HR, 24-04-2015, nr. 14/02421, nr. 14/02693

[verweerster] is door de Inspecteur van rijksbelastingen geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij de Kredietbank Luxembourg (KB-Lux). De Inspecteur heeft haar verzocht c.q. gesommeerd om opgave te doen van (het verloop van) de door haar aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft – voor zover bekend tot op heden – ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken.

Aan [verweerster] zijn diverse navorderingsaanslagen en fiscaal-bestuurlijke boeten opgelegd. In (hogere) beroepen daartegen heeft de belastingkamer van het Hof Amsterdam aannemelijk geacht dat zij houdster is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. Zij heeft tegen die oordelen cassatieberoepen ingesteld die door uw derde kamer op 17 februari 2012 gegrond zijn verklaard, maar uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen, zodat er van uitgegaan moet worden dat haar identificatie als rekeninghoudster fiscaalrechtelijk vast staat.

Ter zake van 2009 en 2010 heeft de Inspecteur aan [verweerster] ook zogenoemde informatiebeschikkingen (art. 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)) opgelegd, die gericht zijn op omkering en verzwaring van de bewijslast in de belastingprocedure indien de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn informatieverstrekkingsplichten ex art. 47 c.a. AWR. Ook tegen die beschikkingen heeft [verweerster] geprocedeerd.

Bij dagvaarding voor de Rechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) heeft de Staat een bevel onder dwangsom jegens [verweerster] gevorderd om te verklaren welke rekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden, opgaaf te doen van (het verloop van) die rekeningen, bescheiden te verstrekken en daarop mondeling toelichting te geven. De Voorzieningenrechter heeft haar daartoe veroordeeld op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag met een maximum ad € 100.000. Het dictum bepaalt dat de door hem onder dwangsomdreiging verstrekte gegevens en inlichtingen alleen mogen worden gebruikt voor belastingheffing en niet ten grondslag kunnen worden gelegd aan fiscale of strafrechtelijke sancties, tenzij de Hoge Raad in het op 7 juni 2013 uit te spreken arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM daar niet aan in de weg zou staan.

[verweerster] heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. De Staat heeft de grieven bestreden en zijnerzijds incidenteel een grief aangevoerd.

[verweerster] achtte bij pleidooi de Staat niet-ontvankelijk omdat volgens art. 52a(4) AWR niet de Staat, maar de inspecteur als eiser optreedt. Het Hof heeft die stelling verworpen, evenals haar grieven dat (i) de Staat geen spoedeisend belang heeft, (ii) het bevel zich niet verdraagt met de wettelijke bewaartermijn voor administratieplichtigen en (iii) uit HR BNB 1988/160 volgt dat de inspecteur niet bevoegd is om haar tijdens reeds lopende rechtsgedingen buiten de rechter om te dwingen tot verlichting van de op de inspecteur rustende bewijslast en dat de vorderingsbevoegdheid ex art. 47 AWR niet zonder nieuw ‘nieuw feit’ gebruikt kan worden in jaren waarover al navorderingsaanslagen zijn opgelegd.

Het Hof achtte ook overigens [verweersters] appel ongegrond. Het nam in verband met art. 6 EVRM wel een “in enige mate aangescherpt[e], althans verduidelijkt[e]” restrictie op in zijn dictum. Het Hof heeft (dus) de wils(on)afhankelijkheid van het opgeëiste bewijs-materiaal beoordeeld, en heeft alle gevorderde informatie aangemerkt als wilsafhankelijk, nu het gaat om verklaringen en bescheiden die de Staat zonder haar medewerking niet kan verkrijgen en die de Staat onder dreiging van een hoge dwangsom tracht af te dwingen.

De Staat eiste in hoger beroep incidenteel een hogere dwangsom per dag en een hoger maximum. Het Hof heeft een hoger maximum toegewezen en [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen aan de vorderingen te voldoen op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag tot een maximum ad € 500.000. Het Hof heeft bepaald dat de Staat, in het bijzonder doch niet uitsluitend de Belastingdienst, de onder dwangsomdreiging door [verweerster] gegeven informatie alleen mag gebruiken voor de belastingheffing.

De Staat bestrijdt ’s Hofs oordeel in cassatie op vier punten:

(i) het Hof had moeten volstaan met een voorwaardelijke gebruiksrestrictie en niet zelf een oordeel moeten geven over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde, maar dat moeten overlaten aan een eventueel later oordelende boete- of strafrechter;

(ii) bescheiden zijn wilsonafhankelijk materiaal, ook als zij onder druk van een dwangsom worden verkregen. Het gaat erom of het bestaan van de bescheiden van de wil van de verdachte/belastingplichtige afhangt. De mate van uitgeoefende druk is niet relevant, althans die druk is niet zodanig dat het gevorderde daardoor wilsafhankelijk zou worden;

(iii) Ook als de druk substantieel is, is punitief gebruik van de bescheiden daarmee nog niet in strijd met art. 6 EVRM. Het verbod op gedwongen zelfincriminatie hangt samen met het zwijgrecht, dat niet aangetast wordt door druk om reeds bestaande bescheiden over te leggen, zodat die bescheiden ook voor punitieve doeleinden gebruikt kunnen worden. Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de druk zo groot zou zijn dat het verbod op zelfincriminatie zou zijn geschonden;

(iv) de gebruiksrestrictie is daarom ondeugdelijk.

Ook [verweerster] heeft cassatieberoep ingesteld. Zij stelt zes middelen voor:

(1) De Staat is niet ontvankelijk; art. 52a(4) AWR bepaalt dat de inspecteur bij de burgerlijke rechter nakoming onder dwangsom kan eisen van de verplichtingen uit de AWR.

(2) Een dwangsom kan het beoogde doel niet meer bereiken omdat [verweerster] de bescheiden niet onder zich heeft en opvragen bij KB-Lux geen zin heeft, gezien de bewaartermijn van 10 jaar. Een schuldenaar kan niet worden veroordeeld tot nakoming die onmogelijk is geworden, ook al heeft hij zichzelf in de positie gebracht waarin hij niet meer kan nakomen.

(3) Niet begrijpelijk is het oordeel dat de bewijskracht van informatie uit 1994 opeens zozeer verminderd zou zijn dat de Staat om die reden spoedeisend belang zou hebben.

(4) Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht of particulieren vanaf 1994 verplicht kunnen worden bescheiden te verstrekken, nu zelfs administratieplichtigen dat niet hoeven.

(5) Uit HR BNB 1988/160 volgt dat de Inspecteur geen gebruik meer mocht maken van zijn bevoegdheden ex art. 47 AWR omdat fiscale rechtsgedingen al onder de rechter waren.

(6) Het Hof heeft ten onrechte niet zelf geoordeeld over de vraag of het gevorderde materiaal gebruikt mag worden in lopende belastingprocedures.

Ad middelonderdeel (i) van de Staat meen ik dat de dwang(som)rechter juist verplicht is om een oordeel te geven over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Nu de wetgever niet in de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie heeft voorzien, moet de dwangrechter er in voorzien, en wel, aldus het EHRM, zodanig dat hij practical and effective is; niet theoretical and illusory. Een verdachte/belastingplichtige heeft weinig aan een waarborg tegen zelfincriminatie die niet in de wet staat, waarvan op het moment van dwanguitoefening vaag blijft op welke opgeëiste informatie hij ziet, en waarvan reikwijdte en effect (dus) pas kan blijken (ver) nádat de betrokkene zichzelf al – als gevolg van de uitgeoefende dwang – beschuldigd heeft. Juist op het moment waarop hij gedwongen wordt te kiezen tussen zelfbeschuldiging en dwangsomverbeuring, moet hij zijn positie kunnen overzien. Uit HR NJ 2014/70 (faillissementsgijzeling) blijkt dan ook dat u u geroepen acht om tegelijk met het oordeel over de toelaatbaarheid van de dwang ook te beslissen over de punitieve (on)bruikbaarheid van de onder dwang te produceren informatie. Dat strookt met de EHRM-arresten Shannon,1.Saunders,2.Marttinen3.en Chambaz4.waaruit volgt dat het EHRM een wettelijke waarborg wenst en dat hoezeer ook ‘it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview’, het recht op vrijwaring van zelfbeschuldiging reeds bestaat ‘at interview’. De borging van nemo tenetur kan niet doorgeschoven worden naar de (wellicht nooit optredende) strafrechter omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast. Ik meen daarom dat klacht (i) van de Staat faalt.

Ad (ii) en (iii): deze klachten berusten mijns inziens op een onjuist uitgangspunt. Dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestond los van de wil van de verdachte (pre-existing documents), is geenszins beslissend voor de vraag of het van de (potentieel) verdachte afgedwongen mag worden. Als de gedwongene niet kan uitsluiten dat het ook punitief tegen hem gebruikt zal worden, mogen de autoriteiten de verdachte/belastingplichtige niet tot zelf-beschuldiging nopen door methods of coercion or oppression in defiance of the will of the (potentieel) accused. Kunnen of willen de autoriteiten niet zonder dergelijke dwang kennis nemen van bewijsmateriaal zoals met name bankafschriften (zie de EHRM-arresten J.B.5.en Chambaz: “documents” betreffende “ses comptes auprès de la banque S.”), dan is dat bewijsmateriaal wilsafhankelijk in de zin van de EHRM-rechtspraak. De beperking die de Staat wil tot slechts verklaringen onder verhoor, is onverenigbaar met de EHRM-arresten Funke,6.J.B., Chambaz, Marttinen en Choudhary.7.Gezien de beperkte omvang (CHF 2.000 plus CHF 3.000) van de volgens Chambaz al ontoelaatbare beboeting gericht op afgifte van bankafschriften, en gezien de beperking van nog wél toelaatbare ‘moderate’ beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken Allen8.en O’Halloran and Francis,9.kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot € 500.000 een zodanige dwang tot zelfbeschuldiging inhoudt dat hij ontoelaatbaar is zonder vrijwaring van punitief gebruik tegen de gedwongene van de van hem afgedwongen informatie. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens niet-medewerking aan verkrijging door de curator van gegevens waarvan hij niet kon uitsluiten dat zij ook voor zijn vervolging gebruikt zouden worden, “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”, aldus het EHRM in Marttinen.

Als klachten (i) t/m (iii) ongegrond zijn, is ook voortbouwende klacht (iv) ongegrond.

Ad middel (1) van [verweerster] meen ik dat art. 52a(4) AWR geen uitzondering is op de hoofdregel dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden alleen toekomt aan natuurlijke personen en rechtspersonen; niet aan bestuursorganen, tenzij bepaaldelijk aangewezen als zelfstandig procesbevoegd.

Ad (2): [verweerster] leest in ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat [verweerster] in het geheel geen bescheiden zou kunnen overleggen dat het Hof zou hebben geoordeeld over de vraag in hoeverre zij in staat is om “alle door de Staat verlangde gegevens zoals bankbescheiden over de periode 1994 tot heden” te verstrekken. Het Hof heeft echter slechts aannemelijk geoordeeld dat [verweerster] tenminste nog iets relevants heeft of kan bemachtigen en dat zij dus niet in de absolute onmogelijkheid was om enig(e) bescheid(en) te verstrekken. Uit HR NJ 2013/43510.blijkt overigens dat de vraag in hoeverre [verweerster] (niet) in staat is aan het bevel onder dwangsom te voldoen, aan de orde is in een eventueel executiegeschil. ’s Hofs oordeel komt er dus op neer dat [verweerster] moet verklaren en stukken overleggen voor zover zij daartoe in staat is. Met dat oordeel is niets mis.

Ad (3): Het oordeel over de vraag of de eiser voldoende spoedeisend belang heeft, berust op aan de feitenrechter voorbehouden waardering van feiten en omstandigheden. ’s Hofs oordeel impliceert niet dat in 2014 opeens een spoedeisend belang zou zijn ontstaan bij de gevraagde voorziening dat in 2012 nog niet bestond. Het houdt slechts in dat in 2014 (nog steeds) spoedeisend belang bestaat bij de gevraagde voorzieningen. In omkering van de bewijslast zou [verweerster] kunnen berusten, nu de schatting van de fiscus aan redelijkheids-grenzen gebonden is en te laag kan zijn. Omkering van de bewijslast laat ook de mogelijkheid open dat de belastingplichtige de onjuistheid van de schatting aantoont met ander bewijsmateriaal dan de fiscus vordert. Niet onaannemelijk is voorts dat naarmate de tijd verstrijkt, de kans groter wordt dat de schatting en de feiten (verder) uiteenlopen. De fiscus heeft een redelijke behoefte aan bewijsvernieuwing en aan inzicht in het verloop van het saldo op de rekening. ’s Hofs oordeel dat de bewijskracht van het (enige) gegeven uit 1994 afneemt, is niet onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Ad (4): dat geen bewaarplicht geldt is irrelevant als het materiaal wél bewaard is. Het gaat er in deze procedure voorts om of op basis van art. 47 AWR afgifte van materiaal kan worden verlangd; niet om de vraag in hoeverre [verweerster] in staat is daar (volledig) aan te voldoen. Die vraag komt aan de orde in een eventueel executiegeschil waarbij de bewijslast dat [verweerster] kan nakomen op de Staat rust (HR NJ 2013/435). Zie overigens ad (2).

Ad (5): in HR BNB 1988/160 maakte uw derde kamer een principieel onderscheid tussen de precontentieuze fase (controle, aanslagregeling, bezwaar) en de contentieuze fase voor de rechter. De informatievorderingsbevoegdheden van de fiscus en de daaraan gekoppelde bewijslastverdelingsregels vervallen zodra beroep is ingesteld, en worden vervangen door de bevoegdheden van de rechter; eenmaal voor de rechter zijn de partijen gelijk. Des fiscus’ bevoegdheden vervallen dus voor zover daarmee bewijs zou worden vergaard tot substantiëring van reeds opgelegde belastingaanslagen (en boetes) die reeds onder de rechter zijn. Maar overigens blijven zij vigeren: op grond van art. 47(1)(a) AWR is ieder gehouden desgevraagd de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. [verweerster] bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat het gevorderde materiaal fiscaal relevant kan zijn voor andere aanslagen over dezelfde jaren (nadere navorderingsaanslagen) en voor andere jaren dan reeds onder de belastingrechter. Daarmee faalt middel 5 mijns inziens reeds. Het reeds lopen van belastingprocedures over bepaalde jaren neemt de vorderingsbevoegdheid en daarmee de meewerkplicht niet weg, tenzij de fiscus (vrijwel) uitsluitend zijn bevoegdheden zou gebruiken met het oog op die reeds lopende procedures. Hoogstens kan een gebruiksrestrictie gegeven worden. Daarover gaat middel 6.

Ad (6): bij materiaal dat (ook) gebruikt kan worden in reeds lopende belastinggedingen doet de wilsafhankelijkheid of aard of kwaliteit van het materiaal niet ter zake, maar alleen het gebruiksdoel: de bevoegdheden ex art. 47 AWR jegens de belastingplichtige vervallen ter zake van materiaal – van welke aard ook – dat dient tot bewijs voor aanslagen en boeten die al onder de rechter zijn. De dwangsomrechter hoeft zich dus niet te verdiepen in de aard van het materiaal. Voor zover bestemd tot bewijs van reeds onder de rechter berustende aanslagen en boetebeschikkingen is materiaal dat op basis van art. 47 AWR jegens de belastingplichtige wordt verkregen, onbevoegdelijk verkregen (r.o. 4.7 HR BNB 1988/160). Nu er geen afweging van belangen of beoordeling van de aard van het materiaal nodig is, ligt het voor de hand dat de rechter die de dwang toestaat, meteen het gebruik van het gevorderde uitsluit voor doelen waarvoor de informatievorderings-bevoegdheid niet bestaat. Het is niet goed denkbaar dat bevoegdheden, voor zover zij principieel niet bestaan, desondanks rechtmatig worden uitgeoefend.

Omdat de Staat in casu niet de bestuursrechtelijke weg (een informatiebeschikking ex art. 52a AWR) heeft gevolgd en in plaats daarvan een bevel onder dwangsom bij de civiele voorzieningenrechter is gaan halen, heeft hij ook het bestuursrechtelijk rechtsmiddel tegen de deels onbevoegdelijke informatievordering gepasseerd, zodat de civiele rechter mijns inziens ook de met art. 52a AWR beoogde rechtsbescherming moet bieden die de belastingrechter niet kan bieden door de keuze van de Staat voor de burgerlijke rechter.

Ik meen daarom dat middel 6 deels doel treft. Nu HR BNB 1988/160 in beginsel élke sub iudice vordering van de Inspecteur jegens de belastingplichtige als ‘onbevoegdelijk’ aanmerkt, zou ook de belastingrechter in een informatiebeschikkingprocedure gebruik voor sub iudice zaken uitsluiten. Dan moet de hem vervangende civiele dwangsomrechter mijns inziens desgevraagd niet slechts voor afgedwongen wilsafhankelijk materiaal aan zijn bevel een gebruiksrestrictie verbinden (geen punitief gebruik), maar voor al het gevorderde materiaal nóg een gebruiksrestrictie (niet voor substantiëring van reeds onder de rechter berustende aanslagen en boetebeschikkingen). In de praktijk zal deze restrictie overigens weinig uitmaken, nu de vereiste aangiften niet gedaan zijn, zodat de bewijslast in de lopende fiscale gedingen al is omgekeerd en verzwaard. De bevoegdheden van de rechter treden bovendien in de plaats van die van de Inspecteur en hij kan aan niet-meewerking aan vaststelling van de belastingschuld de gevolgen verbinden die hem geraden voorkomen.

De vraag wat rechtens is als de Inspecteur afgedwongen materiaal in strijd met een gebruiksrestrictie tóch inbrengt in lopende belastinggeschillen, is aan de belastingrechter die over die geschillen gaat, net zoals het aan de boete/strafrechter is om de gevolgen te bepalen van punitief gebruik in strijd met art. 6 EVRM (HR NJ 2013/435). Veel keus lijkt mij er niet te zijn. Willen art. 6 EVRM, HR BNB 1988/160 en de door de dwangsomrechter op grond daarvan bepaalde gebruiksrestricties geen wassen neuzen zijn, dan moet het in strijd daarmee tóch voor punitieve doeleinden resp. tóch voor sub iudice zaken gebruikte materiaal mijns inziens van het bewijs uitgesloten worden.

Het komt mij overigens gewenst voor dat de fiscus, voordat hij de civiele dwangsomrechter adieert, eerst een informatiebeschikking neemt en zo mogelijk het resultaat van de eventueel daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen afwacht.

Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen te verwerpen, maar de door het Hof geformuleerde gebruiksrestrictie aan te scherpen zodanig dat ook gebruik door de Inspecteur tot bewijs in reeds lopende rechtsgedingen uitgesloten wordt.

Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën ex art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlands ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994.

Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux.

De Inspecteur van rijksbelastingen heeft [verweerster] meer malen – voor het eerst in 2002 – verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) na 31 januari 1994 door haar aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft – voor zover bekend tot op heden – ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken.

Aan [verweerster] zijn voor 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en voor 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting (VB) opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. Zij heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het Hof Amsterdam van 18 november 2010.11.Dat Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houdster is (geweest) van een rekening bij de KB-Lux.

[verweerster] heeft tegen die uitspraak cassatieberoep ingesteld. Uw derde kamer heeft dat op 12 februari 2012 gegrond verklaard,12.maar heeft ‘s Hofs uitspraak uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen vernietigd en de zaak verwezen naar het Hof Den Haag dat volgens de burgerlijke kamer van het Hof Amsterdam nog niet had beslist toen laatstgenoemd Hof zijn thans in cassatie te beoordelen arrest.13.

Ter zake van 2009 en 2010 heeft de Inspecteur aan [verweerster] informatiebeschikkingen ex art. 52a(1) AWR opgelegd, vaststellende dat [verweerster] niet heeft voldaan aan haar verplichtingen ex art. 47 AWR tot informatieverstrekking voor de belastingheffing te haren aanzien. Over die beschikkingen liepen nog bezwaar- c.q. beroepsprocedures toen de burgerlijke kamer van het Hof Amsterdam het arrest wees dat u thans moet beoordelen.

3 Het geding voor de voorzieningenrechter14.

Bij dagvaarding van 11 april 2013 voor de (civiele) voorzieningenrechter Amsterdam heeft de Staat een bevel onder dwangsom jegens [verweerster] gevorderd om (kort gezegd) te verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhoudt of heeft aangehouden, opgaaf te doen van die rekeningen, bescheiden te verstrekken en daarop een mondelinge toelichting te geven.

De Staat voerde als grond voor zijn vordering aan dat [verweerster] in strijd met art. 47 AWR inlichtingen weigert die voor haar belastingheffing van belang kunnen zijn, dat uit onderzoek is gebleken dat [verweerster] op 31 januari 1994 een saldo had bij KB-Lux en dat [verweerster] reeds meermalen is aangeschreven c.q. gesommeerd, maar weigerachtig blijft.

[verweerster] heeft die eis – samengevat – als volgt weersproken:

( i) De vordering van de Staat is niet-ontvankelijk, omdat een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang bestaat: alvorens een civiel kort geding kan worden gestart moet de informatiebeschikking onherroepelijk zijn geworden.

(ii) Uit HR BNB 1988/160 blijkt dat des inspecteurs informatievorderingsbevoegdheden ex art. 47 AWR vervallen zodra ter zake een procedure loopt bij de rechter.15.

(iii) De Inspecteur heeft geen belang bij zijn informatievordering omdat [verweerster] al heeft geantwoord dat zij na 31 januari 1994 geen buitenlandse bankrekening heeft aangehouden.

(iv) De Staat heeft geen spoedeisend belang bij de gevraagde voorziening omdat geen medewerking is geweigerd en de Staat bovendien (veel) eerder een kort geding aanhangig had kunnen maken.

( v) De Staat heeft geen (heffings)belang meer bij gegevens over jaren waarover reeds navorderingsaanslagen zijn opgelegd.

(vi) [verweerster] was geen rekeninghoudster bij KB-Lux.

(vii) De microfiches zijn door de Belgische autoriteiten op onrechtmatige wijze verkregen.

(viii) De gevraagde voorzieningen zijn in strijd met een eerlijk proces (art. 6 EVRM).

In reconventie heeft [verweerster], voor het geval de vordering van de Staat zou worden toegewezen, gevorderd dat aan die toewijzing de voorwaarde wordt verbonden dat de Staat pas overgaat tot executie van het bevel onder dwangsom nadat hij [verweerster] schriftelijk heeft bevestigd dat de afgedwongen informatie niet zal worden gebruikt als bewijs ten behoeve van boete-oplegging.

De voorzieningenrechter heeft over de eis van de Staat als volgt geoordeeld:

Ad (i) Ex art. 52a(4) AWR kan bij de burgerlijke rechter nakoming onder dwangsom worden gevorderd van art. 47 AWR. Uit art. 52a(4) AWR blijkt dat de mogelijkheid van een informatiebeschikking niet in de weg staat aan het voeren van een kort geding tot nakoming.

Ad (ii) HR BNB 1988/160 ging over een geval waarin de inspecteur ten processe bewijs moest leveren dat hij met dwangmiddelen trachtte te verkrijgen van de belastingplichtige. Die situatie doet zich in casu niet voor. [verweersters] standpunt heeft het onwenselijke gevolg dat een belastingplichtige aan zijn informatieverplichting zou kunnen ontkomen zo lang er maar enige zaak van hem onder de rechter is.

Ad (iii) Met een blote ontkenning wordt niet voldaan aan de informatieplicht ex art. 47 AWR.

Ad (iv) Spoedeisend belang vloeit voldoende voort uit de toelichting van de Staat dat ieder jaar termijnen verstrijken en dat hij ook belang heeft bij informatie over de periode waarover hij niet meer kan heffen, alsmede uit ‘de aard van de vordering’.

Ad (v) Het meest waarschijnlijke motief voor [verweersters] ontkenning is dat zij een aanzienlijk saldo had en voordeliger uit is met schattingen dan met openheid. Dit rechtvaardigt gebruik van de bevoegdheid ex art. 47 AWR voor de jaren waarover reeds aanslagen zijn opgelegd.

Ad (vi) De belastingkamer van het Hof heeft geoordeeld dat [verweerster] rekeninghoudster is (geweest) bij KB-Lux. Uit het arrest op het daartegen ingestelde cassatieberoep blijkt niet dat dat oordeel onjuist zou zijn. Omdat in casu de identificatie dezelfde is als in die procedure en [verweerster] haar identificatie slechts in algemene termen betwist, gaat de voorzieningenrechter voorbij aan [verweersters] verweer dat zij geen rekeninghoudster is geweest.

Ad (vii) Uit HR BNB 2008/159 volgt dat de Nederlandse rechter aan de wijze van verkrijging van de microfiches niet de gevolgen hoeft te verbinden die [verweerster] wenst.

Ad (viii) Gezien met name het EHRM-arrest J.B. v Switzerland staat voldoening aan het verzoek ex art. 47 AWR niet alleen voor de gevraagde inlichtingen maar ook voor de gevraagde documenten niet los van de wil van de belastingplichtige. Die documenten zijn voor de Inspecteur niet beschikbaar en behoudens via huiszoeking ook niet tegen de wil van de belastingplichtige verkrijgbaar. De gevraagde voorziening wordt daarom toegewezen, maar met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat.

In verband met de aan de toewijzing van de gevraagde voorziening reeds verbonden beperking, heeft de voorzieningenrechter [verweersters] vordering in reconventie afgewezen.

De voorzieningenrechter heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen aan de informatievorderingen van de fiscus te voldoen op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag(deel) met een maximum ad € 100.000. Het dictum verstaat dat de gegevens en inlichtingen alleen mogen worden gebruikt voor belastingheffing en niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag zullen worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest anders zou oordelen. Het meer of anders gevorderde is afwezen. [verweerster] is veroordeeld in de proceskosten en het vonnis is uitvoerbaar bij voorraad verklaard. In reconventie zijn de gevraagde voorzieningen geweigerd en is [verweerster] eveneens veroordeeld in de proceskosten.

4 Het geding voor de appelrechter16.

Bij appeldagvaarding van 29 mei 2013 voerde [verweerster] voor het Hof Amsterdam zeven grieven aan, concluderende tot vernietiging van het vonnis van de voorzieningenrechter, afwijzing alsnog van de vorderingen van de Staat en veroordeling van de Staat in de proceskosten in beide instanties, uitvoerbaar bij voorraad. Bij pleidooi voerde [verweerster] voorts aan dat de vorderingen van de Staat niet-ontvankelijk waren.

Bij memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel, heeft de Staat principaal de grieven bestreden en incidenteel een grief aangevoerd, concluderende tot vernietiging van het bestreden vonnis, toewijzing van de vermeerderde vordering van de Staat, afwijzing van [verweersters] vordering en veroordeling van [verweerster] in de proceskosten in beide instanties, uitvoerbaar bij voorraad.

In het incidentele appel heeft [verweerster] geconcludeerd tot verwerping.

Het Hof heeft al [verweersters] grieven afgewezen. Ik citeer zijn overwegingen ter zake van de grieven die in cassatie nog van belang zijn. De grief (bij pleidooi aangevoerd) dat de Staat niet-ontvankelijk zou zijn omdat uit art. 52a(4) AWR volgt dat de procedure door de Inspecteur aanhangig gemaakt had moeten worden, heeft het Hof als volgt verworpen:

“3.4 (…) De inspecteur is aan te merken als een bestuursorgaan. In het burgerlijke proces kunnen echter in beginsel alleen natuurlijke personen of rechtspersonen optreden. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel geen procesbevoegdheid heeft in een proces als het onderhavige en dat het de Staat is, van wie de inspecteur een orgaan is, die in deze procedure als procespartij moet optreden. Beoordeeld moet worden of er in dit specifieke geval aanleiding is om een uitzondering aan te nemen op dit uitgangspunt. Naar 's hofs oordeel is dat niet het geval. Het hof overweegt daartoe dat in art. 52a lid 4 AWR weliswaar gesproken wordt over de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat hiermee beoogd is een specifieke (bevoegdheids)regeling te scheppen. Met het artikellid is slechts bedoeld de bestaande mogelijkheden van de Belastingdienst te bevestigen en niet om een wijziging in die mogelijkheden aan te brengen (HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042) (…).”

Ter zake van spoedeisend belang (grief 3) heeft het Hof overwogen:

“3.11 Naar 's hofs oordeel zijn er geen concrete aanwijzingen dat [verweerster] bereid zou zijn geweest een mondelinge toelichting te geven op de door hen aangehouden rekening(en) bij de KB-Luxbank. Zij heeft tot nu toe immers steeds ontkend zo'n rekening te hebben aangehouden; zoals hiervoor is overwogen, moet er in dit geding voorshands vanuit worden gegaan dat zij die rekening(en) wel heeft gehad of nog steeds heeft. Onder deze omstandigheden had het geen zin haar uit te nodigen om een mondelinge toelichting te geven, zodat het niet uitnodigen niet afdoet aan het spoedeisend belang van de Staat.

Ook overigens heeft de Staat het spoedeisend belang bij de onderhavige vorderingen voldoende toegelicht, waar hij heeft gesteld dat vanaf 2002 pogingen zijn ondernomen om de benodigde gegevens te verkrijgen van de enkele duizenden geïdentificeerde rekeninghouders; dat in de jaren daarna het overgrote deel daaraan heeft meegewerkt; dat uiteindelijk ongeveer vijftig 'weigeraars' zijn overgebleven, waaronder [verweerster]; dat deze thans in kort gedagvaard zijn; dat met het verloop van de tijd steeds weer aanslagtermijnen verstrijken en de bewijskracht van de 'startinformatie' uit 1994 afneemt, zodat er een belang is thans op korte termijn ook van hen de gevraagde informatie te verkrijgen. (…)”

[verweersters] vijfde grief hield in dat de Rechtbank had moeten onderzoeken of en in hoeverre het gevorderde bevel zich verdraagt met de wettelijke bewaartermijn, die nooit langer is dan tien jaar en voor fiscaal relevante documenten niet langer dan zeven jaar. Het Hof heeft deze grief als volgt verworpen:

“3.15 Het hof overweegt dat de in art. 47 AWR neergelegde informatieplicht niet gebonden is aan termijnen. Dit betekent dat deze informatieplicht in beginsel ook geldt voor de ver in het verleden liggende jaren vanaf 1994. Dat daarmee termijnen worden overschreden die gelden voor de bewaarplicht van administratieplichtigen, maakt dit niet anders, ook omdat een administratieve bewaarplicht niet op één lijn te stellen is met de informatieplicht die in deze procedure aan de orde is. Denkbaar is dat het opvragen van informatie over jaren die zo ver in het verleden liggen onder omstandigheden in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het onderhavige geval is dat echter niet het geval, nu er in dit geding vanuit moet worden gegaan dat [verweerster] opzettelijk informatie over haar tegoeden bij de KB-Luxbank heeft achtergehouden en zij bovendien reeds vanaf 2002 geconfronteerd is met expliciete vragen naar de tegoeden bij de KB-Luxbank.

Voor zover [verweerster] zou willen betogen dat het voor haar niet meer mogelijk is om over zo ver in het verleden gelegen jaren informatie te verschaffen, overweegt het hof dat onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat dit het geval is, mede gelet op de door de Staat in het geding gebrachte gegevens waaruit blijkt dat het onjuist is dat de KB-Luxbank nimmer informatie verstrekt over rekeningen met betrekking tot ver in het verleden gelegen jaren. Uit de door [verweerster] in het geding gebrachte correspondentie tussen de KB-Luxbank en derden komt in onvoldoende mate naar voren dat [verweerster] desgevraagd niet in staat zou zijn de gevorderde informatie te verstrekken, zeker nu niet gebleken is dát zij om informatie heeft gevraagd bij de KB-Luxbank. Uit hetgeen [verweerster] ten pleidooie heeft betoogd, volgt overigens dat ook zij er niet vanuit gaat dat de KB-Luxbank geen enkel relevant gegeven kan verstrekken. Zo voert zij onder meer aan dat de bank 'hooguit bewijzen inzake de opening en sluiting van de rekening kan verstrekken' en 'alleen het rekeningnummer als zodanig, de datum waarop de rekening is gesloten en de datum waarop documenten zijn vernietigd blijven bewaard'. (…)”

Bij grief 6 wees [verweerster] op HR BNB 1988/160 ten betoge dat het de Inspecteur niet is toegestaan om haar gedurende de loop van een fiscaal rechtsgeding buiten de rechter om via art. 47 AWR te dwingen de op de Inspecteur rustende bewijslast te verlichten. Het Hof heeft deze grief als volgt verworpen:

“3.18 (…). Ook los van de lopende fiscale procedures heeft de Staat belang bij het verkrijgen van informatie over het verloop van de buitenlandse rekening(en) van [verweerster]. Deze informatie zal immers kunnen worden gebruikt voor het opleggen van juiste belastingaanslagen in de jaren waarin nog geen aanslagen zijn opgelegd of nog kan worden nagevorderd, alsmede voor alle toekomstige jaren. Dit is een gerechtvaardigd belang van de Staat, nu de Belastingdienst tot nu toe belastingaanslagen heeft moeten opleggen op basis van geschatte gegevens, gelet op de weigerachtige opstelling van [verweerster]. Voor zover de Belastingdienst de te verkrijgen informatie zou willen gebruiken in lopende procedures, is het aan de belastingrechter bij wie die procedures aanhangig zijn om te beoordelen of het verkregen materiaal, mede in het licht van BNB 1988/160, kan worden meegenomen. De civiele rechter hoeft daarop thans niet vooruit te lopen, (…).”

Bij grief 7 betoogde [verweerster] dat de bevoegdheid ex art. 47 AWR niet mag worden gebruikt voor jaren waarover al (navorderings)aanslagen zijn opgelegd, nu over die jaren slechts een (opvolgende) navorderingsaanslag kan worden opgelegd als zich een nieuw feit voordoet, waarvan echter niet gebleken is. Het Hof heeft deze grief als volgt verworpen:

“3.25 Zoals (…) overwogen, heeft de Staat ook belang bij het verkrijgen van informatie over het verloop van de buitenlandse rekening(en) van [verweerster] voor jaren waarin nog geen belastingaanslagen zijn opgelegd alsmede voor alle toekomstige jaren. Reeds hiermee heeft de Staat voldoende belang bij zijn vorderingen. Of de Belastingdienst de te verkrijgen informatie ook kan gebruiken voor het opleggen van (nadere) navorderingsaanslagen over jaren waarvoor reeds een (navorderings)aanslag is opgelegd, dient op dat moment beoordeeld te worden door de belastingrechter bij wie een procedure aanhangig is over een dergelijke (nadere) navorderingsaanslag. De civiele rechter hoeft daarop thans niet vooruit te lopen. (…)”

Naar aanleiding van grief 6 (beroep op nemo tenetur) heeft het Hof (r.o. 3.28) in verband met art. 6 EVRM en met uw inmiddels gewezen arrest HR NJ 2013/435 een “in enige mate aangescherpt[e], althans verduidelijkt[e]” restrictie aan zijn bevel verbonden:

“3.19 In verband met art. 6 EVRM overweegt het hof als volgt. (…). Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), (…). In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden”,

en:

"Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een "criminal charge " tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien”.

In het onder 3.19 aangehaalde arrest is 'wilsafhankelijk materiaal' omschreven als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. In concrete situaties zal moeten worden bepaald of sprake is van dergelijk materiaal.

In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35889, ECLI:NL:HR:2001:AB2314 (BNB 2002/27) - waarin onder meer werd overwogen 'dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting [hof: de verplichting ingevolge artikel 47 AWR], niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging' - moet echter worden aangenomen dat hieronder in ieder geval dienen te worden begrepen de van [verweerster] gevorderde verklaringen en mondelinge toelichting.

Naar 's hofs oordeel moet voorts worden aangenomen dat de door de Staat gevorderde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de door [verweerster] aangehouden buitenlandse bankrekeningen over de periode vanaf 1994 tot heden alsmede, indien van toepassing, bewijs van de opheffing van de bankrekening(en) alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Het hof neemt hiertoe het volgende in aanmerking. Het gaat hier om bescheiden die de Staat zonder medewerking van betrokkenen niet kan verkrijgen en die de Staat onder druk van een op te leggen dwangsom van hen . beoogt te verkrijgen. De omstandigheid dat ter verkrijging van het materiaal enige actieve participatie van de betrokkenen is vereist brengt op zichzelf niet mee dat het gebruik van dat materiaal in een 'criminal charge' strijd oplevert met artikel 6 EVRM (vergelijk Hoge Raad, 21 maart 2008, nr. 43050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, overweging 3.3.2). Voorts is niet elke dwangmaatregel verboden. Dit volgt onder meer uit EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 (Shannon), waarin werd overwogen:

'the Court recalls that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself.’

Het gebruik van onder dwang verkregen bescheiden levert echter wel strijd op met artikel 6 EVRM indien de mate van druk, de uitgeoefende dwang, dermate groot is dat het wezen van het in artikel 6 EVRM begrepen 'privilege against self-incrimination' op onaanvaardbare wijze geweld wordt aangedaan. Mede in het licht van de arresten van het EHRM van 25 februari 1993, nr. 10828/84 (Funke), 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B.) en 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz), is het hof van oordeel dat gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in het onderhavige geval als substantieel is te kwalificeren, zich in dezen een situatie voordoet waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen [[verweerster]; PJW] ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met artikel 6 EVRM.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat alle informatie die in dit geding door [verweerster] moet worden verstrekt, als wilsafhankelijk materiaal moet worden beschouwd, in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640. Dit betekent dat het hof aan het gebruik van deze gegevens een restrictie zal verbinden als nader in het dictum te bepalen.”

De Staat eiste incidenteel in hoger beroep een hogere dwangsom per dag en een hoger maximum. Het Hof heeft die vordering ter zake van de maximering toegewezen. Hij heeft het dwangsomplafond verhoogd van € 100.000 naar € 500.000.

Het Hof heeft daarom het principale appel verworpen en het incidentele appel toegewezen, het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd voor zover betreft de eis van de Staat; hij heeft [verweerster] veroordeeld binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden dan wel aanhoudt, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over haar buitenlandse bankrekeningen en binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn (iv) een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag tot een maximum ad € 500.000. Het Hof heeft voorts bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. Het Hof heeft [verweerster] veroordeeld in de kosten van het geding. Het meer of anders gevorderde is afgewezen. Het arrest is uitvoerbaar bij voorraad.

Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld. Zij hebben elkaars cassatieberoepen bij respectievelijke conclusies van antwoord tegengesproken. De Staat heeft zijn beroep schriftelijk doen toelichten en daarbij verweer gevoerd tegen [verweersters] beroep; [verweerster] heeft zich bij schriftelijke toelichting verweerd tegen de cassatiedagvaarding van de Staat en heeft voorts in de zaak met nr. 14/02693 gerepliceerd en in hetzelfde geschrift gedupliceerd in de zaak met nr. 14/02421.

De Staat stelt één middel voor: het Hof heeft het recht geschonden en/of zijn motiveringsplicht verzaakt door te overwegen zoals vermeld in r.o. 3.21, 3.22 en 3.23 (zie 4.9 hierboven) en op grond daarvan te beslissen. Blijkens de toelichting in zijn dagvaarding en in zijn schriftelijke toelichting ziet de Staat vier gebreken, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof had moeten volstaan met een voorwaardelijke gebruiksrestrictie: voor zover het bevel leidt tot verstrekking van materiaal dat afhangt van de wil van de gevorderde, zal het slechts kunnen worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing (HR NJ 2013/559). Hij had niet zelf een oordeel moeten geven over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde; daarover gaat de rechter die over de beboeting of bestraffing gaat;

(ii) bescheiden zijn wilsonafhankelijk materiaal, ook als zij onder druk van een dwangsom worden verkregen. Niet van belang, althans niet doorslaggevend is dat de Staat die bescheiden niet zonder medewerking van de belastingplichtige kan verkrijgen. Het gaat erom of het bestaan van de bescheiden van diens wil afhankelijk is. In geen geval had het Hof de restrictie mogen betrekken op de veroordeling van [verweerster] tot het verstrekken van bankafschriften. In de zaak Choudhary stelt het EHRM een verklaring in een (wél voor punitieve doeleinden bruikbaar) onrechtmatig afgetapt telefoongesprek immers gelijk met “a pre-existing document or a bodily sample, to which the right not to incriminatie oneself does not extend.” Evenmin van belang, althans niet doorslaggevend is dat de Staat de bescheiden beoogt te verkrijgen onder druk van een dwangsom, die immers niet uitsluit dat zij onafhankelijk van die wil bestaan. De mate van uitgeoefende druk is niet relevant, althans die druk is niet zodanig dat het gevorderde daarmee wilsafhankelijk zou worden. Het gaat niet om bestraffing of beboeting van het niet-verstrekken van informatie. De dwangsom levert evenmin als gijzeling (zie HR NJ 2014/70) met art. 6 EVRM strijdige druk op;

(iii) Ook als de dwangsomdruk substantieel is, is punitief gebruik van de gevorderde bescheiden daarmee nog niet in strijd met art. 6 EVRM. Het verbod op gedwongen zelf-incriminatie hangt samen met het zwijgrecht, dat niet aangetast wordt door druk om reeds bestaande bescheiden over te leggen, zodat die bescheiden ook voor punitieve doeleinden gebruikt kunnen worden. Deze in HR NJ 2013/435 gegeven regel kan niet omzeild worden door bestaande bescheiden als wilsafhankelijk aan te merken. [verweersters] zaak onderscheidt zich van Funke, J.B. en Chambaz omdat er in die zaken sprake was van een ‘determination of a criminal charge’ (zie HR BNB 2004/225). Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de dwangsomdruk zo groot zou zijn dat het verbod op zelfincriminatie zou zijn geschonden;

(iv) de door het hof aan de toewijzing verbonden clausulering bouwt voor op de oordelen die hierboven zijn bestreden zodat ook die clausulering ondeugdelijk is.

[verweerster] weerspreekt dit bij schriftelijke toelichting en dupliek als volgt:

(ad i) dat de voorzieningenrechter niet over de wilsafhankelijkheid van het materiaal zou gaan, berust op onjuiste lezing van HR NJ 2013/435 en HR NJ 2013/559. Die arresten houden slechts in dat de bepaling van de gevolgen van schending van de gebruiksrestrictie aan de straf/boeterechter toekomt. Zij houden niet in dat uitsluitend de straf/boeterechter gaat over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde. Bovendien handelt de fiscus onrechtmatig als hij in strijd met de gebruiksrestrictie wilsafhankelijk materiaal toch voor punitieve doeleinden gebruikt, zodat de belastingplichtige alsdan civielrechtelijk schade-vergoeding kan eisen; mede daarom is het aan de civiele voorzieningenrechter om over de wils(on)afhankelijkheid te oordelen. Doet hij dat, dan wordt de straf/boeterechter geenszins belemmert te oordelen over de gevolgen van gebruik in strijd met de gebruiksrestrictie.

(ad ii) De Staat stelt terecht dat voor de vraag of materiaal wilsafhankelijk is, op zichzelf niet van belang is of de Staat het zonder medewerking van de belastingplichtige kan verkrijgen. Dat het materiaal onder dwangsomdruk wordt verkregen, is op zichzelf evenmin doorslaggevend. Maar de Staat heeft geen belang bij het onderdeel omdat voor de vraag of inbreuk wordt gemaakt op ‘the right not to incriminate oneself’ wél van belang is de aard en mate van de dwang, óók als het gaat om wilsonafhankelijk materiaal (HR BNB 2008/15917.). In Choudhary stond vast dat géén dwang was uitgeoefend; dáárom was de telefoontap bruikbaar en vergelijkbaar met ‘pre-existing’ materiaal dat de autoriteiten kunnen verkrijgen zónder de verdachte te dwingen. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat gebruik van het bewijs voor bestuurlijke beboeting of strafvervolging in strijd met art. 6 EVRM zou komen, gezien de aard en de mate van dwang die uitgaat van een dwangsom ad maximaal € 500.000.

(ad iii) De verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal via een in een kort geding gegeven bevel kan schending van art. 6 EVRM opleveren. Een dwangsom is weliswaar van financiële aard, maar kan door diens hoogte ook het levenspatroon van de veroordeelde bepalen. Gelet op die hoogte kon het Hof tot het oordeel komen dat art. 6 EVRM was geschonden. Het effect van een dwangsom is vergelijkbaar met dat van een geldboete. Dat nog geen sprake is van een ‘determination of a criminal charge’ is niet van belang; het gaat erom dat het materiaal niet mag worden gebruikt in een toekomstige strafvervolging. HR BNB 2004/225 was zuiver bestuursrechtelijk en ging niet over een dwangsom.

(ad iv) (ook) de voortbouwklacht is gelet op het voorgaande ongegrond.

[verweerster] stelt zes middelen voor, elk met toelichting, die ik als volgt samenvat:

Middel 1 richt zich tegen ’s Hofs r.o. 3.2–3.4. De Staat had niet-ontvankelijk verklaard moeten worden omdat de procedure aanhangig gemaakt had moeten worden door de Inspecteur. Art. 52a(4) AWR bepaalt dat de inspecteur een procedure bij de burgerlijke rechter aanhangig kan maken tot nakoming van AWR-verplichtingen op straffe van een dwangsom. Ook de wetsgeschiedenis spreekt van de inspecteur. Hier geldt dus een uitzondering op de regel in het burgerlijk procesrecht dat alleen (rechts)personen procesbevoegdheid hebben.

Middel 2 richt zich tegen r.o. 3.27. Het Hof gaat er ten onrechte aan voorbij dat een dwangsom slechts dan voldoende prikkel tot informatieverstrekking kan zijn als [verweerster] nog in staat zou zijn om haar te verstrekken. Een dwangsom kan dat doel echter niet bereiken omdat [verweerster] de bescheiden niet onder zich heeft en opvragen bij KB-Lux geen zin heeft gezien de bewaartermijn van 10 jaar. Een schuldenaar kan niet worden veroordeeld tot het onmogelijke, ook niet als hij zichzelf in die onmogelijkheid heeft gebracht.

Middel 3 bestrijdt r.o. 3.11. Het Hof heeft ten onrechte een spoedeisend belang van de Staat aangenomen. Niet begrijpelijk is de motivering dat de bewijskracht van informatie uit 1994 opeens zozeer verminderd zou zijn dat de Staat om die reden een spoedeisend belang zou hebben. Bovendien is dat oordeel in strijd met ECLI:NL:HR:2013:63, waaruit blijkt dat de bewijskracht niet afneemt maar gelijk blijft.

Middel 4 bestrijdt ’s Hofs r.o. 3.14–3.16 inhoudende dat grief 5 zou falen. De voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn van 7 jaar voor documenten is verstreken en voor niet-administratieplichten geldt geen administratie- of bewaarplicht. Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht of particulieren verplicht kunnen worden om bescheiden te produceren vanaf 1994, terwijl dat van administratieplichtigen niet gevraagd kan worden.

Middel 5 bestrijdt r.o. 3.18: het Hof heeft ten onrechte bij implicatie geoordeeld dat de Inspecteur, ondanks het reeds onder de rechter zijn van rechtsgedingen tussen [verweerster] en de Inspecteur, zijn controlebevoegdheden ex art. 47 AWR nog steeds jegens [verweerster] kan uitoefenen. Uit HR BNB 1988/160 blijkt het tegendeel. Zou de fiscus tijdens lopende procedures zijn zeer ingrijpende dwangmiddelen kunnen blijven gebruiken voor jaren of aanslagen die nog niet onder de rechter zijn, dan zou dat tot het ongewenste resultaat leiden dat de grondslag van aanslagen die reeds voorwerp zijn van een procedure anders is dan voor aanslagen die nog niet opgelegd zijn of nog niet in rechte bestreden worden.

Ook middel 6 bestrijdt ’s Hofs r.o. 3.18 inhoudende dat voor zover de Inspecteur de verkregen informatie in lopende procedures zou willen gebruiken, het aan de belastingrechter is bij wie de procedures aanhangig zijn om te beoordelen of het verkregen materiaal mede in het licht van HR BNB 1988/160 kan worden gebruikt, zodat de civiele rechter daarop niet vooruit hoeft te lopen anders dan door de gebruiksrestrictie te formuleren die voortvloeit uit art. 6 EVRM. Het Hof heeft dus aangenomen dat het wel degelijk bevoegd was te beoordelen of het verkregen materiaal gebruikt mag worden in een lopende procedure; hij wilde immers niet op die beslissing vooruit lopen. Hij heeft ten onrechte geweigerd een inhoudelijke beslissing te geven.

De Staat weerspreekt het beroep van [verweerster] bij schriftelijke toelichting als volgt:

(i) De inspecteur heeft geen eigen procesbevoegdheid in civiele zaken; dat heeft alleen de Staat als rechtspersoon, tenzij de wet expliciet bepaalt dat een functionaris of orgaan van de Staat eigen procesbevoegdheid heeft (zoals de Ontvanger). Art. 52a AWR bepaalt dat niet. Als de inspecteur de civielrechtelijke weg wil bewandelen, treedt de Staat op als eiser. Nu de wetgever de mogelijkheden die de civiele procedure “de Belastingdienst” op dit punt biedt, niet wilde wijzigen, is het nog steeds de Staat die procedeert.

(ii) In cassatie staat niet vast dat [verweerster] niet aan het bevel kan voldoen. De hoofdveroordeling hoeft niet af te stuiten op de enkele mogelijkheid dat de veroordeelde niet in staat zal blijken na te komen. Het verbinden van een dwangsom aan de hoofdveroordeling, berust op een discretionaire bevoegdheid van de rechter. In een eventueel executiegeschil zal de Staat in geval van betwisting aannemelijk moeten maken dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde materiaal kon verschaffen.

(iii) Bewijskrachtvermindering is maar één van de omstandigheden die het Hof heeft meegewogen bij zijn feitelijke oordeel dat de Staat spoedeisend belang heeft. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Aan de spoedeisendheid doet niet af dat pas in 2013 de weg naar de civiele rechter is ingeslagen, nu het KB-Lux-project enkele duizenden belastingplichtigen omvatte en het bij de aanvang ervan niet haalbaar was om alle onwillige belastingplichtigen met een civiel kort geding tot meewerken te verplichten. Het Hof heeft ook niet geoordeeld dat in 2002 geen spoedeisend belang bestond, maar alleen dat het er in 2013 (nog) was. In ECLI:NL:HR:2013:63 ging het over afnemende bewijskracht voor een boete, hier gaat het om informatie ten behoeve van de heffing. Het is niet wenselijk dat de heffing op slechts schattingen blijft berusten. De Staat wil het KB-Lux-project kunnen afsluiten.

(iv) De informeringsplicht ex art. 47 AWR is niet gebonden aan termijnen. Het Hof heeft wel degelijk onderzocht of van [verweerster] informatie kon worden gevraagd. Voor zover het middel is gericht tegen r.o. 3.16, voldoet het niet aan de in art. 407(2) Rv gestelde eisen, omdat het niet duidelijk maakt waarom deze overweging onjuist, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk zou zijn.

(v) Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de Staat ook los van de lopende procedures belang heeft bij de informatie. Dat de grondslag van opgelegde aanslagen die onder de rechter zijn af kan gaan wijken van die van nog op te leggen aanslagen staat daaraan niet in de weg. [verweersters] standpunt zou leiden tot het onwenselijke gevolg dat een belastingplichtige onder zijn verplichtingen uit zou kunnen komen door beroep in te stellen.

(vi) Of en in hoeverre de via dit kort geding verkregen informatie gebruikt kan worden als bewijs in lopende fiscale procedures, is aan de belastingrechter die over de goede procesorde in die procedures gaat, niet aan de voorzieningenrechter.

Bij repliek reageert [verweerster] als volgt op de schriftelijke toelichting van de Staat:

(i) Art. 52a(4) AWR is wel degelijk een afwijking van de algemene regel dat in civiele zaken de Staat procesbevoegd is.

(ii) Dat de dwangsomopleggingsbevoegdheid discretionair is, betekent niet dat in cassatie niet wordt getoetst of de voorzieningenrechter bij de uitoefening ervan is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Als de gedaagde stelt dat hij niet (geheel) aan de hoofdveroordeling kan voldoen, dient dat meteen te worden onderzocht en niet pas in een executiegeschil. Het Hof heeft niet vastgesteld dat [verweerster] in staat was alle bankafschriften vanaf 1994 tot heden te verstrekken. Ook als de schuldenaar zelf de onmogelijkheid van nakoming heeft veroorzaakt, kan een dwangsom geen prikkel tot nakoming meer opleveren.

(iii) Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet welke andere omstandigheden dan afnemende bewijskracht zijn meegewogen bij het oordeel dat spoedeisend belang bestaat.

(iv) Het Hof legt niet uit waarom van niet-administratieplichtigen zoals [verweerster] zonder temporele restrictie gegevensverstrekking kan worden verlangd, terwijl van administratie-plichtigen geen gegevens buiten de wettelijke bewaartermijnen kunnen worden gevorderd.

(v) Het Hof heeft niet gemotiveerd dat het bezwaar dat [verweerster] zich door beroeps-procedures zou kunnen onttrekken aan informatieverplichtingen zwaarder zou wegen dan het bezwaar dat de grondslagen van vergelijkbare belastingaanslagen uiteen gaan lopen.

(vi) [verweerster] persisteert bij haar klacht dat het Hof zich kennelijk bevoegd acht een oordeel te geven over het gebruik van het gevorderde materiaal in lopende procedures, maar dat ongemotiveerd heeft nagelaten.

Het middel van de Staat noopt tot beantwoording van twee vragen:

(i) welke informatie – die door de fiscus van een verdachte/belastingplichtige wordt gevorderd en die deze niet wil geven omdat hij niet kan uitsluiten dat zij (ook) punitief tegen hem gebruikt zal worden – valt onder de nemo tenetur-waarborg (is wilsafhankelijk) en kan dus alleen van hem afgedwongen worden voor heffingsdoeleinden als er garanties zijn dat zij niet ook gebruikt wordt voor punitieve doeleinden? Deze vraag is eveneens aan de orde in de bij u aanhangige zaak met nr. 13/05136 waarin heden geconcludeerd wordt door mijn ambtgenoot Langemeijer, en ook in de bij uw derde kamer aanhangige zaak met nr. 14/00584 waarin heden mijn ambtgenoot Niessen concludeert.

(ii) op welk moment (door welke rechter) wordt die ex art. 6 EVRM vereiste garantie gegeven nu de wetgever heeft nagelaten er in te voorzien? Oordeelt de dwang(som)rechter over de wils(on)afhankelijkheid en daarmee over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden en geeft hij dus meteen de vereiste garantie, of wordt de vraag welke opgeëiste informatie onder de nemo tenetur waarborg valt in het midden gelaten tot de (veel) latere (eventuele) zitting van de boete/strafrechter (of gaat de laatste alleen over de gevolgen van punitief gebruik in strijd met de door de dwangsomrechter al bepaalde gebruiksrestrictie)?

De vraag wat wilsafhankelijk materiaal is, heb ik besproken in de conclusie voor HR NJ 2013/435.18.Mijns inziens laten de EHRM-arresten in de zaken J.B. v Switzerland, Chambaz c. Suisse, Marttinen en Choudhary v UK geen andere conclusie toe dan dat de nemo tenetur-waarborg niet beperkt is tot een verklaringsvrijheid onder verhoor, maar een waarborg inhoudt tegen het gebruik van methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused óók waar het gaat om afdwingen van mogelijk belastende documenten of ander pre-existing bewijsmateriaal. Die conclusie heb ik samengevat in mijn conclusie voor HR NJ 2013/559.19.Ik volsta hieronder met die samenvatting en enige aanvullingen daarop. Ik verwijs voor uitvoeriger uiteenzettingen, met name voor een geannoteerd chronologisch overzicht van de relevante EHRM-jurisprudentie, naar de eerstgenoemde conclusie.

“10.23 Ik leid uit de Straatsburgse rechtspraak het volgende af: er bestaat geen grondrechtelijk bezwaar tegen bestraffing van het niet-nakomen van normale fiscale verplichtingen, inclusief plichten tot medewerking aan verkrijging van bewijsmateriaal ten behoeve van de belastingheffing. Als echter sprake is van een criminal charge, en ook als dat (nog) niet het geval is maar de betrokkene niet kan uitsluiten dat de van hem in de toezichtsfeer onder dwang gevorderde informatie ook strafvorderlijk tegen hem gebruikt zal worden, dan kan hij niet zonder schending van art. 6 EVRM bestraft of met straf of boete bedreigd worden voor niet-verklaren of niet-overhandigen van testimonial or communicative evidence, waaronder begrepen bestaande documenten waarop de autoriteiten zonder zijn actieve medewerking echter niet de hand kunnen leggen, tenzij (i) het gaat om boeten of druk waarvan in de gegeven omstandigheden niemand wakker hoeft te liggen of (ii) er procedurele waarborgen bestaan dat de in de toezichtsfeer afgedwongen verklaringen of documenten niet strafvorderlijk gebruikt zullen worden. Gaat het om passieve medewerking aan (dulden van; ondergaan van) dwangmiddeluitoefening tot verkrijging van non-testimonial physical evidence - zoals een doorzoeking of inbeslagneming - dan is geen sprake van coercion or oppression in defiance of the will of the accused en rijst dus geen nemo tenetur-kwestie, tenzij dat passief doen ondergaan van dwangmiddelen ontaardt in inhuman and degrading treatment.

Van de eisers tot cassatie wordt door de Inspecteur onder antwoordplicht met strafbedreiging (boeten) en dwangsomdreiging testimonial evidence geëist. Uit de arresten J.B. v. Switzerland en Chambaz c. Suisse lijkt duidelijk te volgen dat het EHRM met het buiten het nemo tenetur-beginsel plaatsen van bewijsmateriaal 'that has an existence independent of the will of the accused' (Saunders-materiaal) niet bedoelde dat aan een belastingplichtige/potentieel verdachte een substantiële dwangsom of boete opgelegd mag worden wegens niet-overlegging van reeds bestaande en waarschijnlijk belastende documenten waarvan de vervolgende instanties echter zonder zijn medewerking geen kennis kunnen nemen. Eisers' geval lijkt onvoldoende te verschillen van die van J.B. en Chambaz, in wier gevallen het EHRM oordeelde dat de gevorderde (bank)documenten géén 'Saunders-materiaal' waren. De eisers kunnen voorts geenszins uitsluiten dat tegen hen een criminal charge zal worden ingesteld, nu de Inspecteur hen immers al substantiële vergrijpboeten had opgelegd toen van hen de litigieuze medewerking werd gevorderd. Een dwangsom van € 2.000 per dag(deel) met een plafond van € 300.000 ten slotte is niet moderate in de zin van de rechtspraak van het EHRM; een gevangenisstraf van maximaal vier (of zes) jaar en een geldboete (art. 69 AWR) zijn dat overigens evenmin.

Het beweerdelijke karakter van de dwangsom (reparatoir, retributief, punitief, aanmoediging, of nog anders) acht ik niet relevant, nu het duidelijk is, gezien alleen al de benaming ervan, dat de dwangsom tot doel en effect heeft dat 'in defiance of the will of the accused'/'au mépris de la volonté de l'accusé' van hem medewerking wordt afgedwongen die hij niet wil geven en dat de litigieuze zeer substantiële dwangsom dus een 'method of coercion or oppression' is.

De Nederlandse wetgeving voorziet niet in de procedurele waarborgen tegen punitief gebruik van afgedwongen bewijsmateriaal waartoe de Straatsburgse rechtspraak wél noopt als men wil voorkomen dat een verdachte belastingplichtige ongestraft medewerking aan de belastingheffing kan weigeren waar een onverdachte belastingplichtige dat niet kan. Zolang de wet geen dergelijke waarborgen biedt, zullen zij van de rechter moeten komen.

Ik heb u daarom in de aanhangige zaak 12/01880 in overweging gegeven het beroep in cassatie van de belastingplichtige weliswaar te verwerpen, maar - rechtstreeks op basis van art. 6 EVRM - te verstaan dat de onder druk van de dwangsom door hem aan de Inspecteur te verstrekken informatie niet gebruikt kan worden voor punitieve doeleinden. Ik meen dat de boeterechter en de strafrechter - eveneens op grond van art. 6 EVRM, alsmede de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen - aan die beslissing gebonden zijn. Tot dezelfde conclusie kom ik ook in de thans te beoordelen zaak.

Ik vul die conclusie aan met nog een Straatsburgse vindplaats. Eén van de vragen waarover de Nederlandse rechtspraak wisselend is, maar waarover mijns inziens de Straatsburgse jurisprudentie duidelijk is, is de vraag of bestaande documenten waarop de fiscus echter niet de hand kan leggen zonder afgedwongen medewerking van de verdachte/belastingplichtige/beboete, Saunders-materiaal zijn dat niet onder de nemo tenetur-bescherming valt. Ik vul het in conclusie 12/01880 op dat punt gegeven EHRM-jurisprudentie-overzicht aan met de zaak Choudhary v. UK,20.waaruit mijns inziens opnieuw blijkt, net als uit de in dat overzicht opgenomen arresten, met name die in de zaken J.B. v. Switzerland, Marttinen v. Finland en Chambaz c. Suisse, dat een 'pre-existing document' géén Saunders-materiaal is als de vervolgende instanties er zonder de (afgedwongen) medewerking van de verdachte geen kennis van kunnen nemen. De zaak Choudhary betrof onder meer een klacht over de toelating tot het bewijs (van drugshandel) van een verslag van een telefoongesprek dat onrechtmatig getapt zou zijn. De (niet-ontvankelijkheids)beslissing en de overwegingen daarvoor zijn hier niet relevant, maar het EHRM verwees in het voorbijgaan wel als voorbeeld naar 'a pre-existing document or a bodily sample to which the right not to incriminate oneself does not extend':

"The Court considers it significant that, at the time of his telephone conversation with GB, the applicant was unaware that the call was being intercepted by the police. The allegedly incriminating statements made by him in the course of this conversation, were, therefore, made freely, and not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities. For this reason, the record of the conversation is akin to a pre-existing document or a bodily sample, to which the right not to incriminate oneself does not extend. While the applicant claims that he was tricked by GB into making the statements in question, this allegation is not sufficient in itself to necessitate the exclusion of the record, since it would have been open to the applicant to put this argument to the jury, who were required to assess the reliability and probative value of the recorded conversation together with all the other evidence presented in the case."

Ik meen dat ook uit deze overweging blijkt dat het EHRM 'pre-existing documents' (en tapverslagen en 'bodily samples', etc.) alleen dan uitsluit van de bescherming van de nemo tenetur regel als zij worden verkregen (curs. PJW) 'not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities,' dus als de autoriteiten er zonder afgedwongen actieve medewerking de hand op kunnen leggen, bijvoorbeeld door een doorzoeking, inbeslagneming bij derden, hacken of fouilleren.”

In Choudhary stond dus vast dat diens telefonische verklaringen ‘were made freely’, zonder welke dwang van overheidswege ook. De autoriteiten oefenden slechts een bevoegdheid uit (tappen) die volstrekt los van de wil van de verdachte kon worden toegepast (er was zelfs geen duldplicht aan de orde, zoals bij afname van ‘bodily samples’ of fouillering). Het stond Choudhary geheel vrij om niet te telefoneren of om het niet over strafbare feiten te hebben; een volstrekt andere positie dus dan die van Funke, J.B., Chambaz en Marttinen (en [verweerster]), op wie de autoriteiten juist (zware) druk uitoefenden, door middel van bestuurlijke boeten, (dreiging van) strafvervolging (ik merk op dat het ook in Nederland strafbaar is om niet mee te werken: zie de artt. 68 en 69 AWR: vier jaar gevangenis), omkering en verzwaring van de bewijslast en/of een hoge dwangsom, om informatie af te dwingen die zij niet wilden geven. Het beroep van de Staat op Choudhary berust dus mijns inziens op verkeerde lezing van dat arrest.

Ik herhaal dat het in casu, net als in de vergelijkbare fiscale zaken J.B. v Switzerland en Chambaz c. Suisse, gaat om bankafschriften en opgave van (het verloop van) rekeningsaldi en (herkomst van) vermogen: in J.B. ging het om fiscaal relevante ‘documents’, en in Chambaz ging het “particulièrement” om “documents” betreffende “ses comptes auprès de la Banque S.” In beide zaken oordeelde het EHRM dat die bescheiden/gegevens niet onder de uitzondering voor wilsonafhankelijk materiaal vielen, maar onder de nemo tenetur-waarborg tegen coercion or oppression ter zake van wilsafhankelijk materiaal (zie expliciet J.B., r.o. 68: “the present case does not involve material (…) which (…) had an existence independent of the person concerned” (curs. PJW)). Anders dan de Staat stelt, was de procedure waarbinnen de informatie onder dreiging van administratieve boete werd gevorderd in beide zaken niet gericht op bestraffing, maar op belastingheffing. J.B. en Chambaz konden echter niet uitsluiten (could not exclude, ne pouvait exclure) dat door hen onder druk van (meer) administratieve boeten geproduceerde bankbescheiden ook gebruikt zouden worden in een boete- of strafprocedure tegen hen wegens onjuiste aangiften.

Dat de door de fiscus onder dwang gevorderde documenten al bestonden (‘pre-existing documents’; zie het citaat uit Choudhary in 6.2 hierboven), is dus niet bepalend voor de vraag naar wils(on)afhankelijkheid. Als niet uitgesloten kan worden dat de onder dwang gevorderde documenten mede voor een criminal charge gebruikt zullen worden, is het de autoriteiten niet toegestaan door methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused te dwingen tot meewerken, tenzij garanties bestaan dat de afgedwongen documenten alleen voor heffingsdoeleinden gebruikt zullen worden. Kan of wil de Staat de documenten niet achterhalen zónder coercion or oppression in defiance of the will van de belastingplichtige die niet kan uitsluiten dat zij ook punitief tegen hem gebruikt zullen worden, dan gaat het om wilsafhankelijk materiaal, pre-existing of niet, en moet – volgens het EHRM liefst wettelijk – gewaarborgd zijn dat zij niet voor punitieve doelen worden gebruikt.

Zouden reeds bestaande documenten, zoals bankafschriften, per definitie niet wilsafhankelijk zijn, zoals de Staat in casu stelt, dan zou art. 6 EVRM zich niet verzetten tegen strafvervolging op basis van documenten, afgedwongen door middel van welke dwang ook, zoals het aanschroeven van de wurgpaal; de waarborg tegen zelfincriminatie zou dan mijns inziens niets voorstellen. Ik merk op dat documenten bewijsrechtelijk dodelijker kunnen zijn dan verklaringen. Verklaringen, waarvoor nemo tenetur zeker geldt, kunnen later nog genuanceerd, tegengesproken of ingetrokken worden. Het tegen de wil van de betrokkene afdwingen van diens actieve productie van bestaande bewijskrachtige documenten of gegevensdragers waar de vervolgingsgezinde autoriteiten niet op andere wijze aan kunnen of willen komen, kan dus een grotere inbreuk op nemo tenetur zijn dan het afdwingen van verklaringen. Eén microfiche-regel kan al veroordelend bewijs zijn, zoals genoegzaam blijkt uit de door de belastingrechter aangenomen bewijskracht van het litigieuze microfiche.

Ook u lijkt die opvatting toegedaan. Uw recente arrest HR NJ 2014/7021.(zie 7.10 hieronder) betrof een verdachte failliet die door (dreiging met) gijzeling verplicht werd ‘inlichtingen’ (Rechtbank: ‘mondelinge en schriftelijke informatie’) aan de curator te geven die ook konden bijdragen aan bewijs van bankbreuk waarvan de curator aangifte wilde doen bij het OM. U achtte zonder beperking al het door de curator gevorderde wilsafhankelijk en verbond aan uw afwijzing van het verzoek tot ontslag uit verzekerde bewaring de restrictie dat (alle) door de betrokkene te verstrekken inlichtingen uitsluitend zouden worden gebruikt voor de boedelafwikkeling. Hoewel uit het arrest niet duidelijk wordt wat de curator precies van de verdachte/failliet vorderde, lijkt dit oordeel in te houden dat ook documentaire zelfbeschuldiging als gevolg van gijzeling(sdreiging) alleen gebruikt kan worden voor de boedelafwikkeling. In elk geval blijkt uit dit arrest dat de dwang(som)rechter de rechter is die beslist over de wils(on)afhankelijkheid en daarmee over de (on)bruikbaarheid voor andere – punitieve – doeleinden dan boedelafwikkeling of belastingheffing.

Ook de literatuur meent vrij eenstemmig dat ook documenten wilsafhankelijk materiaal kunnen zijn, nl. als de fiscus er niet de hand op kan leggen zonder afgedwongen medewerking van de verdachte/belastingplichtige. Zie 7.5 t/m 7.8 en 7.14 hieronder. Uw strafkamer heeft die opvatting overigens (nog) niet aanvaard. Wortel22.merkt op dat hoewel “naar de maatstaven van het EHRM (…) het gevorderde materiaal als zodanig [als wilsafhankelijk; PJW] (moet) worden beschouwd indien vast staat dat de vorderende autoriteit het niet op andere wijze in handen zou kunnen krijgen” uw strafkamer de waarborg tegen gedwongen zelfbeschuldiging tot nu toe heeft beperkt tot al dan niet in een document vervatte verklaringen van de verdachte:

“(…) uiteindelijk zal bepaald moeten worden of door gebruik van het overgedragen bewijsmateriaal tekort wordt gedaan aan het recht op een eerlijk proces. Dat oordeel kan pas worden geveld, na afweging van alle omstandigheden van het geval, indien de gegrondheid van een ‘criminal charge’ aan de orde is. Dat zal ook het moment zijn waarop in concreto kan worden vastgesteld in hoeverre het om ‘wilsafhankelijk’ materiaal gaat. Naar de maatstaven van het EHRM moet het gevorderde materiaal als zodanig worden beschouwd indien vast staat dat de vorderende autoriteit het niet op andere wijze in handen zou kunnen krijgen. Die situatie zal zich, gelet op de politieke impopulariteit van het bankgeheim en de uitbreiding van internationale rechtshulp steeds minder vaak voordoen, maar in de annotatie bij BNB 2014/101 is de vraag opgeworpen of er na een vordering van de belastingdienst nog sprake kan zijn van ‘wilsonafhankelijk’ materiaal omdat ook het toegeven aan de met die vordering gepaard gaande dwangmiddelen als een wilsbesluit van de betrokkene kan worden beschouwd. Het staat te bezien hoe de strafrechter en de belastingrechter hierover zullen oordelen. Tot dusverre gaf de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad geen aanleiding te veronderstellen dat het overgelegde materiaal reeds door de (mate van) uitgeoefende dwang als ‘wilsafhankelijk’ moet worden beschouwd. Zich richtend op het Straatsburgse uitgangspunt dat het recht van een verdachte zichzelf niet te belasten is “primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”, heeft de strafkamer van de Hoge Raad de bescherming tegen zelfincriminatie tot nu toe steeds beperkt tot “al dan niet in een document vervatte” verklaringen van de verdachte.23.

Ik merk op dat deze door uw derde kamer aangehaalde formulering (“primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”) stamt uit het Saunders-arrest waarop het EHRM volgens uw derde kamer niet teruggekomen is. Dat arrest ging over strafvorderlijk (jury-)gebruik van verklaringen verkregen onder administratieve antwoordplicht met strafsanctie; niet over afgedwongen productie van bankafschriften, en het stamt van vóór J.B., Chambaz en Marttinen. Het EHRM formuleert zijn uitgangspunt in Marttinen inmiddels als volgt (curs. PJW):

“60. The Court reiterates its case-law on the use of coercion to obtain information: although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the rights relied on by the applicant, the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities, thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6. The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resorting to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused.”

(…)

75. The Court, accordingly, finds that the concerns for the effective functioning of the debt recovery procedure relied on by the Finnish Government cannot justify a provision which extinguishes the very essence of the applicant's rights [meervoud; PJW] to silence and against self-incrimination guaranteed by the Convention.

Ik merk ten slotte opnieuw op dat als – zoals in Chambaz c. Suisse – twee opeenvolgende bestuurlijke boeten ad CHF 2.000 (€ 1.440) en CHF 3.000 (€ 2.159) gericht op het bewegen van een weigerachtige verdachte/belastingplichtige tot afgifte van bankgegevens reeds

“ont eu pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination”,

de gevolgtrekking onontkoombaar lijkt dat een dwangsom met hetzelfde doel als die bestuurlijke boeten (medewerking afdwingen) ad € 2.500 per dag(deel) tot maximaal € 500.000 te meer als resultaat heeft

“d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination”.

Moderate in de zin van Allen (£ 300) en O’Halloran and Francis (maximaal £ 1.000) is een dergelijke dwangsom niet (zie onderdeel 11.1 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435). In Marttinen oordeelde het EHRM dat een boete ad € 33.638, opgelegd aan een failliet/bankbreukverdachte wegens niet-medewerken aan boedelafwikkeling door de curator, “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”.

De Staat beroept zich op uw arrest HR NJ 2014/70 (zie 7.10 hieronder) ten betoge dat gijzeling geen dermate grote druk oplevert dat daardoor afgedwongen informatie als wilsafhankelijk zou moeten worden aangemerkt en dat een dwangsom op één lijn gesteld moet worden met gijzeling. Ik begrijp dit betoog niet goed, nu de Staat daarmee mijns inziens zijn standpunt ondergraaft. U oordeelde in dat arrest immers dat zware druk (gijzeling) om informatie ten behoeve van faillissementsafwikkeling af te dwingen niet met art. 6 EVRM strijdt (dat wisten we al uit HR BNB 2013/435 voor de belastingheffing) mits garanties bestaan dat die afgedwongen informatie niet gebruikt zal worden in verband met enige “criminal charge” en u gaf meteen zelf die garantie. Daaruit blijkt mijns inziens onmiskenbaar dat het in NJ 2014/70 wel degelijk ging om – zonder die garantie ontoelaatbare – coercion or oppression in defiance of the will of the accused. Als de dwangsom op één lijn gesteld moet worden met de gijzeling in HR NJ 2014/70, zoals de Staat mijns inziens terecht stelt, impliceert dit dat in casu de uitkomst dezelfde moet zijn als in HR NJ 2014/70: aan het bevel tot medewerken moet een punitief-gebruiksverbod gekoppeld worden.

Slechts in enkele bijzondere gevallen heeft de wetgever in een waarborg tegen punitief gebruik van al dan niet pre-existing afgedwongen bewijsmateriaal voorzien. Dit betreft met name art. 29 van de Wet op de parlementaire enquête 2008 en art. 69 van de Rijkswet Onderzoeksraad voor de veiligheid. In beide gevallen worden expliciet pre-existing gegevensdragers onder de nemo tenetur waarborg gebracht en dus kennelijk als wilsafhankelijk in de zin van die waarborg beschouwd.

Medewerking aan een parlementaire enquête kan worden afgedwongen door dwangsom of gijzeling, en niet-medewerking is strafbaar ex art. 192 Wetboek van Strafrecht. Art. 192a WvSr stelt specifiek strafbaar degene die opzettelijk niet voldoet aan de vordering van een parlementaire enquêtecommissie tot inzage in of afschrift van bescheiden. Art. 29 Wet op de parlementaire enquête 2008 bevat een niet mis te verstaan gebruiksverbod ter zake van aldus geproduceerde verklaringen én documenten:

“In een civielrechtelijke, strafrechtelijke, bestuursrechtelijke of tuchtrechtelijke procedure kunnen verklaringen en documenten die op vordering van de commissie zijn afgelegd onderscheidenlijk verstrekt, niet als bewijs worden gebruikt. Evenmin kan op zulke verklaringen en documenten een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel worden gebaseerd.”

De MvT licht onder meer toe dat aldus voldaan wordt aan het Saunders-arrest van het EHRM en expliciet dat ook documenten onder de waarborg moeten vallen:24.

“(…). Hiermee wordt duidelijk dat de belangen die gemoeid zijn met een parlementaire enquête van een andere aard zijn dan die van strafrechtelijke of andere handhaving, dan wel bestuurlijke besluitvorming. Voorkomen wordt dat derden die voor hen belastende informatie verstrekken aan de enquêtecommissie, meewerken aan hun eigen veroordeling dan wel zichzelf op andere wijze schade berokkenen. Essentieel is dat het voorgestelde artikel 29 geen strafrechtelijke immuniteit impliceert. Het artikel beperkt alleen de bewijsmogelijkheden. Indien het openbaar ministerie door middel van andere (afschriften van) documenten of verklaringen dezelfde informatie heeft als de enquêtecommissie, dan mogen die (afschriften van) documenten of verklaringen vanzelfsprekend wel als wettig bewijsmiddel worden gehanteerd. Met het artikel wordt ook voldaan aan het zogenoemde Saunders-arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens. In dit arrest oordeelde het Hof dat uit het EVRM-verdrag voortvloeit dat een verklaring die onder dwang van bijvoorbeeld strafbedreiging is verkregen, niet in een strafproces mag worden gebruikt tegen degene die de verklaring heeft afgelegd.

(…).

De voorgestelde regeling is een verbreding van het huidige artikel 24 van de Wet op de Parlementaire Enquête, op basis waarvan verklaringen, afgelegd voor een commissie, uitsluitend niet als bewijs in rechte kunnen gelden. De nieuwe regeling heeft immers eveneens betrekking op tuchtrechtelijke, bestuurlijke en disciplinaire procedures. Terzijde wordt opgemerkt dat het huidige artikel 24 uitsluitend spreekt over voor de enquêtecommissie afgelegde verklaringen. Een letterlijke uitleg zou meebrengen dat hieronder alleen valt verklaringen die tijdens een verhoor zijn afgelegd, en niet op de schriftelijke documenten die aan de enquêtecommissie zijn verstrekt. De initiatiefnemers zijn evenwel van oordeel dat de ratio van artikel 24 Wet op de Parlementaire Enquête meebrengt dat dit artikel ook ziet op documenten. In het nieuwe artikel 29 wordt buiten twijfel gesteld dat geen enkele verklaring of document, op welke wijze ook tot de enquêtecommissie gekomen, als bewijs in rechte kan dienen.

(…)

Wel geldt de beperking dat uitsluitend verklaringen of documenten die op vordering van de enquêtecommissie zijn afgelegd onderscheidenlijk verstrekt, niet in andere procedures kunnen worden gebruikt. Het artikel is dus niet van toepassing op informatie die een persoon vrijwillig aan een enquêtecommissie geeft. Voorkomen wordt hiermee dat iemand er voor kiest om informatie aan een enquêtecommissie toe te spelen, met als doel te bereiken dat het bijvoorbeeld voor het openbaar ministerie lastiger c.q. onmogelijk wordt om aan te tonen dat het dezelfde informatie uit andere bron heeft verkregen.”

Art. 40(1) Rijkswet Onderzoeksraad voor veiligheid verplicht een ieder om de Raad alle medewerking te verlenen die deze redelijkerwijs kan vorderen bij de uitoefening van zijn bevoegdheden. Weigering is een misdrijf tegen het openbaar gezag (tweede boek, titel VIII, WvSr). Voor diverse pre-existing bewijsmiddelen en gegevensdragers in het kader van het onderzoek verkregen, gelden vergaande gebruiksrestricities ex art. 69 van die Rijkswet:

1. Niet kunnen in een strafrechtelijke, tuchtrechtelijke of civielrechtelijke procedure als bewijs worden gebruikt, noch kan een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel worden gebaseerd op:

a. verklaringen van personen, afgelegd in het kader van het onderzoek van de raad, tenzij degene die de verklaring heeft afgelegd daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven;

b. met een technisch hulpmiddel vastgelegde communicatie tussen personen die betrokken zijn geweest bij het laten functioneren van een vervoermiddel;

c. in het kader van het onderzoek van de raad vastgelegde medische of privé-informatie betreffende personen die betrokken zijn geweest bij een door de raad onderzocht voorval, tenzij de betrokken persoon daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven;

d. gegevens die zijn ontleend aan een vluchtrecorder, een cockpit voice recorder of een reisgegevensrecorder, gebruikt in de scheepvaart, en transcripten daarvan;

e. meningen, geuit in het kader van het analyseren van het onderzoeksmateriaal;

f. door de raad opgestelde documenten.

2. Ten behoeve van een strafrechtelijk of tuchtrechtelijk onderzoek of een procedure tot oplegging van een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel kunnen gegevensdragers als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d en f, met uitzondering van het in artikel 55, eerste lid, bedoelde rapport, niet ter inzage worden gevorderd of in beslag worden genomen. Op verzoek kunnen verklaringen als bedoeld in het eerste lid onderdeel a echter ter inzage worden gegeven, indien degene die de verklaring heeft afgelegd, daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven en kan informatie als bedoeld in onderdeel c ter beschikking worden gesteld, indien degene wie de informatie betreft, daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven.

3. In afwijking van het eerste en tweede lid kunnen gegevensdragers als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b en d, als bewijs worden gebruikt en ter inzage worden gevorderd of in beslag worden genomen, indien het een strafrechtelijk onderzoek betreft naar een gijzeling, moord, doodslag of een strafbaar feit met het oogmerk om de bevolking of een deel der bevolking van een land vrees aan te jagen, dan wel een overheid of internationale organisatie te dwingen iets te doen, niet te doen of te dulden, dan wel de fundamentele politieke, constitutionele, economische of sociale structuren van een land of een internationale organisatie ernstig te destabiliseren of te vernietigen.

4. Een onderzoeker wordt ter zake van een onderzoek waarbij hij betrokken is of is geweest, niet als getuige of deskundige opgeroepen.

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel a, en het tweede lid voor zover het betrekking heeft op een gegevensdrager als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, is niet van toepassing bij de vervolging van een getuige of deskundige ter zake van meineed in verband met een door hem voor de raad afgelegde verklaring.

7 Welke rechter zorgt voor de waarborg tegen afgedwongen zelfbeschuldiging nu de wetgever er niet in voorzien heeft? (middel van de Staat)

De tweede in 6.1 geformuleerde vraag die het middel van de Staat aan de orde stelt, is of de (voorzieningen)rechter die de toelaatbaarheid van dwang tot medewerking jegens een verdachte/belastingplichtige beoordeelt, zich op daartoe strekkend verweer van de betrokkene ook uitspreekt over de (on)bruikbaarheid van het van hem afgedwongen materiaal voor andere doelen dan die waarvoor de wet de dwang toestaat, met name over gebruik voor punitieve doelen waarvoor dergelijke dwang op grond van art. 6 EVRM niet toelaatbaar is. Die vraag is door u reeds beantwoord in HR NJ 2014/70 (zie 7.10 hieronder).

De punitieve (on)bruikbaarheid wordt bepaald door de wils(on)afhankelijkheid van het materiaal. Als het opgeëiste materiaal wilsafhankelijk is (en de dwang niet moderate), eist art. 6 EVRM dat waarborgen bestaan tegen gebruik voor punitieve doelen.

Uit HR NJ 2013/435 (zie 7.4 hieronder) volgt dat als de partijen er niet over strijden, de dwangsomrechter niet van ambtswege hoeft in te gaan op de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde materiaal, maar kan volstaan met het geven van de algemene garantie dat voor zover het om wilsafhankelijk materiaal, het niet gebruikt mag worden voor een criminal charge. Over de vraag welk gevorderd materiaal wilsafhankelijk was, liet u zich niet uit, maar die vraag was in die zaak ook niet opgeworpen, evenmin als de vraag in hoeverre het gevorderde punitief zou mogen worden gebruikt als het verstrekt zou worden: de beboete belastingplichtige in die zaak betoogde dat afdwingen van de informatie op zichzelf al onverenigbaar was met nemo tenetur (dat hij überhaupt niet hoefde mee te werken omdat hij reeds criminally charged was door boete-oplegging). Dát betoog verwierp u: hij moest wel degelijk meewerken, zij het met waarborg tegen punitief gebruik voor zover het gaat om wilsafhankelijk materiaal zou gaan. Wordt door de partijen (wél) gestreden over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden als aan het bevel zou worden voldaan, dan volgt zowel uit uw zeer recente arrest HR NJ 2014/70 over faillissementsgijzeling (zie 7.10 hieronder) als uit de EHRM-jurisprudentie (de zaken Shannon, Saunders, Marttinen en Chambaz; zie 7.11-7.13 hieronder) dat de dwang(som)rechter ook bepaalt – zolang de wetgever de vereiste waarborg nog niet heeft ingevoerd – welke af te dwingen informatie door die dwang onbruikbaar wordt voor punitieve doeleinden.

U overwoog in HR NJ 2013/435:25.

“3.5 Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”

De Redactie van Fiscaal up to date uitte tweeledige kritiek (FutD 2013/1762):

“Zoals de Hoge Raad ook constateert, bevat de Nederlandse wet- en regelgeving geen waarborgen om te voorkomen dat een belastingplichtige zijn rechten die voortvloeien uit het arrest J.B.-Zwitserland niet kan uitoefenen. De oplossing die de Hoge Raad kiest, is dat de rechter in deze waarborgen moet voorzien. Daar zijn wij het niet mee eens. In de eerste plaats niet omdat de waarborgen van het EVRM en de invulling daarvan door het EHRM naar onze mening niet door de rechter moeten worden geboden maar op grond van het legaliteitsbeginsel wettelijk moeten worden verankerd. In de tweede plaats niet omdat het onderscheid dat de Hoge Raad maakt geen antwoord geeft op de kernvraag welke gegevens die de Belastingdienst van belastingplichtigen vordert, nu wilsonafhankelijk en welke wilsafhankelijk zijn? Deze vraag kan door de weg die de Hoge Raad heeft gekozen namelijk pas bij de belastingrechter of strafrechter aan de orde komen nádat de informatie via de fiscale óf via de civiele weg (al dan niet met dwangsomdreiging) is gevorderd.”

Zoals boven (7.3) bleek, zou het tweede kritiekpunt feitelijke grondslag kunnen missen, nu de partijen niet streden over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde: de belastingplichtige stelde überhaupt niet te hoeven meewerken.

Ook Hendriks constateert (aantekening in NTFR 2013/1586) dat u niet inging op de vraag of het om wilsafhankelijk materiaal ging:

“Waar de Hoge Raad ook geen duidelijkheid over verschaft is wat nu onder wilsafhankelijk materiaal moeten worden verstaan en wanneer er sprake is van materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de beschuldigde; een essentiële vraag in dit soort zaken. (…) Ik ben geneigd te zeggen dat het enkele feit dat een kort geding met dwangsom door de Staat wordt geëntameerd om de bankgegevens te verkrijgen, al bewijst dat die informatie zijn bestaan dankt aan de wil van de belastingplichtige. Waarom immers zo’n ingrijpende procedure, als je als Staat zelf de beschikking kunt krijgen over het gevraagde? De Hoge Raad zegt daar helaas ook niets over.”

Ook deze kritiek lijkt deels feitelijke grondslag te missen: uit de laatste volzin van r.o. 3.6 van HR NJ 2013/435 (“Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden”) volgt mijns inziens dat u het mogelijk achtte dat met methods of coercion or oppression afgedwongen bewijsmateriaal dat de verdachte/belastingplichtige niet wil verstrekken, niettemin wilsonafhankelijk kan zijn in de zin van J.B. en Chambaz. Ik acht die opvatting overigens onjuist (zie onderdeel 6 hierboven): als de belastingplichtige die reeds charged is of niet kan uitsluiten dat zijn medewerking punitief tegen hem gebruikt zal worden, (daarom) niet wil meewerken, en de autoriteiten vervolgens seek to prove their case through methods of coercion or oppression jegens de betrokkene (in plaats van via andere onderzoeksbevoegdheden die van de betrokkene slechts een dulden eisen, zoals inbeslagneming al dan niet bij derden, doorzoeking, bloedproef, wangslijm, telefoontap, monsterneming, fouillering, visitatie, etc), dan is de consequentie dat (al) het aldus in defiance of his will afgedwongen materiaal onbruikbaar is voor substantiëring van een criminal charge tegen de gedwongene. Ik merk ter vermijding van misverstand op dat mijns inziens (dus) géén coercion or oppression oplevert een rechter-commissaris op de stoep die aankondigt: “wij komen uw huis omkeren op zoek naar uw bankafschriften, maar dat kunt u voorkomen door ze vrijwillig af te geven”: bij een doorzoeking gaat het immers slechts om een duldplicht: de betrokkene is ‘vrij’ om niet mee te werken en het over zich heen te laten komen; de doorzoeking is gericht op het zonder medewerking van de verdachte vinden van het bewijsmateriaal, niet op het dreigen jegens en dwingen van de betrokkene tot actieve handelingen die hij juist niet wil verrichten omdat hij zichzelf niet wil beschuldigen. Bij een telefoontap, zoals in Choudhary, is zelfs van een (moeten) dulden geen sprake als de beller zich van de tap niet bewust is.

Volgens Stijnen (noot in AB 2013/343) lijkt u een onjuiste maatstaf aan te leggen voor de vraag of sprake is van wilsonafhankelijk materiaal. Als uw maatstaf (nog steeds) zou zijn of het bestaan van het materiaal onafhankelijk is van de wil van de verdachte/ belastingplichtige, dan loopt die het risico dat hij onder dwang testimonial or communicative evidence verstrekt dat vervolgens tóch, ondanks de vereiste andersluidende garantie, gebruikt kan worden voor beboeting of strafvervolging:

“5. Wat is nu precies wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal? Uit de (…) synthese van A-G Wattel blijkt al dat het te simpel is om dit onderscheid gelijk te stellen aan mondelinge verklaringen aan de ene kant en al het overige bewijs aan de andere kant. De A-G wijst er in zijn conclusie bij het hier opgenomen arrest op dat de Hoge Raad vanouds een meer beperkte uitleg geeft aan het door het door art. 6 lid 2 EVRM beschermde wilsafhankelijk materiaal dan het Europees Hof doet in J.B. (EHRM 3 mei 2001, AB 2002/343 ), althans voor zover afgifte van dat materiaal wordt afgedwongen met bestuurlijke boetes. (…)

Ook in het onderhavige arrest van 12 juli 2013 doelt de Hoge Raad — onder verwijzing naar Saunders (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254 ) — bij wilsonafhankelijk materiaal enkel op bewijsmateriaal dat (weliswaar onder dwang is verkregen, maar) bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte. De conclusie van de A-G die ertoe strekt dat al het materiaal dat in deze zaak onder druk wordt verkregen wordt uitgesloten voor bestraffing, wordt dan ook niet door de Hoge Raad gevolgd. Wel komt hij op twee manieren tegemoet aan de conclusie van de A-G. Enerzijds wordt — deels in overeenstemming met de conclusie — bepaald dat wilsonafhankelijk materiaal niet mag worden gebruikt voor de boeteoplegging of strafvervolging en anderzijds wordt — hoewel de conclusie van de A-G daartoe niet strekt — een bewijslastregel geformuleerd. (…)

De hier door de Hoge Raad uitgezette lijn laat dus onverlet dat de belastingplichtige op deze wijze kan worden gedwongen om testimonial or communicative evidence af te staan dat volgens de Hoge Raad niet valt onder de meer beperkte categorie wilsonafhankelijk materiaal en dus wel kan worden gebruikt voor boeteoplegging of een strafzaak. Dat speelt ook nadrukkelijk in deze zaak, omdat de fiscus hier rekeningafschriften vordert ter zake van (nog) niet bekende buitenlandse bankrekeningen, indien de belastingplichtige zou verklaren dat die rekeningen bestaan. Hier ligt dus mogelijk nog wel een frictie met recente rechtspraak van het EHRM.

(…).

7. We zien ook in de sociale zekerheid dat onder druk verkregen mondelinge verklaringen wel mogen worden gebruikt voor het intrekken en terugvorderen van de uitkering, maar niet voor de boeteoplegging (CRvB 21 november 2012, AB 2013/27 en CRvB 3 april 2013, JB 2013/118). Ik ga ervan uit dat de strafrechter evenzeer zal oordelen dat dergelijk bewijs dat is verkregen via een door de burgerlijke rechter opgelegde dwangsom of anderszins door dwang, ook daadwerkelijk zal worden uitgesloten als bewijs in de strafzaak. In de woorden van HR 19 februari 2013, NJ 2013/308 (onbevoegde hulpofficier) zal het dan gaan om een situatie waarin art. 6 EVRM zonder meer tot bewijsuitsluiting noopt. Mocht dit niet zo zijn en zou de strafkamer van de Hoge Raad aan de hand van het in dat arrest uiteengezette fijnmazige stelsel ter zake van de toepassing van art. 359a Sv toestaan dat door de feitenrechter niet tot bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen wilsafhankelijk bewijsmateriaal wordt overgegaan, maar slechts tot strafverlaging of zelfs tot de blote constatering dat sprake is van een onherstelbaar vormverzuim dat zonder gevolgen kan blijven, dan is de beoogde rechtsbescherming die de civiele kamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013 biedt van nullerlei waarde.”

(Ook) Van Eijsden (noot in BNB 2014/101) meent dat u ten onrechte twijfel laat bestaan over de vraag of u de rechtspraak van het EHRM op het punt van wils(on)afhankelijkheid van bewijsmateriaal volgt:

“11. (…) Het door A-G Wattel aangegeven onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal is niet terug te vinden in het arrest van de Hoge Raad. Dat is jammer. De indruk bestaat nu immers dat de Hoge Raad er een ander onderscheid op na houdt, dat mij in strijd lijkt met de jurisprudentie van het EHRM. Die andere visie van de Hoge Raad leidt er ook toe dat materiaal dat in kort geding onder dreiging van een dwangsom is afgedwongen zowel wilsafhankelijk als wilsonafhankelijk materiaal kan zijn (zie r.o. 3.6, 3.8 en 3.9 en het dictum van het arrest). Volgens A-G Wattel is echter al het materiaal dat onder dwangsomdreiging is verkregen wilsafhankelijk (zie onderdeel 11.1 en 11.3 van zijn conclusie). Ik ben dat met hem eens. De aard en mate van dwang bij een dwangsom zijn dusdanig dat niet gezegd kan worden dat de desbetreffende documenten onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige kunnen worden verkregen.”

Ik beschouw inderdaad als wilsafhankelijk (zie 6 en 7.6 hierboven) al het materiaal dat in defiance of his will van de belastingplichtige afgedwongen wordt en waarvan hij niet kan uitsluiten dat het punitief tegen hem gebruikt zal worden, óók materiaal dat de autoriteiten wel zouden kunnen veilig stellen zonder coercion or oppression (bijvoorbeeld door telefoontap of doorzoeking), maar ter zake waarvan zij ervoor kiezen – om redenen van efficiëntie of gemak – tóch coercion or oppression te gebruiken (zie met name de zaak Funke). Het lijkt mij, behalve door de EHRM-rechtspraak vereist, ook praktisch om al het materiaal dat wordt verkregen door coercion or oppression in defiance of the will van de verdachte/belastingplichtige als wilsafhankelijk te beschouwen: dan hoeft niet beoordeeld te worden of het materiaal (theoretisch) wellicht ook anders dan door dwang verkregen zou hebben kunnen worden en wordt voorkomen dat de waarborg tegen zelfincriminatie afhangt van de vraag of de autoriteiten het materiaal niet willen of niet kunnen verkrijgen zonder coercion or oppression jegens de verdachte/belastingplichtige.

Het is vaste rechtspraak van het EHRM – ook in Marttinen en Chambaz – dat:

“the Convention must be interpreted in such a way as to guarantee rights which are practical and effective as opposed to theoretical and illusory.”

Een effectieve fair hearing ex art. 6 EVRM eist mijns inziens dat een belastingplichtige die punitief gebruik niet kan uitsluiten, vóórdat hij gedwongen wordt bewijsmateriaal tegen zichzelf te verstrekken, duidelijkheid moet kunnen krijgen dat het van hem in defiance of his will afgedwongen materiaal niet tegen hem gebruikt zal worden voor strafvervolging. Als hij daar om vraagt, zoals in casu, zal de dwangrechter hem daarover duidelijkheid moeten geven. Op basis van een vage toekomstige garantie waarvan onduidelijk is op welk materiaal die (niet) zal blijken te zien (‘voor zover wilsafhankelijk’), kan een verdachte/ belastingplichtige zijn procespositie niet zinnig beoordelen. Om de garantie geen wassen neus te laten zijn, moet mijns inziens de rechter die over de toelaatbaarheid van de coercion or oppression oordeelt, ook de garantie tegen punitief gebruik geven.

Dat is blijkens HR NJ 2014/7026.ook uw opvatting. Die zaak betrof een vergelijkbare nemo tenetur-kwestie, nl. een failliet wiens curator ex art. 105 Faillissementswet (Fw) informatie van hem vorderde over tot de boedel behorende goederen (de rechtbank maakt gewag van ‘mondelinge en schriftelijke informatie’). De rechtbank had zijn gijzeling bevolen (art. 87 Fw) wegens voortdurende weigering om de curator inlichtingen te verschaffen. De failliet verzocht ex art. 88 Fw ontslag uit de gijzeling omdat de curator aangifte van faillissementsfraude tegen hem wilde doen en nakoming van zijn informatieverstrekkings-plicht hem zou kunnen incrimineren. Rechtbank en Hof wezen zijn verzoek af. Volgens het Hof was faillissementsgijzeling niet in strijd met art. 6 EVRM omdat zij niet bestraffend maar rechtsherstellend bedoeld is. De mogelijkheid dat de failliet onder dwang gegevens verstrekt die aanleiding kunnen zijn om hem te vervolgen, deed volgens het Hof niet af aan zijn verplichtingen uit de Faillissementswet; het was aan de strafrechter om te oordelen over de (on)bruikbaarheid van de afgedwongen informatie. Eén van de middelonderdelen van het cassatieberoep van de failliet bestreed ‘s Hofs oordeel dat in de gijzelingsprocedure niet aan de orde zou zijn de vraag of de afgedwongen informatie in een strafzaak tegen de failliet gebruikt mag worden. Anders dan in HR NJ 2013/435 (zie 7.4) was in deze zaak dus wél expliciet aan de orde de vraag in hoeverre eenmaal afgedwongen materiaal zou mogen worden gebruikt voor punitieve doeleinden. Mijn ambtgenoot Langemeijer concludeerde:

“2.12 (…) het hof [heeft] uit de in rov. 3.8 aangehaalde rechtspraak van het EHRM in rov. 3.9 de gevolgtrekking (…) gemaakt dat deze inbewaringstelling niet in strijd is met art. 6 EVRM. Het hof baseert dit op zijn oordeel dat “de vraag of, en zo ja in hoeverre, van de door de gefailleerde aan de curator te verstrekken gegevens gebruik mag worden gemaakt in een eventuele strafzaak” in de onderhavige gijzelingsprocedure niet aan de orde is en pas aan de orde kan komen bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen de gefailleerde ingestelde strafvervolging (d.w.z.: in een toekomstige strafzaak). Het laatste oordeel is slechts in zoverre juist, dat het oordeel welk gevolg aan de schending van een restrictie wordt verbonden, toekomt aan de strafrechter. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013. Dit wil echter niet zeggen dat in de onderhavige gijzelingsprocedure geen voorziening in verband met het nemo tenetur-beginsel behoeft te worden getroffen. Indien het arrest van 12 juli 2013 [HR NJ 2013/435; PJW] mutatis mutandis wordt toegepast op de situatie van een faillissementsgijzeling, moet bij de beoordeling van de rechtmatigheid van (het voortduren van) de in verzekerde bewaringstelling, als het ware worden vooruitgelopen op een mogelijke vervolging in de toekomst. In zoverre slaagt de rechtsklacht van onderdeel II.”

In navolging van deze conclusie oordeelde u, anders dan in HR BNB 2013/435, (wél) over de wils(on)afhankelijk en daarmee over de strafvorderlijke (on)bruikbaarheid van de opgeëiste informatie. U gaf de failliet meteen de duidelijkheid dat de (kennelijk alle) van hem af te dwingen of afgedwongen informatie alleen mocht worden gebruikt voor de afwikkeling van het faillissement, althans niet punitief tegen hem:

“3.5 Uit de vaststaande feiten volgt dat de gijzeling – die inmiddels is beëindigd – ertoe diende om van [verzoeker] inlichtingen te verkrijgen omtrent tot de faillissementsboedel behorende goederen. Het uitoefenen van dwang door gijzeling die erop is gericht [verzoeker] ertoe te bewegen te voldoen aan zijn in art. 105 Fw neergelegde verplichting om de curator alle inlichtingen te verschaffen ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement, levert geen strijd met art. 6 EVRM op. Dergelijke inlichtingen dienen echter te worden aangemerkt als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van [verzoeker] in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435. Indien niet kan worden uitgesloten dat de inlichtingen tevens in verband met een “criminal charge” tegen de gegijzelde zullen worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat deze zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.

Uit het vonnis van de rechtbank blijkt dat de curator te kennen heeft gegeven dat de gedragingen van [verzoeker] zouden kunnen leiden tot een strafrechtelijke aangifte tegen hem. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat niet kan worden uitgesloten dat de door [verzoeker] te verschaffen inlichtingen mede zullen worden gebruikt voor doeleinden van strafvervolging. Aan [verzoeker] zijn geen waarborgen verschaft als hiervoor in 3.5 (slot) bedoeld. Anders dan het hof heeft overwogen, wordt dit laatste niet gerechtvaardigd doordat bij de gijzeling zelf nog niet daadwerkelijk sprake is van “determination of a criminal charge” in de zin van art. 6 EVRM. De daarop gerichte klachten van het middel slagen derhalve. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.

In het hiervoor in 3.5 vermelde arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 is geconstateerd dat in Nederland regelgeving ontbreekt die erop is gericht dat de (in dat geval:) belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen, en dat derhalve de rechter in de vereiste waarborgen dient te voorzien. In dat arrest is geoordeeld dat de rechter een hierop gerichte clausulering aan zijn uitspraak dient te verbinden. Die clausulering bestaat voor het onderhavige geval hierin dat aan de afwijzing van het verzoek tot ontslag uit verzekerde bewaring de restrictie wordt verbonden dat door [verzoeker] te verstrekken inlichtingen uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement. Indien die inlichtingen desondanks zouden worden gebruikt voor doeleinden van strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de rechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de bestraffing beslist.”

De ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen gedwongen zelfbeschuldiging noopte mijns inziens tot deze beslissing. Die waarborg had immers eigenlijk in de wet moeten staan. Het EHRM verwijst in Marttinen (§ 75 jo. 34) en Chambaz (§ 56) met kennelijke instemming naar de Finse en Zwitserse wetgeving, die bewerkstelligen dat de door schuldverhaal resp. belastingheffing van de betrokkene afgedwongen informatie niet voor punitieve doeleinden tegen hem gebruikt wordt (zie, met name over de Zwitserse regeling, de onderdelen 10.4 en 10.5 van de conclusie voor HR NJ 2013/435). Dat de Staat heeft nagelaten wettelijk in de vereiste waarborg te voorzien, waardoor noodgedwongen de rechter er in voorziet, kan bezwaarlijk meebrengen dat die vereiste waarborg wordt verzwakt door zijn inhoud vaag te laten totdat de gedwongene – wellicht veel later – voor de punitieve trial judge of voor een jury staat en hij zijn positie in dat strafproces reeds geheel ondergraven heeft door de afgedwongen medewerking (zoals in Saunders).

Uit de zaak Shannon volgt dan ook dat de rechter die oordeelt over de vraag of de verdachte/belastingplichtige moet meewerken ondanks mogelijke strafvervolging op basis van zijn afgedwongen medewerking (de dwangrechter), ook de rechter is die beslist of het onder dwang opgeëiste materiaal al dan niet tevens gebruikt kan worden voor punitieve doeleinden. Shannon was voorzitter van de Irish Republican Felons Club. Hij werd opgeroepen om opheldering te geven over de clubfinanciën. Tegen hem werd daarnaast strafvorderlijk onderzoek ingesteld wegens ‘false accounting’ en organisatie van fraude. Shannon vroeg een schriftelijke garantie dat als hij zou verschijnen en verklaren, zijn verklaring niet in een strafzaak tegen hem zelf zou worden gebruikt. Die garantie kreeg hij niet, waarop Shannon niet verscheen. Voor dat niet-verschijnen werd hij vervolgens vervolgd en veroordeeld. Voor de ‘false accounting’ en organisatie van fraude daarentegen volgde geen strafvervolging. Met verwijzing naar Funke achtte het Hof deze gang van zaken unaniem in strijd met art. 6 EVRM:

“33. The underlying proceedings in the present case - the prosecution for false accounting and conspiracy to defraud - were never pursued. The Government conclude from this that the right not to incriminate oneself cannot be at issue in the present case because in the event, there were no substantive proceedings in which the evidence could have been used in an incriminating way.

34. The Court recalls that in previous cases it has expressly found that there is no requirement that allegedly incriminating evidence obtained by coercion actually be used in criminal proceedings before the right not to incriminate oneself applies. In particular, in Heaney and McGuinness (cited above; §§ 43-46), it found that the applicants could rely on Article 6 §§ 1 and 2 in respect of their conviction and imprisonment for failing to reply to questions, even though they were subsequently acquitted of the underlying offence. Indeed, in Funke, the Court found a violation of the right not to incriminate oneself even though no underlying proceedings were brought, and by the time of the Strasbourg proceedings none could be (cited above, §§ 39, 40).

35. It is thus open to the applicant to complain of an interference with his right not to incriminate himself, even though no self-incriminating evidence (or reliance on a failure to provide information) was used in other, substantive criminal proceedings.

(…)

40. Secondly, the Court notes that information obtained from the applicant at interview could have been used at a subsequent criminal trial if he had relied on evidence inconsistent with it. Such use would have deprived the applicant of the right to determine what evidence he wished to put before the trial court, and could have amounted to ‘resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused’. (…). It is true, as the Government note, that the applicant might not have been tried, and that even if he had, it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview. Both of those points, however, depend on the evidence actually being used in subsequent proceedings, whereas it is clear from the case-law referred to above that there is no need for proceedings even to be brought for the right not to incriminate oneself to be at issue.”

Uit de laatst geciteerde zinsnede volgt dat schending van art. 6 EVRM tijdens onderzoek dat ook tot strafvervolging kan leiden, niet weggenomen wordt door de bevoegdheid van de trial judge in een latere strafprocedure om zijns inziens unfair afgedwongen bewijs alsnog te elimineren. Niet ter zake doet immers of daadwerkelijk strafvervolging volgt. Hoezeer ook ‘it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview’, het recht om jezelf niet te hoeven beschuldigen vigeerde reeds ‘at interview’. Ik meen dat hieruit volgt dat u in HR NJ 2014/70 terecht de verdachte/failliet op het moment waarop u bepaalde dat hij gegijzeld mocht worden om informatie ten behoeve van de boedelafwikkeling af te dwingen, hem tegelijk de garantie gaf dat zij niet gebruikt zou worden om hem te vervolgen.

Hetzelfde volgt mijns inziens uit de zaak Saunders. Zoals ik in onderdeel 10.3 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435 schreef:

“Dat de strafrechter of de boeterechter bevoegd is om in een eventuele (latere) punitieve procedure het in de toezichtsfeer onder dwang verstrekte testimonial or communicative materiaal ontoelaatbaar te verklaren, neemt de strijd met art. 6 EVRM niet weg (Shannon, met name § 40). Er moeten procedurele waarborgen bestaan dat afgedwongen materiaal niet strafvorderlijk gebruikt wordt (Marttinen, Chambaz), onder meer omdat op het moment waarop de strafrechter oordeelt, de verklaringsvrijheid al in de kern kan zijn aangetast (Saunders).”

Ook Haas en Jansen27.menen dat de dwangrechter ook over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doelen gaat. Zij betwijfelen de juistheid van de rechtspraak van uw derde kamer, die zowel de vraag naar wilsafhankelijkheid als die naar bruikbaarheid lijkt door te schuiven naar de boeterechter c.q. de strafrechter (zie daarover ook onderdeel 8 hieronder):

“In het licht van de jurisprudentie van het EHRM is de vraag gerechtvaardigd of de Nederlandse [belasting-; PJW] rechter kan volhouden om in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge niet te toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM; of hij kan blijven volstaan met de overweging dat de vraag of van de aldus verkregen informatie gebruik mag worden gemaakt pas aan de orde komt in de op de criminal charge betrekking hebbende procedure.

(…)

Vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sinds BNB 2002/27 is (…) dat een verklaring die een belanghebbende heeft afgelegd ter voldoening aan de informatieverplichting niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. In zoverre is er derhalve sprake van domestic case law die authoritatively uitsluit dat de door de betrokkene afgelegde verklaringen in een criminal charge tegen hem worden gebruikt. Gaat het om de verplichting te verklaren in een ‘niet-criminal charge-zaak’, dan kan de desbetreffende belanghebbende zich derhalve niet beroepen op het privilege against self-incrimination, ook niet als er tegen hem een andere zaak aanhangig is die wel kwalificeert als een criminal charge.

Betreft het echter afgedwongen informatie, zoals door de inspecteur onder verwijzing naar art. 47 AWR opgevraagde bescheiden, die de Hoge Raad aanmerkt als (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan de wil van de beschuldigde, dan bestaat zodanige domestic case law niet. Uit BNB 2002/27 en BNB 2008/159 komt integendeel naar boven dat dergelijk materiaal in beginsel wél mag worden gebruikt in de criminal charge. In paragraaf 3.3 betoogden wij dat ook dergelijk materiaal niet in de criminal charge tegen belanghebbende mag worden gebruikt indien de mate van uitgeoefende dwang een bepaalde grens overschrijdt. Indien dit juist is, lijkt de conclusie onontkoombaar dat de rechter in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge, maar er wel een zodanige charge aanhangig is, zelf moet toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM. Hij mag die vraag niet ‘doorschuiven’ naar de behandeling van de criminal charge, maar moet reeds nu beoordelen of de druk zo groot is dat the very essence of the privilege against self-incrimination verdwijnt. Blijft de uitgeoefende druk beperkt, dan is er niets aan de hand, maar wordt de kritische grens overschreden, dan ontstaat een probleem. De rechter zou er dan wellicht toe moeten overgaan het afdwingen van de informatie alleen toe te staan indien de autoriteiten aan degene van wie de informatie wordt verlangd de garantie geven dat die informatie niet tegen hem zal worden gebruikt bij strafvervolging of bestuurlijke boeteoplegging.”

Gezien het bovenstaande, heeft het Hof Amsterdam mijns inziens terecht – in reactie op het beroep van [verweerster] op het nemo tenetur-beginsel – [verweerster] duidelijkheid gegeven over de wils(on)afhankelijkheid en de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden van het van haar onder dwangsom gevorderde. Het Hof heeft kennelijk, net als u in HR NJ 2014/70, willen garanderen dat de EHRM-rechten voor de (potentieel) verdachte ‘practical and effective’ zijn en niet slechts een theoretische garantie die in een uiteindelijke boete- of strafprocedure alsnog ‘theoretical and illusory’ zou kunnen blijken te zijn doordat, zoals in Saunders en Shannon, alsdan haar geloofwaardigheid al te zeer aangetast is.

Ik merk volledigheidshalve op dat mijns inziens op grond van art. 6 EVRM de boete/ strafrechter gebonden is aan de door de dwangrechter bepaalde gebruiksrestrictie. Als de kort-gedingrechter oordeelt dat het door de fiscus onder dwangsom geëiste bewijsmateriaal na verstrekking onbruikbaar is voor punitieve doeleinden, kan mijns inziens niet aanvaard worden, gegeven de aard van de nemo tenetur-waarborg, dat de straf/boeterechter later het van de verdachte afgedwongen materiaal alsnog ten grondslag legt aan een aan hem op te leggen straf of boete. Een verdachte heeft niets aan een waarborg tegen zelfincriminatie die illusoir blijkt te zijn nadat hij zichzelf al uitgebreid beschuldigd heeft omdat de civiele rechter hem verzekerd had dat de af te dwingen informatie alleen voor de heffing gebruikt zou worden. Wordt de failliet uit HR NJ 2014/70 (zie 7.10) voor fraude vervolgd op basis van de door gijzeling van hem afgedwongen informatie, dan staat mijns inziens met dat arrest ook voor de strafrechter vast dat strafvorderlijk gebruik van de informatie onrechtmatig is.

Zou het in een geval als dat van [verweerster] na het korte geding nog tot een civiele bodemprocedure komen, dan zou de bekende regel uit HR NJ 1995/213 meebrengen dat de gebruiksrestrictie slechts een voorlopig oordeel is waaraan de partijen en de rechter in een bodemprocedure niet gebonden zijn (zodat executie bij voorraad op eigen risico is). Ook die regel moet mijns inziens wijken voor art. 6 EVRM, want ook op dit punt verzet de aard van de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen zelfincriminatie zich ertegen dat een eenmaal gegeven waarborg ná afgedwongen informatieverstrekking in vertrouwen op die waarborg alsnog illusoir wordt. De civiele bodemrechter kan mijns inziens wel opnieuw beoordelen of de geëiste informatie verstrekt moet worden (of het bevel gegeven moet worden), maar kan mijns inziens, gegeven de eisen van art. 6 EVRM, niet de gebruiksrestrictie ná afgedwongen medewerking alsnog schrappen of inperken.

Dat de straf/boeterechter gebonden is aan het oordeel van de voorzieningenrechter lijkt mij geen privaatrechtelijke doorkruising van het publiekrecht, nu het publiekrecht de verdachte/belastingplichtige in een geval als dat van [verweerster] geen mogelijkheid biedt tot verkrijging van de waarborg waartoe art. 6 EVRM noopt. Juist daaróm moet de civiele restrechter er in casu in voorzien. De Staat heeft nu eenmaal op basis van het publiekrecht (art. 52a(4) AWR) voor het privaatrecht gekozen.

Zoals ook mijn ambtgenoot Langemeijer voor HR NJ 2014/70 concludeerde, wordt aan de boete/strafrechter alleen overgelaten de beoordeling welke gevolgen de onrechtmatigheid van punitief gebruik in strijd met de gebruiksrestrictie moet hebben. Voor de hand ligt dat hij het materiaal dat door dwang is verkregen, uitsluit van bewijsvoering in de strafzaak. Anders zou uw gebruiksrestrictie immers weinig waard zijn. Maar er is ook ander onrechtmatig gebruik denkbaar, en ook kan het onrechtmatige gebruik zo ernstig zijn dat niet slechts bewijsuitsluiting moet volgen, maar het OM niet-ontvankelijk moet zijn. Uit het (tweede) overzichtsarrest van uw strafkamer over bewijsuitsluiting (HR NJ 2013/308)28.blijkt dat de ruimte om af te zien van bewijsuitsluiting “(zeer) beperkt” is als het recht van de verdachte op een eerlijk proces ex art. 6 EVRM geschonden is:

“2.4.4. Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349) of op de rechtspraak over door de verdachte afgelegde verklaringen tegenover een undercoveragent die zich heeft voorgedaan als medegedetineerde van de verdachte (vgl. HR 28 maart 2006, LJN AU5471, NJ 2007/38). In dergelijke gevallen is — zodra vaststaat dat zich een zodanig vormverzuim heeft voorgedaan — de ruimte om na afweging van de in 2.4.1 genoemde factoren af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt, zoals ook tot uitdrukking komt in de rechtspraak van de Hoge Raad over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor, die is gevolgd op voormeld arrest van 30 juni 2009.”

Ook volgens het EHRM kan bewijsgaring in strijd met art. 6 EVRM nopen tot uitsluiting van bewijsmateriaal voor punitieve doeleinden. De recente zaak Furcht29.betrof bewijs verkregen door uitlokking van strafbare feiten door de politie. Daarvoor was strafvermindering als redress niet voldoende; het bewijs moest uitgesloten worden:

“68. In determining whether a considerable mitigation of the sentence may be considered as having afforded the applicant sufficient redress for a breach of Article 6 § 1, the Court observes the following. Under the Court’s well-established case-law, Article 6 § 1 of the Convention does not permit the use of evidence obtained as a result of police incitement. For the trial to be fair within that provision, all evidence obtained as a result of police incitement must be excluded or a procedure with similar consequences must apply (see paragraphs 47 and 64 above). In view of this case-law, it must be concluded that any measure short of excluding such evidence at trial or leading to similar consequences must also be considered as insufficient to afford adequate redress for a breach of Article 6 § 1.”

Uw derde kamer denkt er wellicht anders over. Zij lijkt van mening dat (i) fysiek reeds bestaand materiaal nooit wilsafhankelijk is, dus dat de waarborg tegen zelfincriminatie alleen geldt voor verklaringen, en (ii) dat het niet nodig is de verdachte/belastingplichtige de waarborg tegen punitief gebruik van gedwongen zelfincriminatie reeds te verlenen ten tijde van de informatievordering (op het moment waarop de betrokkene moet beslissen sancties wegens informatieweigering over zich af te roepen of zichzelf te beschuldigen), maar dat voldoende is dat de later oordelende boete/strafrechter de wilsafhankelijkheid beoordeelt en eventueel afgedwongen wilsafhankelijk materiaal desgeraden kan uitsluiten uit het boete- of strafproces. Het gaat hier niet alleen om rechtspraak van vóór Shannon (2005), Marttinen (2009) en Chambaz (2012), en van vóór uw arresten HR NJ 2013/435 en HR NJ 2013/559, maar ook om recente rechtspraak, van 8 augustus 2014, dus van ná uw in 7.10 geciteerde andersluidende arrest in de faillissementsgijzelingszaak HR NJ 2014/70. Dit vraagt om afstemming, mede gezien de omstandigheden dat bij uw derde kamer dezelfde vraag aanhangig is in de zaak met nr. 14/00584 waarin heden mijn ambtgenoot Niessen concludeert en dat uw strafkamer nog geen rechtspraak heeft ontwikkeld waaruit kan blijken dat afgedwongen documentaire zelfbeschuldiging net als afgedwongen verklaringen onder de nemo tenetur waarborg kan vallen (zie 6.8). Voor uw documentatie ga ik hieronder in op de rechtspraak van uw derde kamer en op het verband tussen een dwangsom en de omkering/verzwaring van de bewijslast bij niet-medewerking.

HR BNB 1992/24330.betrof een belanghebbende tegen wie strafvervolging was ingesteld wegens opzettelijk niet of onjuist doen van aangifte. Hij betoogde dat de in art. (thans) 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet tegen hem kon worden toegepast omdat hem een niet-meewerkrecht toekwam, zodat hij geen aangifte hoefde te doen. U oordeelde:

“3.6.5. Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.”

Dit zou impliceren dat ook de vraag of de gevorderde gegevens wilsafhankelijk zijn, beoordeeld moet worden door de straf- of boeterechter. Die vraag bepaalt immers de bruikbaarheid voor punitieve doeleinden.

Uw derde kamer lijkt dat gevolg inderdaad te trekken in de recente zaak HR BNB 2014/206,31.waarin een informatiebeschikking ex art. 52a AWR ter beoordeling stond. Dat is een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de inspecteur – met verplichte expliciete verwijzing naar de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast (zie art. 52a(1)(laatste volzin)) – vaststelt dat een belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn meewerkverplichtingen ex art. 47 c.a. AWR ten behoeve van de belastingheffing te zijnen laste. Die beschikking en de rechtsgang ertegen zijn bedoeld om te voorkomen dat de belastingplichtige van wie inlichtingen en gegevens worden gevorderd en die meent niet tot medewerking verplicht of in staat te zijn, pas in beroep bij de belastingrechter – als de bewijslastsanctie volgens de wet al onomkeerbaar is ingetreden – duidelijkheid kan krijgen over aard en omvang van zijn verplichtingen en over de vraag of weigering al dan niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast blijkt te hebben geleid.32.De informatiebeschikking dient er dus toe om vóór de verstrekking van het materiaal (reeds ten tijde van de vordering) te kunnen overzien welke gevolgen niet-verstrekking heeft en om alsnog in staat gesteld te worden om aan de vordering te voldoen na de totstandkoming van die duidelijkheid. Precies de waarborg dus die het EVRM/het EHRM eist als de context mogelijk mede strafvorderlijk is. De parlementaire geschiedenis van art. 52a AWR vermeldt33.dat “de beschikking (…) niet slechts [dient] als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur” en dat de belastingrechter, als hij oordeelt dat de informatievordering (fiscaalrechtelijk) rechtmatig is, “een termijn [stelt] waarin alsnog aan dit verzoek kan worden voldaan tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht” (zie art. 27e(2) AWR). De informatiebeschikking dient er dus toe de weg te openen naar separate rechterlijke beoordeling vóóraf van de vraag of bij niet-medewerking de omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 25(3) AWR en art. 27e(1) AWR)) gerechtvaardigd is en aldus te voorkomen dat de gevorderde die meent niet te hoeven meewerken gedwongen wordt om het er op aan te laten komen.

Uw derde kamer liet in HR BNB 2014/206 echter niet alleen het oordeel over de gevolgen van gebruik van aldus verkregen wilsafhankelijk materiaal over aan de boete- of strafrechter, maar ook het oordeel of het om wilsafhankelijk materiaal gaat; zij achtte het niet nodig dat de inspecteur die de beschikking oplegt, of de belastingrechter die haar in beroep handhaaft, garandeert dat onder de pressie van bewijslastomkering/verzwaring verstrekt wilsafhankelijk bewijsmateriaal niet voor bestraffing of beboeting gebruikt zal worden:

“2.6. De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”

Annotator Van Eijsden (BNB 2014/206) noemt deze benadering “niet juist”, “te geïsoleerd”, “te ongenuanceerd”, “enigszins teleurstellend”, “een stap terug” en “een gemiste kans”.

HR BNB 2014/206 is wellicht gebaseerd op HR BNB 2008/159,34.over punitief gebruik van materiaal dat was verstrekt nadat de inspecteur had gewezen op de bewijslastgevolgen van niet-meewerken, hetgeen volgens uw derde kamer geen urgerende pressie oplevert:

“3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.”

Wortel daarentegen meent dat van de omkering van de bewijslast ‘zonder enige twijfel’ een aanzienlijke mate van dwang uitgaat:35.

“Noch het benutten van een wettelijke bewijsregeling [omkering en verzwaring van de bewijslast; PJW], noch het executeren van verbeurde dwangsommen zijn als strafsanctie te beschouwen, maar van beide gaat zonder enige twijfel een aanzienlijke mate van dwang uit.”

Ook uw derde kamer omschreef in HR BNB 1988/16036.de bevoegdheden van de inspecteur ex art. 47 c.a. AWR en de daaraan gekoppelde bewijslastgevolgen als

“zeer ingrijpende dwangmiddelen”,

en oordeelde dat die bevoegdheden niet (meer) mogen worden gebruikt nadat de belasting-plichtige beroep op de belastingrechter heeft ingesteld (zie daarover onderdeel 14 en 15).

In HR BNB 1998/32637.oordeelde uw derde kamer dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen straf is in de zin van art. 6 EVRM, maar wel een ‘dwangmiddel’:

“Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.”

De wetgever acht de dwang die uitgaat van een informatiebeschikking (en de daaraan gekoppelde omkering en verzwaring van de bewijslast) kennelijk niet significant anders dan de dwang die uitgaat van een dwangsom. De bestuurlijke dwangsom (‘last onder dwangsom’; art. 5:31d e.v. Awb) is voor het belastingrecht immers niet ingevoerd juist omdát het fiscale recht over de omkering en verzwaring van de bewijslast beschikt. In 2004 stelde de regering voor38.om een bestuurlijke dwangsom wél mogelijk te maken in de gevallen waarin de bewijslast niet omgekeerd kan worden, met name het geval waarin een administratieplichtige weigert informatie over derden te verstrekken. Kamerleden vroegen waarom de verplichting tot informatieverstrekking over de eigen belastingplicht van de betrokkene niet eveneens met een dwangsom werd versterkt. Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde:39.

“Voorts vragen de leden van de VVD-fractie waarom de verplichting tot het verstrekken van informatie ten behoeve van de heffing van de betrokkene zelf op grond van artikel 47 van de AWR niet met een dwangsom kan worden versterkt, en de verplichting tot het doen van aangifte evenmin. Een dergelijke stap acht ik niet aan de orde. Als instrument voldoet in deze gevallen doorgaans de geschatte aanslag met verzwaarde bewijslast.”

Ook de voorgestelde dwangsom voor administratieplichtigen die geen gegevens over derden willen verstrekken, is overigens niet doorgegaan.40.

Uit het bovenstaande volgt mijns inziens dat de bewijsgevolgen die met de informatiebeschikking in het belastingrecht in het leven worden geroepen volgens de wetgever grosso modo vergelijkbaar zijn met (bestuursdwang en bestuurlijke) dwangsom in het overige bestuursrecht. Dat verklaart denkelijk ook het vierde lid van art. 52a AWR: omdat bewijslastomkering de bestuurlijke last onder dwangsom verving, zou het gevolg getrokken kunnen worden dat een (civielrechtelijke) dwangsom een onaanvaardbare doorkruising van de fiscaalrechtelijke bewijslastomkeringsregeling zou zijn. Art. 52a(4) AWR bepaalt daarom dat de fiscus wel degelijk bij de restrechter een dwangsom kan halen in bijzondere gevallen waarin bewijslastomkering en -verzwaring onvoldoende effect hebben.

Toch lijkt mij, met uw derde kamer in HR BNB 2014/206, dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast in het algemeen geen ‘method of coercion or oppression’ is. In de zaak HR NJ 2013/43541.concludeerde ik:

“10.8 (…) het normale ‘dwangmiddel’ van de fiscus ten behoeve van de correcte belastingheffing is de redelijk - maar wel veilig - geschatte aanslag met omkering van de bewijslast. Vanwege de eis van een redelijke schatting is die bewijslastomkering, anders dan een dwangsom of boete wegens niet-meewerken - die immers in ‘defiance of the will of the accused’ wordt opgelegd - gericht op het vermoedelijke belastingbedrag en daarom mijns inziens geen method of coercion or oppression.”

Omkering en verzwaring van de bewijslast kán de belastingplichtige er toe aanzetten alsnog de vereiste informatie te verstrekken (en is daar ook zeker op gericht; zie HR BNB 1998/326 in 8.8 hierboven), maar biedt hem ook de mogelijkheid om te berusten in de (immers aan redelijkheidsgrenzen gebonden) schatting van de fiscus zonder opening van zaken te geven. Is de schatting (veilig doch) redelijk (en dat laatste moet zij rechtens zijn), dan wordt de belastingplichtige in de regel niet gedwongen (coerced and oppressed) om bewijs tegen zichzelf te produceren, maar slechts om de – vermoedelijk – door hem verschuldigde belasting te betalen. Dat is anders bij een dwangsom, die juist onredelijk (dwingend) moet zijn om het gewenste effect (opening van zaken) te hebben: een effectieve dwangsom laat de betrokkene géén keus (en daarom is het ook een method of coercion or oppression in defiance of the will van de betrokkene). Anders dan de ambtshalve aanslag met bewijslastomkering, is de dwangsom dan ook geenszins een schatting van de vermoedelijk verschuldigde belasting. De geschatte belasting moet hoe dan ook betaald worden, náást de dwangsom. Met de dwangsom wordt geen belasting betaald; hij is uitsluitend dwang. De omkering en verzwaring van de bewijslast daarentegen zijn een middel om bij ontbreken van de vereiste medewerking toch tot een min of meer correcte heffing te komen. De bewijslastomkering geldt niet voor de (vergrijp)boeteoplegging (zie de artt. 25(3)(laatste volzin) en 27e(3) AWR en HR BNB 2011/20642.).

Ik deel de bewijslastomkering daarom in beginsel in bij de toelaatbare moderate druk tot medewerking in de zin van de EHRM-arresten Allen en O’Halloran and Francis (zie onderdelen 6.9, 6.13, 10.1 en 11.1 van de conclusie voor HR NJ 2013/435). Ook kan de (redelijke) schatting met bewijslastomkering vergeleken worden met duldplichten zoals de plicht om bloed, wangslijm of haar af te staan of fouillering te dulden, waarvoor het nemo tenetur-beginsel niet geldt (tenzij, zoals in de zaak Jalloh,43.het passief moeten ondergaan van een onderzoek ontaardt in inhuman and degrading treatment). De belastingplichtige heeft de ‘vrije’ keuze om niet mee te werken, net zo als wanneer de rechter-commissaris op de stoep staat voor een doorzoeking, maar hij zal dan ambtshalve aanslagoplegging met omkering en eventuele dwanginvordering moeten gedogen, zoals hij in het andere geval doorzoeking zal moeten gedogen.

Daar staat wel tegenover dat een onherroepelijke informatiebeschikking niet alleen de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast activeert in de belastingprocedure ten laste van de verdachte/belastingplichtige die niet aan zijn eigen veroordeling wil meewerken, maar ook bewijs oplevert van overtreding van de strafbepaling van art. 69(1) AWR (misdrijf; vier jaar plus geldboete). Als de belastingrechter, al dan niet tot in hoogste instantie, heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking terecht is genomen, staat daarmee vast dat de betrokkene ‘een der feiten heeft begaan, omschreven in art. 68 (…)’ (zie art. 69(1) AWR), zodat de strafrechter moeilijk nog tot het oordeel zal kunnen komen dat de betrokkene dat feit niet heeft begaan (en de beschikking dus ten onrechte is genomen). Daar staat óók tegenover dat bewijslastomkering onder omstandigheden wel degelijk zware pressie kan opleveren. De fiscus heeft zijn schatting van de (navorderings)aanslagen voor particuliere ‘ontkenners’ in de KB-Lux-affaire gebaseerd op de top-5% achterhaalde bedragen bij de ‘meewerkers’, en daar een rekenmodel, met name een vermenigvuldigings-factor ad 1,5 op toegepast op grond waarvan voor de jaren 1990-2000 de cumulatieve inkomenscorrectie werd berekend op in totaal ƒ 225.132 en de over die elf jaar cumulatieve vermogenscorrectie op in totaal ƒ 5.883.913.44.Bij 50% inkomstenbelasting en 0,7% vermogensbelasting gaat het dan in totaal om f 112.566 inkomstenbelasting en 41.187 vermogensbelasting, beide plus 100% boete (inmiddels 300% boete; zie art. 67d(5) AWR), is in totaal f 307.506. Ook al geldt de bewijslastomkering alleen voor de belasting en niet voor de boete, zulke bedragen kunnen als dwang ervaren worden als de betrokken ‘ontkenner’ niet aan het rekenmodel beantwoordt en slechts een luizige f 100.000 had gezwartspaard.

Afstemming met uw derde kamer lijkt mij op dit punt niet noodzakelijk in deze zaak, nu beide kamers niet van mening verschillen dat de dwangsom waar het thans om gaat een method of coercion or oppression is. Anders dan de in 8.1 bedoelde vragen, hoeft in deze zaak niet (ook) de vraag beantwoord te worden of de bewijslastomkering/verzwaring een method of coercion or oppression is.

Klacht 1

Uit het in 7.10 geciteerde arrest HR NJ 2014/70 blijkt dat het de dwangsomrechter geenszins verboden is om een oordeel te geven over de punitieve (on)bruikbaarheid en daarmee over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Mijns inziens is de dwang(som)rechter zelfs verplicht om bij het toelaten van coercion or oppression te zorgen voor de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie, bij ontbreken van de vereiste wettelijke waarborg daartegen. Uit de EHRM-arresten Shannon, Saunders, Marttinen en Chambaz volgt mijns inziens (zie 7.11-7.13 hierboven) dat het EHRM in beginsel een wettelijke waarborg, althans duidelijkheid voor de (potentieel) verdachte eist vóórdat hij daadwerkelijk gedwongen wordt; dat niet ter zake doet of daadwerkelijk beboeting of strafvervolging volgt, zodat de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen materiaal ook niet overgelaten kan worden aan die wellicht nooit optredende strafrechter; en dat de waarborg tegen gedwongen zelfincriminatie reeds ‘at interview’ in de toezichtprocedure geldt omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast. Ik meen daarom dat de eerste klacht van de Staat faalt.

Klachten 2 en 3

Uit de in onderdeel 6 geciteerde en geanalyseerde jurisprudentie volgt mijns inziens dat de twee uitgangspunten van deze klachten onjuist zijn:

(i) dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestaat los van de wil van de verdachte (pre-existing documents), is niet ter zake; beslissend is dat de autoriteiten de belastingplichtige/mogelijk vervolgde niet tot zelfbeschuldiging mogen nopen door methods of coercion or oppression in defiance of his will (qui ont pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination). Kunnen of willen de autoriteiten geen kennis nemen van documenten zoals met name bankafschriften (zie J.B. en Chambaz) zónder coercion or oppression in defiance of the will of the accused, dan zijn die documenten wilsafhankelijk. De beperking die de Staat wil aanbrengen tot verklaringen onder verhoor, is mijns inziens onverenigbaar met Marttinen, J.B. v Switzerland, Chambaz, en Choudhary.

(ii) Gezien de omvang (CHF 2.000 gevolgd door CHF 3.000) van de volgens Chambaz ontoelaatbare bestuurlijke beboeting gericht op nopen tot medewerking, en gezien de beperking van (nog wél) toelaatbare moderate beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken Allen resp. O’Halloran and Francis, kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot maximaal € 500.000 wel degelijk ontoelaatbare druk tot zelfbeschuldiging inhoudt. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens informatieweigering jegens de curator in de zaak Marttinen “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”.

Ik meen daarom dat ook de klachten 2 en 3 ongegrond zijn.

Daaruit volgt dat ook de voortbouwende klacht 4 ongegrond is.

Ik merk op dat [verweerster] zich in haar schriftelijke toelichting merkwaardigerwijs lijkt aan te sluiten bij het standpunt van de Staat dat het van haar gevorderde materiaal niet wilsafhankelijk is, maar uit het vervolg van haar betoog blijkt dat zij langs andere weg tot hetzelfde resultaat komt: volgens haar levert ook het gebruik van afgedwongen wilsonafhankelijk materiaal strijd op met de fair hearing eisen van art. 6 EVRM vanwege de mate van pressie die uitgaat van de dwangsom. Volgens haar bestempelt het EHRM het gevorderde materiaal onder dergelijke omstandigheden niet als wilsonafhankelijk, ook niet als het om documenten gaat; zij leidt dat af uit de volgende passages uit J.B. v Switzerland:

“66. (...), it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income with a view to the assessment of his taxes. Indeed, (…), it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate as to what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that, if it transpired from these documents that he had received additional income which had not been taxed, he might be charged with the offence of tax evasion.

67. (...).

68. (...). In the Court's opinion, (…), the present case does not involve material (…) which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

69. (…), between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.”

Ik lees in de geciteerde para. 68 juist dat de van J.B. geëiste documenten als wilsafhankelijk werden aangemerkt. Hoe dan ook meen ik dat haar betoog in cassatie aldus gelezen moet worden dat zij net als in feitelijke instanties betoogt dat art. 6 EVRM noopt tot een garantie dat het van haar onder dwang(som) gevorderde materiaal niet punitief tegen haar gebruikt zal worden. Zoals boven bleek, meen ik dat dat betoog juist is en dat het Hof dus terecht aldus geoordeeld heeft.

De bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden komt in beginsel slechts toe aan natuurlijke personen en rechtspersonen; niet aan een bestuursorgaan als zodanig. In HR NJ 1984/297 verklaarde u dat uitgangspunt:45.

“3.4 Voor de beantwoording van de door het middel aan de orde gestelde vraag — of de minister als zodanig te dezen in rechten kon worden betrokken — dient ervan te worden uitgegaan dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden in beginsel alleen toekomt aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen. Dit uitgangspunt, waarvoor een aanknoping is te vinden in art. 5 eerste lid 1e en 2e Rv, vindt zijn rechtvaardiging daarin dat bij een ander uitgangspunt — in het bijzonder als zou worden aangenomen dat een ambtelijk orgaan als zodanig in een burgerlijk geding kan optreden — problemen kunnen rijzen van procesrechtelijke aard. Zo zou onzeker kunnen zijn wie op grond van het aan een uitspraak toekomend gezag van gewijsde door die uitspraak zijn gebonden en jegens wie een uitspraak, bijvoorbeeld op het punt van de kostenveroordeling, zou kunnen worden geëxecuteerd.

Het voormelde uitgangspunt — waar dit ruimte laat voor uitzonderingen — brengt mee dat voor het antwoord op de door het middel aan de orde gestelde vraag beslissend is of er grond bestaat te dezen een zodanige uitzondering aan te nemen. Deze vraag dient ontkennend te worden beantwoord. In het bijzonder vloeit, anders dan het middel betoogt, uit de desbetreffende regeling — het Rechtspositiebesluit WVO— niet voort dat te dezen de minister als zodanig in rechten kon worden betrokken. De enkele omstandigheid dat art. I-E5 voor de vraag of van een beroepsziekte sprake is, verwijst 'naar het oordeel van onze minister' wettigt niet een uitzondering als vorenbedoeld aan te nemen. Ook als het onderhavige geschil zou moeten worden aangemerkt als een zaak betrekkelijk tot een arbeidsovereenkomst als bedoeld in art. 125a Rv vloeit daaruit, anders dan het middel wil, niet voort dat hier ruimte is voor een zodanige uitzondering.”

Heemskerk annoteerde:

“Deze beslissing is van betekenis voor de praktijk van het dagvaarden van ambtelijke organen. De regel, die uit dit arrest volgt, is dat ambtelijke organen als zodanig niet eisend of verwerend in een burgerlijk geding kunnen optreden. Een zodanig optreden leidt tot een niet-ontvankelijkverklaring. In beginsel kunnen alleen natuurlijke personen en rechtspersonen als procespartij optreden.

De HR overweegt dat hierop uitzonderingen kunnen bestaan, maar ziet in het berechte geval geen grond voor het aannemen van een uitzondering. Als de wet iets overlaat aan ‘het oordeel van onze minister’ is dit onvoldoende om aan te nemen dat nu de minister q.q. terzake van dit oordeel kan worden gedagvaard.

Welke uitzonderingen kunnen bestaan wordt niet nader aangeduid. Het is mogelijk dat een vertegenwoordiger, wettelijk vertegenwoordiger of lasthebber, als procespartij een proces voor een ander, de materiele partij, voert. Zo kan de wet een bepaald ambtelijk orgaan aanwijzen als vertegenwoordiger van een publieke rechtspersoon om bepaalde processen te voeren. Hetzelfde kan krachtens een volmacht geschieden. Het is de vraag of dit uitzonderingen zijn op het beginsel, nu de materiele partij toch een rechtspersoon is. Wel is een ander formele partij, maar diens processuele rechtshandelingen worden toegerekend aan de materiele partij, die ook gebonden wordt door het gezag van gewijsde en de executoriale kracht van het vonnis. Laatstgenoemde is vertegenwoordigde procespartij, eerstgenoemde procespartij-vertegenwoordiger.

Slechts in weinig gevallen bestaat er voor een eiser voldoende zekerheid omtrent de bevoegdheid van een bepaald ambtelijk orgaan een publieke rechtspersoon als formele partij te vertegenwoordigen om dit orgaan veilig als vertegenwoordiger te kunnen dagvaarden. Zelfs waar de wet spreekt van ‘in rechte vertegenwoordigen’ of ‘in alle rechtsgedingen vertegenwoordigen’ (art. 115 Provinciewet, art. 77 Gem.w) is daarmee niet bedoeld dat de aangewezen ambtelijke organen als formele partij optreden, maar dat zij bevoegd zijn als vertegenwoordiger van de rechtspersoon voor deze de noodzakelijke handelingen in het geding te verrichten (MvT op genoemde wetten). Ook dan is de rechtspersoon formele procespartij. (…)

Het bijzondere van dit geval was dat de vordering was gericht tot de minister als zodanig en niet tot de Staat der Nederlanden, zoals eiser uitdrukkelijk verklaarde. Dit betekent dat de minister niet als vertegenwoordiger van de Staat was gedagvaard. De woorden ‘als zodanig’ in het arrest duiden dus niet op een vertegenwoordigingsverhouding. Uit het arrest kunnen daarom geen conclusies worden getrokken voor het geval een ambtelijk orgaan als vertegenwoordiger van een met name genoemde publieke rechtspersoon wordt gedagvaard. Het is te wensen dat ook dergelijke gevallen weer eens aan de HR ter beoordeling worden voorgelegd.

Voor de praktijk zou ik de volgende vuistregels willen opstellen:

a. het dagvaarden van een ambtelijk orgaan ‘als zodanig’, in ambtelijke hoedanigheid, maar niet als vertegenwoordiger van een met name genoemde openbare rechtspersoon, zal vrijwel steeds leiden tot een niet-ontvankelijkverklaring;

b. een eiser is nooit verplicht om in plaats van de openbare rechtspersoon, wie de vordering aangaat, een ambtelijk orgaan al of niet als vertegenwoordiger van die rechtspersoon te dagvaarden op straffe van niet-ontvankelijkheid;

c. het is altijd mogelijk de openbare rechtspersoon, wie de vordering aangaat, zelf te dagvaarden, ook als de vordering strekt tot het uitspreken van een verbod of bevel gericht tegen een ambtelijk orgaan of ambtsdrager;

d. de regels a, b en c gelden in principe evenzeer voor het kort geding als voor het gewone civiele geding. (…).”

Nu het bestuursorgaan ‘inspecteur’ geen rechtspersoon of natuurlijke persoon is, treedt in civilibus (in beginsel) de Staat in rechte op als de zaak de inspecteur aangaat (vgl. HR BNB 2013/23746.).

In HR NJ 1994/37547.vatte u de regel uit HR NJ 1984/297 samen als “[d]e regel dat, afgezien van bijzondere wettelijke regelingen, in beginsel alleen natuurlijke personen en rechtspersonen als partij in een burgerlijk geding kunnen optreden”. De wet kan afwijken van het uitgangspunt dat alleen natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen optreden. Zo bepaalt art. 3(2) Invorderingswet 1990 dat de ontvanger (een bestuursorgaan zonder rechtspersoonlijkheid) in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit zijn taak als zodanig in rechte optreedt; zelfstandig eisend en verwerend dus. Een civielrechtelijk voorbeeld is art. 26 Wet op de ondernemingsraden: de ondernemingsraad kan bij de ondernemingskamer van het Hof Amsterdam beroep instellen tegen bepaalde besluiten van de ondernemer.

Treedt de Staat in rechte op, dan heeft hij – als rechtspersoon – een orgaan nodig om hem te vertegenwoordigen. Scheltema en Scheltema schrijven over de privaatrechtelijke gevolgen van rechtspersoonlijkheid van publiekrechtelijke rechtspersonen:48.

“3.2.7.1 Privaatrechtelijke gevolgen

Het enige rechtsgevolg dat voor rechtspersonen in de zin van art. 2:1 BW [publiekrechtelijke rechtspersonen, waaronder de Staat; PJW] uit de rechtspersoonlijkheid krachtens Boek 2 BW voortvloeit, is vermeld in art 2:5 BW: de rechtspersoon staat wat het vermogensrecht betreft gelijk met een natuurlijke persoon. Dit betekent dat het gedeelte van het privaatrecht dat als vermogensrecht valt aan te merken, op de rechtspersoon op dezelfde wijze van toepassing is als op natuurlijke personen. Het vermogensrecht omvat de boeken 3-7 van het BW.

Dit betekent tegelijkertijd dat deelname aan het privaatrechtelijke rechtsverkeer door overheidsinstanties in beginsel ook vereist dat zij rechtspersoonlijkheid bezitten, en zich ook als zodanig gedragen.49.Eigendomsrechten kunnen dus niet aan een bestuursorgaan toekomen, maar slechts aan een rechtspersoon. Evenzeer zal een koopovereenkomst niet een bestuursorgaan als partij kunnen hebben, al zal een bestuursorgaan wel als orgaan van de rechtspersoon moeten optreden.

Men had dit ook anders kunnen regelen. Denkbaar was geweest dat voor (delen van het) vermogensrecht niet alleen rechtspersonen, maar ook bestuursorganen met natuurlijke personen gelijk zouden zijn gesteld. Die weg is art. 2:1 BW niet gegaan, en met recht niet. Het zou veel ingewikkelde vragen aan de orde hebben gesteld over de wijze van toerekening van de vermogensrechtelijke gevolgen van rechtshandelingen. Het gaat immers om een rechtspersoon waarvan de structuur en inrichting in het publiekrecht is ingebed. Indien aan een overheidsinstelling rechtspersoonlijkheid in de zin van art. 2:1 BW wordt toegekend verandert er derhalve niets aan de inrichting ervan. Deze blijft beheerst door het publiekrechtelijke organisatierecht.

Twee onderwerpen zijn voor publiekrechtelijke rechtspersonen uiteraard niet in het privaatrecht geregeld: de vraag wie in dergelijke gevallen namens de rechtspersoon handelt, en de vraag in welke gevallen en voor welke doeleinden een rechtspersoon privaatrechtelijke rechtshandelingen van vermogensrechtelijke aard mag verrichten.

Het eerste punt, dat van de vertegenwoordiging van de rechtspersoon, vindt in het publiekrecht regeling. De Comptabiliteitswet, de Provinciewet, de Gemeentewet en tal van andere wetten waarin publiekrechtelijke rechtspersonen hun grondslag vinden, bevatten bepalingen over dit onderwerp. Zij kunnen ook regels bevatten over de interne besluitvorming die aan het optreden naar buiten ten grondslag moet liggen. Dergelijke regels zijn bij privaatrechtelijke rechtspersonen aan te treffen in Boek 2, en in de statuten van de rechtspersoon.”

Art. 32 Compatibiliteitswet 2001 bepaalt wie namens de Staat privaatrechtelijke rechtshandelingen mag verrichten:

“1.Onze Ministers, ieder met betrekking tot de begrotingen waarvoor hij verantwoordelijk is, verrichten namens de Staat de privaatrechtelijke rechtshandelingen die uit het te voeren beheer voortvloeien, tenzij bij of krachtens de wet is bepaald dat een van Onze andere Ministers de rechtshandeling verricht.

2.Onze Minister van Financiën is verantwoordelijk voor het privaatrechtelijke beheer van de roerende en de onroerende zaken die aan de Staat toebehoren dan wel zijn toevertrouwd, een en ander voor zover voor dat beheer niet bij of krachtens de wet een of meer van Onze andere Ministers verantwoordelijk zijn gesteld.

3.In afwijking van het eerste lid kunnen de privaatrechtelijke rechtshandelingen, voor zover die voortvloeien uit het beheer van de begroting van de colleges, genoemd in artikel 1, eerste lid, onder e tot en met h, worden verricht door de colleges en wel ieder met betrekking tot hun begroting of hun begrotingsdeel, tenzij bij of krachtens de wet is bepaald dat een andere Minister dan Onze betrokken Minister de rechtshandeling verricht.

4.Privaatrechtelijke rechtshandelingen kunnen namens Onze Ministers dan wel namens de colleges, bedoeld in het derde lid, worden verricht, indien zij daartoe een algemene of bijzondere volmacht hebben verleend.”

Op grond van art. 37(c) Compatibiliteitswet 2001 kan bij AMvB worden voorgeschreven dat bepaalde privaatrechtelijke rechtshandelingen worden verricht in afwijking van art. 32 Comptabiliteitswet:

“Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot: (…)

c. het verrichten van privaatrechtelijke rechtshandelingen en kan worden voorgeschreven dat bepaalde privaatrechtelijke rechtshandelingen worden verricht in afwijking van de artikelen 32 en 33.”

Anders dan art. 3(3) Invorderingswet 1990 bepaalt voor de ontvanger, bepaalt art. 52a(4) AWR niet dat de inspecteur “als zodanig” in rechte optreedt:

“4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.”

De tweede Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel ‘rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus’ vermeldt dat met art. 52a(4) AWR, bepalende “dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter”, is beoogd “zeker te stellen dat door dit voorstel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middel de Belastingdienst biedt.”50.Nu het expliciet de bedoeling was dat er niets zou veranderen, ligt het niet voor de hand dat niet langer de Staat, maar het bestuursorgaan “inspecteur” zou moeten optreden.

Art. 52a(4) AWR betekent mijns inziens op grond van het bovenstaande dat de inspecteur namens de Staat een vordering bij de civiele rechter aanhangig kan maken. Hij is voor deze specifieke gevallen aangewezen als mogelijke procesvertegenwoordiger van de Staat. Er zijn geen aanwijzingen dat de Staat zelf niet (meer) bevoegd zou zijn. Art. 52a(4) AWR is dus geen uitzondering op de hoofdregel dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden alleen toekomt aan natuurlijke personen en rechtspersonen en niet aan bestuursorganen. Het eerste middel van [verweerster] faalt mijns inziens.

Veroordeling tot betaling van een dwangsom is altijd verbonden aan een hoofdveroordeling. Jongbloed en Van den Heuvel schrijven daarover:51.

“De veroordeling tot betaling van een dwangsom heeft een bijkomend karakter: zij kan slechts als een bijkomende veroordeling aan de hoofdveroordeling worden toegevoegd. Het is niet mogelijk dat een dergelijke veroordeling als hoofdveroordeling voorkomt. Als bijkomende veroordeling is de veroordeling tot betaling van een dwangsom nauw met de hoofdveroordeling verbonden en kan zij in principe niet (voort)bestaan los van de hoofdveroordeling. Slechts als de dwangsom definitief is verbeurd wordt de band met de hoofdveroordeling losgelaten: de verbeurde dwangsommen kunnen los van de hoofdveroordeling worden geïncasseerd.”

De dwangsom is geregeld bij een Eenvormige wet van de Benelux Economische Unie. [verweersters] tweede middel werpt dus mogelijk een vraag van Benelux-recht op. Art. 4 van de Eenvormige wet betreffende de dwangsom52.(woordelijk overgenomen in art. 611d Rv) geeft de rechter de bevoegdheid een reeds opgelegde dwangsom op te heffen, op te schorten of te verminderen als de veroordeelde niet aan de hoofdveroordeling kan voldoen:

“1. De rechter die een dwangsom heeft opgelegd, kan op vordering van de veroordeelde de dwangsom opheffen, de looptijd ervan opschorten gedurende de door hem te bepalen termijn of de dwangsom verminderen ingeval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid voor de veroordeelde om aan de hoofdveroordeling te voldoen.

2. Voor zover de dwangsom verbeurd was voordat de onmogelijkheid intrad, kan de rechter haar niet opheffen of verminderen.”

De gemeenschappelijke Memorie van Toelichting vermeldt dat deze bepaling is opgenomen omdat “[d]e dwangsom toch (…) een dwangmiddel [is] en dit (…) in het algemeen zijn zin [verliest] wanneer voldoening aan de hoofdveroordeling onmogelijk wordt.”53.Het Benelux-Gerechtshof maakte daaruit op:54.

“dat van 'onmogelijkheid' als bedoeld in genoemde bepaling sprake is indien zich een situatie voordoet waarin de dwangsom als dwangmiddel — dit wil zeggen als geldelijke prikkel om nakoming van de veroordeling zoveel mogelijk te verzekeren — naar de woorden van de Gemeenschappelijke MvT op art. 4 'zijn zin verliest;”

De bedoelde onmogelijkheid kan zich volgens dat Hof ook voordoen als “het onredelijk zou zijn meer inspanning en zorgvuldigheid te vergen dan de veroordeelde heeft betracht”; de rechter moet desgeroepen onderzoeken of de veroordeelde sinds zijn veroor-deling al het redelijkerwijs mogelijke heeft gedaan om de hoofdveroordeling na te komen.55.

Van het geval waarop art. 4 van de Eenvormige wet ziet, moet worden onderscheiden het geval waarin reeds vóór het uitspreken van de hoofdveroordeling gesteld wordt dat het onmogelijk is om er aan te voldoen. In zo’n geval is de hoofdveroordeling zelf in geding.56.Is nakoming inderdaad bij voorbaat onmogelijk, dan lijkt mij een met dwangsom versterkte veroordeling, meteen gevolgd door een afzonderlijke procedure op basis van art. 611d Rv een ondoelmatige toepassing van de procesregels.

HR NJ 1977/73 (Oosterhuis/Unigro)57.betrof een geval van dubbele verhuur en de vraag of een veroordeling onder dwangsom tot nakoming van een verhuurovereenkomst toelaatbaar is als de veroordeelde – al dan niet door eigen toedoen – in de onmogelijkheid verkeert om zijn verbintenis na te komen. U overwoog:

“dat in het algemeen een veroordeling tot nakoming van een verbintenis door de schuldenaar moet afstuiten op de onmogelijkheid voor dezen om die verbintenis ten tijde dier veroordeling na te komen, onverminderd het recht op schadevergoeding dat wegens de niet-nakoming aan de schuldeiser kan toekomen;

dat dit niet anders is indien de schuldenaar zich zelf in de toestand heeft gebracht dat nakoming voor hem onmogelijk is geworden, zoals wanneer de schuldenaar door eigen toedoen niet meer de beschikkingsmacht heeft over de zaken die het voorwerp zijn van zijn verbintenis; dat met het laatste geval op een lijn moet worden gesteld het geval dat de schuldenaar deze macht wel kan herwinnen, maar slechts door het brengen van offers die, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in redelijkheid niet van hem gevergd kunnen worden;”

Indien aan de voorwaarden voor veroordeling tot nakoming is voldaan, kan volgens u een dwangsom aan die veroordeling worden verbonden, zo blijkt uit hetzelfde arrest:

“dat (…), indien aan de voorwaarde voor een veroordeling tot nakoming der gehele overeenkomst is voldaan als voren aangegeven, en die veroordeling strekt tot iets anders dan de betaling van een geldsom, aan die veroordeling een dwangsom kan worden verbonden, terwijl, zo na de veroordeling alsnog mocht blijken dat de schuldenaar buiten staat is aan de veroordeling te voldoen, tegen de tenuitvoerlegging van het vonnis voor het verbeurde bedrag van de dwangsom op grond van art. 611 b lid 2 [oud; PJW], jo. art. 611 Rv [oud; PJW] kan worden opgekomen;”

HR NJ 2003/34358.betrof Telfort en Scaramea, die waren overeengekomen dat Telfort 5000 VISP-poorten59.aan Scaramea zou leveren. Telfort leverde niet, waarop Scaramea Telfort in kort geding dagvaardde. Telfort stelde niet te kunnen nakomen. De President verwierp dat verweer en veroordeelde Telfort tot aflevering van de 5000 poorten op straffe van een dwangsom ad ƒ 5 miljoen per dag voor elk(e) dag(deel) dat Telfort in gebreke zou blijven, met een maximum ad ƒ 50 miljoen. In hoger beroep bekrachtigde het Hof Amsterdam dit vonnis, met uitzondering van het aantal van 5000, dat hij op 1656 bepaalde omdat Telfort dat aantal had kunnen leveren maar voor het meerdere in de feitelijke onmogelijkheid verkeerde te leveren. Daarmee ontstond verwarring of de aan de veroordeling in eerste instantie verbonden dwangsom in stand was gebleven. Op het cassatieberoep van Telfort oordeelde u dat een dwangsom bij een veroordeling waaraan niet kan worden voldaan, niet strookt met het karakter van de dwangsom als prikkel tot nakoming van de veroordeling:

“3.5 Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat het Hof, uitgaande van zijn opvatting omtrent de rechtsstrijd in hoger beroep, geen uitspraak behoefde te doen over de vraag of Telfort alsnog 1656 poorten aan Scaramea diende te leveren. Ofschoon het zich bij de beoordeling van het hoger beroep derhalve kon beperken tot de vraag in hoeverre Telfort terecht was veroordeeld tot de levering van 5000 poorten, had het, nu het deze vraag ontkennend beantwoordde en de door de President uitgesproken veroordeling wijzigde in die zin dat Telfort destijds 1656 poorten had moeten leveren, het vonnis van de President behoren te vernietigen (vgl. HR 22 januari 1999, nr. 16771, NJ 1999, 381). Zou het Hof de grond voor zijn inkleding van het dictum, te weten bekrachtiging van het bestreden vonnis van de President, met dien verstande dat het aantal te leveren poorten is bepaald op het door het Hof juist geachte aantal, hebben gezocht in de gedachte dat aldus de aan de veroordeling verbonden dwangsom in stand zou blijven, dan geeft deze gedachtengang blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Nu Telfort in de onmogelijkheid verkeerde ten aanzien van de veroordeling tot levering van 5000 poorten en zij naar het oordeel van het Hof destijds slechts aan een andere veroordeling kon voldoen, te weten die tot levering van het aantal van 1656 poorten, zou immers bekrachtiging van het vonnis wat betreft de dwangsom erop neerkomen dat met terugwerkende kracht een dwangsom wordt verbonden aan een andere veroordeling, hetgeen niet alleen in strijd is met de te dezen vereiste rechtszekerheid, maar ook niet strookt met het karakter van de dwangsom als prikkel tot nakoming van de veroordeling.”

Absolute onmogelijkheid om aan een veroordeling te voldoen moet onderscheiden worden van de mogelijkheid dat de veroordeelde niet in staat zal blijken tot nakoming. In de zaak HR NJ 1978/56160.was zekere ‘Hiep’ door het Hof in kort geding op vordering van de Amro-bank veroordeeld tot ontruiming van een complex ‘met de zijnen’ op straffe van een dwangsom ad ƒ 500 per dag. Hiep stelde niet in zodanige (rechts)betrekking tot ‘de zijnen’ te staan dat hij over die personen enige juridische of feitelijke zeggenschap had. U oordeelde:

“dat de mogelijkheid dat Hiep buiten staat zal blijken bij zijn ontruiming van de percelen ook het heengaan van de zijnen te bewerkstelligen, het Hof, mede gelet op het bepaalde bij art. 611b in verbinding met art. 611art. 611 Rv., niet behoefde te weerhouden aan zijn veroordelingen een dwangsom te verbinden;”

Beekhoven van den Boezem betoogt onder verwijzing naar Oosterhuis/Unigro (zie 11.6) dat de rechter zich van een met dwangsom versterkte hoofdveroordeling moet onthouden als naleving van de gevraagde veroordeling van aanvang af niet mogelijk is:61.

“6.2 Onmogelijkheid naleven hoofdveroordeling

Volgens vaste jurisprudentie moet de rechter zich van het uitspreken van een hoofdveroordeling onthouden, wanneer het naleven daarvan van aanvang af niet mogelijk is,62.ongeacht of de verplichting van contractuele of delictuele aard is.63.In het arrest inzake Oosterhuis/Unigro64.oordeelde de Hoge Raad [zie 11.7; PJW]. (…).

Een en ander geldt slechts ten aanzien van veroordelingen waarvan naleving blijvend onmogelijk is: een onmogelijkheid van tijdelijke aard staat niet aan het uitspreken van een met dwangsom versterkte veroordeling in de weg.65.Het uitspreken van de hoofdveroordeling behoeft voorts niet af te stuiten op de enkele mogelijkheid dat de veroordeelde niet in staat zal blijken te zijn de veroordeling na te komen.66.In dit verband speelt een rol dat de veroordeelde krachtens art. 611d Rv in voorkomend geval een wijziging van de dwangsomveroordeling zal kunnen vorderen. Wanneer de rechter al bij het uitspreken van de veroordeling mogelijke rechtvaardigingsgronden voor het niet naleven van de veroordeling voorziet, is deze naar het oordeel van de Hoge Raad niet verplicht die rechtvaardigingsgronden in zijn uitspraak op te nemen.67.In het algemeen bestaan geen bezwaren om een dwangsomveroordeling te verbinden aan een veroordeling die strekt tot het bereiken van een bepaald resultaat, in plaats van een strikt als doen te beschouwen gedraging.68.Wel wordt de resultaatsverplichting in feite tot als doen te beschouwen gedraging gereduceerd in het geval waarin (in het kader van een procedure op grond van art. 611d [oud; PJW] Rv) de vraag moet worden beantwoord of het naleven van de veroordeling al dan niet mogelijk moet worden geacht. Krachtens de huidige uitleg van het onmogelijkheidscriterium uit art. 611d [oud; PJW] Rv is voor de beantwoording van die vraag essentieel wat van de individuele veroordeelde redelijkerwijs kon worden gevergd om het betreffende resultaat te bereiken, zoals onder meer blijkt uit het arrest van de Hoge Raad inzake Pleasure Island/Delray.69.”

[verweerster] is veroordeeld om (i) op het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” te verklaren welke buitenlandse bankrekening(en) zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden, (ii) opgaaf te doen van die rekeningen door beantwoording van vragen op dat formulier, (iii) op dat formulier vermelde bescheiden te verstrekken en (iv) mondeling toelichting te geven op de gevorderde gegevens, inlichtingen of verklaringen. Ik zie niet hoe [verweerster] in de absolute onmogelijkheid zou kunnen verkeren hieraan te voldoen.

Kennelijk richt middel 2 zich vooral tegen de veroordeling tot verstrekking van bescheiden. Het Hof achtte niet aannemelijk (r.o. 3.16) dat [verweerster] in het geheel geen bescheiden zou kunnen overleggen. [verweerster] leest dit aldus dat het Hof zou hebben geoordeeld dat zij in staat zou zijn om “alle door de Staat verlangde gegevens zoals bankbescheiden over de periode 1994 tot heden” te verstrekken. Dat is dus een verkeerde lezing: het Hof acht slechts aannemelijk dat [verweerster] minstens één relevant gegeven kan verstrekken (opening en sluiting van de rekening) en dat zij dus niet in de absolute onmogelijkheid verkeerde om relevante bescheiden te produceren.

Uit HR NJ 2013/43570.volgt dat de vraag in hoeverre [verweerster] mogelijk niet aan de veroordeling kan voldoen, aan de orde komt in een executiegeschil over de verbeuring van dwangsommen. ’s Hofs oordeel komt er dus op neer dat [verweerster] moet verklaren en stukken moet overleggen voor zover zij daartoe in staat is. Met dat oordeel is niets mis. Het staat aan de rechter die zit over een eventueel executiegeschil om te beoordelen of zij die hoofdveroordeling al dan niet zijn nagekomen.71.

Ik meen daarom dat [verweersters] middel 2 faalt.

Volgens [verweerster] heeft het Hof ten onrechte niet onderzocht of particulieren verplicht kunnen worden bescheiden aan de fiscus te verstrekken vanaf 1994, hoewel zij niet verplicht zijn bescheiden te bewaren.

De bewaarplicht (art. 52(4) AWR) geldt niet voor particulieren. Daarmee is de bewaartermijn voor hen irrelevant. Ook voor administratieplichtigen is die termijn overigens ná het verstrijken ervan irrelevant als zij de gegevens desondanks hebben bewaard. Art. 47 AWR (resp. art. 53 AWR) verplicht belastingplichtigen resp. administratieplichtigen de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen te verstrekken waarover zij (kunnen) beschikken, ongeacht of dat van hen gevraagd wordt binnen of buiten enige bewaartermijn. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden. Het middel gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat administratieplichtigen na verloop van de bewaartermijn niet verplicht zouden zijn tot verstrekking van gegevens die zij desondanks bewaard hebben. Hetzelfde geldt voor particulieren: die hoeven weliswaar überhaupt niet te administreren of te bewaren, maar als zij dat wél doen, zijn zij verplicht de te hunnen aanzien fiscaal relevante bescheiden waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, hoe oud ook, zolang navordering mogelijk is of de gegevens van belang kunnen zijn voor nog navorderbare jaren, zulks slechts beperkt door de beginselen van behoorlijk bestuur.

De vraag is dus slechts: heeft [verweerster] de gevorderde bescheiden, althans kan zij er redelijkerwijs aan komen, althans kan zij aan een verklaring van de bank komen dat zij géén rekeninghoudster is geweest? Daarmee onderscheidt dit middel zich niet wezenlijk van middel 2 (zie onderdeel 11 hierboven). De vraag in hoeverre [verweerster] mogelijk niet in staat zal blijken te zijn alle gevorderde bescheiden te produceren is thans niet aan de orde, maar in een eventueel executiegeschil ter zake van de verbeuring van de dwangsom. Uw in 7.4 geciteerde arrest HR NJ 2013/43588.houdt daaromtrent expliciet in:

“3.9 (…)

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”

Ook [verweersters] vierde middel mist daarom mijns inziens doel.

14 De sub iudice-regel; beginselen van procesrecht; gebruik van controle-bevoegdheden hangende beroep (middel 5 [verweerster])

[verweersters] vijfde middel stelt de vraag aan de orde of, gezien uw arrest HR BNB 1988/160,89.des inspecteurs bevoegdheden ex art. 47 AWR nog jegens [verweerster] bestaan als aan haar opgelegde aanslagen en boeten reeds onder de rechter zijn.

[verweerster] bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat het gevorderde materiaal fiscaal relevant kan zijn voor andere aanslagen over dezelfde jaren (nadere navorderingsaanslagen) en voor andere jaren dan de jaren die al onder de belastingrechter zijn. Terecht niet, lijkt mij: bankgegevens ter zake van een jaar waarover reeds aanslagen zijn opgelegd die onder de rechter verkeren, kunnen ook van belang zijn voor andere jaren en ook voor nog niet opgelegde (navorderings)aanslagen over hetzelfde reeds litigieuze jaar, en mogelijk ook voor de heffing van andere belastingplichtigen over hetzelfde jaar, zoals fiscale partners of minderjarige kinderen. Ook zou bijvoorbeeld kunnen blijken dat een bedrag is overgeboekt naar een andere, bij de Inspecteur niet bekende rekening. Daarmee faalt middel 5 mijns inziens reeds. Het reeds lopen van belastingprocedures over bepaalde jaren neemt de vorderingsbevoegdheid en daarmee de meewerkplicht niet weg, tenzij de fiscus (vrijwel) uitsluitend zou vorderen met het oog op reeds lopende procedures. Hoogstens kan een gebruiksrestrictie geformuleerd worden. De vraag is dan slechts – opnieuw – of de dwang(som)rechter die bevel tot medewerking geeft, ook meteen zelf de waarborg geeft – net zoals ter zake van mede punitief relevante wilsafhankelijke heffingsinformatie – tegen ‘verkeerd’ gebruik van de onder dwang te verstrekken informatie. Daarover gaat middel 6.

HR BNB 1988/160 betrof de vraag of de inspecteur, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van gegevens die hij voor zijn bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, ex art. 47 AWR alsnog buiten de rechter om van de belastingplichtige inzage in documenten kan vorderen met bewijslastgevolgen in geval van weigering. Uw derde kamer beantwoordde die vraag ontkennend omdat (mijn formulering) wij niet kunnen hebben dat de ene procespartij de proces- en bewijspositie van de andere procespartij onmogelijk maakt door tijdens proces met dreiging van omkering/verzwaring van de bewijslast bewijsmateriaal van de andere partij op te eisen. Eenmaal bij de rechter is de rechter dominus litis en staan de partijen als gelijken tegenover elkaar. Als de Inspecteur het materiaal van wezenlijk belang acht, moet hij het in de voorafgaande controle-, aanslag- of bezwaarfasen opvragen. Dat heeft hij in casu overigens ook gedaan (zie r.o. 2.7 Hof), maar [verweerster] heeft niet aan die vorderingen voldaan.

Uw derde kamer onderscheidde in HR BNB 1988/160 principieel tussen een niet-contentieuze en een contentieuze fase. In de door de algemene beginselen van procesrecht beheerste contentieuze fase staan de partijen als gelijken tegenover elkaar en zijn het toezicht op de procesorde en de waarheidsvinding toevertrouwd aan de rechter. Voor de bevoegdheden die in de niet-contentieuze fase aan de inspecteur toekwamen, treden met het instellen van beroep in de plaats de bevoegdheden van de rechter:

“4.1. (…) Bij brief van 19 april 1984 heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld bewijs te leveren van de juistheid van een door hem ter zitting van het Hof van 6 april 1984 aangevoerde en aldaar door belanghebbende weersproken stelling. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur, zonder het Hof daarin te kennen, van belanghebbende gevorderd dat deze zijn boekhouding alsnog ter inzage zou verstrekken, aan welke vordering belanghebbende heeft voldaan. De Inspecteur heeft zijn uit deze inzage verkregen bevindingen neergelegd in een door hem op 12 juni 1984 aan het Hof gerichte brief. Belanghebbende heeft zijn bezwaren tegen deze gang van zaken schriftelijk ter kennis van het Hof gebracht, daartoe aanvoerende – (…) - dat de vordering tot het ter inzage verstrekken van zijn boekhouding onbevoegdelijk door de Inspecteur was gedaan en dat hij aan die vordering heeft voldaan onder druk van de Inspecteur. Bij zijn in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof deze bezwaren verworpen en zijn beslissing, houdende bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur, mede doen steunen op de door deze uit de inzage van belanghebbendes boekhouding verkregen bevindingen.

De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt.

In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht.

Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase.

De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB [thans artt. 8:33, 8:45 en 8:46 t/m 8:51 Awb; PJW].

Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden.

Op de door de middelen aan de orde gestelde vraag past dus een ontkennend antwoord. Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken.

Aangezien het Hof zijn beslissing mede heeft doen steunen op gegevens die de Inspecteur in voege als hiervoor bedoeld onbevoegdelijk van belanghebbende had verkregen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. De middelen treffen dus doel. Verwijzing dient te volgen.”

Ik tekende in FED 1988/273 aan:

“De vraag die de HR ontkennend heeft beantwoord, is (…) beperkt geformuleerd: de vraag luidde niet (zie ro. 2) of de inspecteur zich na het instellen van beroep nog mag bedienen van zijn bevoegdheid tot inzagevordering, maar of hij dat nog mag doen ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in beroep meent nodig te hebben. Het staat hem dus volledig vrij (zij het binnen de grenzen van behoorlijk bestuur) om bescheiden die niet voor het bewijs in de hangende zaak dienen, zonder rechterlijke tussenkomst, als vanouds, ter inzage te vorderen. Hoewel de HR de vraag in ro. 2 uitsluitend betrok op inzagevordering, blijkt uit zijn ro. 5 dat zijn antwoord evenzeer geldt voor inlichtingenvordering. Het zal in sommige gevallen wel niet zo eenvoudig zijn om uit te maken of een vordering dient om bewijs te verkrijgen in een hangende zaak of voor een ander doel.

De beslissing roept enige vragen op met betrekking tot de navorderingsaanslag: is een vordering ten behoeve van een voorgenomen navordering wel of niet toegestaan tijdens geding over het desbetreffende jaar? De navorderingstermijn loopt uiteraard gewoon door (ten nadele van de fiscus) en terzake van de (voorbereiding van de) navorderingsfase verkeren partijen niet in een gelijkwaardige positie. Mijns inziens staat de voorliggende beslissing van de HR er niet aan in de weg dat de inspecteur ten behoeve van een voorgenomen navordering gebruik maakt van zijn vorderingsbevoegdheden, ook al is een geding over de primitieve aanslag over hetzelfde jaar aanhangig, maar staat zij er wel aan in de weg dat de aldus verkregen informatie zonder toestemming van de rechter in het hangende geding gebracht wordt.

Een andere, door bovenstaand arrest opgeroepen vraag is de volgende: kan de inspecteur, indien hij verwacht m.b.v. vorderingen ex art. 47 AWR 'nieuwe feiten' in de zin van art. 16 AWR boven water te kunnen brengen, een reeds ingesteld beroep tegen een navorderingsaanslag ongedaan maken door die navorderingsaanslag te verminderen tot nihil, vervolgens met art. 47 AWR gewapend op nieuwe feiten-jacht gaan en tenslotte een nieuwe navorderingsaanslag opleggen? Naar mijn oordeel kan zulks détournement de pouvoir opleveren, nl. gebruik van de bevoegdheid ex art. 65 AWR voor een ander doel dan waarvoor zij gegeven is, alsmede 'jurisprudentie-ontduiking', nl. ontduiking van het hier besproken arrest, opleverende strijd met de beginselen van procesrecht, meer specifiek met het verdedigingsbeginsel.”

Uit HR BNB 1988/160 volgt dus niet dat de inspecteur zijn bevoegdheden ook verliest voor andere doeleinden dan bewijsvoering in een reeds bij de rechter aanhangige zaak, zoals voor nog op te leggen belastingaanslagen. Uit HR BNB 1992/38790.blijkt voorts dat zijn bevoegdheden zelfs ter zake van reeds onder de rechter verkerende aanslagen blijven bestaan jegens niet ten processe betrokken derden. De reikwijdte van de sub iudice-regel beperkt zich tot bevoegdheidsverval voor bewijsvoering in reeds lopende processen.

In de KB-Lux-zaak HR NJ 2007/29191.vorderde een echtpaar in civiel kort geding een verbod jegens de Staat om tegen hen een strafrechtelijk onderzoek in te stellen en hen als verdachten te verhoren. Dat verhoor zou plaatsvinden wegens mogelijke strafvervolging voor het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van ex art. 47 AWR verplicht te verstrekken gegevens en inlichtingen (zie de strafbepalingen in de artt. 68 en 69 AWR). In dat kader rees de vraag of de inspecteur jegens het echtpaar nog wel over de bevoegdheden ex art. 47 AWR beschikte, nu aan het echtpaar reeds (navorderings) aanslagen en vergrijpboeten over 1990-2000 waren opgelegd, waartegen inmiddels beroep liep. Ik concludeerde:

“7.4 Uit [r.o. 4.4 t/m 4.7 van HR BNB 1988/160], met name uit het gebruik van de woorden 'niet bevoegd' en 'onbevoegdelijk' lijkt te volgen dat uw derde kamer de fiscus niet meer bevoegd acht van zijn vorderingsbevoegdheden jegens de belastingplichtige gebruik te maken ter zake van belastingjaren waarover reeds geprocedeerd wordt, zodat dus niet slechts de sanctie op niet-medewerking (de omkering van de bewijslast) wordt uitgeschakeld. Ik meen dat het laatste deel van deze gevolgtrekking juist is (niet slechts de sanctie, maar de gehele bevoegdheid wordt uitgeschakeld), maar het eerste deel slechts gedeeltelijk: de fiscus mag naar mijn oordeel nog wél gegevens over litigieuze jaren vragen voor zover hij in redelijkheid kan menen dat er aanleiding is voor de oplegging van nóg een aanslag (een navorderingsaanslag dus) voor het jaar waarover de rechter reeds zit. Hem is door de instelling van beroep mijns inziens slechts de bevoegdheid ontnomen om gegevens van de belastingplichtige te vorderen die moeten dienen tot bewijs van de juistheid van de aanslag waarover reeds geprocedeerd wordt. Gegevens (uitsluitend) ten behoeve van nog op te leggen (navorderings)aanslagen mogen in beginsel nog wel gevorderd worden, al zal het onderscheid met gegevens die de reeds opgelegde aanslagen steunen in de praktijk moeilijk te maken zijn. (…).

(…).

In casu heeft de fiscus reeds op basis van zijn eigen schattingen en berekeningen (navorderings)aanslagen en boeten opgelegd in de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting 1990–2000. Daarbij is ingevolge art. 27e AWR, als sanctie op het niet-medewerken, de bewijslast verschoven en verzwaard ten laste van het echtpaar. Dat de fiscus bij die (navorderings)aanslagoplegging naar eigen zeggen (…) aan de lage kant zou zijn gebleven, is zijn keuze. Hij had ook hoger kunnen schatten. Als hij geen ná die geschatte aanslagoplegging opgekomen redelijke aanleiding kan aangeven om zijn eigen eerdere schattingen en berekeningen thans onjuist (te laag) te achten, geldt mijns inziens het bevoegdheidsverval ter zake van de reeds onder de rechter verkerende belastingjaren en -middelen volledig.

De fiscus kan dus voor de jaren 1990–2000, waarover beroep loopt bij de belastingrechter, het echtpaar niet (meer) nopen tot gegevensverstrekking voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting, behalve voor zover die gegevens wél van belang zijn voor die jaren maar tegelijkertijd niet de substantiëring van de reeds opgelegde aanslagen dienen. Voor de heffing van het successie- of schenkingsrecht kan voor de jaren 1990–2000 mijns inziens evenmin dwang worden uitgeoefend, nu er geen aanwijzingen gesteld zijn dat zich in die jaren voor die belasting een belastbaar feit zou kunnen hebben voorgedaan: de door het echtpaar niet verklaarde vermogensstijging waarop de fiscus wijst (…) deed zich immers pas in 2001 voor. Het op grond van kennisneming van microfiches van een Luxemburgse bank gerezen vermoeden van het bestaan van een buitenlandse bankrekening is geen aanwijzing voor het ontvangen zijn van een erfenis of schenking (wel voor andere vermoedens, zoals die van verzwegen vermogen en van verzwegen inkomsten uit vermogen, maar op die vermoedens is dan ook onmiskenbaar actie ondernomen).

Ook overigens valt in casu moeilijk in te zien welk redelijk belang de fiscus er bij heeft om het echtpaar juist te blijven ondervragen over de jaren die door hemzelf reeds - denkelijk aan de veilige kant - geschat en beboet zijn en die reeds onder de belastingrechter verkeren. Voor de vaststelling van de belastingschulden over die jaren kan volgens de boven geciteerde jurisprudentie van uw derde kamer geen vordering meer jegens het echtpaar gedaan worden - althans niet anders dan via de belastingrechter - en is de bewijslast al omgekeerd ten nadele van het echtpaar. Als belang voor de informatievordering over die jaren resteert dan nog slechts de vergaring van gegevens voor andere doeleinden dan belastingheffing. Als andere doeleinden dan belastingheffing laten zich slechts strafvorderlijke en/of beboetingsdoeleinden denken. De (…) jurisprudentie van het EHRM houdt echter in dat vervolging van een belastingplichtige wegens het niet voldoen aan een verplichting om actief mee te werken aan zijn eigen veroordeling in een straf- of boetezaak niet verenigbaar is met de eisen die het rechtstreeks werkende art. 6 EVRM aan een behoorlijk straf(achtig)proces stelt.”

U kwam aan de kwestie niet toe; die was na vernietiging aan het verwijzingshof.

De uitleg van HR BNB 1988/160 die [verweerster] kennelijk voorstaat (uitschakeling van des inspecteurs bevoegdheden ook voor andere jaren, ook voor nog op te leggen (nieuwe) (navorderings)aanslagen over reeds litigieuze jaren en ook voor opgelegde aanslagen die nog in de bezwaarfase verkeren) acht ik dus onjuist en ook onwenselijk: de algemene beginselen van procesrecht en de gelijkheid van de procespartijen strekken er niet toe belastingplichtigen in staat te stellen de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus uit te schakelen ter zake van fiscaal relevante informatie die geen (bewijs)rol speelt in een reeds voor de rechter aanhangige procedure over een reeds opgelegde aanslag.

Dat daardoor de grondslag van reeds onder de rechter verkerende aanslagen kan afwijken van nog op te leggen of nog in de bezwaarfase verkerende aanslagen, zoals [verweerster] stelt, doet mijns inziens niet ter zake. Dat de reeds onder de rechter verkerende aanslagen noodgedwongen geschat moesten worden, kan bezwaarlijk een reden zijn om nieuwe aanslagen dan ook maar op de grondslag van de natte vinger op te leggen in plaats van op de grondslag van de feiten.

Betwijfeld kan worden of [verweerster] belang heeft bij dit middel: voor de opgelegde boetebeschikkingen geldt de omkering van de bewijslast niet (zie de artt. 25(3) en 27e(3) AWR) en voor de belastingheffing is de bewijslast denkelijk hoe dan ook reeds omgekeerd. Haar identificatie als rekeninghoudster is in de fiscale procedures immers komen vast te staan, en was zij rekeninghoudster, dan heeft zij kennelijk niet de vereiste aangiften gedaan voor de jaren waarvoor die identificatie geldt. Is de bewijslast reeds op die grond omgekeerd, dan heeft haar weigering om mee te werken dus geen bewijslastverdelingsgevolgen in die reeds lopende belastinggeschillen. In zoverre zou een belang bij het middel ontbreken. Weliswaar is [verweersters] belang óók om de dwangsom niet te verbeuren, maar dat belang kan in casu hoe dan ook niet gediend worden met een beroep op HR BNB 1988/160, nu uit HR NJ 2013/435 reeds blijkt dat zelfs als het materiaal wilsafhankelijk is en mede tot bestraffing kan dienen, het niettemin verstrekt moet worden en de dwangsom bij weigering verschuldigd wordt; het mag vervolgens alleen niet gebruikt worden voor punitieve doeleinden. Weigeren zonder de dwangsom verschuldigd te worden, zit er dus ook met een beroep op HR BNB 1988/160 hoe dan ook niet in: meer dan een gebruiksrestrictie in reeds lopende belastingprocedures zit er ook thans niet in. Daarop ga ik in bij de behandeling van middel 6.

Zou de Staat nakoming van art. 47 AWR door de belastingplichtige eisen (vrijwel) uitsluitend met het oog op bewijsvoering in reeds onder de rechter berustende geschillen van die belastingplichtige, dan zou er wel aanleiding kunnen zijn om zijn eis af te wijzen. Van een verplichting die niet bestaat, kan immers niet met vrucht nakoming geëist worden; een informatievordering (vrijwel) uitsluitend met het oog op reeds lopende belastingprocedures zou ‘onbevoegdelijk’ gedaan zijn in de zin van HR BNB 1988/160, zodat geen verplichting tot nakoming ex art. 47 AWR zou bestaan. Dat is echter gesteld noch gebleken.

Ik meen op grond van het bovenstaande dat [verweersters] vijfde middel faalt.

15 Uitsluiting bij voorbaat van fiscaalrechtelijk gebruik van de gevorderde informatie in lopende belastingprocedures? (middel 6 [verweerster])

Voor een door de dwangsomrechter te geven garantie tegen punitief gebruik van afgedwongen wilsafhankelijke informatie waarvan de verdachte/belastingplichtige niet kan uitsluiten dat zij ook punitief tegen hem gebruikt zal worden, is vereist dat de gevorderde informatie wilsafhankelijk is. Bij ander dan wilsafhankelijk materiaal is punitief gebruik immers niet in strijd met art. 6 EVRM en is een garantie tegen zulk gebruik dus ook niet aan de orde. Bij materiaal dat (ook) gebruikt kan worden in reeds lopende belastinggedingen daarentegen doet de wilsafhankelijkheid of overige aard of kwaliteit van het materiaal niet ter zake, maar alleen het gebruiksdoel: des inspecteurs bevoegdheden ex art. 47 c.a. AWR jegens de belastingplichtige vervallen ter zake van materiaal – van welke aard ook – dat dient tot bewijs voor aanslagen en boetebeschikkingen die al onder de rechter zijn. De dwangsomrechter hoeft zich dus niet te verdiepen in wilsafhankelijkheid of enige andere aard van het materiaal. Voor zover bestemd tot bewijs van reeds onder de rechter gebrachte aanslagen en boetebeschikkingen is materiaal dat door dreiging met dwangsom (of bewijslastomkering of strafvervolging wegens niet-medewerken92.) jegens de belastingplichtige wordt verkregen, onbevoegdelijk verkregen (zie r.o. 4.7 van HR BNB 1988/160).

Gegeven HR BNB 1988/160 ligt het dus voor de hand dat de dwang(som)rechter die het afdwingen van de informatie toestaat, meteen het gebruik ervan uitsluit voor doelen waarvoor de informatievorderingsbevoegdheid van de fiscus al vervallen was: het is niet goed denkbaar dat bevoegdheden, voor zover zij principieel niet bestaan, desondanks rechtmatig worden uitgeoefend. Anders dan ter zake van punitief gebruik, wordt een dergelijke gebruiksbeperking niet vereist door art. 6 EVRM, dat immers niet geldt voor belastingprocedures, maar door de gelijkheid van procespartijen, de beginselen van een goede procesorde en de activering van de bevoegdheden van de rechter die in de plaats van die van de inspecteur treden.

Op het eerste gezicht bestaat er uit een oogpunt van taakverdeling tussen burgerlijke en belastingrechter overigens weinig reden voor een dergelijke gebruiksrestrictie op het meewerkbevel. Immers: eist de inspecteur in strijd met de sub iudice regel – en daarmee onbevoegdelijk – informatie van de belastingplichtige die (mede) van belang is in de reeds lopende rechtsgedingen, dan belet niets de laatste om die informatie te weigeren en bezwaar en beroep in te stellen tegen de informatiebeschikking ex art. 52a AWR die zal volgen. Juist uit het gegeven dat informatiebeschikkingen bij de belastingrechter bestreden kunnen worden, volgt dat hier in uitgangspunt geen taak ligt voor de civiele voorzieningenrechter. Die benadering snijdt echter geen hout als de Inspecteur, zoals in casu, géén informatiebeschikking oplegt, maar in plaats daarvan een bevel onder dwangsom bij de burgerlijke rechter gaat halen. Alsdan is er geen bestuursrechtelijk rechtsmiddel tegen de deels onbevoegdelijk gedane informatievordering. Als de overheid op basis van art. 52a(4) AWR en HR NJ 2013/435 de informatiebeschikking en de bijbehorende bestuursrechtelijke rechtsbescherming passeert om in plaats daarvan de civiele dwangsomrechter te adiëren, dan lijkt mij dat die civiele rechter ook de met art. 52a AWR beoogde rechtsbescherming moet bieden die de belastingrechter niet kán bieden als gevolg van de keuze van de Staat om de bestuursrechtelijke weg niet te volgen. U vergelijke onderdeel 10.18 van de conclusie voor HR NJ 2013/559:93.als de weg van de civiele dwangsom in plaats van de weg van de informatiebeschikking wordt gevolgd, wordt ook art. 27e(2) AWR (nieuwe redelijke nakomingstermijn) uitgeschakeld, hetgeen mijns inziens opgevangen moet worden door de civiele dwangsomrechter, die alsdan in plaats van de belastingrechter een redelijke nieuwe nakomingstermijn moet stellen.

Ik meen daarom dat middel 6 deels doel treft: als de overheid voor de civiele dwangsom in plaats van de bestuursrechtelijke informatiebeschikking kiest, moet de aldus uitgeschakelde bestuursrechtelijke rechtsbescherming overgenomen worden door de civiele rechter die de overheid kiest. Nu HR BNB 1988/160 in beginsel élke sub iudice vordering door de Inspecteur jegens de belastingplichtige als ‘onbevoegdelijk’ aanmerkt, zou ook de belastingrechter in een informatiebeschikking-procedure oordelen dat gebruik voor sub iudice zaken niet is toegestaan. Dan moet de voor die bestuursrechter in de plaats tredende civiele dwangsomrechter mijns inziens desgevraagd niet slechts ter zake van afgedwongen wilsafhankelijk materiaal aan zijn bevel onder dwangsom een gebruiksrestrictie verbinden (geen punitief gebruik), maar ter zake van al het gevorderde materiaal nóg een gebruiksrestrictie (niet voor substantiëring van reeds onder de rechter zijnde aanslagen en boetebeschikkingen). In de praktijk zal dit overigens weinig gevolgen hebben: de bevoegdheid tot informatievordering ten processe bestaat nog steeds, maar berust nu bij de rechter. Werkt de belastingplichtige niet mee aan een juiste vaststelling van de belastingschuld, dan zal de rechter daaraan de gevolgen verbinden die hem geraden voorkomen. En, zoals gezegd: de bewijslast is denkelijk toch al omgekeerd en verzwaard wegens ontbreken van de vereiste aangifte.

De vraag wat rechtens is als de Inspecteur afgedwongen materiaal in strijd met een gebruiksrestrictie tóch inbrengt in lopende belastinggeschillen, is aan de belastingrechter die over die geschillen gaat, net zoals de boete/strafrechter oordeelt over de gevolgen van punitief gebruik in strijd met het uit art. 6 EVRM voortvloeiende verbod op punitief gebruik van afgedwongen wilsafhankelijk materiaal (HR NJ 2013/435). Veel mogelijkheden lijken mij er overigens niet te zijn. Willen art. 6 EVRM, HR BNB 1988/160 en de door de dwangsomrechter op grond daarvan getroffen gebruiksrestricties geen wassen neuzen of dode mussen zijn, dan moet het in strijd daarmee tóch voor punitieve doeleinden resp. tóch voor sub iudice zaken gebruikte materiaal mijns inziens van het bewijs uitgesloten worden.

De Staat voert aan dat [verweersters] geval zich onderscheidt van dat van HR BNB 1988/160 doordat zij in de fasen vóórdat het geschil onder de rechter kwam (controlefase, aanslagfase en bezwaarfase) geweigerd heeft aan haar wettelijke verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te voldoen, ook na sommaties. De belanghebbende in HR BNB 1988/160 daarentegen werd pas voor het eerst tijdens proces geconfronteerd met een informatievordering ex art. 47 AWR naar aanleiding van een rechterlijke bewijsopdracht aan de inspecteur. Ik meen dat dat niet uitmaakt: de beginselen van een goede procesorde, de gelijkheid van de procespartijen en de vervanging van de bevoegdheden van de fiscus door die van de rechter zodra de zaak onder de rechter is, gelden ook voor tegenwerkers, ontduikers en ontwijkers.

Ten behoeve van uw interne rechtsvergelijking citeer ik Corstens/Borgers94.over de vraag of het opsporingsapparaat de opsporing buiten de zittingsrechter om kan voortzetten als de zaak al onder die rechter is:

“Ook al gaat het voorbereidend onderzoek vooraf aan het eindonderzoek, een uitdrukkelijk verbod tot voortzetting van het opsporingsonderzoek na de aanvang van het onderzoek ter terechtzitting kent de wet niet. Toch is voorzichtigheid hier geboden. Na het voorbereidend onderzoek wordt de zaak ter berechting aan de zittingsrechter voorgelegd. Dan volgt het onderzoek ter terechtzitting. Na de aanvang daarvan mag de officier van justitie de zaak niet meer terugtrekken (art. 266 lid 1 Sv). De zaak is dan aan de rechter overgelaten. Daarmee is niet verenigbaar dat de officier van justitie zelfstandig buiten de rechtbank om het opsporingsonderzoek voortzet. Het openbaar ministerie zal wel met medeweten van de zittingsrechter – en uiteraard ook binnen de grenzen van het verdragsrecht en het ongeschreven recht – het opsporingsonderzoek mogen voortzetten. Dat geldt ook ná de eerste aanleg. Het kan geraden zijn na het vonnis in eerste aanleg aanvullend bewijsmateriaal te zoeken en ter tafel van de appèlrechter te deponeren. Dat moet natuurlijk niet tot schending van de rechten van de verdediging leiden en dient onder verantwoordelijkheid van de in appèl voor de vervolging verantwoordelijke functionaris van het openbaar ministerie te geschieden. Art. 414 Sv laat ook toe nieuwe bescheiden en stukken van overtuiging over te leggen. Om die te produceren is wellicht nieuw onderzoek nodig.”

Ceterum censeo dat het gewenst is dat de fiscus, voordat hij de civiele dwangsom-rechter adieert, een informatiebeschikking neemt en zo mogelijk het resultaat van daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen c.q. de onherroepelijkheid ervan afwacht.

Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen te verwerpen, maar de door het Hof geformuleerde gebruiksrestrictie aan te scherpen zodanig dat ook gebruik door de Inspecteur tot bewijs in reeds lopende rechtsgedingen uitgesloten wordt.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal