HR, 28-06-2013, nr. 11/04152

De discussie over de vraag, of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4 AWR (12 jaar) al dan niet strijdig moest worden geacht met het vrij verkeer van diensten en goederen in de Europese Gemeenschap, werd namens belanghebbende reeds ter zitting van 13 december 2007 bij de Rechtbank (Pleitnotities ‘terzake van het bewijs’ § 1.0.) aan de orde gesteld. Deze discussie werd — na prejudiciële vraagstelling door uw Raad — door het Europese Hof van Justitie bij arresten van 11 juni 2009 (nr. C-155/08 en C-157/08) beslecht. Inderdaad is er sprake van een strijdigheid, die kan leiden tot onverbindendheid van de regeling, behoudens indien en voor zover daarvoor rechtvaardigheidsgronden aanwezig zijn. Het HvJEG heeft daarvoor in voormelde arresten de lijnen uitgezet.

Uw Raad heeft deze inmiddels voor de toepassing naar nationaal recht uitgelegd en verduidelijkt bij arresten van 26 februari 2010, BNB 2010/199 en 200. In de bestreden uitspraak gaat het Hof zelf niet inhoudelijk in op de standpunten van de zijde van belanghebbende, doch volstaat met een verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank in de beroepsprocedure (r.o. 4.3.1 t/m 4.3.3.). Reeds daarom schiet 's Hofs uitspraak tekort. In hoger beroep dient immers aan kenbare hertoetsing te worden gegeven. Van een integrale herkansing was evenwel geen sprake. Aldus is de goeds procesorde geschonden.

De procesgemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van 17 augustus 2010 bij de Rechtbank (Pleitnotities § 1.0. t/m 4.0.) en van 7 juni 2011 bij het Hof (Pleitnotities § 3.0.) met klem van argumenten bepleit, dat in casu — ook zonder nader feitelijk onderzoek — kan worden geconcludeerd, dat de litigieuze navorderingsaanslagen met onvoldoende voortvarendheid, derhalve tardief, zijn opgelegd en (reeds) deswege moeten worden vernietigd. Deze pleitnota's behelzen concrete argumenten met vermelding van diverse bronnen en vindplaatsen, meer in het bijzonder ook mat verwijzing naar de door uw Raad nader gestelde criteria. Ik verzoek u voornoemde passages uit deze pleitnota's als alhier herhaald en ingelast te beschouwen. Het Hof heeft daarop volstrekt onvoldoende gerespondeerd. Het Hof verwijst naar de overwegingen van de Rechtbank in de uitspraak van 14 maart 2011 tot de zijnen en overweegt dat hetgeen namens belanghebbende in hoger beroep nog is aangevoerd niet tot een ander oordeel leidt (r.o. 4.3.3.). Dit kan niet worden beschouwd als een voldoende (en begrijpelijke) reactie op de door c.q. namens belanghebbende ten processe ingenomen en verdedigde stellige standpunten. Reeds deswege kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven.

Dit laatste geldt mede gelet op de verwegingen van de rechtbank uit de uitspraak van 14 maart 2011 (r.o. 4.1. en 4.2.) Uit de gedingstukken en de pleitnota van belanghebbende van 7 juni 2011 bij het Hof (§ 3.0.) blijkt, dat de navorderingsaanslagen IB 1990/VB 1991 zijn opgelegd met dagtekening 31 december 2002, derhalve ruim 26 maanden ná de ontvangst van de aanwijzingen op 27 oktober 2000 (de dagtekening van het renseignement uit België). Ook blijkt daaruit, dat de navorderingsaanslagen IB 1991–1995/VB 1992–1995 werden opgelegd met dagtekening 31 mei 2003, derhalve ruim 31 maanden na ontvangst van voormelde aanwijzingen. De Rechtbank wijdt nauwelijks aandacht aan de discongruentie in de bij de oplegging van deze navorderingsaanslagen door de Inspecteur betrachte voortvarendheid. Zo is er geen afdoende reden te bedenken, waarom de voorbereiding en de vaststelling van de navorderingsaanslagen IB 1991–1995/VB 1992–1995 méér tijd in beslag zou hebben genomen dan deze voor de navorderingsaanslagen IB 1990/VB 1991. De verwijzing van de inspecteur naar de massaliteit van het project getuigt allerminst van voldoende rechtvaardiging. Temeer niet nu de inspecteur zelf tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep heeft aangegeven dat kort na het onderzoek van de start van het strafrechtelijk onderzoek de Inspecteur in februari 2002 ook zelf is begonnen met zijn onderzoek (PV zitting d.d. 7 juni 2011, pag. 3).

In het kader van het beleid in het Rekeningenproject is besloten in gevallen die waren uitgeselecteerd voor strafrechtelijke vervolging, voor de berekening van de correctiebedragen aan te sluiten bij het ‘fichesaldo’. Ook in zoverre behoefde voor het vaststellen van de navorderingaanslagen de gegevens van de ‘meewerkers’ niet te worden afgewacht. De Inspecteur was dus ruimschoots in de gelegenheid ten laatste voor het einde van 2002 alle navorderingsaanslagen op te leggen. Naar mijn oordeel kan uw Raad reeds op deze grond zonder enig nader onderzoek besluiten tot vernietiging van de — in zoverre — bestreden uitspraak van het Hof en tevens tot vernietiging van de opgelegde navorderingsaanslagen IB 1991–1995/VB 1992–1995, aangezien deze evident buiten de in redelijkheid te verlengen termijn zijn opgelegd.

In zijn annotatie onder het arrest in BNB 2011/120 laat overigens J.A.R. van Eijsden (sub 3) overtuigend zien dat ten laatste de éérst opgelegde aanslag de begrenzing van de ‘redelijke voortvarendheid’ markeert.

Eveneens zonder nader onderzoek kan hetzelfde worden bepleit voor de navorderingsaanslagen IB 1990/VB 1991, gelet op het door uw Raad op 18 februari 2011 gewezen arrest (BNB 2011/120), waarbij uw Raad een navorderingsaanslag wegens strijd met het evenredigheidsbeginsel vernietigde, aangezien zeker 13 maanden verstreken tussen de door de inspecteur ontvangen noodzakelijke informatie en de oplegging van de aanslag. Die termijn vormt geen absolute grens, doch past in de berechte casus. Een (veel) kortere termijn is bepaald verdedigbaar. In lagere rechtspraak en in de vakliteratuur worden in dit verband ook overschrijding van aanzienlijk kortere termijnen onaanvaardbaar geacht, (Rechtbank Breda 31 mei 201, V-N 2010/34.2.1) noemt zes maanden; Van Asbreuk noemt in NTFR 2010/17 een termijn van drie maanden en uit de conclusie van AG Niessen in BNB 1998/108 zou men met enige goede wil kunnen concluderen, dat een alerte Inspecteur binnen zes weken zijn huiswerk moet hebben gedaan). Overigens bevestigt een recente uitspraak van rechtbank Breda (6 juli 2011, LJN: BR5729), dat de Belastingdienst wél degelijk in staat is om binnen zéér korte termijn (één dag!) een (navorderings)aanslag op te leggen.

De belastingrechter moet bij een geschil over verhogingen (ook) ambtshalve onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die verhogingen door tijdsverloop is vervallen (HR 10 juni 2011, nr. 10/04843, V-N 2011/29.4). De stukken van het geding laten in casu geen andere conclusie toe dan dat de termijn waarbinnen verhogingen mochten worden opgelegd, was verstreken op het moment dat de desbetreffende aanslagen werden geformaliseerd. Uw Raad kan daarin zelf — zonder dat daartoe nader feitelijk onderzoek behoeft te worden gedaan — voorzien door de verhogingen vervallen te verklaren.

Het Hof heeft in de uitspraak (r.o. 2.1.) kortweg geoordeeld dat ‘fotokopieën als bewijsmiddelen mogen worden gebruikt’. Daartoe verwijst het Hof naar het arrest van uw Raad van 15 april 2011, BNB 2011/206 en 207. Aldus miskent het Hof dat die casus slechts tot op zekere hoogte voor de onderhavige model kunnen staan. Zowel de feiten wijken af als de daarop gebaseerde procedurele standpunten waarover moe(s)t worden beslist.

Zo heeft de procesgemachtigde van belanghebbende evenwel ter zitting van 7 juni 2011 (pleitnotities § 4.0.) uitvoerig verweer gevoerd tegen het gebruik van de microfiches. Daarbij is uitdrukkelijk de aandacht van het Hof gevraagd voor de na 15 april 2011 gewezen Belgische jurisprudentie. Het Belgische Hof van Cassatie heeft op 31 mei 2011 de uitspraak van het hof van beroep bevestigd (Cour de cassation de Belgique, P. 10.2037.F/1., Fida 20112561).

Het Belgische Hof van Beroep had eerder blijkens een toelichting in het Fiscaal up to date reeds als volgt geoordeeld (Fida 20105936):

Dit oordeel van het Belgische Hof van Beroep is door het Belgische Hof van Cassatie dus in stand gelaten.

Deze nieuwe jurisprudentie stelt het Hof eenvoudigweg terzijde met de volgende overweging (r.o. 2.3.):

Deze overweging is tegen de achtergrond van hetgeen belanghebbende ten processe heeft aangedragen onbegrijpelijk. In het overzicht voorwaardelijk bewijsaanbod door middel van getuigen van 27 april 2007 (zie aldaar sub 2.0 en 3.0) is namens belanghebbende met concrete voorbeelden en argumenten betoogd dat er (tenminste) sterke objectieve aanwijzingen zijn dat de bewijsmiddelen in casu zowel door particulieren als overheidsdienaren op onrechtmatige wijze zijn vergaard. Ook is daarbij aannemelijk gemaakt dat de Nederlandse FIOD en/of belastingambtenaren daarvan vermoedelijk weet hebben gehad, althans redelijkerwijs konden hebben.

In dit kader is met klem verzocht daarnaar (nader) onderzoek in te (doen) stellen en/of dienaangaande getuigen te horen (t.a.p. sub 2.4). Daarbij is in de motiveringen van de beroepschriften d.d. 24 november 2008 (onder 1.3.) en 11 mei 2011 (p. 2, tweede alinea) gepersisteerd. Het Hof is daaraan ten onrechte volledig voorbij gegaan.

Noch uit de gedingstukken in zijn algemeenheid noch uit de uitspraak van het Hof in het bijzonder blijkt, dat het Hof zich enige moeite heeft getroost om de waarheid op dit punt te achterhalen. Het lijkt zich eenvoudig weg aan sluiten bij de jurisprudentie van uw Raad, terwijl er zich nadien uiterst relevante ontwikkelingen hebben voorgedaan.

Daarop is van de zijde van belanghebbende uitdrukkelijk gewezen. Het Hof heeft zich daarvan te gemakkelijk afgemaakt. Een dergelijke benadering kan de toets der kritiek niet doorstaan. Belanghebbende heeft recht op maatwerk.

Tenslotte verdient nog aandacht de overweging van het Hof (in r.o. 2.3.) dat de procesgemachtigde van belanghebbende met een beroep op voornoemde beslissing van het Belgische Hof van Cassatie zou hebben gesteld dat de (kopieën) van de microfiches niet zouden mogen worden gebruikt ‘voor doeleinden van strafvervolging’.

Deze vaststelling door het Hof mist feitelijke grondslag. In de pleitnotities voor het Hof van 7 juni 2011 is onder 4.10. Immers uitdrukkelijk geconcludeerd dat het materiaal dient te worden uitgesloten voor het bewijs, ‘hetgeen derhalve dient te leiden tot vernietiging van de onderhavige navorderingsaanslagen’. Er is dus geen beperking gemaakt ten aanzien van de uitsluiting alleen voor de ‘strafvervolging’. Ook in zoverre is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk.

Ter zitting bij het Hof namens belanghebbende (pleitnotities van 7 juni 2011, onder 4.12 tot en met 4.15) uitdrukkelijk een zogenoemd ‘Salduz-verweer’ gevoerd. Ik verzoek uw Raad deze paragrafen hier als herhaald en ingelast te beschouwen.

Kort gezegd, is betoogd dat verklaring van belanghebbende ten overstaan van de FIOD op 13 december 2001 moet worden uitgesloten van het bewijs. Ditzelfde dient te gelden voor de aanvullende documentatie (de brief en verklaring van 2 april 2003 van [A]) en die van de zijde van belanghebbende in de bezwaarfase in het geding is gebracht als zijnde ‘fruit of the poisonous tree’.

Namens belanghebbende is geconcludeerd dat aangezien sprake is van schending van een fundamenteel beginsel van een fair trial de bewijsuitsluiting niet alleen ziet op de verhogingen (daarop in leder geval) maar ook op de belastingheffing zelf.

Op dit verweer van de zijde van belanghebbende wordt niet gerespondeerd door het Hof. Reeds deswege is de bestreden uitspraak onbegrijpelijk, althans onvoldoende, met redenen omkleed en kan dan ook niet in stand blijven.

Deze omissie schrijnt temeer nu het Hof heeft nagelaten de feiten zelf nader te onderzoeken en vast te stellen. Het Hof volstaat (in § 3) met een aantal citaten uit de uitspraak van de Rechtbank en dat is het dan. Zelfs de vaststelling dat het Hof die feitelijkheden — al dan niet op eigen kracht — voor waar houdt, ontbreekt. Aldus heeft het Hof zijn taak als tweede feitelijke instantie miskend. Dat impliceert een schending van de goede procesorde. Reeds deswege dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

De Rechtbank heeft in haar uitspraak onder 2.5., alsmede 2.13. en 2.14 gedeelten uit verklaringen van belanghebbende d.d. 13 december 2001 respectievelijk uit de aanvullende documentatie overgenomen. Daarmede lijkt het Hof deze passages tot de zijne te maken.

Bovendien put het Hof, bij de vaststelling wie rechthebbende van de onderhavige KBL-rekening is, uit de verklaring van belanghebbende bij de FIOD d.d. 13 december 2001. (Zie dienaangaande nog een afzonderlijk middel.)

Indien en voor zover hieruit dient te worden geconcludeerd dat het Hof van oordeel is dat de verklaringen en aanvullende documentatie voor het bewijs kan worden gebezigd, dan had het Hof het verweer van belanghebbende dienaangaande niet onweersproken mogen laten.

Vooropgesteld zij dat van algemene bekendheid is dat de vermelding van een naam bij een rekening niet altijd per definitie inhoudt dat die persoon ook in economische zin gerechtigd is tot het vermogen op de rekening.

Desondanks hebben de Inspecteur en het Hof (In § 4.1) de denklijn gevolgd, dat uit de vermelding van een naam op een microfiche niet anders geconcludeerd kán worden dan dat de persoon die op het fiche is vermeld ook in economische zin gerechtigd is tot het saldo en de inkomsten op die rekening.

Belanghebbende heeft evenwel vanaf het eerste moment dat hij werd geconfronteerd met het microfiche verklaard niet gerechtigd te zijn tot vermogen op de betreffende KBL-rekening. Dit was tijdens een verhoor van FIOD-ambtenaren op 13 december 2001. Uit zijn verklaring blijkt onmiskenbaar dat op zijn naam tegoeden worden aangehouden die in economische zin aan een derde toe beho(o)r(d)en. Aanvankelijk heeft belanghebbende de naam van de eigenaar ‘een vriend’ niet willen prijsgeven.

Uit de gedingstukken blijkt dat deze vriend, [A] toen hij, op de hoogte geraakte van het fiscaal en strafrechtelijke onderzoek jegens belanghebbende in een brief en verklaring van 2 april 2003 heeft bevestigd dat hij en niet belanghebbende in economische zin gerechtigd is tot het vermogen op de KBL-rekening.

Deze door belanghebbende ingenomen en onderbouwde standpunten zijn (ook voor uw Raad) kenbaar uit de gedingstukken, in hit bijzonder zij in dit verband gewezen op de pleitnotities individuele omstandigheden overgelegd ter zitting van 13 december 2007, § 1.0., de motivering van het hoger beroep d.d. 24 november 2008, § 4.0. en d.d. 11 mei 2011, § 5.0. alsmede de pleitnotities d.d. 7 juni 2011, § 2.0. Ik verzoek uw Raad voormelde passages hier als integraal herhaald en ingelast te willen beschouwen.

Daarbij dient te worden aangetekend dat naar aanleiding van de verklaring van belanghebbende en van zijn vriend het Nederlands onderzoeksapparaat zich geen enkele moeite heeft getroost om te onderzoeken of de verklaringen van beide personen juist waren. Ook het Hof heeft zich daarom niet bekommerd. Het verzaakte aldus zijn onderzoeksplicht. Gelet op de consistente en consequente ontkentenls van belanghebbende dat hij gerechtigd zou zijn tot het vermogen, is 's Hofs aanname (In r.o. 4.1.2.), dat hij wel degelijk economisch eigenaar was, onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende heeft steeds en standvastig op de onjuistheid van de aanname van diens economische gerechtigdheid gehamerd. Nu vanuit de zijde van de Belastingdienst, FIOD en rechterlijke macht geen enkel onderzoek is verricht naar het standpunt van belanghebbende heeft hij gevraagd om nader (tegen)onderzoek, alsmede om het horen van een aantal getuigen, die specifiek met naam en toenaam werden geduid. Tevens werd gemotiveerd waarom en waarover deze zouden kunnen verklaren.

In dit kader zij in het bijzonder verwezen naar het overzicht voorwaardelijk bewijs door middel van getuigen’ (§ 4.0) en de ter zitting van 13 december 2007 overgelegde pleitnotities ‘individuele omstandigheden’ (§ 1.0), alsook op de ter zitting van 7 juni 2011 overgelegde nadere pleitnota (§ 2.0.).

Het Hof veegt niettemin het door belanghebbende gedane bewijsaanbod van tafel met de navolgende overweging (r.o. 4.1.4.):

Deze overweging is volstrekt onbegrijpelijk en duidt op vooringenomenheid. Immers, het maakt het Hof niet uit wie zich stelt als economisch rechthebbende van het vermogen, het moet tóch bij belanghebbende worden belast. Deze afwijzing van het gedane bewijsaanbod is dan ook ontrecht althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Bovendien heeft belanghebbende (in de brief van 12 oktober 2007 aan de Griffier van de Rechtbank en in de pleitnotities ter zake van de individuele omstandigheden van 13 december 2007 onder 1.5.) gewezen op de jurisprudentie van uw Raad (BNB 2001/178) waaruit kan worden afgeleid dat een rechter een bewijsaanbod niet kan passeren indien wordt geoordeeld dat een schriftelijk verklaring onvoldoende bewijs vormt. Het Hof heeft deswege bij het passeren van het bewijsaanbod deze rechtsregels miskend, hetgeen dient te leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.

Ook overigens is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk. Enerzijds hecht het Hof geen waarde aan de stelling van belanghebbende dat sprake is van een andere rechthebbende aangezien ‘enig aanvullend bewijsmateriaal’ ontbreekt (r.o. 4.1.3).

Anderzijds heeft het Hof ‘geen behoefte’ aan het verhoor van [A] (r.o. 4.1.4.). Het bewijsaanbod tot een dergelijk verhoor was nu juist ingegeven om zonodig nader bewijs te leveren.

Tenslotte: Zelfs wanneer deze wijze van vaststelling van gerechtigdheid tot het KBL- vermogen in fiscalibus acceptabel zou zijn — quod non — is deze voor beboetingsdoeleinden onaanvaardbaar. Dit temeer waar de procesgemachtigde daarvoor ter zitting van 13 december 2007 (pleitnotities ‘individuele omstandigheden’, § 1.0) en de motivering van het hoger beroep d.d. 11 mei 2011 (§ 5.0.) nadrukkelijk aandacht vroeg.

Het is opvallend, dat in de bestreden uitspraak de door de inspecteur uitgevoerde modelberekeningen en schattingen in één enkele zin worden onderschreven (r.o. 4.4.4.).

Het Hof heeft — zo overweegt het (in r.o. 4.4.4.) — ‘geen reden voor het oordeel dat de navorderingsaanslagen zoals deze door de rechtbank zijn verminderd te hoog zijn’. Dit is temeer verbazingwekkend, waar uit de gedingstukken genoegzaam blijkt dat namens belanghebbende tegen deze berekeningen en schattingen consequent, concreet en goed gemotiveerd werd geopponeerd.

Hiertoe zij meer in het bijzonder verwezen naar de conclusie van repliek bij de Rechtbank d.d. 9 augustus 2005 (§ 7.0.), waaraan een voorwaardelijk bewijsaanbod bij de Rechtbank d.d. 27 april 2007 (overzicht voorwaardelijk bewijsaanbod door middel van getuigen, § 5.0), werd gekoppeld. Uit praktische overwegingen is de inhoud van deze processtukken hier niet woordelijk opgenomen, maar wordt uw Raad verzocht deze als alhier herhaald en ingevoegd te beschouwen.

Datzelfde geldt voor de motivering van het hoger beroep van 24 november 2008 en 11 mei 2011, (§ 5.0 resp. § 6.0) en de uitvoerige pleitnotities overgelegd ter zitting van 7 juni 2011 waarin in § 5.0. (opnieuw) het standpunt is verwoord: ‘dat de schattingen om alle voornoemde redenen afzonderlijk en/of in samenhang bezien onjuist zijn. Deswege dienen naar de mening van belanghebbende de navorderingsaanslagen te worden vernietigd althans verder te worden verminderd.

De overweging, die het Hof aan de redelijkheid van de schatting heeft gewijd (in r.o. 4.4.4.), kan tegen deze achtergrond onmogelijk als voldoende redengevend worden beschouwd.

Het Hof spreekt in algemene zin (in r.o. 4.4.4.) over de ‘navorderingsaanslagen’. Een uitleg waarom de schattingen voor (al) de litigieuze jaren (bewijs)bepalend zouden zijn, ontbreekt. Aldus gaat het Hof ongemotiveerd voorbij aan belanghebbendes verweer, dat het gaat om verschillende aanslagjaren, die op eigen merites moeten worden getoetst (BNB 2008/165). Zie hiertoe onder andere de motivering van het hoger beroep van 24 november 2008 en 11 mei 2011 (§ 3.0. resp. § 4.0.), waarvan de inhoud eveneens als alhier herhaald en ingevoegd dient te worden beschouwd.

Bovendien miskent het Hof, dat uw Raad bij arresten van 15 april 2011, BNB 2011/206 en 207 (in r.o. 4.4.8. en uw arresten van 13 mei 2011, BNB 2011/208 en 10 juni 2011, BNB 2011/211), het argument (van de inspecteur), dat ‘ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers’ kwalificeert als louter speculatief.

Het Hof baseert zijn overwegingen omtrent de verdeling van de bewijslast op kennelijk veronderstelde feiten en omstandigheden omtrent de inhoud van de aangiften over de in het geding zijnde jaren, terwijl de aangiftedocumenten zich behoudens over het jaar 2000 niet tot de gedingstukken behoren. Zonder de ‘corpora delicti’ kan niet worden vastgesteld dat niet vereiste aangifte is gedaan.

Het is vaste jurisprudentie van uw Raad (BNB 2010/47) dat eerst aan de hand van de gewone bewijsregels moet worden vastgesteld, dat belanghebbende een bepaald bedrag niet in zijn aangifte heeft opgenomen, om vervolgens te kunnen beoordelen of dat niet aangegeven bedrag absoluut en relatief te hoog is ten opzichte van het wel aangegeven bedrag. Pas daarna kan worden beoordeeld of er sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte.

Aangezien de aangiftebiljetten niet tot de gedingstukken behoren hanteert het Hof een (te) groot aantal veronderstellingen om uiteindelijk te komen tot het oordeel dat niet de vereiste aangifte is gedaan (in r.o. 5.5.2.). Er wordt aangenomen dat:

Aldus wordt (nagenoeg) uitsluitend op basis van veronderstellingen uiteindelijk geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zónder dat goeddeels de daadwerkelijk ingediende aangiften kunnen worden gecontroleerd. Deze leidt er naar het oordeel van het Hof toe dat de bewijslast kan worden omgekeerd en verzwaard ex artikel 27, onderdeel a, (oud) AWR. Naar de mening van belanghebbende had het Hof echter aan de hand van de ‘gewone’ bewijsregels niet tot dit oordeel kunnen (en mogen) komen.

In dit kader zij meer in het bijzonder nog gewezen op de inhoud van de ter zitting bij de Rechtbank van 13 december 2007 door de procesgemachtigde overgelegde pleitnotities ‘terzake van het bewijs’ onder 2.1 tot en met 2.9.) en de pleitnotities bij het Hof van 7 juni 2011 (§ 6.0.), waarvan het dienstig zou kunnen zijn de inhoud daarvan ter toelichting op dit middel integraal in deze schriftuur op te nemen. Daarvan zie ik om redenen van efficiency af. Uw Raad kent — naar aangenomen mag worden — (al) deze gedingstukken. Daarom volsta ik met het verzoek een inhoud daarvan als alhier herhaald en ingevoegd te beschouwen.

Het Hof heeft hierop in de bestreden uitspraak niet (afdoende) gerespondeerd. Ook deswege voldoet de uitspraak niet aan de daaraan te stellen eisen.

Het vorengaande geldt a fortiori voor wat betreft de door de Inspecteur in de litigieuze aanslagen begrepen verhogingen. 5 april 2011, BNB 2011/206 en 207 (herhaald in uw arresten van 13 mei 2011, BNB 2011/208, 10 juni 2011, BNB 2011/211 en meer recent op 25 november 2011, nr. 11/01393) blijkt dat het Hof in de bestreden uitspraak ter zake van (het bewijs met betrekking tot) de verhogingen niet de juiste criteria heeft gehanteerd. Ook deswege is de uitspraak niet genoegzaam met redenen omkleed.

Het Hof heeft verzuimd de door de procesgemachtigde van belanghebbende (de ‘verdachte’ belastingplichtige) gevoerde verdediging serieus te nemen. Aan de uitvoerig namens belanghebbende ingenomen, gemotiveerde en gedocumenteerde standpunten werd immers door het Hof goeddeels ongemotiveerd voorbij gegaan.

Meer in het bijzonder zij in dit kader gewezen op de namens belanghebbende op 13 december 2007 bij de Rechtbank overgelegde pleitnotities ‘ter zake van de boeten’ en de daaraan verbonden conclusie. Ook zij ter zake verwezen naar de andere pleitnotities van dezelfde datum, die namens belanghebbende werden overgelegd en waarin de grondslagen voor de verhoging (de navorderingen) ten principale zijn bestreden. Datzelfde geldt voor de zitting bij het Hof van 7 juni 2011 overgelegde pleitnota (§ 8.0.). Het Hof heeft zijn uitspraak (ook) deswege onvoldoende met redenen omkleed.

In het onderhavig geval gaat het nog om de zogeheten ‘verhogingen’ van de belasting, die pas bij wetswijziging, ingaande 1 januari 1998, werden gekwalificeerd als vergrijpboeten. Dat doet er niet aan af, dat ook op dergelijke verhogingen reeds integraal de beginselen, als neergelegd in artikel 6 EVRM, van toepassing moesten worden geacht (BNB 1986/29). Daarmee is echter de bepaling van artikel 18 (oud) AWR, waarnaar het Hof (r.o. 4.6.1.) verwijst absoluut niet rijmen. Lid 1 van dit artikel uit als volgt:

De bewoordingen gaan uit van de schuldpresumptie in plaats van de onschuldpresumptie. Dat was ook precies — zo blijkt uit de wetsgeschiedenis — de bedoeling van deze bepaling. Reeds deswege moet deze — als strijdig met artikel 6, lid 2 EVRM — als onverbindend worden gekwalificeerd.

Uw Raad heeft bij arresten van 15 april 2011, BNB 2011/205 en 207 (in r.o. 4.11.2, herhaald in uw arresten van 13 mei 2011, BNB 2011/208, 10 juni 2011, BNB 2011/211 en meer recent op 25 november 2011, nr. 11/01393) oriteria gesteld en aanwijzingen gegeven ter zake van het bewijs van beboetbare feiten. In beginsel kan géén boete kan worden opgelegd, indien enig bewijs dat het feit is gepleegd ontbreekt. De inspecteur dient voor de boete te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren rentebaten cq. vermogen heeft verzwegen.

Het Hof heeft in de uitspraak verzuimd te motiveren hoe en waarom het bewijs zou zijn geleverd, dat door belanghebbende opzettelijk onjuiste en/of onvolledige aangiften zouden zijn gedaan. In dit kader diene het volgende.

Impliciet — doch zeker niet met zoveel woorden — lijkt het Hof hiertoe een vermoeden te ontlenen aan een (kopie-)microfiche met betrekking tot 31 januari 1994, maar deze vormt op zich geen bewijs. Bovendien is het Hof — in weerwil van de namens belanghebbende terzake gevoerde verdediging — uitgegaan van de toelaatbaarheid van deze gegevensdrager als bewijs voor de toegepaste verhogingen zonder dit nader te motiveren. In dit kader zij verwezen naar het middel omtrent de ontoelaatbaarheid van het bewijs en de toelichting daarop. De toelaatbaarheid van bewijs voor fiscale doeleinden impliceert nog niet de toelaatbaarheid in het kader van een strafvervolging als bedoeld in art. 6 EVRM.

Bovendien is namens belanghebbende gesteld dat zijn verklaring, die hij ten overstaan van de FIOD heeft afgelegd niet voor het bewijs kan worden gebruikt. Ook de aanvullende documentatie dient als ‘fruit of the poisonous tree’ te worden uitgesloten.

Indien de verklaring in aanvullende documentatie tot het bewijs kunnen worden gebruikt, kunnen deze ‘bewijsmiddelen’ niet zodanig worden gedenatureerd, dat het gedeelte over de darde rechthebbende als onvoldoende of ongeloofwaardig wordt aangemerkt (zie afzonderlijk middel hierover) en het gedeelte over het aanhouden van de bankrekening niet.

Door de procesgemachtigde van belanghebbende is voorts betoogd (oa. in motivering hoger beroep d.d. 11 mei 2011, § 7.0.) dat opzet allerminst kan worden bewezen.

Zoals uit de gedingstukken blijkt heeft belanghebbende vanaf het eerste moment aangegeven dat hij niet de rechthebbende van de KBL-rekening is (geweest), maar zijn in China woonachtige vriend [A]. Namens belanghebbende is dan ook betoogd dat niet kan worden ingezien hoe uit deze feiten en omstandigheden het bewijs kan worden geleverd dat over alle jaren sprake is van het opzettelijk verzwijgen van vermogen in zijn aangifte. Op dit verweer is door het Hof in de overwegingen aangaande de verhogingen niet gerespondeerd.

Voorts heeft het Hof de verdedigingsrechten, als bedoeld in artikel 6, lid 3 EVRM geschonden. Zo is belanghebbende in casu geen behoorlijke kans geboden het vermeende bewijs te ontzenuwen door het horen van getuigen à décharge. Op belanghebbendes bewijsaanbod — ook voor wat betreft de verhogingen — is door het Hof bij de beoordeling van de verhogingen in het geheel niet gerespondeerd. Zoals opgemerkt, heeft de procesgemachtigde van belanghebbende immers in beroep en hoger beroep (voor de laatste maal in de pleitnotities d.d. 7 juni 2011, onder 2.4) aangeboden de vriend van belanghebbende, de rechthebbende van de rekening — als getuige te horen, indien de verklaringen van de vriend zouden worden gepasseerd . Hier is sprake van dusdanig evidente schendingen van de fundamentele rechten van belanghebbende, dat deze — zonder verder feitelijk onderzoek — door uw Raad kunnen worden afgedaan door de toegepaste verhogingen integraal kwijt te schelden.

Ook op het verweer ter zake van het ne bis in idem beginsel dat in feitelijke instanties is gevoerd (o.a. pleitnotities ‘terzake van de boeten d.d. 13 december 2007 bij de Rechtbank § 4.0., daarbij is in de motiveringen van de beroepschriften d.d. 24 november 2008 (onder 1.3.) en 11 mei 2011 (p. 2, tweede alinea) gepersisteerd) wordt door het Hof onweersproken gelaten. Namens belanghebbende is gemotiveerd betoogd dat op grond van Hoofdstuk VI § 19 van de LAB 1984 in verbinding met artikel 15, lid 1 IVBPR het feit dat jegens belanghebbende ook een strafrechtelijk onderzoek heeft plaatsgevonden ter zake van het niet fiscaal verantwoorden van de KBL-rekening met zich mede brengt dat de verhogingen over de onderhavige jaren integraal dienen te worden kwijtgescholden. Hieraan is het Hof ten onrechte voorbij gegaan.

In kader van het verbod op dubbele vervolging en bestraffing wordt hierbij nog uitdrukkelijk gewezen op een overweging van het Hof in het kader van de vaststelling van de feiten. In rechtsoverweging 3.2.3 citeert het Hof uit een brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 18 december 2002. In deze brief kondigt de Inspecteur belanghebbende aan bij de navorderingsaanslagen IB 1990 en VB 1991 verhogingen op te leggen. In zijn brief schrijft de Inspecteur — citaat Hof — :

De Inspecteur zal in plaats van ‘boeteoplegging’ het opleggen van verhogingen hebben bedoeld.

De strafzaak jegens belanghebbende heeft gelopen tussen eind 2001 en eind 2006.

Uit voormelde passage kan dus worden afgeleid dat aan belanghebbende over deze jaren géén boete kan worden opgelegd. Men kan de juridische juistheid van deze opmerking in twijfel trekken, feitelijk is zij wel degelijk relevant. Immers, daarop mag/mocht belanghebbende vertrouwen. Daaraan had het Hof ten minste een overweging dienen te wijden. De boeten, opgelegd over 2001 tot en met 2006 moeten deswege vervallen.

In het kader van de vaststelling van de hoogte van de verhogingen overweegt het Hof allereerst (r.o. 4.6.7.) dat de Rechtbank in haar uitspraak ten onrechte de verhogingen heeft verminderd met 15% in verband met het feit dat de verschuldigde belasting is geschat met toepassing van artikel 27e AWR. Deze vermindering wordt door het Hof teruggedraaid onder verwijzing naar zijn eigen rechtspraak van 3 maart 2011, LJN: BP6974.

In deze eigen uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat nu de schattingen zijn gebaseerd op het fichesaldo en ‘niet onredelijke rentepercentages’ er ‘geen rechtvaardiging kan worden gevonden voor enige matiging van de boete’. Dit oordeel is niet alleen onjuist, doch door de enkele verwijzing naar overwegingen in een andere zaak heeft het Hof onvoldoende recht gedaan aan de gronden die namens belanghebbende zijn aangevoerd tegen de wel degelijke onredelijkheid van de — achteraf in het kader van de schattingen geconstrueerde — rentepercentages. Daartoe moge ik uw Hof onder andere verwijzen naar de pleitnotities bij het Hof d.d. 7 juni 2011, onder 5.2. tot en met 5.8.

Bij de beoordeling of een verhoging passend en geboden is, is de proportionaliteit in verband met de ernst van het gepleegde feit van belang. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, BNB 2008/165).

Het feit dat de verschuldigde belasting, die als grondslag dient voor de verhogingen, is geschat met toepassing van artikel 27e AWR dient te leiden tot een substantiële matiging van de verhogingen, in ieder geval ten minste tot het percentage van 15% zoals dat door het Hof ten onrechte niet in stand is gelaten.

De procesgemachtigde van belanghebbende (‘de verdachte’) heeft in feitelijke instantie uitdrukkelijk aandacht gevraagd voor strafverminderende feiten en (persoonlijke) omstandigheden. Zie hiertoe meer in het bijzonder de pleitnotities ‘individuele omstandigheden’ bij de Rechtbank van 13 december 2007, § 4.0. en de daarbij overgelegde producties, waaronder een ‘persoonsrapportage’ van dezelfde datum. Uit efficiëncy-overwegingen verzoek ik uw Raad de desbetreffende passages c.q. weren als alhier herhaald in ingevoegd te beschouwen. Het Hof heeft hierop in het geheel niet gereageerd. Het Hof heeft aldus zijn taak als onafhankelijke straftoemeter miskend.

In het ‘echte’ strafrecht worden ook procedurele manco's en oneffenheden — zo deze al niet leiden tot de niet-ontvankelijkheid van de vervolgende instantie — als strafverminderende omstandigheden in aanmerking genomen. Het Hof is daaraan echter — niettegenstaande de door de verdediging daartoe aangedragen argumenten (o.a. in de pleitnotities ter zake van de boete d.d. 13 december 2007 prealabele opmerkingen op p. 1 en 2 als ook de verdere inhoud van de nota, alsmede de pleitnotities d.d. 7 juni 2011, § 6.0. en 8.0.) geheel voorbij gegaan, zulks ten onrechte.

Ook in het onderhavige cassatieberoep wordt de vinger gelegd op ernstige onvolkomenheden in de gevolgde procesorde, bewijslastverdeling en factfinding zijdens het Hof. Belanghebbende verzoekt uw Raad deze aan te merken als eventuele strafverminderende omstandigheden en deze in de verhogingen — voor zover deze al worden gehandhaafd — te verdisconteren.

Datzelfde geldt voor het gegeven dat belanghebbende eigenlijk al (voldoende) is gestraft door de ingestelde ‘echte’ strafvervolging (zie p. 5 van het proces-verbaal van de zitting d.d. 7 juni 2011 bij het Hof). Hij heeft wat dat betreft ‘zijn portie’ wel gehad. De opmerking van de inspecteur (geciteerd op pag. 9 van de bestreden uitspraak, dat de boeteoplegging (hij bedoeld verhoging) alleen plaatsvindt ‘in de jaren waarin geen strafrechtelijke vervolging is toegepast’, spreekt in zoverre boekdelen. Feitelijk is/wordt belanghebbende twee keer ‘aangepakt’. Ook deswege dienen de opgelegde verhogingen te vervallen, althans verder te worden verminderd dan het Hof heeft gedaan. Het Hof heeft zich ook in zoverre onvoldoende van zijn taak gekweten.

Gezien het voorgaande, dienen de verhogingen integraal te worden vernietigd, althans (verdergaand) te worden verminderd.

Als men de overheid in zijn algemeenheid en de belastinginspecteur in het bijzonder toestaat de bronnen, waarover men heeft beschikt, leidend tot de vaststelling van navorderingsaanslagen en de oplegging van substantiële verhogingen, te verhullen voor de onafhankelijke rechter en de justitiabelen, dan schiet een rechtsstatelijke waarheidsvinding tekort. Het is daarom temeer toe te juichen, dat uw Raad in zijn jurisprudentie een ruime reikwijdte geeft aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb. Bij arrest van 25 april 2008, BNB 2008/161 werd dienaangaande door uw Raad (in r.o. 3.5.2.) onder meer het volgende overwogen:

Door de procesgemachtigde van belanghebbende is blijkens de gedingstukken in hoger beroep (motivering hoger beroepschrift d.d. 24 november 2008, § 2.0. en d.d. 11 mei 2011, § 2.0., conclusie van repliek d.d. 12 mei 2009, § 2.0., alsmede pleitnotities 7 juni 2011 onder 1.1.) met klem van argumenten aangedrongen op de toevoeging aan het dossier van een ongeschoonde versie van het zogeheten ‘Draaiboek’, de ‘Nieuwsbrieven’ en het microfiche, alsmede tot overlegging van de interne memo's en de brief van de Belgische Belastingdienst van 21 februari 2003 met negentien bijlagen.

Aan belanghebbendes verzoek had volgens de jurisprudentie van uw Raad voldaan moeten worden, behoudens een succesvol beroep van de Inspecteur op de geheimhoudingsbepaling ex artikel 8:29 Awb. Uit het proces-verbaal van de zitting van 7 juni 2011 noch uit de uitspraak van het Hof blijkt, dat de Inspecteur een dergelijk beroep heeft gedaan, laat staan dat de daartoe geëigende procedure zou zijn gevolgd.

Het Hof wijst (in r.o. 2.1.) niettemin de door de procesgemachtigde ter zake gedane verzoeken af onder verwijzing naar eigen, eerdere uitspraken onder andere van 2 juli 2009 (LJN: BJ1298) en overweegt daarbij dat het Hof in die uitspraak reeds een oordeel heeft gegeven.

Vervolgens stelt het Hof (in r.o. 2.2.) vast welke stukken de inspecteur heeft overgelegd. Ter zake van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven betreft dit de geschoonde versie (met errata) zoals die is vastgesteld door het Hof in onder andere een tussenuitspraak van 19 april 2006 (LJN: AW2127) in een andere procedure.

Namens belanghebbende is evenwel betoogd dat de Inspecteur niet kan volstaan met het inbrengen van deze geschoonde versie. Naar het oordeel van belanghebbende had het Hof ook in zijn zaak de Inspecteur dienen te gelasten de integrale versie in het geding te brengen, eventueel met een beroep op artikel 8:29 Awb. Per procedure immers te worden beoordeeld of geheimhouding van passages in het specifieke geval gerechtvaardigd is. Bijzonderheden van een bepaald geval kunnen er namelijk toe nopen dat meer openbaar dient te worden gemaakt dan in andere zaken.

Niet voor niets heeft uw Raad in het arrest van 10 augustus 2007 (BNB 2007/312) geoordeeld dat daar uit de processtukken in die zaak niet bleek of de ‘geheimhoudingskamer’ alle stukken uit het hoofdgeding tot zijn beschikking had, de beslissing van de ‘geheimhoudingskamer’ (en daarmee ook van de ‘hoofdkamer’) niet in stand kon blijven. Ergo, de geheimhoudingskamer diende in die zaak op basis van de gewisselde stukken het verzoek ex artikel 8:29 Awb te beoordelen.

Uw Raad oordeelde dienaangaande als volgt:

Hieruit leidt belanghebbende af dat in iedere afzonderlijke procedure steeds een nieuwe afweging — met in achtneming van de zaakspecifieke belangen — dient te worden gemaakt. Ook al gaat het om procedures uit eenzelfde project. Dat daar in het onderhavige geval ook alle aanleiding toe was, volgt reeds uit het gegeven dat in casu de bijzonderheid van de ‘derde rechthebbende’ speelt. Deze zaaksspecifiekheid is vast en zeker niet meegenomen bij de beoordeling die aan voormelde tussenuitspraak van het Hof van 19 april 2006 ten grondslag heeft gelegen.

Het Hof gaat in zijn uitspraak aan dit eigen belang van belanghebbende voorbij, zulks dus ten onrechte.

Overigens legt het Hof hiermee ‘de zwartepiet’ als het ware bij belanghebbende, terwijl deze juist kan volstaan met te wijzen op zijn belang bij de (integrale) inbreng van alle relevante stukken en bescheiden, die voor de besluitvorming in zijn zaak van belang (kunnen) zijn geweest (BNB 2008/161 en 162).

Bovendien: nog daargelaten of het Hof ook in deze procedure een oordeel diende te vormen over al dan niet openbaarmaking van bepaalde passages, wordt door de ‘aanpak’ te verwijzen naar eerdere uitspraken in andere zaken aan de belanghebbende het recht onthouden toestemming te verlenen aan het Hof om bij beslechten van zijn zaak rekening te houden met van de integrale tekst van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven.

Daarmee is in strijd gehandeld met het wettelijke systeem, zoals neergelegd in artikel 8:29, lid 5 Awb.

Op dit expliciet ingenomen standpunt (pleitnotities 7 juni 2011 onder 1.1) heeft het Hof ten onrechte in zijn uitspraak niet gerespondeerd.

Namens belanghebbende is ten slotte bepleit dat de gevraagde opening van zaken een voorwaarde vormt voor een eerlijk proces als bedoeld in artikel 6 EVRM (zie o.a. de pleitnotities artikel 8:42 Awb van 8 mei 2007, § 3.0.). Daarbij is in de motiveringen van de beroepschriften d.d. 24 november 2008 (onder 1.3.) en 11 mei 2011 (p. 2, tweede alinea) gepersisteerd. Het Hof heeft daarop niet, althans onvoldoende, gerespondeerd. Ook deswege is de bestreden uitspraak onbegrijpelijk, althans onvoldoende, met redenen omkleed.

Tijdens de procedure heeft het Hof aan partijen nimmer kenbaar gemaakt dat de onderscheidenlijke beroepen gevoegd zouden worden behandeld. Daarmee heeft niets van doen dat deze beroepen gelijktijdig zijn behandeld. In het algemeen wordt een gelijktijdige behandeling in de rechtspraak immers formeel scherp onderscheiden van een gevoegde behandeling. Daarvan was in casu geen sprake.

Ook is door geen van de partijen vóór de sluiting van het onderzoek ter terechtzitting een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 8:14, lid 2 Awb.

Het is de vraag of het Hof ná het sluiten van het onderzoek ter zitting ambtshalve alsnog tot voeging van de verschillende procedures in één uitspraak kon en mocht besluiten, Belanghebbende meent van niet. Uit het bepaalde in artikel 8:14, lid 1 Awb blijkt slechts dat tot voeging of splitsing van de behandeling van zaken kán worden besloten. Dat artikellid vormt kennelijk de opmaat tot lid 2 van datzelfde artikel dat partijen de bevoegdheid geeft daartoe een verzoek te doen. Het ligt niet in de rede dat de wetgever de rechter de bevoegdheid heeft willen geven ambtshalve daartoe te besluiten. Zou men dát niettemin willen aannemen, dan lijkt het essentieel daarover partijen tenminste voorafgaand te informeren zodat zij zich daarover (en de consequenties daarvan) kunnen uitlaten. Een onverhoedse voeging of splitsing is in strijd met de goede procesorde.

Deze zaak gaat ánders dan in HR 21 mei 2010, 07/11207, BNB 2010/218 niet over de voeging van twee beroepen, ingesteld door verschillende procespartijen tegen hetzelfde besluit. Uw Raad heeft die zaken in één arrest beslecht. In casu gaat het om onderscheidelijke beroepen betreffende meerdere besluiten, waarop het Hof In één uitspraak heeft beslist. Overeenkomstig de conclusie van A-G Van Hilten bij voormeld arrest (onder 5.1.28) lijkt voor dat geval (ambtshalve) vernietiging door uw Raad en terugwijzing de juiste remedie.

dat het uw Raad moge behagen op voormelde en/of op door uw Raad ambtshalve te bevinden gronden de bestreden uitspraak van het Hof te vernietigen, de verhogingen vervallen te verklaren en te bepalen dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens de inspecteur, althans de Staat te veroordelen tot integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Daarenboven verzoek lk uw Raad de inspecteur, althans de Staat, per zaak te veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke behandelingstermijn(en); zowel door de inspecteur, de Rechtbank als door het Hof. Op de voet van het door uw Raad d.d. 10 juni 2011, BNB 2011/234 gewezen arrest valt deze schade forfaitair te becijferen op € 500,- per half jaar. Uitgaande van een maximale behandelingsduur van twee jaar vanaf de ontvangst van de bezwaarschriften tot de uitspraak van de Rechtbank en vervolgens twee jaar voor de hoger beroepsfase is de termijnsoverschrijding als volgt te berekenen

Hierbij ga ik ervan uit, dat dit verzoek nog in cassatie kan worden gedaan, mede met het oog op de rechtsbescherming van belanghebbende, die immers pas zeer recent op de hoogte kon zijn van de dienaangaand bij uw Raad levende opvattingen.

Belanghebbende wil dit beroep te gelegener tijd mondeling nader (doen) bepleiten.