Hof Amsterdam, 03-03-2011, nr. 04/02847

De gemachtigde heeft verzoeken van algemene aard ingediend. Het betreft:

* verzoeken tot heropening van het onderzoek, gedaan bij:

- brief van 23 mei 2008 onder verwijzing naar twee arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008 en

- brieven van 22 juli 2009 en 22 april 2010, onder verwijzing naar de arresten van respectievelijk het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009 (LJN BI8987) en van de Hoge Raad van 26 februari 2010 (LJN BJ9120), alsmede

* verzoeken tot het horen van getuigen, gedaan bij brieven van 30 maart 2007 en 15 oktober 2008 en

* diverse verzoeken tot aanhouding van het onderzoek, laatstelijk gedaan ter zitting van 17 december 2008, alwaar het Hof deze verzoeken heeft afgewezen onder opgaaf van de gronden daarvoor.

Het Hof wijst het verzoek om heropening van het onderzoek naar aanleiding van de door de gemachtigde genoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008 af. Voor de gronden van deze beslissing verwijst het Hof naar onderdeel 5.0 van de onder 2.1 genoemde uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. Voor toewijzing van een verzoek tot heropening van het onderzoek naar aanleiding van de door de gemachtigde genoemde arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010 kan aanleiding bestaan, indien bij een zodanig verzoek feiten worden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur de navorderingstermijn verder heeft overschreden dan voor het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen noodzakelijk was. Het door de gemachtigde gedane verzoek om heropening is echter niet onderbouwd met feiten waaruit kan volgen dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een zodanige termijnoverschrijding. Nu de gemachtigde de motivering van zijn verzoek heeft beperkt tot een verwijzing in algemene zin naar de door hem bedoelde stelplicht, acht het Hof hem er niet in geslaagd bewijs te leveren voor zijn kennelijke stelling dat het onderzoek in het onderhavige geval niet volledig is geweest. Het Hof wijst dit verzoek daarom af.

Wat betreft het aanbod tot getuigenbewijs overweegt het Hof het volgende.

Op 5 maart 2007 heeft de griffier aan de gemachtigde het volgende geschreven:

De gemachtigde heeft daarop als volgt gereageerd in zijn brief van 30 maart 2007:

Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder a) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.

Aangezien Roels als getuige is gehoord ter zitting van 16 november 2007, is aan het daartoe strekkende verzoek van de gemachtigde voldaan.

Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder c) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.

Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder d) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.

Uit de op dit aanbod gegeven toelichting blijkt, dat de gemachtigde de door hem genoemde personen wil horen over de veronderstelde invloed van hen op de uitvoering van het Rekeningenproject door de Belastingdienst, met name gelet op mogelijke begunstigende uitzonderingen op de algemeen gevolgde werkwijze.

De gemachtigde heeft echter onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld die erop kunnen duiden dat zodanige uitzonderingen zijn gemaakt. Dit bewijsaanbod moet dan ook worden afgewezen. Tot slot heeft ook hier te gelden het onder 5.0.3.4 onder 5 overwogene.

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 41 255, BNB 2008/182, heeft het Hof de gemachtigde bij brief van 23 juni 2008 alsnog in de gelegenheid gesteld tot het leveren van het ter zitting van 22 februari 2008 aangeboden bewijs. Blijkens het proces-verbaal van die zitting betreft dit het aanbod tot het leveren van het in de brief aan het Hof van 8 januari 2008 aangeboden bewijs dat

In zijn brief aan het Hof van 15 oktober 2008 heeft de gemachtigde de namen van vijf niet nader aangeduide personen genoemd en daarbij geschreven: "Hierbij zij opgemerkt dat het voor mij onmogelijk is om reeds nu aan te geven welke getuige de vragen over welke feiten (bewijspunten) zal beantwoorden." Voorts heeft mr. Lalji in een brief aan het Hof van 10 september 2008 nog een andere als getuige te horen persoon (M.Schmidt) genoemd.

Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 3.1 vermelde rekening(en) is proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal komt slechts de moeder als rekeninghouder in aanmerking, al dan niet samen met de vader tot aan zijn overlijden in 1992. Nu het Hof de in het proces-verbaal beschreven methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie.

Op grond van de gegevens van houders van rekeningen die in het kader van het Rekeningenproject de voor hen bevoegde inspecteurs van de Belastingdienst volledige inzage hebben gegeven in het verloop van deze rekeningen (de meewerkers) is het Hof tot het vermoeden gekomen dat de moeder tot aan haar overlijden in 1998 houder was van de onder 3.1 vermelde rekeningen en dat belanghebbende deze rekeningen daarna heeft aangehouden.

De griffier heeft de gemachtigde bij brief van 6 december 2007 van dit vermoeden op de hoogte gebracht en hem in de gelegenheid gesteld om het vermoeden te weerleggen dan wel om het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de inkomsten uit voormelde bankrekening(en) en de omvang van de tegoeden in elk van jaren waarin waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd.

De gemachtigde heeft op de voormelde brief van de griffier van 6 december 2007 gereageerd bij brief van 8 januari 2008. Daarin heeft hij een in algemene bewoordingen ingediend verzoek tot uitstel gedaan, teneinde hem in de gelegenheid te stellen namen en adressen van getuigen te verzamelen. Het Hof heeft dit verzoek ter zitting van 22 februari 2008 afgewezen. Voor de gronden van die afwijzing verwijst het Hof naar het proces-verbaal van het verhandelde op die zitting. Deze gronden komen erop neer dat het desbetreffende bewijsaanbod, zoals de gemachtigde desgevraagd heeft verklaard, uitsluitend betrekking heeft op de authenticiteit van de microfiches, op welk punt door de brief van 6 december 2007 geen nieuwe situatie is ontstaan. De door de gemachtigde genoemde argumenten leveren derhalve geen redenen op voor uitstel om het in die brief geuite vermoeden te weerleggen. Tijdens of na de zitting heeft de gemachtigde verder niet op de onder 5.2.2 genoemde brief gereageerd.

De gemachtigde heeft het door het Hof geuite vermoeden niet weerlegd. De inspecteur heeft derhalve terecht belanghebbende in de heffing betrokken ter zake van de in de jaren 1998 tot en met 2000 genoten inkomsten uit vermogen en van het gedurende de jaren 1999 en 2000 gehouden vermogen op die rekeningen.

De gemachtigde heeft gesteld dat de in artikel 16, lid 4, AWR bedoelde navorderingstermijn in strijd is met de regelgeving van de Europese Unie. Hij heeft ter onderbouwing van deze stelling grieven van algemene aard aangevoerd.

In het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43 050bis, is omtrent deze navorderingstermijn in het licht van de Europese regelgeving onder meer opgenomen dat:

Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het Europese recht zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan belanghebbende te stellen dat dit het geval is geweest. De gemachtigde heeft weliswaar verzocht om heropening van het onderzoek om aan deze stelplicht te kunnen voldoen, maar hij heeft dit verzoek niet onderbouwd. Reeds hierom is er geen reden voor het oordeel dat de inspecteur het in dit arrest bedoelde tijdsverloop heeft overschreden.

De gemachtigde heeft gesteld dat voor KB-Luxrekeninghouders die in andere lidstaten, met name in België, belastingplichtig zijn geen verlengde navorderingstermijn geldt. Hij heeft in dat kader het Hof verzocht aan het Hof van Justitie van de Europese Unie de vraag voor te leggen of het toepassen van de verlengde navorderingstermijn bij KB-Luxrekeninghouders die in Nederland belastingplichtig zijn een ongeoorloofde discriminatie vormt.

Uit het onder 1.25 vermelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009 blijkt dat er geen redelijke twijfel over kan bestaan, dat een Lid-Staat in gevallen als het onderwerpelijke onder bepaalde omstandigheden een verlengde navorderingstermijn mag toepassen. Het Hof wijst daarom het zojuist vermelde verzoek af.

De inspecteur heeft belanghebbende bij verscheidene brieven, waarvan de eerste onder 3.2.1 is opgenomen, in de gelegenheid gesteld gegevens te verschaffen over door haar dan wel haar moeder in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De inspecteur heeft belanghebbende er daarbij op gewezen dat zij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot omkering van de bewijslast. De inspecteur heeft zich in deze procedure wegens het door belanghebbende niet voldoen aan die verplichting, op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen.

Vaststaat dat belanghebbende de door de inspecteur gevraagde gegevens niet dan wel niet volledig heeft verstrekt. Daarmee heeft zij niet aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR voldaan. Uitgaande van het oordeel dat belanghebbende na het overlijden van haar moeder rekeninghouder bij de KB-Luxbank is geweest, heeft zij immers kunnen beschikken over op die rekening betrekking hebbende gegevens, waaronder rekeningafschriften, al dan niet na een daartoe aan de KB-Luxbank gericht verzoek deze gegevens te verstrekken.

Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het voorgaande betekent tevens dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a, AWR – het niet doen van de vereiste aangifte – tot een zelfde conclusie had kunnen komen.

Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. Voor wat betreft de schatting van de inkomsten uit en de omvang van de tegoeden op bij de KB-Luxbank gehouden rekeningen, waarvan houders hebben geweigerd gegevens te verstrekken, is aannemelijk dat de inspecteur geen andere gegevens had dan de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen en de gegevens van de meewerkers.

Ten aanzien van de onder 1.1 bedoelde rekeninghouders heeft de inspecteur in de gevallen waarin het saldo of het totaal van de saldi vermeld op de fotokopieën gelijk was aan of hoger was dan ƒ 500.000, zoals in het onderhavige geval, bij het berekenen van de correcties dit saldo of dit totaal als uitgangspunt genomen. De door de inspecteur gekozen methode houdt in dat over de periode voorafgaand aan 31 januari 1994 het saldo of de saldi op 31 januari 1994 is of zijn ontstaan door oprenting (tegen een rente die gelijk was aan die op een toenmalig 12-maandsdeposito) van een bestaand tegoed bij de aanvang van die periode en dat het tegoed vanaf 31 januari 1994 tot en met 1 januari van het laatste jaar waarover is nagevorderd verder is opgerent (tegen een rente die gelijk was aan de toenmalige rente op een obligatielening van de Nederlandse Staat met een looptijd van 5 - 8 jaar).

Dit betekent dat de inspecteur:

Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. Van belang is voorts dat belanghebbende, door te volharden in een ontkenning dat in het buitenland tegoeden zijn aangehouden en daaruit inkomsten zijn genoten, terwijl het Hof aannemelijk acht dat dergelijke tegoeden aanwezig waren en die inkomsten genoten zijn, zich de gelegenheid heeft laten ontgaan om een meer gedetailleerd inzicht in die tegoeden en inkomsten te verschaffen. Nu belanghebbende op de vraag of in het buitenland tegoeden zijn gehouden en daaruit inkomsten zijn genoten slechts heeft gereageerd met een ontkenning, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten – objectief – een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet verschaffen van de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen.

Daar staat tegenover dat van een inspecteur – in een situatie als de onderhavige – verwacht mag worden dat hij voor de uitgangspunten die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven.

Naar het oordeel van het Hof is het in gevallen als het onderhavige niet onredelijk om bij de schatting van de verzwegen inkomsten en/of tegoeden het saldo of het totaal van de saldi vermeld op de fotokopieën als uitgangspunt te nemen. Een dergelijke schatting berust op de gedachte dat een rekeninghouder ten minste het op een fotokopie voorkomende tegoed heeft aangehouden. Naar het oordeel van het Hof is die gedachte juist en zeker niet onredelijk of willekeurig. Het is op zichzelf evenmin onredelijk om vervolgens de correcties te berekenen door middel van oprenting, mits de gekozen rentevoet niet onredelijk hoog is.

Aan dit oordeel doet niet af dat de inspecteur gesteld heeft dat de saldi op de fotokopieën vaak niet representatief zijn voor de werkelijke tegoeden van de rekeninghouders op 31 januari 1994 en dat hij ze om die reden bij de ontkenners met een uit de fotokopieën blijkend saldo van minder dan ƒ 500.000 niet als basis voor zijn schatting van de inkomens- en vermogenscorrecties heeft genomen, welk standpunt door het Hof in diverse uitspraken is geaccordeerd. In dit verband acht het Hof allereerst van belang dat de inspecteur niet het standpunt heeft ingenomen dat de saldi op de fotokopieën nooit als basis voor de inkomens- en vermogenscorrecties zouden kunnen dienen. Ten tweede is van betekenis dat de inspecteur niet onredelijk of willekeurig heeft gehandeld door de werkelijke tegoeden als uitgangspunt voor de correcties te nemen in gevallen, waarin een berekening van de correcties op basis van de gegevens van meewerkers zou leiden tot een lager vermogen op 1 januari 1994 dan het saldo van de onder 3.1 vermelde rekening(en) op 31 januari 1994. Aangezien dit laatste zich in het onderhavige geval zou voordoen, is het minst genomen aanvaardbaar om in zijn geval het uit de fotokopieën blijkende tegoed als basis voor de correcties te nemen.

Omdat het Hof geoordeeld heeft dat aannemelijk is dat rekeningen bij de KB-Luxbank werden aangehouden gedurende de periode waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd, is ook de opvatting van de inspecteur dat het op de fotokopie(ën) vermelde saldo op 31 januari 1994 tot en met 1 januari van het laatste jaar van die periode verder is opgerent, niet onredelijk of willekeurig. Naar het oordeel van het Hof zijn de door de inspecteur bij de oprenting gehanteerde rentepercentages niet onredelijk hoog, ze zijn in ieder geval mogelijk geweest.

Naar het oordeel van het Hof is de schatting van de inspecteur dan ook niet onredelijk of willekeurig. Daaraan doet niet af dat ook een andere schatting van de correcties mogelijk zou zijn geweest.

Inzake de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1998 heeft het Hof evenwel reden deze te verminderen omdat uit de stukken van het beroep met kenmerk 04/02848 blijkt dat aan de moeder een navorderingsaanslag IB/PV 1998 is opgelegd in verband met een KB-Luxcorrectie ter grootte van ƒ 94.055. Gelet op de hoogte van de correcties in voorafgaande en volgende jaren kan ervan worden uitgegaan dat de volledige correctie over het jaar 1998 zowel aan de moeder als aan belanghebbende is toegerekend. Het Hof acht dit in strijd met de redelijkheid die de inspecteur in acht moet nemen. Het Hof zal daarom de correctie van ƒ 94.055 tijdsevenredig toerekenen. De aan belanghebbende toe te rekenen correctie wordt in dat geval 210/365 x ƒ 94.055=ƒ 54.113, zodat de navorderingsaanslag wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (93.863+54.113=) ƒ 147.976.

Vaststaat dat deze inkomsten en tegoeden niet in de aangiften voor de onderhavige jaren zijn vermeld en ook niet anderszins eerder in de heffing zijn betrokken.

Voor zover de gemachtigde heeft gesteld dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn overweegt het Hof als volgt. De door de gemachtigde aangevoerde grieven tegen de schattingen van de inspecteur hebben betrekking op andere schattingen dan die welke in het onderhavige geval zijn toegepast.

De gemachtigde heeft in zijn 'aanvullend materieel beroepschrift' van 29 januari 2008 onder meer het volgende geschreven:

In deze aanvulling heeft de gemachtigde een vergelijkbaar verzoek gedaan met betrekking tot de VB.

Voor zover het verzoek betrekking heeft op jaren en/of navorderingsaanslagen die in de onderhavige procedure niet in geschil zijn, wijst het Hof dit verzoek reeds om die reden af. Voor zover het verzoek betrekking heeft op de VB wijst het Hof erop dat uit de opbouw van deze navorderingsaanslagen blijkt dat deze uitsluitend betrekking hebben op de correcties ter zake van de KB-Luxbankrekeningen, gelijk de inspecteur in zijn reactie op het betoog van belanghebbende ook heeft geschreven.

Voor zover het verzoek betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB/PV 1998 tot en met 2000 wijst het Hof dit verzoek eveneens af, nu de desbetreffende aanslagen en aangiftebiljetten bij de stukken zitten, en daaruit blijkt dat de inspecteur van de juiste ‘basisinkomens’ is uitgegaan.

Voorts heeft mr. Lalji ter zitting van 17 december 2008 afdrukken overgelegd van correspondentie tussen een met name genoemde belastingplichtige en de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Roosendaal. Deze correspondentie kan belanghebbende niet baten. Ook al zou immers sprake zijn van een vergelijkbaar geval, hetgeen door de inspecteur gemotiveerd is betwist, dan nog geldt dat één geval te weinig is voor het oordeel dat belastingplichtigen in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen gunstiger zijn behandeld dan belanghebbende.

De gemachtigde heeft nog aangevoerd dat bij alle belanghebbenden alsnog rekening moet worden gehouden met een stelpost ter zake van kosten van vermogensbeheer. Hij heeft echter niet bewezen dat erflaters en/of belanghebbende kosten van vermogensbeheer hebben gemaakt, zodat reeds hierom voor aftrek van zodanige kosten geen aanleiding bestaat.

Hetgeen namens belanghebbende is aangevoerd geeft dus geen aanleiding om de navorderingsaanslagen te verminderen.

Overwegingen met betrekking tot de boeten

Algemene aspecten

De boeten zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur. Onjuist is de kennelijke opvatting van de gemachtigde dat de boeten zijn opgelegd in verband met het niet doen van aangifte in het algemeen en het niet verstrekken van inlichtingen in het bijzonder. Hetgeen hij daarover heeft aangevoerd kan om die reden buiten beschouwing blijven.

De navorderingsaanslagen hebben betrekking op tegoeden bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV). Het Hof acht de inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat die vermogens- en inkomstenbestanddelen niet eerder in de heffing zijn betrokken. Anders dan de gemachtigde stelt is het niet vereist dat de inspecteur aangiften en (primitieve) aanslagen overlegt. Voldoende is dat de inspecteur aannemelijk maakt dat te weinig belasting is geheven.

Omdat aannemelijk is dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en aannemelijk is dat zij wist dat een vordering uit hoofde van een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over de tegoeden en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende ervoor gekozen heeft de door haar moeder aangehouden bankrekeningen in een land waar een bankgeheim bestaat ook zelf aan te houden.

De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op haar zwijgrecht. Deze stelling kan belanghebbende niet baten. Het Hof heeft zijn oordeel met betrekking tot de aanwezigheid van het KB-Luxtegoed, respectievelijk de daaruit genoten inkomsten gebaseerd op het microfiche, het proces-verbaal van identificatie, alsmede op door de inspecteur ingebrachte gegevens van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject volledige inzage hebben gegeven in het verloop van de door hen aangehouden rekeningen bij de KB-Luxbank. Dat oordeel is niet gebaseerd op een verklaring van belanghebbende of op bewijsmateriaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende en door de inspecteur bij belanghebbende is opgevraagd (Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159). Belanghebbendes beroep op het ontbreken van de cautie, wat daarvan ook moge zijn, kan haar derhalve niet baten.

De gemachtigde heeft met een beroep op uitlatingen van het VN-comité voor de Rechten van de Mens gesteld dat de omkering van de bewijslast geen gevolgen mag hebben voor de boeteoplegging. Het Hof verwerpt deze stelling en verwijst daarvoor naar het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27. Deze arresten houden in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken en daarmee niet voldoet aan zijn in artikel 47 AWR opgenomen verplichtingen, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat dat het niet nakomen van die verplichtingen gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging.

Het Hof heeft geen reden voor het oordeel dat het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten daar wel aan in de weg zou staan.

Uit de gedingstukken volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - heeft gevraagd om bewijsmateriaal over haar bij de KB-Luxbank aangehouden rekeningen en dat belanghebbende dit materiaal niet heeft verstrekt. Dit door de inspecteur gevraagde materiaal betreft rekeningen waarvan de moeder van belanghebbende reeds buiten haar eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en is derhalve materiaal waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is in dit verband van betekenis dat dit materiaal niet rechtstreeks van belang is voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan. Aannemelijk is dat de KB-Luxbank aan belanghebbende als houder van een rekening bij die bank over de onderhavige periode ten minste één dagafschrift ter beschikking heeft gesteld waaruit het aanhouden van die rekening blijkt. Nu belanghebbende dit materiaal niet heeft verstrekt, betekent dit dat belanghebbende geweigerd heeft om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan belanghebbendes wil, te verstrekken.

Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot - naar het Hof op deze plaats verstaat - de grondslag van de boete niet met omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, berust die stelling gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008, BNB 2008/165 (rechtsoverweging 3.6.1 en volgende) op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot het opzetvereiste niet met toepassing van de omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, mist die stelling feitelijke grondslag nu de inspecteur het opzet niet heeft gebaseerd op het niet verstrekken van gegevens door belanghebbende.

De hoogte van de boeten

Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.

De inspecteur stelt in het verweerschrift dat "Het buiten de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus onderbrengen van spaargelden c.a. in Luxemburg" een situatie is die aanleiding geeft tot een verhoging van de vergrijpboete tot 100% en dat bovendien de verzwegen belasting omvangrijk is.

Het Hof acht aannemelijk dat de moeder een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim teneinde de tegoeden op die rekening en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden en dat belanghebbende deze rekeningen heeft aangehouden na het overlijden van haar moeder. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.

De omstandigheid dat Luxemburg lid is van de Europese Unie doet daar niet aan af. Het Hof verwerpt mitsdien de andersluidende stelling van de gemachtigde. De gemachtigde heeft verwezen naar boeten van 100% die zouden zijn opgelegd aan belastingplichtigen die een rekening hadden bij een Duitse bank, dus in een land zonder bankgeheim. Voor zover de gemachtigde hiermee een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel kan dat belanghebbende niet baten, nu deze omstandigheid niet kan leiden tot het oordeel dat anderen gunstiger zijn behandeld dan belanghebbende.

Voorts staat de juistheid van de aan die rekeninghouders opgelegde boeten in de onderhavige procedure niet ter beoordeling van de belastingrechter.

Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).

In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting redelijk is. Hoewel het schatten van de tegoeden en inkomsten naar zijn aard de mogelijkheid meebrengt dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn, acht het Hof de kans dat deze mogelijkheid zich voordoet bij het extrapoleren van rente-inkomsten op basis van feitelijk gehouden tegoeden en niet onredelijke rentepercentages zo gering dat hierin geen rechtvaardiging kan worden gevonden voor enige matiging van de boete.

Het Hof volgt de gemachtigde in zijn stelling dat bij de hoogte van de boeten rekening moet worden gehouden met persoonlijke omstandigheden. Het is evenwel aan belanghebbende dan wel aan zijn gemachtigde om aan te voeren op grond van welke omstandigheden tot die matiging moet worden overgegaan. In het onderhavige geval is dit nagelaten. Voor een verlaging van de boeten in verband met persoonlijke omstandigheden bestaat derhalve geen aanleiding.

De gemachtigde heeft zich beroepen op het boetepercentage van 50% dat is toegepast bij de meewerkers en hij wijst erop dat het aan de boete ten grondslag liggende vergrijp voor meewerkers en niet-meewerkers hetzelfde is, hetgeen naar hij stelt eraan in de weg staat om onderscheid te maken tussen beide categorieën. De inspecteur heeft gesteld dat in gevallen als de onderhavige een boete van in beginsel 100% dient te worden opgelegd, doch dat verzachtende omstandigheden ertoe kunnen leiden de boete te matigen.

Als verzachtende omstandigheid noemt de inspecteur het tijdens het heffingsonderzoek (alsnog) meewerken van een belastingplichtige die (inkomsten uit) een KB-Luxtegoed heeft verzwegen.

Op grond van de andere procedures in het Rekeningenproject is inmiddels van algemene bekendheid dat de Belastingdienst in het kader van het Rekeningenproject een vaste gedragslijn heeft gevolgd als het gaat om de hoogte van de boeten. Deze belopen in beginsel 100%, maar worden verminderd tot 50% in geval een KB-Luxrekeninghouder vóór het opleggen van de navorderingsaanslag alsnog volledige openheid van zaken gaf met betrekking tot de verzwegen (inkomsten uit) tegoeden en tot 75% indien de KB-Luxrekeninghouder deze volledige openheid in de bezwaarfase gaf.

Naar het oordeel van het Hof is deze gedragslijn op zich zelf niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft niets –althans onvoldoende – aangevoerd om te kunnen concluderen dat zulks in haar situatie wel het geval was.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het volgen van de evenvermelde gedragslijn het gelijkheidsbeginsel niet geschonden. De situatie van een meewerker (in de zin van de gedragslijn) is feitelijk niet gelijk aan die van een ontkenner (zoals belanghebbende). Het feit dat een KB-Luxrekeninghouder (vóór het opleggen van de navorderingsaanslag, dan wel daarna doch vóórdat uitspraak op bezwaar is gedaan) alsnog volledig meewerkt is aan te merken als een - zij het te laat - besef dat hij aan zijn inlichtingenverplichting behoort te voldoen en is daarmee naar het oordeel van het Hof een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging om bij die meewerkers de boete tot 50%, dan wel 75%, te beperken. Voor een uitbreiding van de soepele gedragslijn tot gevallen waarin KB-Luxrekeninghouders niet meewerkten met de Belastingdienst, kan derhalve geen beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel.

Belanghebbende had ervoor kunnen kiezen ook opening van zaken te geven, in welk geval de evenvermelde gedragslijn ook op haar van toepassing zou zijn geweest. Nu zij ervoor heeft gekozen geen opening van zaken te geven, kan niet geoordeeld worden dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door haar deze begunstiging te ontzeggen. Belanghebbende heeft ook overigens geen, althans onvoldoende, feiten aannemelijk gemaakt waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.

De gemachtigde heeft gesteld dat het opleggen van boeten bij zowel de navorderingsaanslagen IB/PV als de navorderingsaanslagen VB meebrengt dat belanghebbende tweemaal wordt bestraft en tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen ter zake van hetzelfde strafbare feit. Hij heeft zich hierbij beroepen op de arresten van de Hoge Raad van 10 maart 1993, nr. 28 911, BNB 1993/198, en van 13 augustus 2004, nr. 37 920, BNB 2005/42. Het Hof verwerpt deze stelling. Anders dan in het geval van het arrest van 10 maart 1993 kan hier niet worden gezegd dat belanghebbende door het opleggen van boeten tweemaal, namelijk zowel rechtstreeks als bij een in dezen met hem te vereenzelvigen derde, ter zake van hetzelfde feit in zijn vermogen is getroffen. Voorts had voormeld arrest van 13 augustus 2004 betrekking op verzuimboeten en betreft het hier vergrijpboeten. Mede gelet op het verschil in aard tussen deze beide soorten boeten, bestaat in het onderhavige geval geen aanleiding tot enige vermindering op grond van het evenredigheidsbeginsel. Niet gezegd kan worden dat het opleggen van boeten bij zowel de IB/PV als de VB leidt tot een onevenredig hoge sanctie in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan deze is opgelegd.

Overschrijding redelijke termijn

Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.

Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit onder 3.3.1 opgenomen kennisgeving van de navordering is. Het Hof verwerpt mitsdien de andersluidende stelling van de gemachtigde. Het Hof merkt hierbij nog op dat in de desbetreffende kennisgeving is vermeld dat de onderhavige navorderingsaanslagen aan de erven van de moeder zouden worden opgelegd, kennelijk in hun hoedanigheid van erfgenaam van door de moeder gehouden rekeningen in plaats van aan belanghebbende in haar hoedanigheid van houder van deze rekeningen. Nu de desbetreffende navorderingsaanslagen aan belanghebbende zijn opgelegd en belanghebbende tevens erfgenaam is, had het haar aanstonds duidelijk kunnen zijn dat hier sprake is van een vergissing en dat er had moeten staan dat deze boeten aan haar zouden worden opgelegd ter zake van door haar gehouden rekeningen. De gemachtigde heeft ter zake van deze omissie ook geen grieven aangevoerd.

Uitgaande van 28 april 2003 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden bijna 8 jaar zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.

Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek 7 maal heropend.

In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor de hierna te noemen perioden van in totaal ongeveer 31 maanden.

Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.

Heffingsrente

De gemachtigde heeft in algemene bewoordingen voor alle door hem en mr. Lalji vertegenwoordigde belanghebbenden in het Rekeningenproject aangevoerd dat de inspecteur geen specificatie heeft verstrekt van de in rekening gebrachte heffingsrente en dat hij om die reden niet kan controleren of de heffingsrente juist is berekend.

Voor zover hij hiermee bedoelt dat het Hof de inspecteur alsnog moet verzoeken deze specificatie over te leggen, wijst het Hof dit verzoek af. Voor het toewijzen ervan had aanleiding kunnen bestaan indien gemotiveerd zou zijn gesteld dat bij de onderhavige navorderingsaanslagen de heffingsrente is berekend in strijd met de daartoe geldende voorschriften. Voor zover de gemachtigde bedoelt te stellen dat het ontbreken van de controlemogelijkheid ertoe leidt dat ter zake van de onderhavige navorderingsaanslagen geen dan wel minder heffingsrente is verschuldigd, verwerpt het Hof die stelling.