Hof Amsterdam, 02-07-2009, nr. 04/03329

Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Belgische Bijzondere belastinginspectie (hierna: BBI) een brief met bijlagen gezonden aan de heer [A], Ministerie van Financiën, Belastingdienst/FIOD/Haarlem Internationaal, met als onderwerp: ‘Administratieve bijstand tussen België en Nederland. Spontane uitwisseling van inlichtingen. Zaak: NV KREDIETBANK en KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-LUX)’. Voor de regeling inzake de spontane uitwisseling van inlichtingen verwijst de brief naar artikel 4 van de EG-Richtlijn van 19 december 1977, gewijzigd bij die van 6 december 1979 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (77/7799/EEG), en voorts naar artikel 27 van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag van 19 oktober 1970.

De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens, voor zover thans van belang:

Het Hof zal de aldus toegezonden fotokopieën verder aanduiden als de fotokopieën.

In een namens de Belgische federale minister van financiën aan de Belastingdienst/FIOD te Haarlem gericht schrijven van 20 februari 2003, met als onderwerp ‘Inlichtingenuitwisseling inzake […] Kredietbank Luxembourg’, is onder meer het volgende opgenomen:

Op welke wijze de in voormelde brieven genoemde fotokopieën in het bezit van de Belgische justitiële autoriteiten zijn gekomen, is tot op heden niet duidelijk geworden. Naar aanleiding van een tussenvonnis van de Amsterdamse rechtbank, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2002/45.7, is een rechtshulpverzoek aan België gedaan, doch dat heeft geen resultaat opgeleverd.

Over de fotokopieën is in het onder 2.2.1 nader beschreven ‘Draaiboek rekeningenproject’, pagina's 23 tot en met 26, vermeld:

Op basis van de gegevens, verstrekt bij de brief van 27 oktober 2000 door de BBI, is een onderzoek ingesteld door de FIOD-ECD en de Belastingdienst, later bekend geworden als het Rekeningenproject. Over de ontwikkelingen binnen onder andere dit project is onder verantwoordelijkheid van de directeuren van drie belastingeenheden een voor intern gebruik op alle eenheden Particulieren en (Grote) Ondernemingen in het land bestemde reader gemaakt, genaamd Draaiboek rekeningenproject. Naast het Draaiboek zijn de eenheden door middel van Nieuwsbrieven op de hoogte gehouden van deze ontwikkelingen. Waar het Draaiboek rekeningenproject en de Nieuwsbrieven in het vervolg van deze uitspraak worden genoemd, is steeds de onder 1.13 genoemde Amsterdamse versie bedoeld.

In het verweerschrift, gedagtekend 9 augustus 2005, is op pagina 22 onder andere het volgende vermeld:

De onder 2.2.2 genoemde bijlage is een door de Belastingdienst opgesteld ‘Cijfermatig overzicht behandeltrajecten per 7 juli 2004’ en bevat de volgende gegevens:

Over de identificatie van de op de fotokopieën genoemde rekeninghouders is in het Draaiboek onder 3.1.2. het volgende opgenomen:

Op één van de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:

In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 29 november 2005, opgemaakt in het kader van het onder 2.2.4 beschreven onderzoek, is onder meer opgenomen:

Het sofinummer van belanghebbende is [1234567890].

De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 maart 2002 onder meer het volgende geschreven:

De bijlage bevat een formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin belanghebbende gevraagd wordt om — onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen — aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.

Belanghebbende heeft dit formulier oningevuld geretourneerd. Onderaan het formulier heeft hij met de hand het volgende geschreven:

Bij brief van 8 november 2002 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:

Bij brief van 25 november 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende onder andere meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen. In deze brief heeft de inspecteur bericht:

In zijn aan de inspecteur gerichte brief van 25 november 2002 heeft de gemachtigde, onder verwijzing naar de brief van de inspecteur van 8 november 2002, de inspecteur verzocht om aan hem nadere gegevens te verstrekken. In deze brief heeft de gemachtigde onder andere geschreven:

Bij brief van 28 november 2002 heeft de inspecteur op deze brief van de gemachtigde gereageerd. Daarin heeft hij zich onder andere op het standpunt gesteld dat artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de onvoorwaardelijke verplichting bevat gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing en dat belanghebbende niet kan verlangen dat de inspecteur eerst aantoont dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zijn. Voorts heeft de inspecteur bericht dat hij van de in zijn bezit zijnde aangiften vanaf 1990 reeds kopieën had verzonden aan belanghebbende. Aan het slot van deze brief is opgenomen:

Bij brief van 4 december 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

Als bijlagen bij deze brief zijn de hierna onder 2.3.8 aangehaalde overzichten gevoegd.

De in deze brief genoemde navorderingsaanslagen zijn vastgesteld op 31 december 2002. Bij brief van 31 januari 2003 is bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen, tegen de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de in die aanslagen begrepen verhogingen en tegen de beschikkingen heffingsrente.

Bij brief van 25 april 2003 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 1991 tot en met 2000 voor de IB/PV en over de jaren 1992 tot en met 2000 voor de VB. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (en waarin met ‘correcties’ bedoeld zijn de bedragen — in guldens — die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden):

De in deze brief genoemde navorderingsaanslagen zijn dienovereenkomstig vastgesteld op 31 mei 2003. Bij brief van 23 juni 2003 is bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen, tegen de boetebeschikkingen en tegen de beschikkingen heffingsrente.

In het verweerschrift schrijft de inspecteur over de schatting van de correcties het volgende:

De bijlagen D7 en D8 (‘de tabellen spreiding correcties IB en VB’, in de stukken aangeduid als respectievelijk tabel 7 en tabel 8), waarnaar de inspecteur verwijst in het onder 2.4.1 opgenomen citaat bij punt 7 van 6.5.1, luiden (alle bedragen zijn vermeld in guldens):

Tabel 7

Tabel 8

De bijlagen D3 t/m D6, waarnaar de inspecteur verwijst in het onder 2.4.1 opgenomen citaat bij ‘ten derde’ van 6.5.2, zijn tabellen waarbij de meewerkende ondernemers voor de inkomstenbelasting (bijlage D3, tabel 3) en voor de vermogensbelasting (bijlage D5, tabel 5), alsmede meewerkende particulieren voor de inkomstenbelasting (bijlage D4, tabel 4) en voor de vermogensbelasting (bijlage D6, tabel 6), zijn gerangschikt op basis van de hoogte van het totaal van de correcties, waarbij de meewerker met het hoogste correctiebedrag (zie kolom 2) op regel 1 staat (zie kolom 1), de meewerker met het één na hoogste correctiebedrag op regel 2, etc. In de derde kolom is het renseignementssaldo van de desbetreffende meewerker opgenomen.

Tot de gedingstukken behoort een door de inspecteur ingebracht stuk, afkomstig van de Kennisgroep Vaktechniek van de controle / EDP-audit / netwerk Statistical Audit van de Belastingdienst, getiteld ‘Memorandum Rekeningenproject’ en gedagtekend 24 maart 2005, alsmede een door belanghebbende ingebrachte reactie hierop, getiteld ‘Notitie’, gedagtekend 26 januari 2006, van dr. A.G. Gerards en mr. J.P.G.M. van der Graaf.

In het Memorandum is op pagina 6 en 7 een alternatieve berekening voor de bovenstaande schatting van de inspecteur opgenomen. Dit alternatief houdt in dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van het zogenoemde 95%-betrouwbaarheidsinterval. De bovengrens is het rekenkundige gemiddelde van de correcties bij meewerkers, verhoogd met twee maal de standdaarddeviatie bij meewerkers. In het Memorandum wordt aangaande het 95%-betrouwbaarheidsinterval opgemerkt:

Over deze methode wordt in de zojuist genoemde Notitie opgemerkt:

In zijn conclusie van dupliek heeft de inspecteur inzake de door hem gemaakte schatting van de correcties onder andere nog het volgende gesteld:

De onder 2.4.4 bij D4, punt 2 genoemde tabellen D1 en D2 bevatten de volgende gegevens (alle bedragen zijn vermeld in guldens):

In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:

Soortgelijke verzoeken heeft de gemachtigde eerder gedaan in zijn pleitnota's van 24 februari 2006 en 24 mei 2006.

Het Hof vat de in de vorige alinea bedoelde verzoeken aldus op, dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de inspecteur niet ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb heeft ingezonden. Het Hof heeft dit verzoek voorshands voldoende gemotiveerd geacht als bedoeld in rechtsoverweging 3.2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, nr. 43 791, BNB 2008/162, en vervolgens dit standpunt van belanghebbende aan de inspecteur voorgelegd.

De inspecteur heeft bij brief van 2 februari 2009 op de zojuist bedoelde verzoeken van belanghebbende als volgt gereageerd:

In rechtsoverweging 3.2.4 van het eerdergenoemde arrest BNB 2008/162 heeft de Hoge Raad overwogen:

Het Hof begrijpt het verzoek van belanghebbende om overlegging van ‘een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop [de inspecteur] zijn schatting voor de enkelvoudige belasting […] heeft gebaseerd’, mede gelet op de voorbeelden waarmee belanghebbende zijn verzoek heeft toegelicht, aldus dat belanghebbende meent dat de hierna opgesomde documenten door de inspecteur alsnog dienen te worden ingebracht:

Het Hof duidt hier en in het vervolg als ‘meewerkers’ aan degenen die in het kader van het Rekeningenproject informatie over een (of meer) buitenlandse bankrekening(en) hebben verstrekt, zowel degenen die dit uit eigen beweging hebben gedaan (inkeerders) als degenen die dit hebben gedaan na vragen van de inspecteur, welke vragen de inspecteur heeft gesteld nadat de betrokkenen als mogelijk houder van een op een fotokopie vermelde rekening waren geïdentificeerd.

Op het verzoek van belanghebbende om overlegging van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven heeft de Derde Meervoudige Kamer beslist bij de onder 1.13 vermelde tussenuitspraak van 21 maart 2007. Hetgeen is vastgesteld, overwogen en beslist in die tussenuitspraak maakt integraal onderdeel uit van de onderhavige uitspraak. Nu die tussenuitspraak op 21 maart 2007 aan partijen is verzonden, zal het Hof deze niet aan de onderhavige uitspraak hechten.

Het Hof leidt uit de onder 5.0.3 aangehaalde brief van de inspecteur van 2 februari 2009 en uit hetgeen hij schrijft in zijn verweerschrift onder 6.6.1 af, dat de in het Zoeklicht opgenomen gegevens niet van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. De inspecteur heeft immers gesteld dat het Zoeklicht twee functies had die geen van beide betrekking hadden op de besluitvorming betreffende de aanslagregeling. Enerzijds strekte het Zoeklicht ertoe medewerkers van de Belastingdienst informatie te verschaffen over de voortgang en de opbrengst van het Rekeningenproject. Anderzijds — zo staat ook in het Draaiboek onder 2.3.2.1 — had het Zoeklicht de functie de aanslagregelende ambtenaren uitsluitend administratief te ondersteunen, dat wil zeggen — naar het Hof begrijpt — in ieder geval niet te ondersteunen bij de besluitvorming in het kader van de aanslagregeling van een individuele belastingplichtige. Het Hof heeft, mede gelet op de desbetreffende passages in het Draaiboek, geen enkele reden om aan deze niet, althans onvoldoende, weersproken stelling van de inspecteur te twijfelen. Dit betekent dat het Zoeklicht dus niet gebruikt kon worden in het kader van de besluitvorming met betrekking tot de individuele aanslagregeling. Noch met betrekking tot de vraag óf een aanslag diende te worden vastgesteld, noch met betrekking tot de vraag tot welk bedrag een aanslag diende te worden vastgesteld, speelde het Zoeklicht een rol. Derhalve is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet gehouden is om de in het Zoeklicht opgenomen gegevens of de documenten die aan die gegevens ten grondslag liggen over te leggen.

Het Hof leidt uit de evenvermelde brief van de inspecteur van 2 februari 2009 tevens af dat de Applicatie is ontworpen om te kunnen komen tot een schatting van de na te vorderen bedragen bij de ontkenners en de weigeraars. Daartoe zijn in de Applicatie bepaalde gegevens van meewerkers ingebracht, zoals hun namen en sofinummers, alsmede gegevens met betrekking tot het — aanvankelijk — verzwegen inkomen en vermogen. Op basis van de ingebrachte gegevens konden vervolgens de tabellen 3 tot en met 6 worden opgesteld (zie verder ook 5.4.3). Deze tabellen geven een overzicht van — uitsluitend — de renseignementssaldi en de daarbij behorende correcties per meewerker, uitgesplitst naar IB en VB en naar particulier en ondernemer. In de tabellen zijn de namen en de sofinummers van de meewerkers weggelaten. Naar het oordeel van het Hof zijn de in de Applicatie opgenomen gegevens van belang geweest voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. De inspecteur heeft echter volstaan met het inbrengen van de tabellen en geweigerd tevens de daaraan ten grondslag liggende gegevens, in het bijzonder de namen en de sofinummers van de meewerkers, te verstrekken. Het Hof acht gewichtige redenen aanwezig als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, Awb, welke deze weigering rechtvaardigen. Het verstrekken van die gegevens zou immers een inbreuk maken op de persoonlijke levenssfeer van de meewerkers, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. Het kunnen controleren van de juistheid van die namen en nummers is niet een zodanig belang, aangezien eventuele onjuistheden in die gegevens niet van betekenis zijn voor de hoogte van de correcties. Voor zover belanghebbende de namen, sofinummers en overige gegevens van de meewerkers wil hebben, teneinde te kunnen controleren of de inspecteur de juiste gegevens in de Applicatie heeft ingevoerd, is het Hof van oordeel dat ook hier het belang van belanghebbende moet wijken voor het belang van meewerkers op bescherming van hun persoonlijke levenssfeer. Door uitsluitend de tabellen over te leggen heeft de inspecteur dan ook zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen niet geschonden.

Voorzover moet worden aangenomen dat belanghebbende tevens heeft verzocht om overlegging van de documenten die ten grondslag liggen aan de gegevens welke in de Applicatie zijn opgenomen, geldt het volgende. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat overlegging van die documenten op praktische bezwaren stuit, vrijwel onuitvoerbaar is en geen enkel redelijk belang dient. Op die grond is het Hof van oordeel dat zich hier een uitzonderingsgeval voordoet als is bedoeld in het onder 5.0.4 aangehaalde arrest van de Hoge Raad. De inspecteur is dus niet gehouden de bedoelde documenten over te leggen.

Het Hof voegt hier — gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 07/13014, LJN BH 9184 — nog het volgende aan toe. De inspecteur heeft bij zijn verweerschrift onder ‘B Informatieset’ nummers 1 tot en met 15 en onder D9 (verder de B/D-bijlagen) verscheidene geanonimiseerde stukken ingebracht. Hoewel daaromtrent door partijen niets is gesteld gaat het Hof er veronderstellenderwijs van uit dat deze stukken de inspecteur ongeanonimiseerd ter beschikking stonden en dat hij ze omwille van zijn geheimhoudingsverplichting ex artikel 67 AWR en/of de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van betrokkenen heeft geanonimiseerd.

Naar het oordeel van het Hof behoren de B/D-bijlagen — in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt — tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, eerste lid, Awb diende de inspecteur derhalve deze documenten bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de inspecteur geanonimiseerde documenten heeft overgelegd, begrijpt het Hof dat de inspecteur met een beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb heeft geweigerd de niet-geanonimiseerde documenten over te leggen. Het Hof acht gewichtige redenen als bedoeld in die wetsbepaling aanwezig, welke die weigering rechtvaardigen. Het verstrekken van ongeanonimiseerde gegevens zou immers een inbreuk maken op de persoonlijke levenssfeer van de desbetreffende personen, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. In dit kader acht het Hof van belang dat belanghebbende op geen — in ieder geval niet voldoende — wijze heeft aangegeven waarom zijn processuele positie geschaad zou zijn door het door de inspecteur inbrengen van de geanonimiseerde B/D-bijlagen.

Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur ook niet gehouden de (stukken betreffende de) renseignementsgegevens en/of overige gegevens betreffende de weigeraars en de ontkenners over te leggen. Aangezien de schatting van de hoogte van de correcties is gebaseerd op de gegevens van de meewerkers, kunnen de gegevens betreffende de weigeraars en de ontkenners geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. Het overleggen daarvan stuit bovendien — zoals de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht — op praktische bezwaren, is vrijwel onuitvoerbaar en dient geen enkel redelijk belang.

Voor zover belanghebbende documenten en gegevens overgelegd wil hebben van de meewerkers betreffende hun buitenlandse bankrekeningen, niet zijnde rekeningen bij de KB-Luxbank, heeft het volgende te gelden. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur bij de schatting van de correcties de inkomsten uit en de tegoeden op de niet bij de KB-Luxbank aangehouden rekeningen mede in aanmerking mocht nemen (zie 5.4.9.2). Nu het Hof onder 5.0.8.1 en 5.0.8.2 heeft geoordeeld dat de inspecteur niet gehouden is om (stukken betreffende de) renseignementsgegevens en/of overige gegevens van de meewerkers over te leggen, betekent dit ook — nu de verhouding tussen de correcties die voortvloeien uit de rekeningen bij de KB-Luxbank en bij andere buitenlandse banken van geen enkel belang is — dat de inspecteur niet verplicht is om stukken in te brengen waaruit blijkt welk deel van de correcties op de rekeningen bij andere banken dan de KB-Luxbank betrekking heeft.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te gelasten de gegevens die een zekere ‘[C]’ in 1995 aan de FIOD heeft overhandigd, in de onderhavige procedure over te leggen. Kennisneming van die stukken kan naar de mening van belanghebbende van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de inspecteur de gegevens die hij in 2000 spontaan van de Belgische belastingautoriteiten heeft ontvangen, zonder nader onderzoek naar de herkomst ervan mocht gebruiken. Belanghebbende stelt dat de inspecteur wellicht meer onderzoek had moeten doen naar de herkomst van de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens. De mogelijke verwijzing door de inspecteur naar de zogenoemde ‘silver platter-doctrine’ gaat volgens belanghebbende niet op, omdat de microfiches vanwege het in Luxemburg geldende bankgeheim nooit aan de inspecteur ter beschikking hadden mogen worden gesteld.

Zoals hierna wordt overwogen onder 5.1 mocht de inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, de fotokopieën als bewijsmiddel gebruiken. Dit geldt ook voor de boete (zie 5.7.1.5). Het door de inspecteur instellen van een nader onderzoek naar de herkomst van de fotokopieën was voor zijn bewijsvoering niet noodzakelijk. Ook het Luxemburgse bankgeheim stond daaraan niet in de weg. In dit licht bezien heeft belanghebbende onvoldoende gemotiveerd waarom de door ‘[X]’ overhandigde gegevens van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak. Het onderhavige verzoek van belanghebbende moet dus worden afgewezen.

Belanghebbende heeft tevens verzocht om overlegging van kopieën van de aangiften van belanghebbende voor alle betrokken jaren. De inspecteur heeft gesteld dat hem betreffende die aangiften niet meer stukken ter beschikking staan dan die welke hij heeft ingebracht. In hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding voor twijfel aan de juistheid van die stelling. Daarom moet worden aangenomen dat het onderhavige verzoek van belanghebbende betrekking heeft op stukken welke de inspecteur niet ter beschikking staan, zodat van een verplichting tot het overleggen van die stukken geen sprake kan zijn.

In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het Hof voorts verzocht:

Het Hof acht belanghebbendes verzoek om ‘gegevens van de database die als basis voor de identificatie hebben gediend’, voor zover dit verzoek geen betrekking heeft op stukken die in voorgaande rechtsoverwegingen aan de orde zijn gesteld, onbegrijpelijk en te vaag, zodat het reeds om die reden niet toewijsbaar is.

De door belanghebbende gevraagde ‘beschrijving van de gebruikte methode van analyse’ is naar het oordeel van het Hof geen document waarop artikel 8:42 Awb betrekking heeft. Het Hof heeft geen enkele reden om aan te nemen dat er betreffende de bedoelde methode meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.

Voor zover het verzoek betrekking heeft op gegevens die hebben geleid tot de vaststelling dat belanghebbende moet worden beschouwd als houder van een bankrekening bij de KB-Luxbank, is het te vaag. Ook hier geldt dat het Hof geen enkele reden heeft om aan te nemen dat er dienaangaande meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.

Voor zover belanghebbende om overlegging van meer of andere dan de hiervoor vermelde gegevens heeft verzocht, beschouwt het Hof dat verzoek als onvoldoende gemotiveerd.

De slotsom luidt dat de inspecteur op basis van artikel 8:42 Awb niet gehouden is meer stukken in het geding te brengen dan die welke hij reeds heeft ingebracht. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om overlegging van stukken af, behoudens voor zover het betreft de Amsterdamse versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, aan welk verzoek de inspecteur, naar niet in geschil is, adequaat gevolg heeft gegeven.

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Uit de feiten (zie 2.1.1) volgt dat de Nederlandse fiscus in het bezit van de fotokopieën is gekomen doordat de Belgische autoriteiten deze gegevens spontaan op basis van een EG-Richtlijn aan het Ministerie van Financiën hebben toegezonden. Indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten zijn verkregen, dan zijn naar het oordeel van het Hof de gegevens door de Nederlandse fiscus niet verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Van belang acht het Hof dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de — gestelde — ontvreemding van de microfiches. Naar het oordeel van het Hof bestonden er ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moet worden geoordeeld. Anders dan belanghebbende rekent het Hof in ieder geval niet tot dergelijke fundamentele rechten het in Luxemburg bestaande bankgeheim, waarbij het Hof in het midden laat of dit bankgeheim überhaupt geschonden is en — zo van schending sprake zou zijn geweest — of dit ook jegens belanghebbende onrechtmatig was.

Dit betekent dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, rechtsoverweging 3.4.2, de inspecteur de fotokopieën als bewijsmiddel mag gebruiken. Het voorgaande houdt in dat belanghebbendes standpunten met betrekking tot het gebruik van de fotokopieën worden verworpen.

De inspecteur heeft gesteld dat de fotokopieën gegevens bevatten van bij de KB-Luxbank gehouden rekeningen en dat de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is van de KB-Luxbank. Uit de gedingstukken, in het bijzonder de aanvulling op de beroepschriften, leidt het Hof af dat belanghebbende deze stelling van de inspecteur betwist.

De Belgische belastingautoriteiten hebben in hun onder 2.1.2 aangehaalde brief van 27 oktober 2000 expliciet verklaard dat de fotokopieën afkomstig zijn van microfiches uit de (interne) administratie van de KB-Luxbank. In de eveneens onder 2.1.2 aangehaalde brief van 20 februari 2003 is vermeld op welke wijze de Belgische autoriteiten zich ervan hebben vergewist dat de microfiches afkomstig zijn van de KB-Luxbank.

Het Hof acht op grond van hetgeen is vermeld in het Draaiboek, zoals aangehaald onder 2.1.4, en hetgeen de inspecteur heeft gesteld in het verweerschrift, zoals aangehaald onder 2.2.2, aannemelijk dat de valutacodes op de microfiches overeenkomen met de valutacodes van de KB-Luxbank en dat uit een onderzoek naar een beperkt aantal fotokopieën gebleken is dat het microfiches waren van de KB-Luxbank.

Tegenover de eerdervermelde, onderbouwde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende slechts aangevoerd dat op geen enkele wijze is gebleken dat de afdruk van het microfiche afkomstig zou zijn van de KB-Luxbank. Naar het oordeel van het Hof had het gelet op het gemotiveerde betoog van de inspecteur op de weg van belanghebbende gelegen om zijn opvatting nader te onderbouwen. Nu belanghebbende nog niet het begin van bewijs voor de juistheid van zijn stelling heeft geleverd en gelet op voorgaande rechtsoverwegingen acht het Hof aannemelijk dat de fotokopieën gegevens bevatten van rekeningen die door de daarop vermelde personen op 31 januari 1994 werden gehouden bij de KB-Luxbank en dat ook de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is uit de administratie van de KB-Luxbank.

In het Draaiboek is uiteengezet welke betekenis de aanduidingen op de fotokopieën hebben (zie 2.1.4). Nu belanghebbende een en ander onvoldoende gemotiveerd heeft betwist, zal het Hof ook van die betekenis uitgaan. Op grond hiervan concludeert het Hof dat op de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie het nummer is vermeld van een bij de KB-Luxbank aangehouden rekening, welke werd aangehouden door een persoon met de daar vermelde naam en dat die persoon op die rekening een tegoed had tot het daar vermelde bedrag.

Met behulp van de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek heeft de Belastingdienst belanghebbende geïdentificeerd als enig mogelijke houder van de onder 5.2.3 genoemde rekening. Uit het onder 2.2.5.2 weergegeven proces-verbaal leidt het Hof af dat in voorkomende gevallen het onder 2.2.4 omschreven onderzoek is aangevuld met een nader onderzoek bij de gemeentelijke basisadministraties. Het Hof zal hierna onder het onder 2.2.4 omschreven onderzoek tevens dit aanvullende onderzoek begrijpen. Belanghebbende heeft de betrouwbaarheid van deze methode betwist. In dit verband heeft hij gesteld dat 6.171 KB-Luxrekeningen zijn gerenseigneerd, maar dat slechts in 2.626 gevallen sprake is geweest van een juiste identificatie. Het Hof begrijpt hieruit dat belanghebbende meent dat het onderzoek dermate onbetrouwbaar is dat de inspecteur er de identificatie van belanghebbende niet op mag baseren.

De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat bij alle 3.952 behandeltrajecten waarop het onder 2.2.3 opgenomen overzicht betrekking heeft, sprake is van personen bij wie de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek is toegepast. Het Hof heeft geen reden voor twijfel aan de juistheid van de in dit overzicht opgenomen gegevens. Op basis van dit overzicht kan het aantal juiste identificaties worden berekend op ten minste [3.952 -/- (11 + 16 + 29 + 20 + 18 + 134 + 308 + 189 =)] 3.227 personen, dat is ruim 80% van het aantal hiervoor bedoelde behandeltrajecten. Gelet op de hoogte van dit percentage kan niet worden geoordeeld dat de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek dermate onbetrouwbaar is dat de inspecteur er de identificatie niet op zou mogen baseren.

De omstandigheid dat tijdens het voormelde onderzoek en ook daarna is gebleken dat binnen de groep van (3.952 — 3.227 =) 725 personen waarvan de juiste identiteit (nog) niet was komen vast te staan, een aantal personen geen rekeninghouder bij de KB-Luxbank bleek te zijn, doet aan de betrouwbaarheid van de gebezigde onderzoeksmethode niet af. Anders dan belanghebbende kennelijk beoogt te stellen, leidt deze omstandigheid immers niet tot een vermindering van het hiervoor vermelde aantal van 3.227 juiste identificaties. Het instellen van een nader onderzoek naar de omvang van de groep onjuiste of aan twijfel onderhevige identificaties is dan ook, anders dan belanghebbende stelt, niet noodzakelijk.

Aan de betrouwbaarheid van het onderzoek doet evenmin afbreuk de omstandigheid, dat de volgens deze methode verrichte identificaties hebben plaatsgevonden op een vele jaren later gelegen tijdstip dan 31 januari 1994. Het Hof gaat om die reden voorbij aan de door belanghebbende geopperde mogelijkheid dat de bij het onderzoek geraadpleegde bestanden in januari 1994 wellicht andere gegevens bevatten dan die ten tijde van het onderzoek. Voor zover belanghebbende met het opperen van die mogelijkheid heeft bedoeld te stellen dat in de jaren voordat het onderzoek een aanvang nam een andere persoon met de naam J[… X] en hetzelfde sofinummer als zijn sofinummer in deze bestanden was opgenomen, wijst het Hof erop dat het louter opperen van de mogelijkheid, mede gelet op de voorgaande rechtsoverwegingen, onvoldoende is. Bovendien heeft de inspecteur aangevoerd dat ook naar de historie van de onderzochte gegevens is gekeken, zodat als die mogelijkheid zich al zou hebben voorgedaan, deze bij de identificatie aan het licht zou zijn gekomen. Het Hof acht dit laatste aannemelijk.

Over het ter zitting van 18 juni 2007 door belanghebbende overgelegde afschrift van ‘ambtsedige verklaringen’ heeft de inspecteur ter zitting het volgende opgemerkt:

Gelet op deze uitleg, welke het Hof aannemelijk acht, kunnen aan het overgelegde afschrift geen conclusies worden verbonden ten aanzien van de betrouwbaarheid van de gebezigde methode van identificatie. Om die reden gaat het Hof aan dit stuk voorbij en wordt het verzoek van belanghebbende de opsteller van dit stuk als getuige te horen en de inspecteur te gelasten hieromtrent nadere stukken in te brengen afgewezen.

Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 2.2.5.1 genoemde rekening is een proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal is belanghebbende met behulp van de onder 2.2.4 omschreven methode van onderzoek aangewezen als enig mogelijke houder van deze rekening. Nu het Hof deze methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie. Belanghebbende heeft verklaard dat zijn — in het buitenland wonende — vader (mogelijk) rechthebbende van die rekening is geweest. Het Hof acht deze verklaring, welke met geen enkel bewijs wordt gestaafd, ongeloofwaardig. Indien deze verklaring juist zou zijn, was het voor belanghebbende immers mogelijk geweest deze op enige wijze te onderbouwen. Belanghebbende heeft die onderbouwing echter niet gegeven.

Voor zover belanghebbende zijn in de brief van 12 december 2005 verwoorde stelling dat het op 7 december 2005 ingezonden exemplaar van het proces-verbaal van identificatie buiten aanmerking moet blijven, heeft gehandhaafd, merkt het Hof op dat deze stelling, wat daarvan ook moge zijn, reeds door de toezending van dit proces-verbaal als bijlage bij de conclusie van dupliek haar betekenis heeft verloren.

Nu het Hof ook overigens geen aanleiding heeft voor twijfel aan de juistheid van de identificatie zoals opgenomen in het proces-verbaal daarvan, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op 31 januari 1994 de rechthebbende was van de onder 5.2.3 bedoelde rekening. Aan de door belanghebbende betwiste stelling van de inspecteur dat bij het onder 2.3.3 vermelde bezoek van medewerkers van de Belastingdienst belanghebbende heeft erkend rekeninghouder te zijn (geweest), kan het Hof voorbijgaan nu die gestelde erkenning door het Hof op geen enkele wijze bij zijn oordeelsvorming is betrokken.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1990 tot en met 2000 heeft beschikt over de hiervoor onder 5.2.3 bedoelde rekening, alsmede over één of meer daaraan gekoppelde rekeningen (hierna: de tegenrekeningen). De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar het onder 2.1.4 weergegeven bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte, zoals opgenomen in het verweerschrift onder 6.5.1, aangehaald onder 2.4.1. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen, derhalve acht het aannemelijk dat in de periode 1990 – 1993 ten minste 39% (1990) tot 95% (1993) van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 – 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat:

De griffier heeft belanghebbende bij brief van 19 november 2007 van dit vermoeden op de hoogte gebracht en hem in de gelegenheid gesteld om het vermoeden te weerleggen, dan wel om het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de inkomsten uit voormelde bankrekeningen en de omvang van de tegoeden in elk van de tot die periode behorende jaren en de saldi van die rekeningen op 1 januari van elk van die jaren.

In zijn reactie hierop schrijft de gemachtigde in zijn brief van 13 december 2007 dat hij ‘op dit moment niets heeft toe te voegen aan hetgeen hij reeds eerder in de onderhavige procedures naar voren heeft gebracht’. Tevens schrijft hij dat het van algemene bekendheid is dat de KB-Luxbank niet reageert op verzoeken om te verklaren dat iemand geen rekeninghouder is geweest, dat de inspecteur nog steeds niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht en dat hij niet in staat is na te gaan hoe de inspecteur tot zijn standpunt gekomen is dat hij in de diverse jaren rekeninghouder is geweest.

Dat — zoals belanghebbende schrijft — de KB-Luxbank geen verklaringen van ‘niet-rekeninghouderschap’ verstrekt is in het kader van het weerleggen van voormeld vermoeden niet relevant, daar het zijn van rekeninghouder op 31 januari 1994 uitgangspunt was voor dit vermoeden. Zoals blijkt uit het onder 5.2 overwogene acht het Hof op de daar vermelde gronden aannemelijk dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode KB-Luxrekeninghouder is geweest.

Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende in zijn op 13 december 2007 gedagtekende reactie het door het Hof geformuleerde vermoeden niet heeft weerlegd. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode één (of meer) tegenrekening(en) heeft gehouden bij de KB-Luxbank.

De inspecteur heeft belanghebbende gevraagd gegevens en inlichtingen te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen (zie onder andere 2.3.1 en 2.3.3). De inspecteur heeft belanghebbende er daarbij op gewezen dat hij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichtingen leidt tot omkering van de bewijslast. De inspecteur heeft zich op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen.

Belanghebbende heeft ontkend dat hij over een in het buitenland aangehouden bankrekening beschikte en in dit verband aangevoerd dat er voor hem geen verplichting is gegevens te bewaren over een langere periode dan 5 jaar. Om die reden zo stelt belanghebbende geldt de in artikel 47, eerste lid, AWR opgenomen verplichting niet voor oudere jaren. Het Hof verwerpt deze stelling. De verplichtingen opgenomen in artikel 47, eerste lid, AWR zijn niet gebonden aan een termijn. Dit in tegenstelling tot de kennelijk door belanghebbende bedoelde en uitsluitend voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn opgenomen in artikel 52, vierde lid, AWR. Het voldoen aan de in artikel 47, eerste lid, AWR opgenomen verplichtingen houdt in dat de belastingplichtige inlichtingen en de hem ter beschikking staande gegevens desgevraagd aan de inspecteur verstrekt. Dit kan anders zijn indien gemotiveerd wordt gesteld dat en waarom bepaalde gegevens niet (meer) voorhanden zijn en het Hof zulks, mede in aanmerking genomen het verweer van de inspecteur, aannemelijk acht. Die situatie doet zich in het onderhavige geval echter niet voor.

Uit de gedingstukken en dan met name uit de brieven van de inspecteur, genoemd onder 2.3.1 en 2.3.3, volgt dat de inspecteur belanghebbende — op basis van de verplichtingen ex artikel 47 AWR — om gegevens en inlichtingen betreffende KB-Luxbankrekeningen (waaronder ‘dagafschriften’) heeft gevraagd. Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over enige op zijn naam staande in het buitenland aangehouden bankrekening heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a, AWR (het niet doen van de vereiste aangifte) tot een zelfde conclusie zou zijn gekomen.

Belanghebbende heeft het Hof voor dat geval verzocht voormeld artikel buiten toepassing te laten door hem in de gelegenheid te stellen alsnog het van hem verlangde bewijs te leveren. Het Hof wijst dit verzoek af, reeds omdat artikel 27e AWR de rechter niet toestaat om de toepassing ervan achterwege te laten indien een belastingplichtige na schending van artikel 47, eerste lid, AWR alsnog bereid is aan zijn verplichtingen te voldoen.

Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. Voor wat betreft de schatting van de inkomsten uit en de omvang van de tegoeden op bij de KB-Luxbank gehouden rekeningen, waarvan houders zoals belanghebbende hebben geweigerd gegevens te verstrekken, is aannemelijk dat de inspecteur geen andere gegevens had dan de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen en de gegevens van de meewerkers.

De inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de fotokopieën vaak niet representatief zijn voor de werkelijke tegoeden van de rekeninghouders op 31 januari 1994. In dit kader acht het Hof van belang dat uit verklaringen van zowel door belanghebbende als door de inspecteur ingeschakelde deskundigen volgt, dat het verband tussen de renseignementsbedragen en de bijbehorende daadwerkelijk genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie en dat de oorzaak van dit zwakke verband met name gezocht dient te worden in de onvolledigheid van de beschikbare renseignementsbedragen.

Dat er geen statistisch verband bestaat tussen de op de fotokopieën vermelde saldi en de uiteindelijke correcties bij meewerkers heeft de inspecteur mede verklaard door te wijzen op het rekeningensysteem dat bij de KB-Luxbank bestond. De inspecteur heeft — onvoldoende weersproken — gesteld en het Hof acht aannemelijk dat een rekeninghouder meerdere soorten rekeningen kon hebben (zoals ook volgt uit 2.1.4, vanaf ‘De dienstverlening …’) en dat het microfiche niet al die soorten rekeningen vermeldde (zie 2.4.1 onder 6.5.1, de met 3 genummerde bevinding). Dit in aanmerking nemende kon de inspecteur in redelijkheid besluiten voor zijn schatting van de genoten inkomsten uit en de hoogte van de tegoeden van ontkenners bij de KB-Luxbank, de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing te laten. Dat die saldi wel als uitgangspunt zijn genomen voor de berekening van correcties bij de groep ontkenners waarbij op de fotokopie(ën) een renseignementssaldo vermeld stond dat gelijk was aan of hoger was dan ƒ 500.000, doet daar niet aan af (zie voorts rechtsoverweging 5.4.10).

Nu de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen in het kader van de redelijke schatting buiten beschouwing konden worden gelaten, mocht de inspecteur redelijkerwijs gebruik maken van andere hem ter beschikking staande gegevens. Hij heeft in dat kader gebruikt gemaakt van de gegevens van de meewerkers zoals die opgenomen en verwerkt zijn in de Applicatie. Bij alle meewerkers is — naar de inspecteur gesteld heeft en het Hof aannemelijk acht — met betrekking tot de omvang van de correcties sprake van een correctie op basis van een overeenkomst tussen de meewerker en de inspecteur, dan wel van een correctie die anderszins door de inspecteur aannemelijk is gemaakt.

Om tot een redelijke schatting bij belanghebbende en andere ontkenners (inclusief weigeraars) met een lager microfichesaldo dan ƒ 500.000 te komen, zijn op basis van de in oktober 2002 bekende gegevens de volgende stappen gezet (zie 2.4.1, onder 6.5.1):

Stap 1. In de Applicatie zijn voor de IB en VB gegevens opgenomen van 829 particuliere meewerkers met een inkomstencorrectie en 338 particuliere meewerkers met een vermogenscorrectie. Bij de ondernemers/meewerkers waren die aantallen 434 respectievelijk 264.

Stap 2. Uitgerekend werd wat — per meewerker (particulier en ondernemer) — over de periode 1990 tot en met 2000 het totale bedrag aan correcties op het inkomen en het totale bedrag aan correcties op het vermogen (inclusief nevencorrecties — bijvoorbeeld verhoging van de buitengewone lastendrempel — en na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen) was. Tot die correcties werden ook gerekend correcties die met andere buitenlandse bankrekeningen verband hielden (verder de totale inkomens- en vermogenscorrecties).

Stap 3. De inkomensgegevens van particulieren werden in een tabel opgenomen, waarbij degene met de hoogste totale inkomenscorrectie regelnummer 1 kreeg, degene met de een na hoogste regelnummer 2, enzovoort. Voor de vermogensbelasting werd met betrekking tot de vermogenscorrectie hetzelfde gedaan. Dit resulteerde in tabel 4 voor de inkomstenbelasting en in tabel 6 voor de vermogensbelasting. Hetzelfde werd mutatis mutandis gedaan bij de ondernemers/meewerkers (tabellen 3 en 5).

Stap 4. Voor de particuliere ontkenners werden de inkomenscorrecties vastgesteld op de (totale) inkomenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 41 in tabel 4 (de zogenoemde 95%-IB-norm, zijnde ƒ 150.088).

De vermogenscorrecties werden bepaald op de (totale) vermogenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 16 in tabel 6 (de zogenoemde 95%-VB-norm; zijnde ƒ 3.923.000).

De regelnummers 41 en 16 werden bepaald door het totale aantal meewerkers te vermenigvuldigen met 5% en af te ronden naar beneden (deze berekening strekt ertoe meewerkers met de 5% hoogste correcties te elimineren).

Voor de ondernemers/meewerkers werd mutatis mutandis hetzelfde gedaan.

Schematisch leiden de bovenstaande stappen tot het volgende overzicht:

Bovenstaande stappen leiden tot de volgende bij ontkenners aan te brengen correcties:

jaar 95%-norm IB (particulier)

(ƒ 150.088 × 1,5 = )

ƒ 225.132 95%-norm VB (particulier)

(ƒ 3.923.000 × 1,5 = )

ƒ 5.884.500

Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals is beschreven in de eerdergenoemde 7 ‘stappen’, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. Het is op zichzelf niet onredelijk dat de schatting wordt gesteld op de hoogste inkomens- of vermogenscorrectie van een belastingplichtige uit een grote groep van vergelijkbare personen, waarbij een beperkt aantal uitschieters naar boven uit die groep is geëlimineerd. Van belang is voorts dat belanghebbende, door te volharden in een ontkenning van in het buitenland gehouden tegoeden en daaruit genoten inkomsten, terwijl het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende dergelijke tegoeden had en die inkomsten genoten heeft, zich de gelegenheid heeft laten ontgaan om een meer gedetailleerd inzicht in die tegoeden en inkomsten te verschaffen. Nu belanghebbende op de vraag of hij in het buitenland tegoeden heeft gehouden en daaruit inkomsten heeft genoten slechts heeft gereageerd met een ontkenning, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten — objectief — een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet verschaffen van de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen.

Daar staat tegenover dat van een inspecteur — in een situatie als de onderhavige — verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven.

Naar het oordeel van het Hof is het in casu niet onredelijk om bij de schatting van de verzwegen inkomsten en/of tegoeden uit te gaan van de inkomens- en vermogenscorrecties bij de meewerkers (stappen 1 en 2). Immers de meewerkers zijn voor wat betreft de verzwegen inkomsten uit een buitenlandse bankrekening, alsmede voor wat betreft de verzwegen tegoeden op een buitenlandse bankrekening, voldoende vergelijkbaar met belanghebbende. Dat het niet onredelijk is om de correcties bij de meewerkers als uitgangpunt te nemen is gerechtvaardigd reeds vanwege het grote aantal meewerkers, zoals vermeld onder 5.4.3 bij stap 1, zodat een groot aantal gegevens van in vele opzichten met belanghebbende vergelijkbare personen kon worden verzameld en verwerkt.

Naar het oordeel van het Hof is ook de wijze waarop de gegevens van de meewerkers zijn verwerkt (het opstellen van de tabellen 3 tot en met 6, de stappen 2 tot en met 4) niet willekeurig. Ook de verdeling van de totale inkomens- en vermogenscorrecties over de diverse jaren (stappen 6 en 7) is niet op een onredelijke wijze geschied.

Aan het voorgaande doet niet af dat ook een andere wijze van verwerking van de gegevens van de meewerkers mogelijk zou zijn geweest.

Naar het oordeel van het Hof is de schatting van de inspecteur op bovenstaande punten dan ook niet onredelijk.

Belanghebbende voert als bezwaar tegen de schatting van de inspecteur onder andere aan dat de factor 1,5 (zie stap 5) ten onrechte is toegepast. Naar het Hof begrijpt is deze factor volgens belanghebbende te grof en niet voldoende gemotiveerd. Het Hof zal in de rechtsoverwegingen 5.4.6.2 en 5.4.6.3 de redelijkheid van de schatting van de inspecteur op dit punt onderzoeken.

Als onderbouwing voor de factor 1,5 voert de inspecteur samengevat aan dat ontkenners in het algemeen meer te verliezen hebben dan meewerkers. De tabellen 1 (inkomstenbelasting) en 2 (vermogensbelasting) laten — volgens de inspecteur — ook zien dat er een trend is: hoe hoger het saldo, hoe hoger de correctie. Als gecorrigeerd wordt op basis van meewerkers dient er derhalve — aldus de inspecteur — een ‘correctie’ (verder de ‘aanpassing’) op de ‘cijfers van de meewerkers’ te worden toegepast. De inspecteur heeft gekozen voor een ‘aanpassing’ ter grootte van de factor 1,5 omdat het gemiddelde saldo op de microfiches bij de ontkenners — naar de inspecteur heeft gesteld — circa 1,5 keer hoger is dan dat bij de meewerkers (ƒ 146.000 versus ƒ 93.000).

Het Hof acht de onderbouwing van de inspecteur van de ‘aanpassing’ inadequaat. De tabellen 1 en 2 laten niet, althans onvoldoende duidelijk, zien dat er sprake was van de door de inspecteur gestelde trend. Uit de door de belastingdienst op basis van de tabellen 3 en 4 gemaakte grafische voorstellingen — welke zijn opgenomen op pagina 4 van het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 — volgt veeleer dat van een trend geen sprake is. De voorstellingen laten in plaats van een rechte lijn (die zichtbaar had moeten zijn als sprake was geweest van een ‘trend’) een ‘puntenwolk’ zien (aldus ook het bijbehorende commentaar van medewerkers van de belastingdienst).

Het Hof acht ook de grootte van de ‘aanpassing’ (met een factor 1,5) inadequaat onderbouwd. Zoals het Hof heeft overwogen onder 5.4.2 volgt uit hetgeen partijen alsmede de door hen ingeschakelde deskundigen hebben verklaard, dat het verband tussen de bedragen op de renseignementen en de daadwerkelijk aanwezige tegoeden en genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie. Alsdan kunnen de op de microfiches voorkomende saldi niet dienen als grondslag voor een verhoging met een factor 1,5.

Nu de inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de microfiches het enige bewijs vormen waarmee hij de hoogte van de factor kan onderbouwen, overschrijdt de inspecteur met de ‘aanpassing’ de grenzen waarbinnen een schatting nog redelijk kan worden genoemd. Naar het oordeel van het Hof moet de ‘aanpassing’ dan ook buiten aanmerking worden gelaten. Dit oordeel vindt steun in voormeld Memorandum van 24 maart 2005, waarin medewerkers van de Belastingdienst als hun mening te kennen geven dat de ‘conclusie moet zijn dat de verklaring van de vermenigvuldigingsfactor 1,5 niet in stand kan blijven’.

Een grief die belanghebbende tegen de inkomensschatting van de inspecteur aanvoert is dat de 95%-IB-norm voor particulieren fout is vastgesteld omdat in tabel 4 ten onrechte meewerkers met een — volgens het microfiche — tegoed van ƒ 500.000 of meer zijn verwerkt. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de heffing van inkomstenbelasting van ondernemers (tabel 3), alsmede voor de heffing van vermogensbelasting van particulieren en ondernemers (tabellen 5 en 6).

Het Hof verwerpt deze grief nu de andere wijze van berekening van de correcties bij degenen met een tegoed op het microfiche van ƒ 500.000 of meer er niet aan in de weg staat dat de aldus berekende correcties kunnen worden meegenomen voor de bepaling van de 95%-norm. Overigens wijst het Hof erop dat zo belanghebbendes stelling al hout zou snijden, deze voor belanghebbende geen feitelijke betekenis heeft, aangezien zowel onder de nummers 1 tot en met 40 als onder de nummers 42 tot en met 829 in tabel 4 (inkomstenbelasting particulieren) slechts 1 meewerker is vermeld met een tegoed van meer dan ƒ 500.000. Het wel of niet elimineren van meewerkers met een dergelijk tegoed heeft dus een verwaarloosbare invloed op de 95%-norm. Voor tabel 6 (vermogensbelasting particulieren) geldt dat daarin slechts 1 meewerker met een tegoed van meer dan ƒ 500.000 is opgenomen (en wel als nummer 1), zodat het elimineren van hem theoretisch van invloed zou kunnen zijn op de 95%-VB-norm. Gelet op de afronding die de inspecteur in casu bij het bepalen van de norm mocht toepassen — en ook heeft toegepast (zie rechtsoverweging 5.4.16) — is die invloed praktisch gezien echter nihil, dus verwaarloosbaar.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de nulcorrecties (dit zijn meewerkers waarbij geen correcties hebben plaatsgevonden) ten onrechte niet in de tabellen zijn opgenomen. Het Hof verwerpt deze stelling. De inspecteur kon in redelijkheid tot het standpunt komen dat in de tabellen uitsluitend meewerkers bij wie correcties hebben plaatsgevonden, zouden worden opgenomen.

Belanghebbende heeft daarnaast als grief tegen de schatting van de inspecteur aangevoerd dat de inspecteur in de tabellen ten onrechte mede — niet-aangegeven — renten van en/of tegoeden op bankrekeningen bij andere banken dan de KB-Luxbank in aanmerking heeft genomen.

Het Hof verwerpt deze grief. Degenen die in het kader van het Rekeningenproject uit eigen beweging informatie over een (of meer) op hun naam staande buitenlandse bankrekeningen(en) hebben verstrekt en degenen die dit hebben gedaan na vragen van de inspecteur, zijn naar het oordeel van het Hof aan te merken als vergelijkbare gevallen. Het maakt het daarbij geen verschil of de desbetreffende rekening werd aangehouden bij de KB-Luxbank, dan wel bij een andere buitenlandse bank. Het stond de inspecteur dan ook vrij om in het kader van een redelijke schatting in de tabellen tevens gegevens van rekeningen bij andere buitenlandse banken te verwerken.

Belanghebbende heeft tevens als grief tegen de schatting van de inspecteur naar voren gebracht dat de inspecteur ten onrechte een onderscheid heeft aangebracht tussen KB-Luxrekeninghouders met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 en KB-Luxrekeninghouders met een saldo op het microfiche van ƒ 500.000 of meer. In dit verband stelt belanghebbende dat hij op gelijke wijze behandeld wil worden als een KB-Luxrekeninghouder met een microfichesaldo van ƒ 500.000 of meer.

De inspecteur heeft hier, onder meer in het onder 2.4.1 weergegeven gedeelte van het verweerschrift bij 6.5.2 onder ten vijfde, tegen ingebracht dat de veronderstelling is gerechtvaardigd dat hoe hoger het saldo op de fotokopie is, hoe groter de kans is dat dit saldo het werkelijke tegoed weergeeft zonder substantiële andere achterliggende waarden. Daarbij heeft hij voor het bepalen van de grens van ƒ 500.000 aangesloten bij een van de criteria (te weten een saldo van ƒ 500.000 of hoger) voor het strafrechtelijk vervolgen van de in het kader van het Rekeningenproject getraceerde rekeninghouders.

Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat de veronderstelling van de inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 op willekeur berusten. Hij heeft bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot die veronderstelling kunnen komen en het onderscheid kunnen maken.

Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, slaagt dit beroep niet. Weliswaar zijn de situaties van rekeninghouders met een microfichesaldo onder de ƒ 500.000 en van hen met een microfichesaldo van ƒ 500.000 of meer vergelijkbaar, doch de inspecteur heeft voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven. Daar komt bij dat het verschil in behandeling — voor zover belanghebbende zich hier al op beroept — niet disproportioneel is.

Voorts kan niet geoordeeld worden dat de Belastingdienst — zoals belanghebbende impliciet stelt — ten aanzien van de rekeninghouders van wie de op de fotokopie aangetroffen saldi hoger zijn dan ƒ 500.000 een begunstigend beleid heeft gevoerd, dan wel een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad, nu uit het betoog van de gemachtigde volgt dat de berekeningsmethode voor die groep leidt tot hogere correcties dan wanneer de bij de andere groep toegepaste berekeningsmethode in aanmerking zou zijn genomen.

Voor het oordeel dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen heeft gehandeld in strijd met dit door haar gevoerde beleid heeft het Hof geen reden.

Een andere grief die belanghebbende tegen de schatting van de inspecteur heeft ingebracht is dat de tabellen 3 tot en met 6 fout of — vanwege het niet overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken — niet controleerbaar zijn.

Zoals overwogen in 5.4.5.2 is de wijze waarop de gegevens van de meewerkers zijn omgezet in de tabellen 3 tot en met 8 niet willekeurig en kunnen die tabellen dienen als basis voor de redelijke schatting. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om te kunnen oordelen dat de inspecteur bij het samenstellen van de tabellen dusdanig onzorgvuldig of onjuist te werk is gegaan dat het met behulp van de tabellen niet meer mogelijk zou zijn op een redelijke wijze belanghebbendes inkomens- of vermogenscorrectie te schatten. Indien in het kader van de schatting van de correcties tabellen moeten worden samengesteld waarin, zoals in casu, gegevens van ruim 1.200 belastingplichtigen zijn verwerkt, is het welhaast onvermijdelijk dat er bij het samenstellen van de tabellen enige geringe vergissingen gemaakt zullen worden, dan wel dat de tabellen anderszins enige geringe onopzettelijke onjuistheden bevatten. Het is het Hof overigens niet gebleken dat opzettelijk, teneinde een of meer belastingplichtigen te benadelen, fouten in de tabellen zijn aangebracht. Evenmin zijn anderszins substantiële fouten aangetroffen.

Het Hof gaat voorbij aan de als bijlage D9 bij het verweerschrift gevoegde brief. Daarin wordt melding gemaakt van 6 aan een niet nader genoemde belastingplichtige opgelegde navorderingsaanslagen, waarbij de op basis van de schatting berekende belasting in 5 gevallen lager bleek te zijn dan de belasting berekend op basis van de — de inspecteur later bekend geworden — feitelijke tegoeden en inkomsten. Het Hof houdt het ervoor dat indien deze situatie zich in meer gevallen zou hebben voorgedaan, de inspecteur meer gegevens hierover zou hebben ingebracht dan de enkele in deze brief vermelde gegevens. Dat in een incidenteel geval de schatting te laag blijkt te zijn, brengt nog niet mee dat de schatting in zijn algemeenheid redelijk is geweest.

Voor zover belanghebbende stelt dat hij, omdat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende gegevens heeft overgelegd, de (samenstelling van de) tabellen niet kan controleren, verwerpt het Hof onder verwijzing naar de rechtsoverwegingen onder 5.0 dit standpunt. Daarbij acht het Hof van belang dat de inspecteur zich op transparante wijze heeft verantwoord met betrekking tot de door hem genomen stappen.

De bezwaren van belanghebbende dat de schatting van de inspecteur niet berust op een statistisch gezien representatieve steekproef, acht het Hof voor de beslissing niet van belang.

Belanghebbendes stelling dat de tabellen 1 en 2 — welke tabellen zoals uit voorgaande rechtsoverwegingen volgt het Hof niet in zijn rechtsoverwegingen heeft betrokken — fout zijn, behoeft dan ook geen bespreking meer.

In het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 staat op pagina 6 en 7 een alternatief voor de bovenstaande schatting van de correcties van de inspecteur, inhoudende dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van de 95%-betrouwbaarheidsintervallen.

Voor zover de inspecteur zich — door middel van de inbreng van genoemd Memorandum — subsidiair op het standpunt stelt dat dit alternatief moet worden gevolgd indien naar het oordeel van het Hof de schatting van de inspecteur niet als redelijk kan worden aangemerkt, oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft onweersproken — en sterk samengevat — gesteld dat slechts indien een onderzochte (deel-)populatie een behoorlijke normaalverdeling/kromme van Gauss vormt de methode van de inspecteur (de 95%-betrouwbaarheidsintervalmethode) toepasbaar is. Voorts heeft belanghebbende (met zijn inbreng van de notitie van Gerards en Van der Graaf) gemotiveerd gesteld dat deze methode niet te gebruiken is in gevallen als de onderhavige waarin geen sprake is van een normaalverdeling. Nu de inspecteur dit standpunt van belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, en het Hof uit de gedingstukken — en dan met name uit de grafische voorstelling van de correcties bij particuliere meewerkers (tabel 4), zoals weergegeven in het Memorandum — afleidt dat er een grote spreiding is tussen de correcties bij de particuliere meewerkers (hetgeen duidt op een andere dan een ‘normaalverdeling’) verwerpt het Hof het subsidiaire standpunt van de inspecteur.

Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslagen vermogensbelasting te hoog zijn vastgesteld. De aangebrachte correcties bedragen immers in totaal ƒ 6.000.000, terwijl de totale vermogenscorrectie ten hoogste ƒ 5.883.913 mag bedragen (zie 5.4.4, laatste kolom). Kennelijk heeft de inspecteur bij het berekenen van de navorderingsaanslagen een afronding van ƒ 116.087 toegepast. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur met deze afronding, die naar verhouding gering is, gebleven binnen de voor de schatting van de correcties geldende grenzen van de redelijkheid. Daar komt bij dat de afronding na het elimineren van de ‘aanpassing’ (zie 5.4.6.3) in absolute omvang kleiner is geworden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de correcties te herrekenen in die zin, dat de voormelde afronding ongedaan wordt gemaakt.

Op basis van de rechtsoverwegingen 5.4.1 tot en met 5.4.16 is het Hof van oordeel dat de inspecteur de inkomens- en vermogenscorrecties — na eliminatie van de ‘aanpassing’ (zie rechtsoverweging 5.4.6.3) — niet willekeurig heeft geschat en ook niet willekeurig aan de diverse jaren heeft toegerekend.

De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht op basis van de gedingstukken — met name gelet op belanghebbendes ontkenning een KB-Luxbankrekening te hebben aangehouden — aannemelijk dat de inkomsten daaruit en de tegoeden op die rekening niet eerder in de heffing zijn betrokken.

Het Hof concludeert dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen uitsluitend met betrekking tot de ‘aanpassing’ (factor 1,5 × de IB/VB-norm) niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen.

Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter — zoals overwogen onder 5.3.6 — het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende met betrekking tot vraag óf en in hoeverre de aanslag onjuist is, heeft bedoeld te stellen dat hij niet over een bankrekening bij de KB-Luxbank beschikte, zodat zijns inziens de gehele aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee en met hetgeen hij overigens heeft ingebracht — in aanmerking genomen hetgeen onder 5.2.11 en 5.3.3 is overwogen met betrekking tot het door belanghebbende aanhouden van een KB-Luxbankrekening — niet overtuigend aangetoond dat de inspecteur de inkomsten uit of de tegoeden bij de KB-Luxbank voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen heeft.

De slotsom is dat voor wat betreft de enkelvoudige belasting de beroepen van belanghebbende gegrond zijn. Het Hof zal de ‘aanpassingen’ uit de belastbare inkomens en vermogens elimineren door de door de inspecteur berekende correcties voor de IB/PV (zie de eerste tabel onder 2.3.8, tweede rij onder de kop) en de VB (zie de tweede tabel onder 2.3.8, eerste rij onder de kop) met twee/derde te vermenigvuldigen.

Dit betekent dat het Hof de navorderingsaanslagen IB/PV zal vaststellen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

Voor wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 bestaan uit:

Uit de onder 2.3.8 opgenomen tabel voor de vermogensbelasting leidt het Hof af dat de inspecteur op die wijze ook de heffingsgrondslag voor de navorderingsaanslagen vermogensbelasting heeft vastgesteld, zij het uiteraard met in achtneming van andere bedragen aan inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden dan waartoe de onderhavige hofuitspraak leidt. Nu, uitgaande van de evenbedoelde schulden zoals die uit deze uitspraak voor belanghebbende voortvloeien, de vaststelling van de vermogens voor de verschuldigde vermogensbelasting niet afhankelijk is van enig subjectief oordeel van de inspecteur (zij vloeien immers rechtstreeks uit de wet voort), belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de onder 2.3.8 weergeven berekeningswijze van de inspecteur en het Hof ook niet anderszins gebleken is dat de inspecteur bij die berekening fouten heeft gemaakt, zal het Hof de inspecteur bij wijze van tussenuitspraak opdragen om met inachtneming van deze uitspraak op exact dezelfde wijze wederom de vermogens voor de vermogensbelasting (over de eerdergenoemde periode) vast te stellen, daarbij uitgaande van niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank tot de bedragen vermeld in de onderstaande tabel (in guldens):

Het Hof verstaat belanghebbendes stelling dat de heffingsrente moet worden verminderd omdat de inspecteur niet met de vereiste voortvarendheid te werk is gegaan, aldus dat indien de navorderingsaanslagen eerder waren opgelegd er minder heffingsrente in rekening zou zijn gebracht. Deze stelling mist feitelijke grondslag omdat belanghebbende op geen enkele wijze heeft aannemelijk gemaakt dat de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen (wezenlijk) eerder had kunnen opleggen, maar zij faalt bovendien aangezien de wettelijke regeling van de heffingsrente naar tekst en strekking geen ruimte biedt om — zeker in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende verzuimd heeft bezittingen en inkomsten aan te geven en de inspecteur hier pas na uitvoerig onderzoek achterkwam — op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten. Voor zover belanghebbende stelt dat de beschikkingen heffingsrente — naast in strijd met de wet — ook in strijd met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, zijn genomen, faalt zij eveneens. Immers belanghebbende had de verschuldigdheid van heffingsrente, voor zover die betrekking heeft op de periode vanaf de regeling van de primitieve aanslag tot aan de dagtekening van de navorderingsaanslagen, kunnen voorkomen door juiste aangiften voor de IB en VB te doen (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, BNB 1999/393 en van 28 maart 2001, BNB 2001/297). Belanghebbende heeft overigens niet aannemelijk gemaakt dat het aan onzorgvuldig handelen van de inspecteur is te wijten dat de navorderingsaanslagen niet eerder zijn opgelegd. Het Hof ziet geen aanleiding tot het buiten toepassing laten van de wettelijke regeling.