HR, 27-09-2013, nr. 12/00721

Het Gerechtshof heeft in r.o. 4.1.3 onder de kop ‘Toelating van het renseignement’ in de derde alinea op pagina 54 van de bestreden uitspraak het navolgende overwogen:

Uw Raad heeft onder meer in uw arrest van 1 juli 1992 (BNB 1992/306) geoordeeld, dat voor het vaststellen van de belastingschuld en het opleggen van een verhoging niet ieder gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs verboden is, met name niet als het niet verkregen is op een wijze die onrechtmatig zou zijn jegens de betrokken belanghebbende. Uw Raad heeft in dit arrest het gebruik van bewijsmiddelen alleen dan niet toelaatbaar geacht indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Inmiddels heeft de Belgische rechter tot in hoogste instantie, het Belgische Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard omdat er te veel mis was rond de verkrijging van het litigieuze bewijsmateriaal en de verdere behandeling van dit materiaal door de Belgische justitiële autoriteiten.

Het Gerechtshof heeft in rechtsoverweging 4.1.2. over de Belgische procedure geoordeeld, dat in die procedure ernstige twijfel was ontstaan over de vraag of de documenten wel op 16 maart 1995 aan de GPP waren overhandigd en dat een andere mogelijkheid zou zijn dat de GPP al over de documenten beschikte. Het Gerechtshof heeft dan geoordeeld, dat de rechtbank te Brussel tot de conclusie zou zijn gekomen dat na zoveel jaren de juiste toedracht niet meer zou kunnen worden vastgesteld. Het Hof Brussel zou tot vergelijkbare conclusies zijn gekomen.

Het Gerechtshof geeft hiermee een onvolledige en dus onjuiste weergave van de conclusies waartoe de rechtbank te Brussel is gekomen. Verwezen wordt naar de algemene conclusies onder punt 6 met de kop ‘Algemene besluiten over de ‘deloyaliteit’ van de vervolgingen’ zoals de conclusie inzake de episode [i] waarbij documenten verdwenen en de conclusie inzake de bewuste afwending van het dossier 70.97.1071 /95 van zijn doel om belangrijke stukken in het dossier te kunnen voegen. In het kader van dat dossier was een huiszoeking geënsceneerd waarbij de eerder verdwenen stukken opnieuw werden verkregen.

De Belgische rechtbank heeft expliciet geconcludeerd, dat de politionele en gerechtelijke overheden een volledig misprijzen aan de dag hebben gelegd voor de regels van de strafprocedure en voor de rechten van de verdediging.

Anders dan het Gerechtshof meent druisten de handelwijzen van de Belgische autoriteiten zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit het gebruik van het van de Belgische belastingautoriteiten verkregen renseignement onder alle omstandigheden, derhalve ook voor het vaststellen van de litigieuze navorderingsaanslagen, ontoelaatbaar was. De Inspecteur had dit renseignement niet mogen gebruiken voor de vaststelling van de litigieuze navorderingsaanslagen. Het Gerechtshof had het ingestelde beroep dan ook gegrond dienen te verklaren en de beslissingen op de tegen de litigieuze navorderingsaanslagen ingediende bezwaarschriften en de betreffende navorderingsaanslagen dienen te vernietigen.

Het Gerechtshof heeft in de in rechtsoverweging 4.1.3. in de derde alinea op pagina 55 van de bestreden uitspraak geoordeeld, dat de Nederlandse belastingdienst ervan uit mag gaan dat in België de daar geldende voorschriften zijn nageleefd, die de verkrijging van de informatie door de Belgische belastingdienst en het doorzenden daarvan regelen.

Het Gerechtshof geeft hiermee i een te beperkte interpretatie aan het internationale vertrouwensbeginsel door dit te beperken tot de in België geldende voorschriften die de verkrijging van de informatie door de Belgische belastingdienst regelen. Het gaat in deze om de regels die de verkrijging van deze informatie door de Belgische overheid als zodanig regelen, in casu de regels die de verkrijging daarvan door de Belgische politieambtenaren regelen.

Het Gerechtshof is er met deze interpretatie aan voorbijgegaan, dat dit uitzondering lijdt, indien er aanleiding is om te veronderstellen, dat in het door het EVRM gegarandeerde verdedigingsrecht is geschonden (vide EHRM, 27 juni 2001, NJ 2002, 102).

Het Gerechtshof heeft in de vierde alinea op pagina 54 in rechtsoverweging 4.1.3. van de bestreden uitspraak geoordeeld, dat meer in het algemeen niet was gebleken dat in enig stadium vanaf de verkrijging in Luxemburg tot en met de verkrijging van de informatie door de Nederlandse belastingdienst onrechtmatig of onzorgvuldig is gehandeld tegenover belanghebbende zelf en dat de verklaring van getuige Apeldoorn ter zitting aan dit oordeel niet heeft afgedaan.

Het Gerechtshof heeft daarmee miskent, dat de Nederlandse belastingdienst juist in de fase die volgde na de verkrijging van de informatie van de Belgische belastingdienst onrechtmatig en onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld omdat er aanleiding was te veronderstellen dat de Belgische autoriteiten de informatie hadden verkregen op een wijze dat daardoor de rechten van de verdediging in België waren geschonden. In dat verband zijn de verklaringen die [A] in diverse tot het Rekeningenproject behorende procedures heeft afgelegd van belang.

Uit een verklaring die [A] ten overstaan van de rechtbank Haarlem in de procedure met kenmerk AWB 05/6423 heeft overgelegd blijkt dat [L] hem tijdens een borrel had meegedeeld, dat deze hem kon vertellen wat er feitelijk in België gebeurd was, maar dat hij dit niet wilde weten, omdat de stukken op formeel correcte wijze door de Nederlandse autoriteiten waren ontvangen.

Ten overstaan van het Gerechtshof Den Bosch heeft [A] verklaard, dat [L] hem tijdens het gesprek van 3 mei 2001, dat [A] in het kader van zijn onderzoekingen in België [L] had gevoerd, had aangegeven dat de juridische strijd over de rechtmatigheid niet was gestreden, [L] hem niet duidelijk had gemaakt waaruit die juridische strijd bestond en hij hem er ook niet naar had gevraagd.

De belastingdienst in de persoon van [A] wist derhalve in elk geval op 3 mei 2001 dat de rechtmatigheid in België problematisch was, maar heeft welbewust afgezien van een onderzoek dat er toe zou leiden dat het van de Belgische belastingdienst ontvangen renseignement niet gebruikt zou kunnen worden voor de vaststelling van de litigieuze navorderingsaanslagen.

De belastingdienst heeft door na te laten dit onderzoek in te stellen onrechtmatig en onzorgvuldig jegens belanghebbende gehandeld.

Het door de Belgische belastingdienst aan de Nederlandse belastingdienst verstrekte renseignement betrof informatie die afkomstig was van de KB-Lux Bank, die indertijd een dochter was van de Belgische bank KBC.

Uit de briefwisseling tussen Nederland en België, waaraan het Gerechtshof refereert blijkt, dat tussen deze beide staten een afspraak is gemaakt, dat onderling geen informatie wordt verstrekt die van banken afkomstig is.

In casu is er sprake van informatie die van een bank afkomstig is.

In casu moet het er derhalve voor gehouden worden, dat België in het kader van de spontane uitwisseling van gegevens op basis van de Bijstandsrichtlijn, gehouden was zich te houden aan de beperkingen die daaraan ingevolge het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting verbonden waren.

Dit impliceert, dat de Nederlandse belastingdienst in strijd met dit verdrag de beschikking heeft gekregen over de litigieuze gegevens, de gegevens onrechtmatig verkregen zijn op een wijze dat zij niet gebruikt hadden mogen worden voor het vaststellen van de litigieuze navorderingsaanslagen.

Het Gerechtshof had de litigieuze navorderingsaanslagen op deze grond dienen te vernietigen en heeft zulks ten onrechte nagelaten.

Het Gerechtshof heeft althans onvoldoende draagkrachtig gemotiveerd, waarom de inlichtingenverplichting ex artikel 27 van het verdrag er niet toe leidt dat met de spontane toezending van informatie door de Belgische belastingadministratie in strijd wordt gekomen met genoemd verdrag en het internationale vertrouwensbeginsel.

Subsidiair geldt daardoor dat het Gerechtshof daarom zijn oordeel, dat deze afspraak niet aan de spontane uitwisseling van informatie die van banken afkomstig in de weg staat, onvoldoende met redenen heeft omkleed.

In rechtsoverweging 4.5.3. van de bestreden uitspraak heeft het Gerechtshof geoordeeld, dat de vergelijking niet onredelijk en dus willekeurig wordt doordat in de applicatie correcties alleen de correcties zijn opgenomen die in oktober 2002 bekend waren. Ter motivering van dit oordeel heeft het Gerechtshof het, gelet op het grote aantal in de database opgenomen correcties, niet aannemelijk geacht dat verwerking van nadien vastgestelde correcties tot een duidelijk ander beeld zou hebben geleid.

Het Gerechtshof is kennelijk van oordeel, dat pas dan de noodzaak zou hebben bestaan om de applicatie correcties op grond van de na oktober 2002 bekend geworden correcties aan te passen, indien dat zou leiden tot een ‘duidelijk ander beeld’.

Uw Raad heeft in arresten van 15 april 2011 (LJN: BN 6324 en BN6350) de door de belastingdienst in het kader van de redelijke schatting gehanteerde modelmatige berekening, waarbij een vergelijking met de gegevens van de meewerkers werd gemaakt, als zodanig niet willekeurig of anderszins onredelijk aangemerkt.

Uw Raad heeft daarmee een oordeel gegeven over het door de belastingdienst gehanteerde model als zodanig. Uw Raad heeft er zich uiteraard van onthouden, of de door de belastingdienst bij de vergelijking gebruikte bekende gegevens zoals deze waren opgenomen in de applicatie correcties, te weten de per oktober 2002 bekende gegevens, nog een representatief beeld opleverden van de vergelijkingsgroep van meewerkers op het moment dat de belastingdienst de redelijke schatting van inkomen en vermogen van belanghebbende voor ieder van de litigieuze belastingjaren maakte.

De van de Inspecteur te vergen zorgvuldigheid eist, dat hij bij de toepassing van het model ervoor zorgt dat de daarbij gebruikte gegevens van de vergelijkingsgroep van meewerkers zo actueel mogelijk zijn en daadwerkelijk representatief zijn.

Het Gerechtshof hanteert daarbij een onjuiste maatstaf door te overwegen, dat van de Inspecteur slechts gevergd kan worden dat hij de gegevens van de vergelijkingsgroep van meewerkers actualiseert, indien aannemelijk zou zijn dat dit een ‘duidelijk’ ander beeld oplevert. Voldoende is dat die actualisering een ander beeld oplevert.

Blijkens de overweging 3.3.3. van de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur gesteld, dat 2.320 belastingplichtigen hadden bekend een bankrekening te hebben aangehouden. Dat aantal wijkt af van het aantal bekenners dan wel inkeerders dat op basis van de per oktober 2002 bekende gegevens is opgenomen in de databank ‘applicatie correcties’, te weten 829 particulieren en 434 ondernemers voor de inkomstenbelasting en 338 particulieren en 264 ondernemers voor de vermogensbelasting.

Het Gerechtshof heeft zijn oordeel dat de vergelijking niet onredelijk en dus willekeurig wordt doordat in de applicatie correcties alleen de correcties zijn opgenomen die in oktober 2002 bekend waren, onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed.

Belanghebbende heeft, zoals door het Gerechtshof in de vierde alinea van r.o. 3.3.5.2. op pagina 42 van de bestreden uitspraak is gesteld, het standpunt ingenomen dat binnen het Rekeningenproject bij de belastingplichtigen ten aanzien van wie voor het strafrechtelijk traject is gekozen bij de nadeelberekening door de FIOD is uitgegaan van de rentepercentages die KB-Lux rekende voor drie maanden deposito's, welke percentages vervolgens zijn toegepast op het saldo volgens het microfiche,

dat deze berekening grote verschillen vertoonde met de door de Inspecteur toegepaste berekening

en

dat de Belastingdienst niet met verschillende maatstaven dient te meten, indien voor die verschillen een redelijke of wetenschappelijke verklaring ontbreekt.

Het Gerechtshof heeft nagelaten over deze stelling een uitspraak te doen.

De uitspraak van het Gerechtshof is daardoor onvoldoende met redenen omkleed.

Het Hof van Justitie heeft naar aanleiding van prejudiciële vragen van uw Raad in de arresten van 21 maart 2008 (BNB 2008/159 en 160 {de zaak X en de zaak Passenheim- Van der Schoot}) bij arrest van 11 juni 2009 (NJ 2009, 545; BNB 2009/222) zijn oordeel gegeven over de toelaatbaarheid van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar.

Het Hof van Justitie heeft in de gevallen waarbij de belastingdienst over aanwijzingen beschikt voor in een andere lidstaat opgekomen inkomen en vermogen het navolgende geoordeeld:

Uw Raad heeft het door het Hof van Justitie in de arresten van 26 februari 2010 (LJN: BJ9092 en BJ 9120) gegeven antwoord op de prejudiciële vragen veel ruimer uitgelegd:

De belastingdienst is zijn onderzoek gestart op basis van de bij brief met dagtekening 27 oktober 2000 door de Belgische Bijzonder Belastinginspectie verstrekte informatie. Pas in de loop van 2001 zijn echter de belastingplichtigen geïdentificeerd aan wie wegens bij de KB-Lux bank verzwegen inkomsten en vermogen de litigieuze navorderingsaanslagen zijn opgelegd. De belastingdienst beschikte derhalve in 2001 ten aanzien van de betreffende belastingplichtigen daadwerkelijk over de aanwijzingen op basis waarvan zij zich ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen tot de bevoegde autoriteit van een andere Lidstaat hadden kunnen wenden met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die van nut kon zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld van de betreffende belastingplichtige.

Dat is voor wat betreft de over de jaren 1996 tot en met 2000 opgelegde navorderingsaanslagen binnen de navorderingstermijn van vijf jaar. Voor deze navorderingsaanslagen geldt ingevolge het door het Hof van Justitie geformuleerde voortvarendheidscriterium dat de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar alleen voor een nuttig gebruik van de regelingen van wederzijdse bijstand mag worden gebruikt en niet voor enig ander doel.

Het enige verschil met zuivere binnenland gevallen is dat er zo nodig onderzoek in andere lidstaten moet worden gedaan en daartoe gebruik gemaakt moet kunnen worden van binnen de EU toepasselijke regelingen van wederzijdse bijstand. Het Hof van Justitie heeft voor die situatie uitgemaakt dat artikel 49 en 56 van het EG verdrag zich niet verzetten tegen het toepassen van de verlengde navorderingstermijn voor het nuttig gebruik van de regelingen van wederzijdse bijstand. Voor het overige is er geen verschil en moeten deze buitenland gevallen op dezelfde wijze als zuivere binnenland gevallen worden behandeld en dient dus de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar te worden aangehouden.

Ter illustratie moge dienen het binnenland geval, waarbij de belastingdienst kort voor het verstrijken van de navorderingstermijn van vijf jaar informatie verkrijgt waartuit blijkt dat inkomen en vermogen niet is aangegeven. De Inspecteur is dan gehouden om nog binnen de termijn van vijf jaar de navorderingsaanslag op te leggen. Hij dient zo mogelijk nog voor het verstrijken van deze termijn de inlichtingen te verkrijgen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en de navorderingsaanslag voor te bereiden en — desnoods op basis van een redelijke schatting — vast te stellen aan de hand van de beschikbare gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan.

Op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie is het niet toegestaan dat een verder identiek buitenland geval anders wordt behandeld. In beginsel dient de navorderingsaanslag binnen de navorderingstermijn van vijf jaar te worden opgelegd, behoudens voor zover er een — nuttig —gebruik gemaakt moet worden van de regelingen van wederzijdse bijstand. Slechts het gebruik van deze regelingen van wederzijdse bijstand mag een oorzaak zijn voor een bijkomende navorderingstermijn. Als men die oorzaak als het ware wegdenkt moet dat er in resulteren, dat de betreffende navorderingsaanslag binnen de navorderingstermijn zou zijn opgelegd.

In casu zijn de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 vermogensbelasting 1997 op respectievelijk 31 mei 2003 dus na het verstrijken van de navorderingstermijn van vijf jaar opgelegd. Die overschrijding is niet noodzakelijk geweest in verband met enig nuttig gebruik van de regelingen voor wederzijdse bijstand.

Deze aanslagen zijn daarom niet met de vereiste voortvarendheid vastgesteld.

Het Gerechtshof had op deze gronden deze navorderingsaanslagen wegens gebrek aan voortvarendheid dienen te vernietigen.

Het Gerechtshof heeft ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed in de voorlaatste alinea van rechtsoverweging 4.7.2. op pagina 78 van de bestreden uitspraak overwogen dat bij de toetsing van de voortvarendheid rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de belanghebbende deel uitmaakt van een groep vergelijkbare belastingplichtigen en dat deze toetsing zich niet alleen dient te richten op de belanghebbende.

Zoals door het Gerechtshof in rechtsoverweging 3.3.7. is vastgesteld heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld, dat de extra tijd die gemoeid is geweest met de keuze voor een projectmatige aanpak niet op belanghebbende kan worden afgewenteld.

De Inspecteur heeft tegen deze stelling van belanghebbende als zodanig geen inhoudelijk verweer gevoerd. Een dergelijk verweer blijkt althans niet uit de uitspraak van het Gerechtshof.

Het Gerechtshof heeft in r.o. 4.7.2. het standpunt van belanghebbende aldus verwoord dat de toetsing van de voortvarendheid zich alleen dient te richten op belanghebbende waarbij voorbijgegaan moet worden aan de omstandigheid dat deze deel uitmaakt van een groep vergelijkbare belastingplichtigen.

Het Gerechtshof heeft geoordeeld, dat de massaliteit van de belastingheffing bij het normale proces van belastingheffing mogelijk niet als excuus voor het tijdsverloop mag worden aangevoerd, omdat die voorzienbaar is, die massaliteit in casu wel als excuus mag worden aangevoerd, omdat zich een van het normale proces afwijkende, onvoorziene situatie voor zou doen.

Het Gerechtshof heeft dit oordeel onvoldoende draagkrachtig gemotiveerd. Het enkele feit, dat een bepaald ontwikkeling voor de belastingdienst onvoorzienbaar is geweest en reden heeft gegeven tot een projectmatige aanpak, rechtvaardigt bij de beoordeling van de door de belastingdienst betrachte voortvarendheid nog niet dat de extra tijd die daarmee gemoeid is volledig op de belanghebbende kan worden afgewenteld.

Het Gerechtshof heeft in het kader van de beoordeling van de voortvarendheid bovendien ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed in de voorlaatste alinea van rechtsoverweging 4.7.2. de argumentatie van de belastingdienst aanvaard dat waar het om tienduizenden aanslagen ging het op korte termijn opleggen van deze aanslagen alleen handmatig kon gebeuren en dat dit onuitvoerbaar was en er daarom was gekozen een deel via het geautomatiseerde proces te verwerken.

Voor zover hiermee bedoeld wordt, dat alleen de over de jaren na 1990/1991 opgelegde navorderingaanslagen via het geautomatiseerde proces zijn opgelegd, dan is dat onjuist, omdat ook de ultimo 2002 opgelegde navorderingsaanslagen via het geautomatiseerde proces zijn opgelegd.

Voor zover bedoeld wordt, dat het ultimo 2002 alleen nog mogelijk was om de navorderingsaanslagen betreffende de jaren 1990/1991 via het geautomatiseerde proces op te leggen en de rest later, heeft de Inspecteur binnen het Rekeningenproject wisselende standpunten ingenomen.

In een eveneens tot het Rekeningenproject behorende zaak heeft de Inspecteur al in de maanden september, oktober en november 2002 de navorderingsaanslagen langs automatische weg opgelegd. ((Bijlage 1 : Hof Den Bosch, zaaknr. 04/1519).

Het was derhalve wel degelijk mogelijk om alle litigieuze navorderingsaanslagen via het geautomatiseerde proces op te leggen.

In de zaken in het Rekeningenproject waarbij de gemachtigde rechtsbijstand heeft verleend en die zijn behandeld door het Gerechtshof Amsterdam heeft de Inspecteur weer gesteld, dat de ultimo 2002 opgelegde aanslagen met de hand zijn vastgesteld, maar dat de massaliteit van het proces eraan in de weg stond dit ook voor de andere navorderingsaanslagen te doen (Bijlage 2: Hof Amsterdam d.d. 4 augustus 2011).

Het Gerechtshof had op deze gronden de litigieuze navorderingsaanslagen die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn zijn opgelegd wegens gebrek aan voortvarendheid dienen te vernietigen.

Middel 8 behoeft geen nadere toelichting.

Het Gerechtshof heeft in de voorlaatste alinea geoordeeld, dat op grond van tot het dossier behorende aangiftegegevens, het saldo van de rekening maximaal met ƒ 25.000,-- per jaar door oorzaken als stortingen en bijschrijvingen kan toenemen en dat per jaar maximaal een afname van ƒ 25.000,-- als gevolg van consumptieve uitgaven of andere oorzaken mag worden verwacht. Het Hof is vervolgens van uitgegaan van een maximale stijging van het banksaldo met ƒ 25.000,-- per jaar in de periode vóór 31 januari 1994 en een maximale daling van het saldo met ƒ 25.000,-- per jaar in de periode na 31 januari 1994.

Aan die vaststelling heeft het Gerechtshof voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1996 het vermoeden ontleent waaruit een dusdanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Het Gerechtshof heeft vastgesteld, dat belanghebbende die uitleg niet heeft gegeven.

Hoewel het Gerechtshof dit met geen enkel woord expliciet in zijn uitspraak heeft vastgelegd, kan in de uitspraak niet iets anders worden gelezen dan dat het Gerechtshof hiermee geoordeeld heeft dat voor wat betreft de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1991 tot en met 1996 het beboetbare feit zou zijn bewezen.

Met dit oordeel heeft het Gerechtshof blijk gegeven van miskenning van hetgeen uw Raad heeft overwogen in de rechtsoverwegingen 4.5.2. en 4.5.3. van de arresten van 15 april 2011 (LJN: BN6324 en BN6350).

Het Gerechtshof heeft in r.o. 4.12. van de bestreden uitspraak vastgesteld, dat de overschrijding van de redelijke termijn veel langer is geweest dan twee jaar.

Belanghebbende heeft als gevolg daarvan immateriële schade geleden in de vorm van psychische spanningen als gevolg van de lange duur van de bezwaarfase en de duur van de gerechtelijke procedure.

Belanghebbende heeft daarom op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht een verzoekschrift tot vergoeding van deze schade ingediend. Het Gerechtshof heeft zonder enige rechtsgrond nagelaten om een vergoeding van de schade die belanghebbende als gevolg van de duur van de bezwaarfase en als gevolg van de duur van de gerechtelijke procedure had geleden, toe te kennen.

Het Gerechtshof heeft nagelaten hierop een beslissing te geven.

Het Gerechtshof is er van uitgegaan, dat in de applicatie correcties alleen het saldo dat was vermeld in het renseignement als uitgangspunt heeft gediend voor de redelijke schatting.

Blijkens mededelingen van de projectleider in het Rekeningenproject tijdens een zitting van de rechtbank 's‑Gravenhage zijn ook de door meewerkers verstrekte gegevens van andere buitenlandse bankrekeningen in de applicatie correcties zijn opgenomen.

De applicatie correcties is daardoor ongeschikt als grondslag voor de redelijke schatting.

Het Gerechtshof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld, dat de schatting redelijk is.

De litigieuze navorderingsaanslagen dienen vernietigd te worden.

Het Gerechtshof is in r.o. 4.3. van de bestreden uitspraak op basis van de gegevens die de inspecteur over de vergelijkingsgroep van meewerkers had verstrekt tot het oordeel gekomen dat belanghebbende gedurende de gehele in het geding zijn de periode een rekening had aangehouden bij de KB-Lux bank, dus ook voor de jaren gelegen voor 1992, in casu het belastingjaar 1991.

Op grond van de omkering van de bewijslast rustte op belanghebbende het bewijs dat hij in 1991 geen rekening bij de KB-Lux bank had aangehouden.

Dat bewijs zou hij slechts kunnen leveren, indien de KB-Lux bank nog gegevens over die jaren bewaard zou hebben. Aangezien de KB-Lux bank gegevens 10 jaar bewaart, was het voor belanghebbende volstrekt onmogelijk om het bewijs te leveren dat hij in 1990 en 1991 geen rekening bij de KB-Lux bank had.

Het Gerechthof had onder die omstandigheden in r.o. 4.4.2. ten aanzien van de belastingjaren 1990 en 1991 de omkering van de bewijslast achterwege dienen te laten en heeft dat ten onrechte nagelaten.

Zoals door het Gerechtshof in de zesde alinea van r.o. 3.3.5.2. op pagina 39 van de bestreden uitspraak is vastgesteld heeft belanghebbende voorgesteld, dat voor zover een correctie op zijn plaats zou zijn en dus alleen voor zover voor ieder van de betreffende belastingjaren de verschuldigde belasting zou moeten worden berekend, op basis van het van belanghebbende per 31januari 1994 bekende saldo waarbij uitgegaan wordt van een rendement van 6% per jaar en een vermogensgroei van 10 % per jaar.

Het Gerechtshof heeft zonder enige motivering geoordeeld, dat dit voorstel van belanghebbende onjuist zou zijn en dat de Inspecteur juist gehandeld zou hebben..

Het Gerechtshof is met dit oordeel inconsequent, aangezien het Gerechtshof dit voorstel van belanghebbende wel als uitgangspunt heeft genomen voor het vaststellen van de boetegrondslag.

Op grond van het bovenstaande ben ik van oordeel, dat de zienswijze van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting berust.

Met het vorenstaande moge ik uw Raad in overweging geven het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van de Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 29 december 2011 met procedurenummer 04/01526 te vernietigen en om uitspraak te doen zoals het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch had behoren te doen.

Voorts verzoek ik uw Raad om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van beide instanties.

In onderdeel 3.3.8. van de uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende heeft gesteld dat voor het bewijs van het beboetbare feit uitgegaan kan worden van het saldo vermeerderd c.q. verminderd met 10% per jaar en met toepassing van een rendement van 6%.

Deze vaststelling wijkt af van het door het Hof in r.o. 4.10 voor de boetegrondslag gekozen uitgangspunt van opbouw van het spaarsaldo in vier jaren (1990, 1991, 1992 en 1993) met f. 25.000 per jaar tot het op het fiche zichtbare saldo per 31 januari 1994 ad f. 97.723 en afbouw van het spaarsaldo eveneens in vier jaren (1994, 1995, 1996 en 1997) tot nihil.

Daarmee komt het Hof in strijd met de vaststelling in onderdeel 3.3.8. In andere uitspraken van dezelfde datum heeft het Hof de boetegrondslag wel conform het uitgangspunt zoals opgenomen in onderdeel 3.3.8 vastgesteld. In zoverre is de uitspraak onbegrijpelijk. In de eerste plaats wil ik wijzen op hetgeen de inspecteur in de pleitnota van 10 november 2011 heeft opgemerkt over het op het fiche voorkomende saldo. Omdat sprake was van verschillende valuta was het saldo per 31 januari 1994 niet f. 97.723, doch f. 102.072,78. Daarmee is het Hof in zijn benadering voor alle jaren van een f. 5.000 te laag saldo uitgegaan. Ook heeft het Hof daardoor ten onrechte over het jaar 1990 geen inkomenscorrectie in aanmerking genomen.

Overigens is de benadering van het Hof ook zonder de vaststelling in onderdeel 3.3.8. onbegrijpelijk.

Voorts is ook de gekozen methode van opbouw en afbouw van het saldo onbegrijpelijk. Uitgaande van 's Hofs werkwijze zou belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 1993 hebben kunnen leven van een netto inkomen na sparen van f. 25.000 van ongeveer f. 13.000 tot f. 17.000 per jaar, terwijl hij vanaf 1994 door het ontsparen van f. 25.000 jaarlijks een besteedbaar inkomen zou hebben van ongeveer f. 50.000 tot f. 60.000. Ik acht het onbegrijpelijk dat iemand eerst om te kunnen sparen gaat leven van ruim f. 1.000 per maand om vervolgens na vier spaarjaren over te gaan tot een uitgavenpatroon van f. 5.000 tot f. 6.000 per maand.

Het ligt meer voor de hand dat belanghebbende in alle jaren een vergelijkbaar uitgavenpatroon heeft gehad en daarnaast jaarlijks iets heeft gespaard. Dit komt ook overeen met de door belanghebbende zelf in onderdeel 3.3.8. weergegeven benadering. Ik acht de benadering van de inspecteur van aangroei met behaald rendement op basis van het minimaal per 31 januari 1994 aanwezige saldo van f. 102.072,78 realistischer.

Ten aanzien van de vermogensbelasting oordeelt het Hof zonder toereikende motivering dat voor alle jaren het boetebewijs niet is geleverd. In de eerste plaats geldt ook voor de vermogensbelasting dat uitgegaan zou behoren te worden van het vastgestelde uitgangspunt zoals opgenomen in onderdeel 3.3.8. van de uitspraak. Maar ook bij de door het Hof gekozen werkwijze is niet begrijpelijk waarom in alle jaren geen boetegrondslag zou resteren. Ik roep hierbij in herinnering dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een te laag saldo per 31 januari 1994 en merk voorts op dat los daarvan voor geen van de jaren is vast komen te staan dat het benaderde saldo na aftrek van de meer verschuldigde belastingaanslagen geen positief bedrag zou opleveren.

Door belanghebbende is op het punt van toepassing van de LAB geen standpunt ingenomen. Tijdens de behandeling van de zaak heeft het Hof ook niet uitgesproken dat het voornemens was om voor de oudere jaren de LAB toe te passen bij de beoordeling van de hoogte van de boete. In zoverre is het Hof naar mijn opvatting buiten de rechtsstrijd getreden. Het Hof heeft de inspecteur door deze werkwijze de kans ontnomen om uit te werken om welke redenen de inspecteur van mening was dat voor het desbetreffende jaar sprake was van een ernstige en omvangrijke fraude.

Het Hof is vervolgens op basis van zijn eigen sterk feitelijke benadering van de opbouw en de afbouw van het spaarsaldo tot het oordeel gekomen dat voor de inkomstenbelasting 1991 geen sprake is van een omvangrijke fraude. Het Hof heeft daarmee een feitelijk oordeel gegeven over een aspect dat tussen partijen niet in geschil was en waarover partijen zich ook niet uit hebben kunnen laten. Daarmee is sprake van ontoelaatbaar treden buiten de rechtsstrijd.

Gelet op bovenstaande klachten (middel I) ten aanzien van de toegepaste berekeningswijze is het overigens ook de vraag of voor het jaar waarvoor de LAB geldt sprake is van een onvoldoende omvangrijke fraude, nu de door het Hof toegepaste opbouwmethode minder begrijpelijk oogt dan de door de inspecteur toegepaste benadering, te weten aangroei op basis van een behaald rendement, zoals ook door belanghebbende is erkend.

In de eerste plaats wens ik te wijzen op de noot van Albert onder het arrest HR 15 april 2011, nr. 09/03075, BNB 2011/206^c* :

Uit deze noot volgt dat voor het mogen opleggen van een boete slechts noodzakelijk is dat bewezen wordt dat in ieder jaar de primitieve aanslag onjuist is vastgesteld doordat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Zodra die ‘sluis’ is gepasseerd, mag de boete qua berekening worden gebaseerd op de aangebrachte inkomens- of vermogenscorrectie, waarbij vanwege het aspect van de toepassing van omkering van de bewijslast een matiging kan worden aangebracht, indien daarvoor voldoende reden bestaat.

Het Hof heeft echter de boetes berekend op basis van het in de benaderingswijze van het Hof minimaal aanwezige saldo en de daarbij behorende rente-inkomsten.

Uit het arrest BNB 2011/206^c*, r.o. 4.6.3. leid ik echter af dat de Hoge Raad, conform de tekst van artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor de berekening van de boete uitgaat van de verschuldigde belasting. Uitsluitend voor de beoordeling van de proportionaliteit van de boete acht de Hoge Raad van belang dat acht wordt geslagen op de wijze waarop die verschuldigde belasting is komen vast te staan. Ook in artikel 18 (tekst tot 1998) werd de boete uitgedrukt in percentage van in een navorderingsaanslag begrepen belasting.

Hieruit leid ik af dat het Hof ten onrechte van een te lage boetegrondslag is uitgegaan. Het Hof had voor de berekening van de boete uit dienen te gaan van de verschuldigde belasting en vervolgens dienen te beoordelen in hoeverre deze boete gematigd dient te worden vanwege de toegepaste omkering van de bewijslast en de lange behandelingsduur van de zaak.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco