HR, 13-10-2006, nr. C05/153HR

Nr. C05/153HR

mr. P. J. Wattel

Zitting 14 april 2006

Eerste Kamer

Conclusie inzake

De Staat der Nederlanden

tegen

1. [Verweerder 1]

2. [Verweerster 2]

1 Feiten

1.1 Bij brief van 4 april 2002 heeft de Inspecteur de verweerders in cassatie (hierna: het echtpaar) meegedeeld op basis van art. 47 e.v. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een onderzoek in te stellen naar aanleiding van de aangiften inkomstenbelasting van het echtpaar, een en ander in het kader van het zogenaamde Rekeningenproject (een onderzoek naar niet-aangegeven spaargeld van Nederlandse rekeninghouders bij een Luxemburgse bank waarvan microfiches in handen geraakt zijn van de Belgische fiscus, die ze uitgewisseld heeft met de Nederlandse fiscus). Het onderzoek zou betrekking hebben op de jaren 1990 tot en met 2000. Het echtpaar zou worden verplicht daartoe gegevens en inlichtingen te verstrekken.

1.2 Bij brieven van 7 november 2002 en 15 april 2003 heeft de Inspecteur het echtpaar in kennis gesteld van zijn voornemen om (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting 1990-2000 en vermogensbelasting 1991-2000(1) op te leggen, alsmede, bij elke aanslag, bestuurlijke vergrijpboeten ad 100% van de gevorderde belasting op te leggen. Het voornemen tot boete-oplegging is jegens de gemachtigde van het echtpaar als volgt gemotiveerd:

"Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat uw cliënt tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven, terwijl het van algemene bekendheid is dat dit verplicht is. De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd door uw cliënt ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over de buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR aan u vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken."

1.3 Bij beschikkingen van 31 december 2002 en 31 mei 2003 zijn de aangekondigde aanslagen en vergrijpboeten opgelegd.

1.4 Bij brief van 27 mei 2004 aan de gemachtigde heeft de Inspecteur (nogmaals) op de voet van artikel 47 AWR het echtpaar verzocht de eerder gevorderde en volgens de Inspecteur niet of onjuist verstrekte gegevens en inlichtingen te verstrekken. Aan dit verzoek is geen gehoor gegeven.

1.5 Het echtpaar heeft bezwaarschriften ingediend tegen de opgelegde (navorderings)aanslagen. Uit het dossier wordt mij niet duidelijk of ook tegen de boetebeschikkingen bezwaar (en beroep) is ingediend, maar ik ga daar van uit. Bij uitspraken van 7 juli 2004 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen. Tegen die uitspraken is beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam, dat daarop voor zover ik heb kunnen nagaan nog niet heeft beslist.

1.6 Het echtpaar is telefonisch opgeroepen om op 16 september 2004 te worden gehoord inzake hun weigering om de Inspecteur de door hem ex art. 47 AWR gevorderde gegevens en inlichtingen te verschaffen. Daarbij is aangekondigd dat van het verhoor proces-verbaal zal worden opgemaakt dat tot grondslag van strafvervolging zal dienen. Hen is tevens medegedeeld dat zij bij niet-verschijning zullen worden opgehaald door de politie.

1.7 De uitoefening van politiedwang is in afwachting van de uitkomst van deze procedure opgeschort.

2 Het geding bij de Rechtbank(2)

2.1 Het echtpaar heeft bij dagvaarding van 14 september 2004 de eiser in cassatie (hierna: de Staat) in kort geding voor de Rechtbank Den Haag gedaagd. Gevorderd werd de Staat te verbieden tegen het echtpaar een strafrechtelijk onderzoek in te stellen of hen als verdachten te verhoren in het kader van het genoemde Rekeningenproject. Aan de vordering ligt onder meer de stelling ten grondslag dat de Staat het in art. 69a AWR opgenomen una via-voorschrift schendt: het strafrechtelijk onderzoek is op dezelfde feiten gericht als die waarvoor aan het echtpaar reeds vergrijpboeten zijn opgelegd, zodat strafrechtelijk onderzoek - gegeven het verval van de bevoegdheid tot strafvervolging - geen redelijk doel kan dienen. Daarnaast heeft het echtpaar gesteld dat de (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd op onrechtmatig verkregen materiaal en dat de Staat zijn eigen vervolgingscriteria schendt. Het heeft bovendien de Staat détournement de pouvoir en handelen in strijd met rechtspraak van uw derde kamer verweten wegens vordering van informatie hoewel de materiële belastingschuld al is geformaliseerd. Subsidiair betoogde het echtpaar dat het instellen van strafvervolging in strijd is met het ne bis in idem-beginsel.

2.2 De Rechtbank heeft de vordering in essentie toegewezen, daartoe overwegende:

"3.3 (...) Het feit waarvoor aan eisers een boete is opgelegd ligt besloten in de thans aan hen verweten schending van de (fiscale) inlichtingenplicht. Gedaagde wenst van eisers ook thans informatie omtrent bankrekeningen in Luxemburg te verkrijgen ten aanzien waarvan eisers wordt verweten dat zij die ten onrechte niet in hun aangifte hebben vermeld. Voor het doen van een onjuiste aangifte is eisers inmiddels een aanslag met een vergrijpboete opgelegd. Daarin ligt besloten dat eisers de gevraagde informatie omtrent de Luxemburgse bankrekeningen hadden moeten verstrekken maar dat ten onrechte hebben nagelaten.

De onjuistheid van de aangifte kan immers niet los gezien worden van de voortgezette weigering van eisers om de (juiste en volledige) informatie (op schrift) te verstrekken. De boete wordt geacht mede te zijn opgelegd voor het niet voldoen aan hun inlichtingenplicht. Gedaagde denkt daar kennelijk zelf ook zo over. Hij heeft in dat verband bij brief van 27 mei 2004 aan de raadsman van eisers aangegeven dat de (navorderings)aanslagen waren opgelegd omdat eisers zouden beschikken over tegoeden in het buitenland en weigerden daarover ondanks herhaalde verzoeken informatie te verstrekken. Eisers zouden derhalve thans wederom worden vervolgd voor het niet voldoen aan die inlichtingenplicht, nu van hen nog steeds informatie wordt gevraagd omtrent Luxemburgse bankrekeningen.

3.4. Het betoog van gedaagde dat de burgerlijke rechter in het onderhavige geschil geen taak heeft, wordt gepasseerd. Het strafrecht biedt onvoldoende bescherming in de gevallen - zoals de onderhavige - waarin bij voorbaat vaststaat dat een veroordeling niet kan volgen. Eisers kunnen zich ten tijde van het verhoor weliswaar op hun zwijgrecht beroepen, maar dat behoeft gelet op de te voorspellen uitkomst van de strafvervolging niet van hen te worden gevergd. Gelet op het voorgaande zal de door eisers subsidiaire gestelde grondslag dat het entameren van strafvervolging in strijd is met het ne-bis-in-idem-beginsel buiten behandeling blijven.

3.5. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de vordering zal worden toegewezen met dien verstande dat het gevorderde verbod te uitgebreid voorkomt en derhalve zal worden beperkt tot het te houden strafrechtelijk verhoor van het onderhavige feit. Het recent ingevoerde artikel 69a AWR staat nu eenmaal in de weg aan de door gedaagde (de belastingdienst) gevolgde handelwijze."

3 Het geschil voor het Hof(3)

3.1 De Staat heeft hoger beroep ingesteld tegen het vonnis, daartoe twee grieven aanvoerende, die ik als volgt samenvat:

I. de Rechtbank heeft in r.o. 3.3 miskend (i) dat de informatievordering niet slechts ziet op belastingmiddelen en -tijdvakken ter zake waarvan reeds boeten zijn opgelegd, maar ook ten doel heeft informatie te verkrijgen over verschuldigdheid van andere belastingmiddelen en over nog open staande belastingjaren, (ii) dat het opzettelijk niet-verstrekken van inlichtingen niet hetzelfde feit is - in de zin van art. 69a AWR - als het opzettelijk onjuist doen van aangifte, en (iii) dat het opzettelijk niet-verstrekken van inlichtingen in de kennisgeving van de fiscus niet als grond voor het opleggen van de vergrijpboeten wordt genoemd, maar aldaar slechts is genoemd als motivering voor het oordeel dat het echtpaar opzet kan worden verweten bij het onjuist doen van zijn aangiften.

II. Hoewel er geen strafrechtelijke voorziening bestaat voor een verhoorverbod, had het in de rede gelegen de vordering af te wijzen en er op te wijzen dat niets het echtpaar belette zich op zijn zwijgrecht te beroepen tijdens het verhoor. Ten onrechte heeft de Rechtbank voorts geoordeeld dat veroordeling niet zou kunnen volgen. Voor zover sprake zou zijn van een kansloze vervolging, is het aan de strafrechter om dat vast te stellen in het kader van een eventueel bezwaar tegen kennisgeving van verdere vervolging of tegen de dagvaarding.

3.2 Het Hof heeft ter zake van grief I als volgt overwogen:

"7. Uit hetgeen de Inspecteur in voormelde brief (geciteerd in onderdeel 1.2; PJW) aan [het echtpaar] heeft geschreven, leidt het hof af dat aan laatstgenoemde op grond van artikel 67d AWR gelijktijdig met het vaststellen van aan hem opgelegde aanslagen en op grond van artikel 67e AWR gelijktijdig met het vaststellen van aan hem opgelegde navorderingsaanslagen vergrijpboeten zijn opgelegd op grond (...) dat bij herhaling over de buitenlandse tegoeden aan [het echtpaar] vragen zijn gesteld, waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.

8. Voor het opleggen van een vergrijpboete is, gelet op het bepaalde in de artikelen 67d tot en met 67f AWR, slechts plaats als het aan opzet, voorwaardelijk opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat een aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, danwel het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Van opzet is sprake als de belastingplichtige willens en wetens in verband met de op hem rustende informatieverplichtingen een fout heeft gemaakt. Daarvan is in ieder geval sprake als hij bewust geen of onjuiste dan wel onvolledige informatie heeft verstrekt aan de Inspecteur met het oogmerk zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld als hij in zijn aangiftebiljet gegevens heeft verzwegen die hij had dienen te vermelden, of als hij - naar aanleiding van vragen van de inspecteur - dienaangaande geen of onjuiste informatie heeft verstrekt. Iedere belastingplichtige is immers gehouden jegens de Inspecteur te voldoen aan de informatieverplichtingen die de belastingwet hem oplegt (hierna: de informatieverplichtingen).

9. Bij de beoordeling of [het echtpaar] niet of niet behoorlijk heeft voldaan aan de informatieverplichtingen doet niet ter zake of daaraan niet is voldaan bij het doen van de aangifte, of naar aanleiding van door de Inspecteur gestelde vragen, of op grond van andere informatieverplichtingen. Het staat de Inspecteur immers vrij om, indien hij van oordeel is dat [het echtpaar] opzettelijk niet aan de op hem rustende informatieverplichtingen heeft voldaan en daardoor te weinig belasting is of zou zijn geheven, in verband daarmede bij de latere vaststelling van een aanslag of een navorderingsaanslag een vergrijpboete op te leggen, ongeacht in welke fase van het aanslagregelingstraject niet aan de informatieverplichtingen is voldaan.

10. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat, aangezien aan [het echtpaar] bij het vaststellen van de aanslagen en de navorderingsaanslagen vergrijpboeten zijn opgelegd ter zake van het niet of niet behoorlijk voldoen aan de op hem rustende informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen, gelet op het bepaalde in artikel 69a AWR, het recht tot strafvervolging is vervallen met betrekking tot strafbare feiten bestaande uit het niet of niet behoorlijk voldoen aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen die in het kader van de regeling van de aanslagen en de navorderingsaanslagen op [het echtpaar] rustte.

11. Aangezien het recht tot strafvervolging is vervallen, handelt de Staat onrechtmatig indien hij [het echtpaar], als verdachte van voormelde strafbare feiten, door toepassing van politiedwang aan een verhoor onderwerpt, of dreigt hem met toepassing van politiedwang aan een verhoor te zullen onderwerpen, indien hij niet vrijwillig aan een uitnodiging voor een verhoor gehoor geeft.

12. Het betoog van de Staat dat het beoogde verhoor tevens dient om informatie te verkrijgen over de verschuldigdheid van andere belastingmiddelen kan niet tot een ander oordeel leiden. [Het echtpaar] kan, als natuurlijke persoon, niet zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Dat hij voor de heffing van belasting als ondernemer moet worden aangemerkt is gesteld noch gebleken, zodat verschuldigdheid van loon- of omzetbelasting niet aan de orde is. De Staat heeft voorts onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, en die zijn ook niet gebleken, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat [het echtpaar] successie- of schenkingsrecht verschuldigd zou zijn. De Staat heeft ter gelegenheid van het pleidooi aangevoerd dat met betrekking tot de nog niet afgedane belastingaangiften, gelijktijdig met het vaststellen van een aanslag een vergrijpboete ter zake van het niet voldoen aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen zal worden opgelegd. Voor nog op te leggen aanslagen waarbij de Inspecteur uitvoering geeft aan dat voornemen heeft het vorenoverwogene onverkort te gelden.

13. Op het voorgaande stuit grief I en al hetgeen in de toelichting is aangevoerd af, met dien verstande dat de grief in zoverre gegrond is voor zover zij erover klaagt dat het door de voorzieningenrechter gegeven verbod te ruim is omschreven. Het verbod dient te worden beperkt tot een verbod aan de Staat om tegen [het echtpaar] politiedwang toe te passen en [het echtpaar] met politiedwang te dreigen indien deze zich niet vrijwillig onderwerpt aan een verhoor als verdachte van strafbare feiten met betrekking tot zijn informatieverplichtingen over het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen, doch uitsluitend voor zover aan [het echtpaar] met betrekking tot de belastingjaren ten aanzien waarvan dat verhoor zou moeten plaatsvinden reeds vergrijpboeten zijn of worden opgelegd op grond van het vermoeden dat hij niet heeft voldaan aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen. Het hof zal het dictum dienovereenkomstig aanpassen."

3.3 Het Hof heeft ter zake van grief II overwogen:

"15. De grief faalt. Gelijk hiervoor is overwogen, is het recht van de Staat om [het echtpaar] ter zake van de bedoelde feiten strafrechtelijk te vervolgen vervallen. Onder die omstandigheden kan geen redelijk handelend opsporingsambtenaar er toe komen om [het echtpaar] met toepassing van politiedwang aan een verhoor over die feiten te onderwerpen, hetgeen meebrengt dat zo een opsporingsambtenaar ook de dreiging met toepassing van politiedwang om een dergelijk verhoor tot stand te brengen, achterwege zal laten. Indien toch tot een dergelijk handelen wordt overgegaan maakt de Staat misbruik van de hem toekomende algemene bevoegdheden inzake opsporing en vervolging van strafbare feiten en handelt hij aldus onrechtmatig jegens [het echtpaar].

Het betoog van [het echtpaar] dat de door de Staat geopperde mogelijkheden tot het inroepen van rechtsmiddelen op grond van de artikelen 250 en 262 Sv in het stadium waarin de zaak thans verkeert nog niet aan de orde zijn, is juist. Het strafrecht biedt derhalve onvoldoende bescherming in gevallen als het onderhavige om te voorkomen dat de Staat de dreiging met toepassing van politiedwang of de toepassing van politiedwang achterwege laat(4)."

4 Het geschil in cassatie

4.1 De Staat heeft zich van beroep in cassatie voorzien en stelt één middel voor, verdeeld in drie onderdelen, die ik als volgt samenvat:

(1) ten onrechte oordeelt het Hof in r.o. 10 en 11 dat het una via-beginsel in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging van het echtpaar voor schending van de informatieverplichting ex art. 47 AWR, nu (a) de bij de (navorderings)aanslagen opgelegde vergrijpboeten geen betrekking hebben op de informatieverplichting ex art. 47 AWR en wettelijk daarop ook geen betrekking kunnen hebben, zodat het una via-beginsel geen rol kan spelen, (b) opzettelijke inlichtingenweigering en opzettelijke onjuiste aangifte ook materieel niet hetzelfde feit zijn in de zin van art. 69a AWR, nu de beide beboetbaar/strafbaarstellingen niet hetzelfde rechtsgoed beschermen en de beide gedragingen niet in elkaar opgaan, en (c) het una via-beginsel geen rol kan spelen voor belastingtijdvakken en -middelen ter zake waarvan geen bestuurlijke boeten zijn opgelegd;

(2) (a) ten onrechte overweegt het Hof in r.o. 12 dat op de inspecteur de verplichting zou rusten voldoende feiten en omstandigheden te stellen die een inlichtingenvordering kunnen rechtvaardigen, terwijl (b) het Hof voorts feitelijk onjuist oordeelt dat de fiscus geen feiten zou hebben gesteld, nu hij toch heeft gewezen op opmerkelijke vermogensstijgingen die kunnen wijzen op schenkingen of erfenissen;

(3) het in het dictum opgelegde verbod is te ruim omdat het de fiscus ten onrechte verbiedt inlichtingen te vragen en verhoren af te nemen ten aanzien van andere belastingtijdvakken en -belastingmiddelen dan de tijdvakken en belastingmiddelen waarvoor een vergrijpboete is opgelegd.

4.2 Het echtpaar heeft voor antwoord geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De partijen hebben hun standpunten vervolgens schriftelijk doen toelichten, waarna de Staat het echtpaar nog van repliek heeft gediend.

5 Bevoegdheid

5.1 Het echtpaar stelt een (dreigende) onrechtmatige overheidsdaad jegens hen die hen schade zal berokkenen en vraagt aldus beschermd te worden in een burgerlijk recht. Daarmee is volgens uw constante jurisprudentie(5) de formele bevoegdheid (ex art. 112 Grondwet) van de burgerlijke rechter gegeven. De Staat heeft in beide feitelijke instanties betoogd dat het echtpaar ondanks de formele bevoegdheid van de burgerlijke rechter niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vordering omdat voor de beoordeling van de (on)rechtmatigheid van het gebruik van strafvorderlijke dwangmiddelen een met voldoende rechtswaarborgen omgeven ingang bij de gespecialiseerde strafrechter bestaat. Zowel de Rechtbank als het Gerechtshof hebben dit betoog verworpen, oordelende dat in casu het Wetboek van Strafvordering het echtpaar geen of onvoldoende rechtsbescherming biedt, zodat de restrechter materieel bevoegd is. De Staat richt geen middel tegen dit oordeel, zodat het in cassatie onaantastbaar is.

5.2 Ik merk volledigheidshalve op dat de informatievordering van de fiscus, voor zover zij al een beschikking is in de zin van de Awb (daarover bestaat onduidelijkheid(6)), niet als voor bezwaar vatbaar wordt aangemerkt in de AWR, zodat er voor het echtpaar geen mogelijkheid bestaat - als gevolg van de connexiteitseis van art. 8:81 Awb - om de voorzieningenrechter in belastingzaken te vragen zich over de rechtmatigheid van informatievorderingen (of, in het algemeen: over de rechtmatigheid van (voorgenomen) uitoefening van controlebevoegdheden) uit te laten.

6 Una via

ALGEMEEN

6.1 Per 1 januari 1998 is in het fiscale boete/strafrecht de una via-regel ingevoerd (artt. 67o en 69a AWR), inhoudende dat de overheid bij de bestraffing van fiscale vergrijpen een exclusieve (onherroepelijke) keuze moet maken tussen strafrechtelijke regie en bestuursrechtelijke regie.(7) Achtergrond is des wetgevers opvatting dat, nadat de overheid voor de bestraffing van een bepaalde gedraging (voor de belanghebbende merkbaar) een bepaalde procedurele weg is ingeslagen, de belanghebbende niet - gelijktijdig of volgtijdig - met hetzelfde verwijt in een tweede (soort) procedure behoort te worden belaagd.(8)

6.2 De una via-regel is verwant, maar niet identiek aan de in art. 68 Sr neergelegde ne bis in idem-regel. Die laatste regel omvat twee subregels: ne bis puniri (niet dezelfde persoon tweemaal voor hetzelfde feit bestraffen) en ne bis vexari (niet dezelfde persoon tweemaal voor hetzelfde feit vervolgen).(9) De una via-regel verbiedt niet alleen dubbele bestraffing alsmede volgtijdige dubbele vervolging; hij verbiedt ook gelijktijdige dubbele vervolging door middel van twee verschillende naast elkaar staande procedures (de ene bestuurlijk en de andere strafvorderlijk). Hij voorkomt niet alleen cumulatie van de bestuurlijke en de strafrechtelijke sanctie, maar (deels) ook cumulatie van de bestuurlijke en de strafrechtelijke procedures. Onder de oude fiscale ontdubbelingswetgeving(10) kon een belastingplichtige, nadat aan hem een verhoging (thans: bestuurlijke boete) was opgelegd, nog steeds voor hetzelfde feit strafrechtelijk worden vervolgd. Slechts als de strafrechtelijke vervolging leidde tot een transactie of een inhoudelijke uitspraak van de strafrechter (veroordeling, vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging), werd de verhoging achteraf kwijtgescholden. Daarmee werd wel voldaan aan het ne bis puniri-beginsel, maar niet aan het una via-beginsel.

6.3 Sinds 1 januari 1998 is het vanaf een door de wet aangewezen tijdstip voor de overheid niet meer mogelijk terug te komen op een gemaakte beleidskeuze. Dat tijdstip (het point of no return) is vastgelegd in de genoemde artt. 67o AWR (indien voor strafvorderlijke aanpak wordt gekozen) en 69a AWR (indien voor bestuurlijke beboeting wordt gekozen). Art. 67o AWR bepaalt:

"De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen (...)."

Art. 69a AWR bepaalt vanaf de andere oever:

"Het recht tot strafvervolging op de voet van artikel 69 met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in art. 67d of 67e vervalt, indien de inspecteur ter zake reeds een boete heeft opgelegd."

6.4 Of strafvervolging nog mogelijk is na de oplegging van een fiscaal-bestuurlijke boete, hangt aldus af van twee criteria:

(i) gaat het om dezelfde persoon (of vereenzelvigbare personen) die - simultaan of volgtijdig - in een tweede procedure betrokken wordt of dreigt te worden?

(ii) gaat het om hetzelfde "vergrijp"?

6.5 Dat het in onze zaak om dezelfde persoon (hetzelfde echtpaar) gaat, staat buiten twijfel. Dan resteert de vraag of het bij de fiscale boeten die aan hen zijn opgelegd om dezelfde feiten (vergrijpen) ging als die ter zake waarvan de feitenrechters in casu hebben aangenomen dat de bevoegdheid tot strafvervolging is vervallen.

6.6 Het feitsbegrip van de artt. 67o AWR en 69a is eveneens aan de orde in de bij uw derde kamer aanhangige zaak met rolnummer 41 816 waarin ik op 10 februari 2006 heb geconcludeerd.(11) Op grond van de wetsgeschiedenis, alsmede van de jurisprudentie van uw derde kamer, is mijn conclusie (ook hier) dat van hetzelfde feit in de zin van de geciteerde una via-bepalingen pas sprake is als (i) de rechtsnorm die door de desbetreffende sancties beschermd wordt dezelfde is en (ii) de gedraging die door de desbetreffende delicts/vergrijpsomschrijvingen omschreven wordt, dezelfde is. Ik verwijs naar de onderdelen 5 en 6 van die conclusie.

DE GEDRAGING

6.7 De in casu aan het echtpaar opgelegde vergrijpboeten zijn gebaseerd op de artt. 67d AWR (boete bij primitieve(12) aanslag) en 67e AWR (boete bij navordering), die een vergrijpboete in het vooruitzicht stellen van maximaal 100% van de aanslag of de navorderingsaanslag indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte voor een aanslagbelasting (zoals de litigieuze inkomsten- en vermogensbelasting) onjuist is gedaan (art. 67d), respectievelijk dat (bij primitieve aanslag) te weinig belasting is geheven (art. 67e). De door de wetgever omschreven ongewenste gedragingen zijn dus het opzettelijk (laten) doen van onjuiste aangifte (boete bij primitieve aanslag) respectievelijk het opzettelijk veroorzaken van te lage aanvankelijke heffing (boete bij navorderingsaanslag).

6.8 De fiscus wil in onze zaak - in zijn hoedanigheid van bijzondere opsporingsambtenaar - het echtpaar verhoren in verband met verdenking van overtreding van art. 69(1) juncto art. 68(2)(a) AWR (het opzettelijk niet of onjuist voldoen aan de inlichtingenverstrekkingsplicht ex art. 47 e.v. AWR terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven).

6.9 De opzettelijke weigering om de ex art. 47 AWR verplicht te verstrekken gegevens en inlichtingen desgevorderd aan de fiscus te geven is mijns inziens niet dezelfde gedraging als het opzettelijk onjuist doen van de ex art. 8 AWR vereiste aangifte of het (daardoor of anderszins) opzettelijk veroorzaken van te lage primitieve aanslagoplegging. Het gaat immers om verschillende verplichtingen en om verschillende wilsbesluiten van de verdachte/belastingplichtige die niet tegelijkertijd worden genomen en niet in elkaar opgaan. Dat zij in elkaars verlengde kunnen liggen (wie A (niet) zegt, moet ook B (niet) zeggen), doet daar niet aan af. Uit het bestaan van de antistrafcumulatieregeling in het wetboek van strafrecht voor de zogenoemde voortgezette handeling (art. 56) blijkt juist dat handelingen die in elkaars verlengde liggen, niet hetzelfde feit zijn, en dat de erop gestelde straffen zonder nadere regeling zouden mogen cumuleren (mits binnen de grenzen van het evenredigheidsbeginsel uiteraard).

DE TE BESCHERMEN RECHTSNORMEN

6.10 Art. 6 AWR (opgenomen in hoofdstuk II AWR: "aangifte") geeft de Inspecteur de bevoegdheid ieder die vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, uit te nodigen tot het doen van aangifte. In de uitnodiging wordt opgave verlangd van gegevens en kan overlegging of toezending worden gevraagd van bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn (art. 7, lid 1, AWR). De uitgenodigde is ex art. 8 AWR verplicht de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te verstrekken. De aangifte heeft tot doel - bij aanslagbelastingen zoals de litigieuze, waarbij de fiscus verantwoordelijk is voor de vaststelling van de belastingschuld - de fiscus te voorzien van de gegevens die nodig zijn voor die vaststelling van de belastingschuld (voor de oplegging van de "primitieve" aanslag). Daarbij moet de aangifteplichtige standpunten innemen ter zake van belastbaarheid, aftrekbaarheid, timing (in welk belastingjaar?), etc.

6.11 Art. 47 AWR staat in afdeling 2 ("Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing") van hoofdstuk VIII ("Bijzondere bepalingen") van de AWR. Deze afdeling legt diverse verplichtingen op, soms aan een ieder, soms aan de belastingplichtige, soms aan de inhoudingsplichtige, soms aan derden (met name aan ondernemers), soms aan de werknemer, soms aan de werkgever. De verplichtingen betreffen met name (mondelinge of schriftelijke) verstrekking van gegevens of inlichtingen, identificatie, inzageverlening in boeken, het voeren van een administratie, de bewaring van die administratie en de toegangverlening tot gronden en gebouwen. (Wets)systematisch gaat het hier om verplichtingen ten dienste van een effectieve controle op ingediende aangiften, die zich dan ook mede tot anderen dan de aangifte-indiener (tot derden) richten, zoals bijvoorbeeld zijn werkgever, zijn bank, zijn afnemer, zijn leverancier, etc. Weliswaar hebben aldus ook de art. 47 e.v. AWR tot doel de inspecteur van de voor een juiste belastingheffing benodigde gegevens te voorzien, maar pas in tweede instantie, ter controle van aangiften van de betrokkene of van anderen. Het is als gevolg van de digitalisering van de belastingdienst bijvoorbeeld sinds enige jaren onmogelijk om bij de elektronische aangifte inkomstenbelasting uitleg of bewijs mee te sturen. De "verplichtingen ten dienste van de belastingheffing" van afdeling 2 van hoofdstuk VIII AWR, in de literatuur ook wel "bijkomende" verplichtingen genoemd (bijkomend bij de hoofdverplichting van de belastingplichtige en de inhoudingsplichtige om - correct - aangifte te doen en bij aangiftebelastingen bovendien zelf het verschuldigde bedrag uit te rekenen en spontaan - zonder voorafgaande aanslag - te betalen), dienen dus de bewijslevering ter zake van de correctheid van aangiften. Bij de aangiftebelastingen (die hier overigens niet aan de orde zijn, want de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting zijn aanslagbelastingen) is dat wel heel duidelijk, nu bij die belastingen niet de fiscus, maar de inhoudingsplichtige of belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor de vaststelling en betaling van de belastingschuld en de taak van de fiscus zich - bij gebreke van een aanslagregeling - geheel concentreert op de controle op de ingediende aangiften.

6.12 Of de door de art. 67d en 67e AWR beschermde rechtsnorm (niet) dezelfde is als de rechtsnorm die door art. 69 AWR wordt beschermd, is afhankelijk van het normabstractieniveau dat men kiest. Uiteindelijk gaat het weliswaar steeds om een juiste belastingheffing, maar dat abstractieniveau lijkt mij (veel) te hoog. Op dat abstractieniveau zouden ook de verplichting tot het toegang verlenen van de fiscus tot scheepsruimen en de verplichting tijdig aangifte vennootschapsbelasting te doen dezelfde norm inhouden. Op dat abstractieniveau zouden ook de strafbaarstelling van het niet publiceren van de verplichte jaarrekening door een NV (art. 1, sub 4, WED) en de strafbaarstelling van valsheid in geschrift (art. 225 Sr) hetzelfde feit betreffen.

6.13 De feitelijke instanties hebben in casu een enigszins lager abstractieniveau gekozen, maar zijn niettemin tot het oordeel gekomen dat het bij de vergrijpboeten van de artt. 67d en 67e AWR en de strafbedreiging in art. 69(1) juncto art. 68(2)(a) AWR om dezelfde rechtsnorm gaat. Het gaat volgens de feitenrechters in alle gevallen om opzettelijke weigering van gegevensverstrekking of onjuiste gegevensverstrekking aan de fiscus met als doel of strekking te lage belastingheffing. Zij abstraheren daarbij van de vorm waarin een en ander geschiedde (spontaan of desgevorderd; bij aangifte, bij inzageverstrekking op verzoek, bij schriftelijke gegevensverstrekking op verzoek of bij mondelinge gegevensverstrekking op verzoek); zij abstraheren voorts van het moment waarop het geschiedde (in de aangiftefase, in de aanslagregelingsfase, in de controlefase of in de bezwaarfase) en naar aanleiding van welke algemene wettelijke verplichting c.q. concrete informatievordering het geschiedde. Ook die abstractiegraad lijkt mij nog te hoog. De beboetbaarstelling van aangifteweigering of onjuiste aangifte dient ertoe te verzekeren dat de belastingplichtige - voor de inkomstenbelasting: jaarlijks - een standpunt inneemt met betrekking tot de aard en de omvang van zijn belastbare inkomen (of vermogen, of erfenis, of omzet, of betaalde loonsom) en daartoe de benodigde cijferopstellingen vervaardigt en aldus de fiscus in staat stelt tot aanslagregeling. De strafbaarstelling van niet- of valse nakoming van de verplichtingen ex de artt. 47 AWR dient ertoe de fiscus te verzekeren van de behoorlijke medewerking van belastingplichtigen, inhoudingsplichtigen, administratieplichtigen en andere derden aan de beoordeling van dat standpunt en van ná de aanslagregeling opgekomen twijfel, met name aan eventueel door de fiscus gewenste controle op ingediende aangiften en aan onderzoek ten behoeve van mogelijke (herhaalde) navordering, door middel van detaillering, bewijslevering of ontzenuwing van vermoedens, waarneming ter plaatse, "kruispeilingen" bij derden, etc. Procesrechtelijk gesteld (ervan uitgaande dat het - zoals in casu - om de belastingplichtige zelf gaat en niet om derden/administratieplichtigen): de ene norm dient nakoming van de wettelijke stelplicht en het mogelijk maken van beoordeling of bewijslevering of -garing gewenst is; de andere norm dient de nakoming van een eventuele door de fiscus bij controle opgelegde bewijsopdracht, alsmede de beoordeling of een nieuwe eis aanhangig gemaakt moet worden.

CONCLUSIE

6.14 Ik meen op grond van het bovenstaande dat voor de toepassing van de litigieuze una via-regel niet van hetzelfde feit gesproken kan worden, zodat middel (1)(b) doel treft, de overige middelen geen behandeling behoeven en vernietiging en verwijzing moet volgen. Ik merk overigens op dat ik het cassatieberoep eveneens gegrond acht in zoverre de reikwijdte van het verbod in 's Hofs dictum aangevallen wordt: de vergrijpboeten zijn immers niet opgelegd "op grond van het vermoeden dat hij niet heeft voldaan aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen," maar ter zake van aan opzet te wijten onjuiste aangifte (de vergrijpboeten bij primitieve aanslagen) resp. ter zake van het door opzet veroorzaken van te lage heffing (de vergrijpboeten bij navorderingsaanslagen). Het verbod is mijns inziens voorts ten onrechte ook "onverkort" (laatste zin r.o. 12) van toepassing verklaard op "nog op te leggen aanslagen" voorzover de fiscus aangekondigd heeft gelijktijdig daarmee ook een vergrijpboete te zullen opleggen op de genoemde grond. Juist indien de onredelijkheid van des fiscus' optreden gelegen zou zijn - zoals het Hof oordeelt - in de schending van de una via-regel, kan van een verbod op informatievordering nog geen sprake zijn zolang de aanslag en de boete nog niet opgelegd zijn en de una via-regel dus nog niet van toepassing is. Voor zover het Hof hier heeft willen oordelen dat de Staat kennelijk zijn keuze van afdoening ook voor de nog niet afgedane jaren al bepaald had, gaat zijn oordeel er aan voorbij dat (i) voor de nog niet afgedane jaren de juiste omvang van de belastingschuld nog vastgesteld moet worden en de fiscus onverkort bevoegd is de daarvoor benodigde informatie te vorderen, zonder beperking door de sub iudice regel waarover nog nader hieronder (7.3), en (ii) weliswaar gesteld is dat de fiscus rechtens niet meer bevoegd zou zijn zich te bedenken, maar dat de wettekst (art. 69a AWR) duidelijk is: het recht tot strafvervolging vervalt pas "indien de inspecteur ter zake reeds een boete heeft opgelegd." Met name het jaar 2001, waarin zich onbestreden een onverklaarde vermogenssprong voordoet, behoeft opheldering. Voor dat jaar treft mijns inziens ook doel des fiscus' stelling dat redelijkerwijs ook informatie gevorderd kan worden in verband met een mogelijke erfenis of schenking, dus voor een andere belasting dan die waarop de opgelegde boeten zien. Daarmee is niet gezegd dat het voor die nog niet afgedane jaren of die andere belastingen wél evenredig zou zijn om met de boevenwagen te dreigen ingeval van informatieweigering, maar wel dat de feitenrechter zich daarover moet uitlaten.

TEN OVERVLOEDE

6.15 De omstandigheid dat - zoals in onze zaak - reeds een aanslag is opgelegd, wil niet zeggen dat feitelijke gegevens over het desbetreffende belastingjaar niet meer van belang zouden kunnen zijn en niet meer verstrekt zouden hoeven te worden. Zolang de navorderingstermijn niet is verstreken (in casu beloopt die termijn twaalf jaar: zie art. 16, lid 4, AWR), kan immers op die initiële formalisering van de materiële belastingschuld (op die eerdere aanslag) teruggekomen worden door middel van een navorderingsaanslag en zonodig een nadere navorderingsaanslag. Weliswaar is daarvoor - telkens - een "nieuw feit" vereist (een feit dat de fiscus niet kende en ook niet behoorde te kennen op het moment van de voorafgaande (navorderings)aanslagregeling; zie art. 16, lid 1, AWR), maar die voorwaarde wordt opzij gezet indien de belastingplichtige te kwader trouw is (hetgeen het geval is indien hij bewust inkomen of vermogen verzwegen heeft).

6.16 De plicht ex art. 47 AWR van de belastingplichtige tot het desgevorderd vertrekken van informatie aan de fiscus wordt dus niet weggenomen door de oplegging van een - geschatte - (navorderings)aanslag, noch door de oplegging daarbij van een boete. Doel en strekking van de una via-regeling is niet om de plicht van de belastingplichtige tot gegevensverstrekking aan de fiscus op te heffen. De wettelijke omkering van de bewijslast (art. 25, lid 6, AWR voor de bezwaarfase en art. 27e AWR voor de beroepsfase) die intreedt als gevolg van het ontbreken van de vereiste aangifte of van de vereiste controlemedewerking, wordt ook niet opgeheven door strafvervolging voor gegevensweigering, zelfs niet als de betrokkene reeds charged was in de zin van art. 6 EVRM toen van hem medewerking aan de correcte vaststelling van de belastingschuld werd gevorderd.(13) De una via-regel staat evenmin in de weg aan vervolging van gegevensweigering. Wel staat art. 6 EVRM in de weg aan strafvervolging van informatieweigering indien die vervolging zou neerkomen op dwang tot actieve medewerking aan de eigen veroordeling, nl. indien de desbetreffende gegevens - ná het charge moment - gevorderd worden, niet voor de belastingheffing, maar om bewijs tegen de betrokkene te vergaren in de strafzaak tegen hem.(14) Ten behoeve van een correcte belastingheffing mag de fiscus de desbetreffende gegevens echter blijven vorderen. Worden zij later mede voor strafvorderlijke of beboetingsdoeleinden gebruikt, dan is het aan de strafrechter of de bestuursrechter om te bepalen of die gegevens toelaatbaar zijn als bewijs voor het begaan zijn van een strafbaar c.q. beboetbaar feit.

6.17 Juist het gegeven dat art. 6 EVRM verbiedt om een persoon te vervolgen wegens weigering mee te werken aan zelfincriminatie geeft aan dat het om verschillende feiten gaat: enerzijds om weigering van medewerking aan controle/strafvervolging, anderzijds om het "gronddelict," dat is zowel in casu als in het geval van de Zwitserse skileraar J.B. uit het gelijknamige EHRM-arrest (zie voetnoot 14): een (vermoede) opzettelijke onjuiste aangifte. In onderdeel 2.12 van de bijlage bij onder meer mijn conclusie voor HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21, met noot De Bont, heb ik de jurisprudentie van het EHRM op dit punt als volgt samengevat:

"Uit de Straatsburgse jurisprudentie, hoewel zeer casuïstisch, kan mijns inziens de conclusie getrokken worden dat omkering van de bewijslast (inclusief verzwaring), alsmede boete- of dwangsomoplegging toelaatbaar zijn als sanctie op niet-medewerking aan bewijsvergaring ten behoeve van een correcte belastingheffing. Zij zijn daarentegen niet toelaatbaar als sanctie op weigering van actieve medewerking van een reeds verdachte belastingplichtige aan de vergaring van hem belastend bewijsmateriaal in een straf(achtige) procedure wegens belastingontduiking. Wel mag de belastingplichtige belast worden met het bewijs dat er geen grond voor beboeting wegens niet-medewerking bestaat indien de fiscus die niet-medewerking en daaruit voortvloeiende correcties aannemelijk heeft gemaakt."

7 Na verwijzing

7.1 Na verwijzing zullen niet behandelde stellingen weer aan de orde kunnen komen, met name de stelling van het echtpaar dat de fiscus ook op andere gronden dan het una via-stelsel in casu in redelijkheid niet tot het uitoefenen van of dreigen met politiedwang kan komen, met name op de gestelde grond van détournement de pouvoir(15) en het subsidiair aangevoerde ne bis in idem-beginsel. De misbruik van bevoegdheid bestond volgens het echtpaar - als ik het betoog in eerste aanleg goed duidt(16) - uit het instellen van een zinloze en kansloze fiscale informatievordering, slechts met het oog op het aldus oproepen van een weigering en daarmee van een formeel strafbaar feit dat vervolgens tot legitimatie moet dienen van zo vexatoir mogelijk optreden jegens het echtpaar (het op hun thuisadres langs sturen van de boevenwagen). Het Hof heeft bij de verwerping van grief II in hoger beroep weliswaar geoordeeld dat geen redelijk denkende opsporingsambtenaar in casu het echtpaar zou (dreigen te) onderwerpen aan een verhoor ter zake van de reeds beboete feiten, maar heeft dat oordeel gebaseerd op het hierboven onjuist bevonden uitgangspunt dat het recht tot strafvervolging ter zake van opzettelijke informatieweigering vervallen zou zijn door de werking van de una via-regel.

7.2 Ik veroorloof mij enkele opmerkingen dienaangaande. Bij de uitoefening van zijn bevoegdheid tot het vorderen van medewerking aan de vaststelling van de belastingschuld is de fiscus gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb)(17) en - vanaf instelling van beroep op de rechter - aan de algemene beginselen van procesrecht (abp).(18) Hij moet in redelijkheid tot het uitoefenen van de door hem uitgeoefende bevoegdheden hebben kunnen komen, anders geldt de verplichting tot medewerking niet en daarmee de strafbaarheid van niet-medewerking evenmin(19) (en de omkering van de bewijslast in de belastingprocedure evenmin).

7.3 Vanaf het instellen van beroep op de rechter treden de bevoegdheden van de rechter in de plaats van die van de Inspecteur jegens de belastingplichtige,(20) aldus uw derde kamer, die als volgt overwoog:(21)

"4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, (...), zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB (thans artt. 8:44 e.v. Awb; PJW)

4.5. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden.

4.6. (...) Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken.

4.7. Aangezien het Hof zijn beslissing mede heeft doen steunen op gegevens die de Inspecteur in voege als hiervoor bedoeld onbevoegdelijk van belanghebbende had verkregen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. (...)"

7.4 Uit dit citaat, met name uit het gebruik van de woorden "niet bevoegd" en "onbevoegdelijk" lijkt te volgen dat uw derde kamer de fiscus niet meer bevoegd acht van zijn vorderingsbevoegdheden jegens de belastingplichtige gebruik te maken ter zake van belastingjaren waarover reeds geprocedeerd wordt, zodat dus niet slechts de sanctie op niet-medewerking (de omkering van de bewijslast) wordt uitgeschakeld. Ik meen dat het laatste deel van deze gevolgtrekking juist is (niet slechts de sanctie, maar de gehele bevoegdheid wordt uitgeschakeld), maar het eerste deel slechts gedeeltelijk: de fiscus mag naar mijn oordeel nog wél gegevens over litigieuze jaren vragen voor zover hij in redelijkheid kan menen dat er aanleiding is voor de oplegging van nóg een aanslag (een navorderingsaanslag dus) voor het jaar waarover de rechter reeds zit. Hem is door de instelling van beroep mijns inziens slechts de bevoegdheid ontnomen om gegevens van de belastingplichtige te vorderen die moeten dienen tot bewijs van de juistheid van de aanslag waarover reeds geprocedeerd wordt. Gegevens (uitsluitend) ten behoeve van nog op te leggen (navorderings)aanslagen mogen in beginsel nog wel gevorderd worden, al zal het onderscheid met gegevens die de reeds opgelegde aanslagen steunen in de praktijk moeilijk te maken zijn. In casu meen ik echter dat dit onderscheid de fiscus niet baat.

7.5 De fiscus heeft geen reële executiebevoegdheid ter zake van zijn controlebevoegdheden. Hij kan wel, zodra hij in zijn medehoedanigheid van bijzonder opsporingsambtenaar een voldoende redelijk vermoeden van een strafbaar feit heeft opgevat en aan de overige wettelijke vereisten is voldaan, boekhoudingen in beslag nemen en personen al dan niet voor verhoor aanhouden. Hij is dan echter met opsporing of vervolging bezig en niet met heffing of controle daarop. Voor heffings- en controledoeleinden - dus ten behoeve van een juiste vaststelling van de belastingschuld - bestaan geen reële executiemogelijkheden, maar heeft de wetgever de fiscus een veel effectiever middel tegen obstructie gegeven: aanslagoplegging van ambtswege (art. 11, lid 2, AWR) met omkering en verzwaring van de bewijslast ten laste van de niet-meewerker in de bezwaar- en beroepsprocedures (artt. 25, lid 6, en 27e AWR), eventueel met versnelde invordering en onmiddellijke beslaglegging. Voor de jaren 1990-2000 ontsnapt ons echtpaar slechts aan het wettelijke vermoeden van juistheid van de opgelegde geschatte (navorderings)aanslagen als zij overtuigend aantonen dat en in hoeverre die aanslagen onjuist zijn.

7.6 In casu heeft de fiscus reeds op basis van zijn eigen schattingen en berekeningen (navorderings)aanslagen en boeten opgelegd in de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting 1990-2000. Daarbij is ingevolge art. 27e AWR, als sanctie op het niet-medewerken, de bewijslast verschoven en verzwaard ten laste van het echtpaar. Dat de fiscus bij die (navorderings)aanslagoplegging naar eigen zeggen (punt 3.8 schriftelijke toelichting mr. IJzerman) aan de lage kant zou zijn gebleven, is zijn keuze. Hij had ook hoger kunnen schatten. Als hij geen ná die geschatte aanslagoplegging opgekomen redelijke aanleiding kan aangeven om zijn eigen eerdere schattingen en berekeningen thans onjuist (te laag) te achten, geldt mijns inziens het bevoegdheidsverval ter zake van de reeds onder de rechter verkerende belastingjaren en -middelen volledig.

7.7 De fiscus kan dus voor de jaren 1990-2000, waarover beroep loopt bij de belastingrechter, het echtpaar niet (meer) nopen tot gegevensverstrekking voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting, behalve voor zover die gegevens wél van belang zijn voor die jaren maar tegelijkertijd niet de substantiëring van de reeds opgelegde aanslagen dienen. Voor de heffing van het successie- of schenkingsrecht kan voor de jaren 1990-2000 mijns inziens evenmin dwang worden uitgeoefend, nu er geen aanwijzingen gesteld zijn dat zich in die jaren voor die belasting een belastbaar feit zou kunnen hebben voorgedaan: de door het echtpaar niet verklaarde vermogensstijging waarop de fiscus wijst en waarop de Staat zijn cassatiemiddel 3 mede doet steunen deed zich immers pas in 2001 voor. Het op grond van kennisneming van microfiches van een Luxemburgse bank gerezen vermoeden van het bestaan van een buitenlandse bankrekening is geen aanwijzing voor het ontvangen zijn van een erfenis of schenking (wel voor andere vermoedens, zoals die van verzwegen vermogen en van verzwegen inkomsten uit vermogen, maar op die vermoedens is dan ook onmiskenbaar actie ondernomen).

7.8 Ook overigens valt in casu moeilijk in te zien welk redelijk belang de fiscus er bij heeft om het echtpaar juist te blijven ondervragen over de jaren die door hemzelf reeds -denkelijk aan de veilige kant - geschat en beboet zijn en die reeds onder de belastingrechter verkeren. Voor de vaststelling van de belastingschulden over die jaren kan volgens de boven geciteerde jurisprudentie van uw derde kamer geen vordering meer jegens het echtpaar gedaan worden - althans niet anders dan via de belastingrechter - en is de bewijslast al omgekeerd ten nadele van het echtpaar. Als belang voor de informatievordering over die jaren resteert dan nog slechts de vergaring van gegevens voor andere doeleinden dan belastingheffing. Als andere doeleinden dan belastingheffing laten zich slechts strafvorderlijke en/of beboetingsdoeleinden denken. De boven genoemde jurisprudentie van het EHRM houdt echter in dat vervolging van een belastingplichtige wegens het niet voldoen aan een verplichting om actief mee te werken aan zijn eigen veroordeling in een straf- of boetezaak niet verenigbaar is met de eisen die het rechtstreeks werkende art. 6 EVRM aan een behoorlijk straf(achtig)proces stelt.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging 's Hofs arrest te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de stellingen van het echtpaar voor de Rechtbank die bij het Hof niet aan de orde zijn gekomen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A.-G.

1 De vermogensbelasting is per 1 januari 2001 vervallen, althans vervangen door de in de inkomstenbelasting ondergebrachte "box 3" (fictieve rendementsheffing).

2 Het vonnis van de Rechtbank te `s-Gravenhage 22 september 2004, nr. KG 04/1104, is gepubliceerd in TFB 2004/07, met aantekening van G.J.M.E. de Bont.

3 Het arrest van het Gerechtshof te `s-Gravenhage van 31 maart 2005, nr. KG 04/01431, is gepubliceerd in V-N 2005/54.4.

4 Voor "voorkomen" moet in deze laatste volzin kennelijk gelezen worden "bewerkstelligen"; PJW.

5 HR 31 december 1915, (Noordwijkerhout/Guldemond), NJ 1916, 407. In dezelfde zin o.a. HR 18 augustus 1944, (Alkmaar/Noord-Holland), NJ 1944/45, 598, HR 26 maart 1971 (Meijers/Hees), NJ 1971, 434, HR 9 november 1973, (Limmen/Houtkoop), NJ 1974, 91, m.nt. WFP, en recentelijk in een fiscale zaak HR 17 december 2004, (Den Haan/Staat), NJ 2005, 361, m.nt. MRM.

6 Zie onderdeel 7.2 e.v. van de bijlage bij mijn conclusie in HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21, met noot De Bont.

7 Vgl. Kamerstukken II 1993-94, 23 470, nr. 3 (MvT), blz. 54.

8 Vgl. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, FED, Deventer 2001, blz. 233.

9 Zie ook Den Boer/Koopman/Wattel, Algemeen belastingrecht (Fiscaal Commentaar), Kluwer, Deventer 1999, blz. 644.

10 Naast de anti-cumulatie-regeling van art. 21, derde lid, (oud) AWR (verval van de verhoging bij naheffing), gaat het hier om art. 9, vierde lid, (oud) AWR (verval van de verhoging wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte) en art. 18, derde lid, (oud) AWR (verval van de verhoging bij navordering).

11 De conclusie is gepubliceerd in NTFR 2006/354 en V-N 2006/17.11 en elektronisch te raadplegen op www.rechtspraak.nl., LJN AV2923.

12 Om onnavolgbare redenen die kennelijk niet inhouden dat de bedenker van de term van groot semantisch inzicht beticht kan worden, wordt de aanslag in een aanslagbelasting "definitief" genoemd om hem te onderscheiden van de voorlopige aanslag, maar evenzeer "primitief" genoemd om hem te onderscheiden van de navorderingsaanslag.

13 HR 27 juni 2001, 35 889, na conclusie Wattel, BNB 2002/27, met noot Feteris en EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic. v. Sweden), BNB 2003/2, met noot Feteris.

14 Zie EHRM 25 februari 1993 (Funke v. Frankrijk), BNB 1993/350, met noot Wattel, EHRM 17 december 1996 (Saunders v. VK), BNB 1997/254, met noot Feteris, en EHRM 3 mei 2001 (J.B. v. Zwitserland), BNB 2002/26, met noot Feteris.

15 Blz. 7 pleitnota mr. Bharatsingh voor de Rechtbank.

16 De pleitnota noemt het "een gekunstelde weg om zodoende art. 68 AWR zelfstandig te kunnen toepassen."

17 HR 8 januari 1986, nr. 23 034, na conclusie Van Soest, BNB 1986/128, met noot Hoogendoorn.

18 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra.

19 Vgl. W.E.C.A. Valkenburg, a.w., blz. 18-19. Zie over de beperkingen die de abbb en de abp stellen aan de reikwijdte van de fiscale medewerkingsverplichtingen De Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Deventer 2004, blz. 96-109, Den Boer/Koopman/Wattel, a.w., blz. 481 en 657-658, en de bijlage bij mijn conclusies in de zaken met rolnrs. 38 809, 38 810, 39 104 en 39 105, gepubliceerd in BNB 2006/21.

20 De bevoegdheden van de fiscus jegens derden vervallen niet door de instelling van beroep op de rechter door de belastingplichtige; zie HR 7 oktober 1992, nr. 28 259, BNB 1992/389.

21 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra.