HR, 14-11-2014, nr. 12/05832

In onderdeel 2 van de hofuitspraak zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende.

Belanghebbende en zijn echtgenoot, [X-Y] (hierna: [X-Y]), exploiteerden in 2000 in maatschapsverband een tuinbouwbedrijf bestaande uit groenteteelt op open grond. De teelten betreffen aardbeien, prei, moederplanten en wachtbedplanten. In 2000 was belanghebbende voor 40% gerechtigd tot de winst, zijn echtgenote voor 60%. Met ingang van 1 januari 2001 is de maatschap omgezet in een commanditaire vennootschap (hierna: de CV), waarbij belanghebbende beherend vennoot is en zijn echtgenote commanditair vennoot. In 2001 was belanghebbende evenals zijn echtgenote voor de helft gerechtigd tot de winst. (…)

Belanghebbende heeft van 1995 tot september 2008 door tussenkomst van [E] BV (hierna: [E]) overeenkomsten gesloten met achtereenvolgens de naar Pools recht opgerichte vennootschappen [F] Sp.z.o.o. ([F]), [G] Sp.z.o.o. ([G]) later genaamd [H] Sp.z.o.o. ([H]), [I] Sp.z.o.o. ([I]) en [J] Holding Limited te Cyprus. Van deze vennootschappen was [K] (hierna: [K]) aandeelhouder. Directeur van [I] was [L] (hierna: [L]). In de onderhavige jaren heeft belanghebbende overeenkomsten met [H] en [I] afgesloten.

(…)

De oogst wordt door belanghebbende tot en met maart 2000 verkocht aan [H] en na maart 2000 verkocht aan [I]. Vervolgens wordt diezelfde oogst door [H], ook na maart 2000, verkocht aan [E]. [E] is gevestigd in [vestigingsplaats]. In het onderhavige jaar was [K] enig aandeelhouder en directeur van deze BV. [E] fungeerde als intermediair tussen belanghebbende, [I] en de Poolse werknemers en hield de loonadministratie bij. De volledige veilingopbrengst werd uitbetaald aan [E]. [E] betaalde 99% van deze koopprijs door naar een Luxemburgse bankrekening.

[E] heeft op 22 januari 1999 een in de Nederlandse taal gestelde doorlopende koopovereenkomst met [H] afgesloten voor de verkoop van tuinbouwgewassen. In deze doorlopende koopovereenkomst is bepaald dat [H] aan [E] de in de overeenkomst genoemde tuinbouwgewassen zal verkopen en leveren, gelijk [E] van [H] de goederen zal afnemen en de overeengekomen prijs zal betalen. De koopprijs (excl. btw) is als volgt bepaald in deze overeenkomst: [E] zal aan [H] 99% van de verkoopprijs, die [E] met derde kopers overeenkomt, betalen. De marge van 1% is een vergoeding voor de administratieve werkzaamheden met betrekking tot deze transacties. [E] heeft zich in deze koopverkoopovereenkomst verplicht de verkoopfacturen van [H] te verzorgen.

[E] verkoopt de geoogste producten aan de veiling, commissionair en/of groothandel, tuinders en overige afnemers (hierna: de afnemers).

De afnemers betalen de factuur van [E] op een bankrekening van [E] in Luxemburg ten name van [E]. [H] maakt van een Luxemburgse bankrekening bedragen over aan de tuinders.

De geoogste producten worden van het bedrijfsadres van belanghebbende (het verlaadadres) rechtstreeks getransporteerd naar de veiling. Als verlaad- en factuuradres wordt het adres van belanghebbende vermeld.

(…)

De Inspecteur is van mening dat de overeenkomsten realiteit ontberen en heeft bij alle betrokken tuinders de gehele winst die is gemaakt bij de uiteindelijke verkoop van de producten toegerekend aan de tuinders zelf, onder aftrek van een bedrag voor loonkosten van de Poolse arbeiders. De loonkosten heeft de Inspecteur gesteld op ƒ 8 per uur en € 4 voor het jaar 2001 en het aantal gewerkte uren heeft hij afgeleid uit de bij [E] aangetroffen administratie. De Inspecteur heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de winst tevens moet worden verminderd met de marge die aan [E] toekomt.

Aan [I] zijn over de onderhavige jaren aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd ter zake van dezelfde winstbedragen als waarover bij belanghebbende is geheven. [I] heeft het aan haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting niet geretourneerd en heeft de belasting niet betaald. Ook de andere, in 2.4 vermelde Poolse vennootschappen hebben in Nederland geen aangifte gedaan noch belasting betaald.

De Inspecteur heeft bij brief van 18 december 2003 belanghebbende meegedeeld dat voor het jaar 2000 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting, WAZ en Zfw (…) [worden] opgelegd. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting.

De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2003 voor het jaar 2000 de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting, WAZ en Zfw, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente bekend gemaakt.

De Inspecteur heeft bij brief van 20 december 2004 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om voor het jaar 2001 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting, WAZ en Zfw op te leggen. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting.

De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2004 voor het jaar 2001 de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting, WAZ en Zfw, de boetebeschikking en de beschikkingen heffingsrente bekend gemaakt.

(…)

De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2007 het geschil voor het jaar 2000 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling:

Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 22.500

Herrekende omzetcorrectie ƒ 153.236

Correctie zelfstandigenaftrek ƒ 4.380

Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 180.116

In voornoemde brief heeft de Inspecteur het geschil voor het jaar 2001 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling:

Aangegeven belastbaar inkomen € 27.009

Herrekende omzetcorrectie € 125.471

Correctie zelfstandigenaftrek € 1.691

Correctie betaaltelefoon € 2.400

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 156.571

Rechtbank

De Rechtbank te Breda7.(hierna: de Rechtbank) heeft eerder acht geschilpunten omschreven:

1. Is er voor beide jaren sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?

2. Zo dit niet het geval is, is belanghebbende ter zake van de tussenschakeling van [H] en [I] ten aanzien van beide jaren te kwader trouw?

3. Heeft belanghebbende voor de jaren 2000 en 2001 een onjuiste aangifte gedaan danwel niet voldaan aan de op haar rustende administratie- c.q. informatieverplichtingen en is dientengevolge sprake van verschuiving en verzwaring van de bewijslast als is bedoeld in artikel 27e AWR?

4. Zijn de aanslagen binnen de wettelijke termijnen vastgesteld?

5. Zijn de correcties op de winsten van belanghebbende terecht?

5. Zijn de vergrijpboeten terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld?

6. Belemmert het vertrouwensbeginsel het opleggen van de navorderingsaanslagen?

7. Is sprake van ongeoorloofde dubbele heffing bij [H] danwel [I] en belanghebbende?

De Rechtbank heeft dienaangaande, kort weergegeven, overwogen dat sprake is van een nieuw feit, dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), en dat het de Inspecteur was toegestaan de navorderingsaanslagen op te leggen ter behoud van rechten. De Rechtbank heeft tevens verworpen belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel en zijn klacht over machtsmisbruik door de Inspecteur vanwege het bij belastingaanslagen toepassen van winstcorrecties zowel bij belanghebbende als bij de desbetreffende Poolse vennootschappen. Voor zover het beroep was gericht tegen de navorderingsaanslagen premie WAZ en premie ZFW en daarbij gegeven boetebeschikkingen is het beroep ongegrond verklaard.

De grieven tegen de (hoogte van de) navorderingsaanslagen IB/PVV heeft de Rechtbank in zoverre gehonoreerd dat de winstcorrecties zijn verminderd, omdat de Inspecteur heeft aanvaard dat de aan belanghebbende en zijn echtgenote toe te rekenen veilingopbrengsten moeten worden verminderd met de door [E], als tussenpersoon, bedongen marge van 1%. In zoverre heeft de Rechtbank de beide navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd. Voorts heeft de Rechtbank de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegde boeten vernietigd, omdat de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank niet heeft bewezen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan.

Hof

Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het hoger beroep van belanghebbende was gericht tegen de handhaving van de navorderingsaanslagen en resterende boeten; het hoger beroep van de Inspecteur tegen de vernietiging van de boeten voor de IB/PVV 2000 en 2001. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van de Rechtbank om geen integrale proceskostenvergoeding toe te kennen.

Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend.8.Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. De wrakingskamer heeft het wrakingsverzoek ter zitting van 1 oktober 2010 behandeld. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen.9.

Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Alle (enkelvoudige) inlichtingencomparities hebben plaatsgevonden onder voorzitterschap van mr. G.J. van Muijen als raadsheer-commissaris. Bij 'tussenbeslissing' van 6 oktober 2011, aangevuld met een 'herstelbeslissing' van 22 november 2011, heeft de zogenoemde Geheimhoudingskamer van het Hof (hierna: de Geheimhoudingskamer) beslist op het door de Inspecteur gedane verzoek om (gedeeltelijke) geheimhouding.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 maart 2012, ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof, die was samengesteld uit mrs. G.J. van Muijen (voorzitter), T.A. Gladpootjes en L.M. Brouwer-Harten. Het van de zitting opgemaakte proces-verbaal is aan partijen toegezonden.

Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven:

Principaal hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00267

1. Is het gelijk voor beide jaren aan de zijde van belanghebbende omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer?

2. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen?

Heeft de maatschap in de onderhavige jaren daadwerkelijk haar oogst op stam verkocht aan [H] respectievelijk [I]?

Heeft de Inspecteur ten onrechte de opbrengst van de betaaltelefoon in aanmerking genomen in het jaar 2001?

Rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja, in hoeverre de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen onjuist zijn?

Is voor beide jaren sprake van een redelijke schatting?

Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld?

5. Is de Inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 16 van de AWR bevoegd om de onderhavige navorderingsaanslagen op te leggen?

6. Staat het vertrouwensbeginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslagen in de weg?

7. Heeft de Inspecteur de aanslagtermijn opgerekt door navorderingsaanslagen ter behoud van rechten op te leggen?

8. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen?

9. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende navorderingsaanslagen op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [I] aanslagen zijn opgelegd?

10. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht?

11. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden?

Principaal hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00229:

12. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

Incidenteel hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00229:

13. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed?

Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof in het principale hoger beroep van belanghebbende al diens grieven tegen (de hoogte van) de navorderingsaanslagen verworpen en heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. Het principale hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof gegrond verklaard. Het Hof heeft namelijk, anders dan de Rechtbank, bewezen geacht dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Het Hof heeft de door de Inspecteur opgelegde boeten van 100% passend en geboden geacht, maar heeft deze gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Tot slot heeft het Hof aan belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht toegekend, en heeft dus het incidentele hoger beroep van belanghebbende strekkende tot integrale vergoeding ongegrond verklaard.

Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:15 en 8:18 Awb, artikel 6, eerste lid EVRM, artikel 14, eerste lid IVPR, artikel 47 EU-Handvest en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht,

a) doordien het Hof het verzoek tot wraking van mr. G.J. Van Muijen bij beslissing van 8 oktober 2010 ten onrechte niet toewijsbaar heeft verklaard althans welke beslissing niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan de uitspraak niet is gedaan door een onpartijdige rechter; en/of

b) doordien mr. T.A. Gladpootjes - naar belanghebbende na kennisneming van de in cassatie bestreden uitspraak bekend is geworden - in de periode dat de in geschil zijnde belastingaanslag alsmede de boete werden vastgesteld alsmede de periode daarna waarin over deze aanslag en boete werd geprocedeerd onderdeel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding welke groep de bestrijding van de zogeheten 'oogst op stam constructies' tot haar takenpakket rekende als gevolg waarvan mr. Gladpootjes niet onafhankelijk was althans bij belanghebbende de gerechtvaardigde schijn van vooringenomenheid heeft gewekt waardoor het recht van belanghebbende op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Wetgeving, rechtspraak en literatuur

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012.10.Ik concludeerde:

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter.

Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt.

Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure.

Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom.

(…)

Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht.

Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets.

De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs.

Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken.

Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is.

Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie.

Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid.

In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante.

Wetgeving

Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt:

1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft.

(…)

3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld.

(…)5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open.

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven:11.

Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen.

Jurisprudentie

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen:12.

De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen:13.

Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open.

Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.

De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten.

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:14.

Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen:15.

2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen:16.

Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen.

Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan.

In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve.

De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen:17.

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520).

De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat.

Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor.

Beleid

De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen:18.

Aanbeveling 2 Kennissenkring

De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

(…)

Aanbeveling 7 De voormalige werkkring

De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

Toelichting

Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur.

(…)

Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen

De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(en) behandelt.

Toelichting

Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden.

Literatuur

Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt:

Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373).19.(…)

De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR).

Beoordeling van het middel

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer art. 6 EVRM is geschonden.

Mr. G.J. van Muijen

Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen.

Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open.20.Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen.21.Ingevolge artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken.

Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State22.en de civiele kamer van de Hoge Raad23.blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking.

Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen.

Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM.24.

Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6, eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht.25.

Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak heeft gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’.26.In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.

Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op andere belanghebbenden ([F] in plaats van een tuinder), een andere Poolse vennootschap ([F] in plaats van [H]/[I]), een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van inkomstenbelasting) en een ander tijdvak (1995/1996 in plaats van 2000/2001). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn.

Maar zelfs als er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat dit laatste het geval is, blijven de verschillen vrij groot.

Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken.27.Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden.

Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.

Mr. drs. T.A. Gladpootjes

Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’.

Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes.

Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie.28.Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 201229.- geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen.30.

Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden.

De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes.31.Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden.32.Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en).

Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige navorderingsaanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.

Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen.33.

Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. De nadruk die belanghebbende legt op de goede samenwerking met [I], het vertrouwen dat hij in [I] heeft, de desinteresse in de bepalingen van de overeenkomst, de stelling dat problemen zich nimmer voordoen en dat deze, zo deze zich voordoen, kunnen worden opgelost, brengt het Hof tot het oordeel dat de onder 2.8 vermelde overeenkomst en de onder 2.9 en 2.10 vermelde bijlagen geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten. Deze dienen slechts om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is. De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.11.5., op basis van hetgeen is overwogen in de r.o. 4.3. tot en met r.o. 4.11.4., heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbij gegaan. Bovendien is 's Hofs beslissing te dezer zake onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de wet met redenen omkleed.

Ter toelichting op het tweede middel merkt belanghebbende onder meer op:

Het Hof neemt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling als uitgangspunt hetgeen tussen partijen op papier is gezet. Nadat het Hof tot de conclusie komt dat de schriftelijke contracten niet in overeenstemming zijn met de werkelijke afspraken oordeelt het Hof dat sprake is van absolute simulatie.

Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf aangezien het Hof aldus verzuimd te onderzoeken of en zo ja welke "daadwerkelijke" afspraken tussen partijen zijn gemaakt.

Indien 's Hofs uitspraak aldus gelezen moet worden dat wel van de juiste juridische maatstaf is uitgegaan is deze onbegrijpelijk althans niet toereikend gemotiveerd.

Immers blijkens de tussen partijen vaststaande feiten hebben belanghebbende en de Poolse vennootschap zich wel degelijk jegens elkaar verbonden en is tussen beide partijen een rechtsverhouding aangegaan. Op basis van die rechtsverhouding, zelfs indien zou blijken dat deze niet adequaat in de overeenkomsten tot verkoop op stam zou zijn weergegeven, hebben feiten plaatsgevonden die zonder overeenkomst tussen partijen niet zouden hebben kunnen plaatsvinden. Met andere woorden er zijn in de overeenkomst tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap daadwerkelijk afspraken gemaakt op basis waarvan is gehandeld, hetgeen bovendien ook blijkt uit de naar buiten blijkende omstandigheden. (…)

(…)

Voorts volgt hierna een aantal cassatieklachten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan de conclusie schijnhandeling. Bij deze oordelen is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan een aantal door belanghebbende aangevoerde stellingen, waardoor zijn uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Voorts is een aantal van deze oordelen gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk.

Bij pleidooi heeft belanghebbende hieraan onder meer nog het volgende toegevoegd:

Een belangrijke onmisbare pijler voor de conclusie schijnhandeling is gelegen in de rechtsoverweging: ‘Het Hof is op grond van al het voorgaande van oordeel dat de (...) geschetste handelwijze van belanghebbende een wijze van handelen weergeeft die tussen zakelijk handelende partijen niet gebruikelijk is.‘

Het Hof toetst met andere woorden of partijen op een zakelijke manier hebben gehandeld. Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf. De toets of sprake is van onzakelijk handelen is een geheel andere dan die of sprake is van schijn.

Uw Raad heeft bij arrest van 9 juni 2006, BNB 2006/285 een juridisch kader gegeven voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling. Dit kader houdt in dat sprake is van een schijnhandeling indien partijen zich niet jegens elkaar hebben verbonden en niet dienovereenkomstig hebben gehandeld.

Daarnaast heeft uw Raad in dit arrest een duidelijke en strenge motiveringseis gesteld. Van een schijnhandeling is geen sprake indien de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst.

Door te toetsen aan de vraag of partijen in hun onderlinge verhouding op een zakelijke wijze hebben samengewerkt, heeft het Hof in deze zaak een onjuiste juridische maatstaf gehanteerd. Althans de conclusie van het Hof dat de overeenkomsten geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen zouden bevatten, kan niet worden gebaseerd op overwegingen die slechts blijk geven van een toets van de zakelijkheid van het handelen.

(…)

Tot slot moet nog getoetst worden of de feiten en omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. Gelet op het voorgaande is de interpretatie van het Hof van de feiten slechts één mogelijkheid om de feiten te beoordelen. Dezelfde feiten zijn evenzeer verenigbaar met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. (…)

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 oktober 1948 overwogen:34.

Indien de verhouding, waarin belanghebbende tot de vennootschap onder firma in werkelijkheid stond, afwijkt van de schijn, die partijen aan die verhouding naar buiten hebben willen geven in een akte en in een opgave aan het Handelsregister, komt het voor de heffing van de inkomstenbelasting aan niet op die schijn, doch op de werkelijke verhouding.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 27 juni 1973 overwogen:35.

dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2002 overwogen:36.

Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. (…) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd.

Belanghebbende beroept zich in de toelichting op het middel op het arrest van 9 juni 2006. In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen:37.

Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.

In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.

Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.

Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (…) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden.

3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. (…)

(…)

Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang.

Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 overwogen:38.

Het Hof hoefde zich van deze oordelen niet te laten weerhouden door het verzoek van A, weergegeven onder 3.1.2, nu geen rechtsregel meebrengt dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastingaanslagen zijn opgelegd tot behoud van rechten, toerekening aan de ene rekeninghouder in het kader van de belastingheffing achterwege dient te blijven indien de andere rekeninghouder daarom verzoekt. De klacht in het middel dat in dit geval dubbele heffing plaatsvindt, miskent dat heffing bij ieder van de mogelijk belastingplichtigen tot behoud van rechten toelaatbaar is. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten in een geval als het onderhavige niet afdoet aan de mogelijkheden van de belanghebbenden zich te verweren tegen de invordering ingeval daardoor volgens hen meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn ter zake van de banksaldi en de daaruit voortvloeiende inkomsten.

Literatuur

Hartkamp en Sieburgh schrijven over simulatie het volgende:39.

In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. (…) Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is er geen sprake van simulatie. (…) Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (…) Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. (…)

Den Boer/Koopman/Wattel schrijven over het begrip simulatie:40.

Absolute simulatie houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve simulatie gaat het om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde (bijvoorbeeld lening in plaats storting of andersom). Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk) genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen.

Ik heb daarover geschreven:41.

Voor het gehele recht geldt dat de materiële verhoudingen tussen partijen moeten worden beoordeeld naar hetgeen feitelijk tussen hen is overeengekomen en niet naar de voorstelling die partijen in afwijking daarvan jegens derden trachten te wekken. De fiscus bevindt zich daarbij in beginsel in dezelfde positie als die waarin overige derden zich bevinden.

(…)

Schijnhandelingen kunnen om verschillende redenen worden voorgespiegeld. In de verhouding tot de fiscus zal de reden zijn dat partijen door samenspanning trachten te voorkomen dat de belastingwet wordt toegepast op hun werkelijke rechtsverhouding, waar het duidelijk is hoe de wet op de werkelijke verhouding moet worden toegepast.

Vermeulen heeft geschreven:42.

In de eerste fase, de vaststelling van de feiten, kan de rechter eventueel concluderen dat sprake is van een schijnhandeling, ook wel simulatie genoemd. Dit wil zeggen dat partijen niet de rechtshandeling hebben verricht die zij voorwenden te hebben verricht. Het oordeel dat een handeling een schijnhandeling is, is van feitelijke aard en dient te worden onderscheiden van het rechtsoordeel dat sprake is van wetsontduiking. In dat geval wordt niet ontkend dat de werkelijkheid overeenkomt met het gepretendeerde, maar desondanks wordt het recht toegepast alsof een andere rechtshandeling was verricht.

Feteris meent:43.

De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien.44.Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.

Beoordeling van het middel

Alvorens over te gaan tot de beoordeling van dit middel maak ik enkele inleidende opmerkingen over de hier relevante mogelijkheden en beperkingen van een beroep in cassatie.

In cassatie beoordeelt de Hoge Raad vooral of, kort gezegd, door een hof rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Indien de Hoge Raad oordeelt dat er in een of meerdere opzichten door een hof geen juiste maatstaven zijn aangelegd, volgt vernietiging van de hofuitspraak.

De door een hof gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen.45.

Het is vaste jurisprudentie dat de uitleg van overeenkomsten, dus van hetgeen partijen (werkelijk) zijn overeengekomen, van feitelijke aard is. Dat betekent dat indien de door een hof voor een bepaalde uitleg van een overeenkomst gegeven motivering ‘niet onbegrijpelijk’ te achten is, daarmee het doek valt in cassatie.46.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten met [H] en [I] en de daarbij behorende bijlagen geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten, maar slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. De inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van, kort gezegd, schijnhandeling(en) oftewel simulatie, zodat aan de fictief gemaakte contractuele afspraken voor de bepaling van de winst voorbij moet worden gegaan.

Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd.

Ik vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen.47.In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt mij dat correct.

Het Hof heeft zijn oordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5 - 4.10). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2 en 4.11.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.11.4). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de uiteindelijke afnemers, niet zijnde de Poolse vennootschappen, zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.12.1).

Aan belanghebbende kan op zichzelf worden toegegeven dat enkel onzakelijk handelen nog niet behoeft te voeren tot de conclusie dat partijen schijnhandelingen voorspiegelen. De door het Hof in combinatie voor zijn conclusie tot simulatie genoemde gronden acht ik echter adequaat, althans niet onbegrijpelijk, om het oordeel te dragen dat hier sprake is van de bedoelde schijnhandelingen.

Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en [H]/[I] de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht.

In de toelichting op het tweede middel worden motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen als voornoemd.

In de toelichting op het tweede middel wordt in de onderdelen 2.27 tot en met 2.36 een aantal volgens het middel vaststaande feiten genoemd, die ‘s Hofs oordeel in 4.11.5, dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd zouden maken. Ik meen dat dit betoog niet opgaat. Een groot deel van de feiten die als 'vaststaand' worden gepresenteerd, staat namelijk niet vast, maar wordt vermeld in de overeenkomsten, waarvan het realiteitsgehalte nu juist ter discussie staat. De overige vastgestelde feiten48.behoefden het Hof naar mijn mening niet te weerhouden van zijn oordeel dat tussen belanghebbende en [H]/[I] geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten.

Verder klaagt belanghebbende in onderdeel 2.42 van het middel, onder verwijzing naar HR BNB 2006/28549., dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en [H]/[I] geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht. Deze faalt eveneens om de hierboven reeds genoemde redenen.

Tot slot omvat het middel in de onderdelen 2.46 e.v. enkele klachten over de feitenvaststelling door het Hof en over vermeende schending van de responsieplicht van het Hof.

Daarvan noem ik dat belanghebbende het kennelijk onbegrijpelijk acht dat het Hof is gekomen tot het oordeel dat hier sprake is van simulatie, ofschoon voor de veilingopbrengst tevens aanslagen in de vennootschapsbelasting aan [I] zijn opgelegd.50.Ook die klacht kan niet slagen. De onbegrijpelijkheid van een in cassatie bestreden oordeel van het Hof kan namelijk, naar het mij voorkomt, niet zijn gelegen in een door de inspecteur ten aanzien van een andere belastingplichtige, al dan niet tot behoud van rechten, ingenomen standpunt, ook niet als dit zich niet verdraagt met zijn standpunt jegens belanghebbende. Iedere belastingplichtige is verantwoordelijk voor de eigen fiscale positie en voor het aanwenden van rechtsmiddelen in dat kader.51.Iets anders is dat het natuurlijk niet zo mag worden dat over dezelfde winst uiteindelijk bij twee verschillende belastingplichtigen tweemaal wordt geheven. Nadat de (hoogste) rechter heeft gesproken, zal de Inspecteur de totale heffing daaraan moeten aanpassen, zoals in casu al is toegezegd.

De door de middelonderdelen 2.49 tot en met 2.66 en overigens bestreden oordelen van het Hof acht ik over het geheel genomen evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. Zeker gezien de omvang van het door beide partijen aangevoerde bewijsmateriaal en het grote aantal ingenomen stellingen is te billijken dat het Hof niet ieder argument van belanghebbende afzonderlijk en expliciet heeft besproken. Daartoe was het Hof naar mijn mening niet gehouden, nu de dragende redengevingen van het Hof, naar ik meen, zijn te zien als ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie.52.

Een en ander betekent dat het tweede middel faalt.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Vaststaat dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de uiteindelijke afnemers, niet zijnde de Poolse vennootschappen, zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening. Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. De omstandigheid dat de opbrengst is gestort op een rekening van [I] of [H] doet hieraan niet nu [I] naar het oordeel van het Hof een zodanig beperkte substantie heeft dat volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende de veilingopbrengsten onder aftrek van de prijs aan deze vennootschap zou hebben doen toekomen. Bovendien is in werkelijkheid geen sprake van een zakelijke samenwerking met [I], zodat voor belanghebbende ook geen aanleiding bestond om de opbrengst aan [I] ten goede te doen komen. (…) Het Hof neemt (…) in aanmerking dat van enige winst bij [I] (...) ook niet is gebleken. Dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit [I] naar belanghebbende wordt weergegeven, doet aan het voorgaande niet af (…).

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.12.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende zelf de veilingopbrengst heeft genoten, zulks ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet rechtvaardigen aangezien het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten 's Hofs beslissing te dezer zake is aldus onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar eisen van de wet met redenen omkleed.

Ter toelichting is onder meer vermeld:

Vast staat dat belanghebbende de veilingopbrengst niet heeft ontvangen op een aan hem toebehorende bankrekening. Het Hof heeft immers vastgesteld dat deze opbrengsten werden betaald op een aan de koper van de oogst toebehorende bankrekening (r.o. 2.7.4.)

Door desondanks te oordelen dat belanghebbende de veilingopbrengst heeft genoten heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip 'genieten' althans heeft het Hof de wettelijke bepalingen omtrent de fiscale winstberekening onjuist uitgelegd. Teneinde een opbrengst te kunnen rekenen tot de belastbare winst van belanghebbende zal toch op zijn minst aannemelijk gemaakt moeten worden dat deze door belanghebbende is genoten in de zin dat belanghebbende daarover de beschikkingsmacht heeft gehad.

Bij pleidooi heeft belanghebbende daaraan toegevoegd:

In het onderhavige geval is geen enkel bewijs aanwezig dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan in de aangifte is verantwoord. Het is ook niet in geschil dat de veilingopbrengsten op de bankrekening van [E] B.V. zijn gestort. De inspecteur heeft expliciet erkend dat hij geen bewijs heeft dat belanghebbende meer gelden heeft ontvangen dan hetgeen in de aangifte is verantwoord. Op de vraag van de rechtbank of de inspecteur zelfs maar een indicatie heeft van wat er met het geld is gebeurd dat volgens hem is weggesluisd antwoordde hij daarvoor geen onderbouwing te kunnen geven.

De Staatssecretaris draait in het verweerschrift de zaken om. Volstrekt in strijd met de gebruikelijke bewijsregels stelt hij dat het op de weg van belanghebbende had gelegen feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die aanleiding zouden kunnen geven tot een andere oordeel omtrent het genieten van de veilingopbrengst.

In het verweerschrift voor de Rechtbank (en gedeeltelijk geciteerd in het verweerschrift voor het Hof) heeft de Inspecteur het volgende geschreven:

Zoals (…) weergegeven reist [K], als directeur van [E] BV, regelmatig naar de KBL-bank in Luxemburg om aldaar contante opnamen te doen. Op deze reizen wordt [K] vergezeld door [NN]. Uit de bij [E] BV door de Arbeidsinspectie in beslag genomen kasopnameformulieren blijkt dat door [K] en [NN] in een periode van 6 maanden, verdeeld over 7 kasopnamen, een totaalbedrag van f 2.434.000 in contanten is opgenomen. Dit komt neer op een gemiddelde maandelijkse kasopname van f 350.000. Door de Arbeidsinspectie is vastgesteld dat het grootste gedeelte hiervan, te weten een bedrag van f 1.686.618, niet is aangewend voor loonbetalingen. (...)

Uit de (…) kilometerregistratie van [K] blijkt dat, steeds als [K] een contante opname heeft gedaan bij de KBL-bank in Luxemburg, hij op dezelfde dat of de volgende dag een of meer tuinders (objecten) bezoekt. (…)

Ik acht op basis van de omvangrijke maandelijkse contante opnamen in Luxemburg, de koppeling die door de Arbeidsinspectie is gemaakt met de loonbetalingen en de schaduwboekhouding die is bijgehouden, aannemelijk dat de genoemde marge, die op papier door de koper wordt gerealiseerd, via een kleine omweg contant aan de tuinders wordt uitbetaald en op die wijze doelbewust aan het zich van de fiscus wordt onttrokken. Dezelfde conclusie wordt getrokken door de Arbeidsinspectie (…)

Wetgeving

Artikel 3 van de Wet IB 1964 luidt:53.

Belastbaar inkomen is het in een kalenderjaar genoten inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet op de inkomstenbelasting 1958 werd ten aanzien van het begrip ‘genieten’ het volgende opgemerkt:54.

Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord „genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid.

In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is over het begrip ‘genoten’ opgemerkt:55.

Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord 'genoten' geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012 overwogen:56.

Middel V richt zich met onder meer een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de [door I betaalde] bedragen moeten worden aangemerkt als door belanghebbende genoten inkomsten uit andere arbeid (in 2001: resultaat uit een werkzaamheid). Het Hof heeft overwogen dat de voormelde bedragen via C toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor door hem verrichte arbeid en dat die bedragen eerst aan C moeten worden toegerekend, aangezien C als contractspartij van I optrad en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van C deze vennootschap kon binden. Gelet op deze overwegingen en op ’s Hofs vaststelling (…) dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als procuratiehouder geen arbeidsbeloning ontving, is niet begrijpelijk (…) het oordeel dat de hiervoor (…) vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende.

Literatuur

Stevens heeft over artikel 2.3 Wet IB 2001 geschreven:57.

Om deel van het inkomen te kunnen zijn, moet een voordeel door de belastingplichtige zijn 'genoten' (artikel 2.3 Wet IB 2001). (…) De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel (…) in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictie bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft (…). Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend. (…) Inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, worden geacht door hem te zijn genoten, ook al zou de gemachtigde ze nog niet hebben afgedragen (HR 14 oktober 1931, B 5056, en HR 28 februari 1934, B 5584).

Wattel heeft in BNB 1993/255 over de bewijslasttoedeling geschreven:58.

Bewijslasttoedeling is het voor rekening van een van beide procespartijen brengen van resterende onzekerheid ten processe omtrent de relevante feiten. De in het belastingproces vigerende vrije bewijsleer houdt toedeling naar redelijkheid in, hetgeen tot een aantal hoofdregels leidt: (Zie ook Meyjes/Van Soest/Van den Berge: Fiscaal procesrecht, derde druk, blz. 98 e.v., Deventer 1984.)

1. wie beweert, bewijst: de inspecteur dus in beginsel de belastingverhogende feiten, en de belanghebbende in beginsel de belastingverlagende feiten;

2. wie schijn tegen zichzelf wekt, draagt de last die schijn weg te nemen (zie bijvoorbeeld het Flat-in-Israël-arrest HR 28 mei 1986, BNB 1986/238, FED 1986/1198);

3. niemand is gehouden tot het onmogelijke: in beginsel kan dus van niemand gevergd worden dat hij bewijst dat iets niet gebeurd is;

4. degene die het best in staat is te bewijzen, bewijst, met name als hij het de andere partij onmogelijk heeft gemaakt bewijs te leveren;

5. wie iets stelt dat afwijkt van hetgeen normaal is, althans volgens ervaringsregels te verwachten is, bewijst.

(…)

De inspecteur maakte de grond voor zijn correcties volgens het Hof voldoende aannemelijk door de bewijsmiddelen uit het strafproces tegen de aandeelhouders (…) nu die bewijsmiddelen het rechterlijke vermoeden deden postvatten dat de correcties terecht waren (…). Tegen dit feitelijke oordeel valt in cassatie alleen nog iets te beginnen in geval van onbegrijpelijkheid, waarvan in casu geen sprake was. De Hoge Raad zegt (…) dat het Hof bij de beoordeling van de door de partijen gedane beweringen (dus bij de vraag wie geloofwaardig is en wie niet) vermoedens mag ontlenen aan de door de partijen overgelegde stukken.

(…)

De vrije bewijsleer brengt mee dat het Hof vrij is in de keuze en de waardering van de door de partijen aangedragen bewijsmiddelen (behoudens onbegrijpelijkheid). (…) Zoals reeds aangestipt: mijns inziens moet het Hof expliciet zijn vermoedens meedelen, opdat de procespartijen weten waar zij bewijsrechtelijk aan toe zijn. Zeker in belastingprocedures - met [toevoeging RIJ: destijds] slechts één feitelijke instantie - is het niet te veel gevraagd te voorkomen dat een procespartij achteraf met stijgende verbazing in de uitspraak leest dat het Hof iets vermoed blijkt te hebben en gemeend blijkt te hebben dat die procespartij dat vermoeden had moeten ontzenuwen.59.

(…)

De belanghebbenden klaagden voorts over het niet in te gaan door het Hof op de door hen tot bewijs aangedragen stellingen en stukken. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof niet op al die stellingen en stukken afzonderlijk hoefde in te gaan. In beginsel moet het Hof wel op alle stellingen ingaan die bij juistbevinding tot een andere uitkomst van het proces leiden. Kennelijk vond de Hoge Raad dat het Hof dat genoeg gedaan had door expliciet geen geloof te hechten aan de (door het Hof in zijn uitspraak weergegeven) verhalen van de belanghebbende. (…) Het Hof is niet gehouden in te gaan op alle argumenten of bescheiden die de belanghebbende ter staving van zijn door het Hof niet juist bevonden standpunt(en) aanvoert, en evenmin om die allemaal te vermelden in zijn uitspraak (HR 24 april 1963, BNB 1963/177, en HR 7 april 1971, BNB 1971/99).

Bruins Slot annoteerde in NTFR 2013/170:60.

Het is mij bij het analyseren van uit de uitspraak niet duidelijk geworden of de fiscus inzicht heeft gekregen in de van deze bankrekening uitgaande geldstromen. (…) Het hof vervolgt (…): ‘Dat de inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit J naar belanghebbende wordt weergegeven (…), doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner’ van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening’. Naar mijn oordeel raken we hier het meest bijzondere element van de uitspraak. Uit de door de inspecteur aangedragen feiten omtrent de op alle punten toch uiterst onzakelijke wijze waarop de verkoop van de nog niet geoogste asperges aan de Poolse vennootschap tot stand komt, leidt het hof af dat de uiteindelijk gerealiseerde verkoopopbrengst wel aan belanghebbende moet zijn toegevallen. Een indirect bewijs is ook een bewijs.

Beoordeling van het middel

Belanghebbende stelt in het derde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het oordeel van het Hof zou onbegrijpelijk te achten zijn, omdat er geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten.

Ik merk op dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten als maatstaf geldt of die inkomsten bij belanghebbende zijn opgekomen c.q. als onder de wet vallend voordeel in feite aan belanghebbende ten goede zijn gekomen61.; ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. In dat kader lijkt het vanzelfsprekend dat inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, geacht worden door hem te zijn genoten.62.Het komt mij voor dat het Hof inderdaad deze maatstaf heeft aangelegd, hetgeen dus juist te achten is.

Het Hof is onder meer op grond van zijn vaststelling dat de oogsten rechtstreeks door belanghebbende aan de afnemers zijn geleverd en dat een overeenkomst van verkoop aan ‘een andere partij’ ontbreekt, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengsten zelf heeft genoten.

In dit verband heeft de Inspecteur gewezen op het reisgedrag van de directeur van [E] BV naar Luxemburg en diverse tuinders, terwijl hij kon beschikken over grote contante bedragen.63.Het Hof heeft het reisgedrag en de contante opnamen echter niet als feit vastgesteld. De tuinders bestrijden dat zij meer hebben ontvangen dan de in de administratie verwerkte contractprijs.64.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschappen naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar mijn mening echter niet van te weerhouden op andere gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer65.en het is aan de feitenrechter, het Hof, om op grond van alle door partijen aangedragen bewijsmiddelen te komen tot een selectie en waardering daarvan.

Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en [H]/[I] de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Als gezegd faalt mijns inziens het daartegen gerichte tweede middel.

Naar mijn mening kon het Hof vervolgens, als omschreven, komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk te achten.66.

Het derde middel faalt.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging 4.11.5 heeft het Hof geoordeeld:

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. (…) De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, onder meer van artikel 8:69 Awb, en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.11.5. heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling in de zin van absolute simulatie, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, althans daarmee het verdedigingsbeginsel heeft geschonden door belanghebbende niet eerst in de gelegenheid te stellen om op de kwalificatie absolute simulatie te reageren.

Ter toelichting merkt belanghebbende op:

De inspecteur heeft aldus in hoger beroep het standpunt ingenomen dat sprake is van relatieve simulatie. Er is weliswaar sprake van een contractuele relatie tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap doch deze geeft in de visie van de inspecteur niet de werkelijke afspraken tussen partijen weer.

Het Hof heeft echter geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor het bepalen van de winst voorbij moet worden gegaan. Het Hof schuift hierbij de overeenkomsten volledig opzij en gaat er voor de heffing van de vennootschapsbelasting van uit dat de overeenkomsten niet bestaan.

Doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van absolute simulatie is het Hof verder gegaan dan de inspecteur heeft gesteld. Daarmee is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden en is 's Hofs uitspraak in strijd met het recht.

Indien het Hof met zijn oordeel binnen de grenzen van het geschil mocht zijn gebleven, heeft het Hof het verdedigingsbeginsel geschonden. Uw Raad heeft in het arrest

van 13 januari 2006, BNB 2006/243 in het kader van een ambtshalve omkering en verzwaring van de bewijslast geoordeeld dat de feitenrechter deze beslissing niet kan nemen voordat hij belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten. (…)

In het hogerberoepschrift heeft de Inspecteur opgemerkt:67.

De Belastingdienst is daarentegen van mening dat de rechtsverhouding tussen de tuinders en de Poolse vennootschappen een andere is dan die met de contracten wordt gepretendeerd. De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden. De Poolse vennootschappen kunnen derhalve uit hoofde van de verkoop van de oogst geen winst hebben genoten. De winst die behaald is met de verkoop van de oogst (de marge), is naar onze mening genoten door de tuinder.

(…)

De rechtbank is terecht en op goede gronden tot de conclusie gekomen dat de contracten "schijn" zijn. Eveneens terecht stelt de rechtbank vast dat sprake is van een inleningsconstructie. Deze vaststelling sluit echter niet uit dat de constructie mede is ingegeven om winsten weg te sluizen. De rechtbank gaat daar ten onrechte aan voorbij en zadelt de inspecteur ten onrechte op met de bewijslast dat belanghebbende meer winst genoten heeft dan verantwoord werd.

Wetgeving

Artikel 8:69 Awb luidde als volgt:68.

1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is het volgende opgemerkt:69.

Tegen deze achtergrond pleit de Commissie Evaluatie Awb II voor een gedifferentieerde benadering, waarin rekening wordt gehouden met de aard van het geschil. Voor het belastingrecht betekent dit dat in hoger beroep, net als bij de Centrale Raad van Beroep, de herkansingsfunctie voorop staat. Ook in het belastingrecht gaat het immers om financiële geschillen, waarbij slechts zelden derden zijn betrokken. Daarbij komt, dat de rechtseenheidsfunctie van het hoger beroep voor het belastingrecht veel minder belangrijk is dan voor het overige bestuursrecht. In het algemene bestuursrecht is deze functie belangrijk, omdat de appèlrechter daar tevens de hoogste rechter is. In het belastingrecht is het bevorderen van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling bij uitstek de taak van de Hoge Raad. (…) Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken.

Literatuur

Feteris merkt op:70.

De wetsgeschiedenis laat er geen twijfel over bestaan dat de belastingplichtige in hoger beroep niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen maar ook nieuwe beroepsgronden mag aanvoeren. Het zelfde geldt voor de inspecteur (…). De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen.

Beoordeling van het middel

Belanghebbende klaagt er in het vierde middel over dat het Hof met zijn oordeel dat ten aanzien van de overeenkomsten sprake is van absolute simulatie buiten de rechtsstrijd is getreden of althans niet tot dat oordeel had mogen komen zonder belanghebbende de gelegenheid te bieden zich over die kwalificatie uit te laten.71.

Het Hof heeft, in r.o. 3.1, als in geschil genoemd: ‘Heeft de maatschap in onderhavige jaren daadwerkelijk haar oogst op stam verkocht aan [H] respectievelijk [I]?’.

Dienaangaande is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat ten aanzien van het sluiten van de gepretendeerde overeenkomsten met [H]/[I] sprake is van schijnhandelingen.

Dit oordeel houdt inderdaad in: absolute simulatie. Het komt mij voor dat het Hof daarmee is gebleven binnen de hierboven, in onderdeel 7.9, genoemde rechtsstrijd.

Overigens kon belanghebbende al eerder weten dat het betoog van de Inspecteur ook is gericht op absolute simulatie aangezien hij in het hoger beroepschrift heeft gesteld: ‘De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden.’72.

Bovendien is het aan een rechtbank of hof uit de vastgestelde feiten de conclusies te trekken die juist worden geacht. Bewijslevering ziet op de vast te stellen feiten. In dit stadium dienen de partijen te worden gehoord en desgeraden nader te worden gehoord. Het trekken van conclusies is echter aan de rechter. Er is geen regel die een rechter verplicht partijen in de gelegenheid te stellen zich tevoren uit te laten over zijn conclusies als op te nemen in de uitspraak.73.

Een en ander betekent dat hier mijns inziens noch sprake is van buiten de rechtsstrijd treden noch van enige schending van het verdedigingsbeginsel.

Het vierde middel faalt.

In de door het middel bestreden rechtsoverwegingen heeft het Hof geoordeeld:

Het Hof overweegt ten overvloede nog als volgt.

Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

De Inspecteur heeft tijdens de bespreking op 19 maart 2004 aan belanghebbende gevraagd wat er op de computer staat. Belanghebbende heeft daarop in ieder geval geantwoord dat er gegevens op staan van het telebankieren, een overzicht van het spuiten met bestrijdingsmiddelen loonlijsten van de Poolse firma die via de e-mail binnenkomen.

Het Hof is van oordeel dat zakelijke e-mails informatie bevatten die van wezenlijk belang zijn voor de beantwoording van de vraag naar de realiteit van de door belanghebbende met [I] afgesloten overeenkomsten. De Inspecteur was derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 47 van de AWR, bevoegd om belanghebbende te verzoeken hem hieromtrent te informeren.

Vaststaat dat belanghebbende op 23 april 2004 de Inspecteur toestemming heeft gegeven om inzage te nemen in de bestanden die op dat moment op de computer aanwezig waren en dat de Inspecteur van die gelegenheid ook gebruik heeft gemaakt om de bestanden van de computer te kopiëren. De Inspecteur heeft gesteld dat uit de inhoud van enkele (oude) bestanden is gebleken dat wel degelijk zakelijk e-mailverkeer plaatsvond en heeft nogmaals verzocht om inzage in de computer. Dat laatste verzoek is door belanghebbende geweigerd.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur door, nadat hij had vastgesteld dat belanghebbende beschikt over e-mails die naar zijn mening als zakelijk moeten worden aangemerkt, in verband daarmee te vragen om een tweede inzage in de computer, in voldoende mate heeft geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had. Ook uit de brief van 23 augustus 2005 blijkt in voldoende mate dat de Inspecteur het oog had op de zakelijke bestanden die zich op de computer bevonden.

Het Hof is van oordeel dat het belanghebbende uit de gevoerde correspondentie ook duidelijk kon zijn dat het verzoek van de Inspecteur zag op de inhoud van bestanden die relevant konden zijn voor de belastingheffing bij belanghebbende en dat de Inspecteur derhalve voldeed aan de voorwaarden die zijn vermeld in artikel 47 AWR. Belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat e-mails die op het e-mailadres van een van de maten en de computer van de onderneming binnenkomen, in ieder geval ook tot de administratie van de onderneming behoren. Het Hof acht niet geloofwaardig dat de e-mails na ontvangst direct aan de Poolse chef werden gegeven en daarom niet tot de administratie van belanghebbende behoren, nu deze Poolse chef vanwege onbekendheid met de Nederlandse taal van de inhoud van deze e-mails niet kon kennisnemen. Door onder deze omstandigheden te volharden in de weigering om inzage te verlenen, heeft belanghebbende de Inspecteur bewust de gegevens onthouden waarover hij ten behoeve van een juiste belastingheffing de beschikking diende te hebben.

Het Hof is van oordeel dat het verzuim van belanghebbende zodanig ernstig is dat omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd. Artikel 27e van de AWR bepaalt dat alsdan de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De Inspecteur heeft gelet op het onder 4.12 overwogene de winst die belanghebbende heeft genoten in redelijkheid bepaald. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aldus bepaalde winst te hoog is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 27e AWR en in het algemeen van beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in de rechtsoverwegingen 4.13.1. tot en met 4.13.8. oordeelt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is omdat belanghebbende heeft nagelaten om inzage te geven in zakelijke e-mailbestanden, welk oordeel onjuist is althans niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, aangezien:

a. het Hof in r.o. 4.13.5. oordeelt dat belanghebbende een tweede verzoek om inzage in de computer heeft geweigerd, terwijl uit 2.25.3. blijkt dat de inspecteur inzage wilde in e-mailbestanden en uit 2.24.2. en uit 2.25.4. blijkt dat zakelijke e-mails zijn verstrekt, zodat het Hof op onjuiste gronden oordeelt dat aan de inspecteur gegevens zijn onthouden;

b. het Hof in r.o. 4.13.7. de bewuste onthouding van gegevens ten onrechte koppelt aan e-mails die zijn binnengekomen op het e-mailadres van een van de maten en de computer van de onderneming, aangezien de e-mails waarop dit oordeel betrekking heeft zien op de gegevens die via een e-mailadres van [E] B.V. aan de Poolse voorman worden gestuurd, welke e-mails niet aan een e-mailadres van een van de maten of naar de computer van de onderneming worden gestuurd doch beschikbaar zijn op een door elke computer raadpleegbare Hotmailaccount van [E] B.V., welke gegevens aldus niet op de computer van de onderneming zijn vastgelegd;

c. het Hof zonder motivering oordeelt dat belanghebbendes verklaring dat de betreffende e-mails na ontvangst aan de Poolse chef worden gegeven ongeloofwaardig is, hetgeen wordt gebaseerd op de vaststelling dat de Poolse chef vanwege de onbekendheid met de Nederlandse taal niet kennis kan nemen van de inhoud daarvan, hetgeen onbegrijpelijk is nu uit 's Hofs uitspraak niet valt op te maken dat de e-mails in de Nederlandse taal waren althans voor een Poolse chef onbegrijpelijk zijn.

d. 's Hofs oordeel in r.o. 4.13.7. dat belanghebbende volhardde in de weigering om in de voor de Poolse chef bestemde e-mailbestanden inzage te geven onbegrijpelijk is, gelet op de overweging van het Hof dat belanghebbende geweigerd heeft inzage te geven in zijn computer, terwijl de gevraagde e-mails zich daarop niet bevonden.

Althans is 's Hofs oordeel dat de betreffende verzuimen zodanig ernstig zijn dat deze een omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen onbegrijpelijk althans niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

Over de reikwijdte van de informatieverplichtingen met betrekking tot digitale bestanden en de vraag of onder de bewaarplicht de eis valt dat een back-up moet worden gemaakt, is op het verzoek van de gemachtigde een externe opinie opgesteld. De opinie van 27 juni 2008 is door de gemachtigde bij het Hof ingediend. Daarin wordt gekomen tot de volgende conclusies:

I. Bij gegevens die op (de harde schijf van) een computer zijn vastgelegd, moet per document worden beoordeeld of de inspecteur die informatie mag raadplegen en er een kopie van mag (laten) maken (…).

II. Wanneer men daarentegen (de harde schijf van) een computer als één grote gegevensdrager ziet, zal een verzoek van de inspecteur om alle daarop geplaatste bestanden te mogen raadplegen of kopiëren, getoetst moeten worden aan beginselen van behoorlijk bestuur. Die toetsing leidt vermoedelijk tot een vergelijkbare uitkomst als wanneer verzoeken om inzage of een kopie worden getoetste op het niveau van de afzonderlijke documenten op een computer (…)

III. Artikel 47, eerste lid, AWR geeft de inspecteur niet het recht om informatie te verlangen waarvan kan worden aangenomen dat deze niet van belang is voor de belastingheffing van de betrokkene, ook niet indien die informatie op een bedrijfscomputer van de belastingplichtige is vastgelegd (…).

IV. Het gaat te ver om als algemene regel van bewijsrecht (behoudens tegenbewijs) aan te nemen dat alle informatie die op een bedrijfscomputer staat fiscaal relevant kan zijn. Of een dergelijk vermoeden gerechtvaardigd is, zal per geval op basis van de omstandigheden moeten worden beoordeeld. Als het gerechtvaardigd is, geldt voor het tegenbewijs de vrije bewijsleer. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat tegenbewijs wordt geleverd op een andere wijze dan door het volledig ter inzage verstrekken van informatie die naar het oordeel van de belastingplichtige juist niet ter inzage behoeft te worden gegeven (…).

V. Hetzelfde geldt mutatis mutandis ten aanzien van de regel dat (behoudens tegenbewijs) zou moeten worden aangenomen dat alle informatie die op een bedrijfscomputer staat deel uitmaakt van de administratie van de betreffende onderneming (…).

VI. Artikel 47, eerste lid, AWR geeft de inspecteur niet het recht om van een belastingplichtige inzage of een kopie te verlangen van bestanden die door een derde op zijn computer zijn geplaatst in het kader van hun bedrijfsuitoefening, en waarmee de belastingplichtige geen functionele relatie heeft. Dat geldt te meer indien de derde die bestanden door middel van een password ontoegankelijk heeft gemaakt voor de belastingplichtige (…).

VII. In dit verband is het naar mijn oordeel niet bepalend of de derde de belastingplichtige verboden heeft om de betreffende gegevens aan de belastingdienst te verstrekken (…).

VIII. Indien iemand een elektronisch bestaand heeft gewist en niet de beschikking heeft over een kopie (back-up) daarvan, kan de inspecteur geen inzage of kopie daarvan verlangen. Maken de gewiste bestanden echter deel uit van de administratie van de belastingplichtige, dan kan het wissen ervan door de werking van artikel 54 AWR leiden tot omkering van de bewijslast (…).

IX. De inspecteur heeft op basis van artikel 47, eerste lid, AWR het recht te verlangen dat hij toegang krijgt tot de computer van de belastingplichtige. Dat impliceert echter niet het recht om zonder toestemming van de belastingplichtige alle bestanden op die computer te raadplegen. Ook in een digitale omgeving dient de inspecteur per document of nader omschreven groep documenten toegang te vragen aan de belastingplichtige (…).

Wetgeving

Artikel 27e van de AWR luidt:74.

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan;

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52 en 53, eerste lid, onderdeel b, van deze wet;

(…)

Verklaart het gerechtshof (…) het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 47 van de AWR luidt:75.

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

2. Ingeval de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig is, gelden, voor zover het deze aangelegenheden betreft, gelijke verplichtingen voor de derde.

Artikel 49 van de AWR luidt:

1. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze — zulks ter keuze van de inspecteur — en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

2. Toegelaten moet worden, dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan.

Artikel 52, lid 1, van de AWR luidt:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Wet tot wijziging van de AWR tot aanpassing van de administratieve verplichtingen is met betrekking tot de reikwijdte van artikel 47 AWR en computerbestanden het volgende geschreven:76.

Met de zinsnede «zulks ter keuze van de inspecteur» in het eerste lid, onderdeel b, wordt aangegeven dat de inspecteur overeenkomstig de artikelen 47 en 53 bepaalt welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden. Dit zal van geval tot geval verschillen afhankelijk van de door de belastingplichtige c.q. administratieplichtige toegepaste methode om administratieve gegevens vast te leggen en te verwerken. Tevens wordt hiermee tot uitdrukking gebracht dat de belastingplichtige niet bij voorbaat alle daarvoor ingevolge artikel 47 in aanmerking komende informatie in zijn meest uitgebreide vorm ter raadpleging beschikbaar hoeft te stellen. Bij controle zal een administratieplichtige in veel gevallen kunnen volstaan met het uitsluitend visualiseren van de gevraagde gegevens op een beeldscherm zonder dat een uitdraai van de desbetreffende gegevens op papier noodzakelijk is. Een en ander geldt op overeenkomstige wijze voor de toepassing van artikel 53. De redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte keuze welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden staat ter toetsing van de belastingrechter. Bij de gekozen tekst is het ook mogelijk bij voorbeeld in computergeheugens vastgelegde informatie te raadplegen zonder dat ze gevisualiseerd wordt. Ik denk daarbij aan koppeling van een computer van de fiscus aan die van de administratieplichtige, waarbij bepaalde gegevensverzamelingen worden overgenomen, waarop een controlerend ambtenaar vervolgens bepaalde programma's kan toepassen. (…) In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt

In de memorie van antwoord staat:77.

Onder andere is de vraag gesteld of het de bedoeling is dat de inspecteur bevoegd is zelf via bij voorbeeld een terminal te «bladeren». Dat is inderdaad het geval voor zover dit van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het huidige recht inzage te nemen in boeken en bescheiden impliceert de bevoegdheid daarin te bladeren. Indien de justitiabele om hem moverende redenen van mechanische en elektronische informatiedragers gebruik maakt voor zijn administratie, mag dit uiteraard geen afbreuk doen aan de controlebevoegdheden van de fiscus. (…) Ik stel voorop dat in de meeste controlesituaties geen sprake zal zijn van koppeling van apparatuur van de controle-ambtenaren aan die van de justitiabele, noch van toepassing van programma-informatiedragers van de fiscus op de apparatuur van de gecontroleerde. De controle-ambtenaar zal gegevens van de betrokkene raadplegen door gebruik te maken van diens apparatuur en overige hulpmiddelen waarbij in onderling overleg zal worden besloten of de controleambtenaar de apparatuur van de belanghebbende bedient dan wel of de bediening door een employé van de gecontroleerde geschiedt. Meestal zal het laatste gebeuren aangezien controle-ambtenaren niet bekend zullen zijn met de apparatuur en programmatuur van alle op de markt zijnde leveranciers. Dit is ook in het algemeen niet nodig omdat de noodzakelijke kennis van de opbouw en werking van het geautomatiseerde systeem door de gecontroleerde zelf zal worden verschaft. Dit laatste is geen vrijblijvend hulpbetoon doch een verplichting welke voor alle duidelijkheid met zoveel woorden in artikel 52, vijfde lid, is neergelegd. Daarnaast kan bij controle gekozen worden voor de werkwijze, waarbij de administratieplichtige een kopie van een of meer bestanden op een opslagmedium beschikbaar stelt aan de controle-ambtenaar die dan vervolgens de betreffende gegevens op zijn eigen apparatuur en met zijn eigen programmatuur kan controleren. Koppeling van computers van de belastingdienst aan die van de personen en instellingen waarbij controle wordt ingesteld, geschiedt in overleg met de betrokkene. In de praktijk vindt een en ander plaats met toestemming en medewerking van de belanghebbende. (…) In een beperkt aantal gevallen doen controledeskundigen van de fiscus ook zogenaamd systeemonderzoek. Voor de controles die specifiek gericht zijn op de integriteit van de gegevensverzamelingen en de betrouwbaarheid van de geautomatiseerde processen en de daarmee samenhangende interne controlemaatregelen, heeft de belastingdienst een aantal accountants speciaal opgeleid tot zogenaamde EDP-auditors (deskundigen die de opzet en de werking van systemen van elektronische gegevensverwerking, electronic data processing, controleren).(…) Het lid van de fractie van de R.P.F. vraagt naar eventuele regels ter waarborging van de toetsingsbevoegdheid van de inspecteur van software en naar de eventuele verplichting duplicaatprogramma’s ter beschikking te stellen. Nadere regelgeving op dit vlak komt mij, gezien de verscheidenheid aan apparatuur en programmatuur en de wijze waarin in elk individueel geval de automatisering gestalte heeft gekregen, niet zinvol voor. Ook op dit terrein zal de uitoefening van bevoegdheden door de fiscus moeten worden bezien in het licht van het klassieke criterium, dat voor het gebruik van die bevoegdheden in elk individueel geval een op de omstandigheden afgestemde oplossing moet worden gevonden die recht doet aan de redelijke belangen van beide partijen. Dit lid neemt terecht aan dat de inspecteur bij de keuzen die hij bij het opzetten en uitvoeren van de controle maakt, rekening zal houden met de mogelijkheden van het administratieve systeem van de belastingplichtige teneinde zoveel mogelijk te voorkomen dat de controle tot extra kosten voor de betrokken persoon of organisatie leidt. Dit uitgangspunt ligt ook thans reeds aan het fiscale controlebeleid ten grondslag en leidt in de praktijk naar mijn oordeel inderdaad tot een werkbare begrenzing van de aan de controle verbonden lasten voor de justitiabelen.

(…)

De leden van de fractie van het G.P.V. merken nog op dat de bewaar- en inzageplicht ruim geformuleerd zijn, hetgeen naar hun oordeel bij grote ondernemingen niet, doch bij kleinere ondernemingen en eenmansbedrijven tot het bezwaar van schending van de persoonlijke levenssfeer zou kunnen leiden. Deze leden vragen zich af of het niet mogelijk is de administratieplichtige een - zoals zij zeggen - soort verschoningsrecht toe te kennen indien hij overtuigend kan aantonen dat inzage in bepaalde bescheiden de privacy aantast. Naar mijn oordeel zou het door deze leden gewenste resultaat bereikt kunnen worden indien een administratieplichtige overtuigend kan aantonen dat kennisname van de desbetreffende stukken niet van belang kan zijn voor de belastingheffing. Dit zal echter veelal onmogelijk zijn als de controlerend ambtenaar van de belastingdienst niet de gelegenheid krijgt kennis te nemen van de inhoud van de bedoelde stukken. Ik merk op dat onder meer met het oog op dit soort situaties op de betrokken ambtenaar een geheimhoudingsplicht rust, ter waarborging van de privacy van de burgers. Het gaat bovendien om een ambtenaar die behoort tot een groep van overheidsfunctionarissen die gewend is om te gaan met vertrouwelijke informatie.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 januari 1986 overwogen:78.

Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 25 januari 2002 overwogen:79.

Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 november 2013 overwogen:80.

Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende.

Literatuur

Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen hebben geschreven:81.

[H]et ter beschikking stellen van gegevensdragers of hun inhoud. Hierbij moet tevens worden toegelaten dat de fiscus kopieën, leesbare afdrukken of uittreksel maakt (…). (…) [Hier] geldt (…) dat de verplichting alleen bestaat naar aanleiding van concrete vragen. Alsdan kan de belasting- of inhoudingsplichtige zich slechts veroorloven raadpleging van gegevensdragers te weigeren, indien de inhoud daarvan niet van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing. De vrees dat de administratie van hetgeen te harer kennis komt, mogelijk tevens gebruik zal maken ten aanzien van derden, vermag de verplichting niet op te heffen. Naast boeken en bescheiden zijn met gegevensdragers bedoeld alle dragers van gegevens, ongeacht hun fysieke verschijningsvorm of de wijze van vastlegging. (…) Gegevensdragers die niet bestaan of die men niet heeft, kan met niet ter raadpleging beschikbaar stellen. Administratieplichtigen worden echter geacht niet aan hun verplichtingen te hebben voldaan indien zij het gevorderde niet of niet volledig verschaffen, tenzij zij aannemelijk maken dat dit het gevolg is van overmacht (…). Dat men van gegevensdragers die de inspecteur wil raadplegen, eigenaar is, is niet nodig; voldoende is dat men er de beschikking over heeft. Het is ongeoorloofd om van gegevensdragers waarvan de inspecteur de raadpleging verlangt, bepaalde gedeelten door bedekking of anderszins aan zijn kennisneming te onttrekken. Ook vermag men zich niet aan de terbeschikkingstelling te onttrekken door aan te voeren dat andere stukken die de inspecteur reeds kent of zou kunnen verkrijgen, voor zijn oordeelsvorming voldoende zouden zijn.

Feteris heeft in BNB 2002/136 geannoteerd:82.

2. Volgens de Hoge Raad treedt geen omkering van de bewijslast op wanneer de belastingplichtige geen gevolg geeft aan een verzoek van de inspecteur tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en evenmin kan beschikken. Tot deze informatie strekt de inlichtingenplicht van art. 47 AWR zich kennelijk niet uit. De Hoge Raad formuleert hier in algemenere bewoordingen een gedachte die reeds viel af te leiden uit de verwijzingsopdracht in het arrest HR 13 juli 1993, nr. 29 118, BNB 1993/279 (betreffende het opvragen van afschriften bij een bank). De inspecteur die van de belastingplichtige informatie wil hebben, kan van hem dus enige inspanning verlangen om de beschikking te krijgen over die informatie.

(…)

Maar ook bij niet-gestandaardiseerde vragen zal de redelijkheid grenzen stellen aan de inspanningen die de inspecteur van een belastingplichtige mag verlangen. De inspecteur zal in zijn overwegingen moeten betrekken dat het verkrijgen van de benodigde informatie tijdrovend en kostbaar kan zijn, hetgeen te meer speelt als daarbij maar een klein heffingsbelang betrokken is. Ook hier geldt het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4, tweede lid, AWB.

(…)

3. Ik verwacht dat de Hoge Raad zijn beslissing ten aanzien van inlichtingen ook zal doortrekken naar boeken, bescheiden en andere gegevensdragers waarover de belastingplichtige in redelijkheid de beschikking kan krijgen. Het in punt 2 genoemde arrest BNB 1993/279 betreffende bankafschriften wijst daar ook op. Dat zou een verruiming betekenen ten opzichte van eerdere rechtspraak, waarin de Hoge Raad de verplichting tot het verlenen van inzage beperkte tot boeken en bescheiden die de belastingplichtige in zijn bezit heeft (HR 9 april 1930, B. 4716) respectievelijk waarover hij de beschikking heeft (HR 23 november 1932, B. 5327).

De Ruyter heeft geschreven:83.

Het verzoek om digitale (e-mail)bestanden ter beschikking te stellen is gebaseerd op art. 47, lid 1, onderdeel b, AWR. Op grond van art. 47, lid 1, onderdeel b en art. 53, lid 1, onderdeel b, AWR is de ondernemer tijdens een belastingcontrole verplicht de controlemedewerker desgevraagd boeken bescheiden en andere gegevensdragers – of de inhoud daarvan – ter inzage te verstrekken, waarvan de kennisname van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, die invloed kunnen uitoefenen op de heffing of inhouding van belasting. Op grond van art. 52 AWR dienen deze boeken bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze bewaard te worden dat te allen tijde de rechten en plichten alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De informatieplicht kent de beperking dat de gevraagde informatie van belang moet kunnen zijn voor de belastingheffing. Deze beperking blijkt in de praktijk met enige regelmaat tot een verschil van mening tussen fiscus en belastingplichtige te kunnen leiden. Door te eisen dat alle bestanden ter beschikking dienen te worden gesteld, wordt miskend dat een groot aantal bestanden niet kan worden aangemerkt als gegevensdragers in de zin van art. 47 en 52 AWR. Privé-bestanden en/of privé-e-mailberichten kunnen daartoe over het algemeen niet worden gerekend. Dit maakt de vordering om een gehele harde schijf of e-mailbox te verstrekken onvoldoende concreet en daarmee worden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden. De vordering overtreft de reikwijdte van art. 47 AWR. Niet alle (e-mail)bestanden zijn immers voor de heffing relevant en behoren deswege evenmin tot de administratie.

Haas en Jansen hebben geschreven:84.

Het is wellicht goed voorop te stellen dat indien de inspecteur bevoegd is informatie te vragen en de belanghebbende dus verplicht is de informatie te verstrekken, het niet nakomen van de verplichting niet automatisch tot sancties leidt. Weliswaar geldt als uitgangspunt dat indien niet aan de verplichting van art. 47 AWR is voldaan de bepalingen van art. 25, lid 6, en art. 27e AWR toepassing moeten vinden omdat noch de inspecteur, noch de belastingrechter terzake een discretionaire bevoegdheid heeft, maar dat doet er niet aan af dat steeds moet worden bekeken of het verzuim wel van voldoende ernst is om de sanctie te rechtvaardigen. Of het verzuim van voldoende gewicht is om ‘omkering van de bewijslast’ te rechtvaardigen, hangt – uiteraard – steeds af van de feiten en omstandigheden van het geval. Een behoorlijk gemotiveerd oordeel dienaangaande van de feitenrechter zal de Hoge Raad dan ook in stand (moeten) laten. Zo besliste de Hoge Raad in zijn arrest van 11 december 1991:85.dat het oordeel van het hof dat de niet-beantwoording van enkele vragen geen omkering van de bewijslast meebracht, omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren, geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk was. Dat in de visie van de Hoge Raad een verzuim van voldoende gewicht moet zijn om ‘omkering van de bewijslast’ tot gevolg te hebben, komt duidelijk naar voren in zijn arresten van 27 januari 2006.86.(…) Steun voor de visie dat steeds moet worden bezien of de ernst van het niet voldoen aan de informatieverplichting dermate groot is dat ‘omkering van de bewijslast’ gerechtvaardigd is, wordt wel gevonden in het evenredigheidsbeginsel, gecodificeerd in art. 3:4, lid 2, Awb en één van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Pelinck meent:87.

Ondergrens is dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing relevant kunnen zijn. Niet is vereist dat de informatie daadwerkelijk van belang is. Zo kan men een informatieverzoek niet afweren met de stelling niet belastingplichtig te zijn: dat is nu juist wat de inspecteur (mede) aan de hand van de door hem gevraagde gegevens zal willen beoordelen.88.De informatie hoeft ook niet nodig te zijn: voldoende is dat zij van belang kan zijn.89.Dat omvat ook het belang van controle of een ‘double check’. Maar als de relevantie niet aanstonds duidelijk is, kan wel van de inspecteur worden verlangd uiteen te zetten waarin het belang kan zijn gelegen. Dat is op zichzelf geen zware opdracht, aangezien in beginsel iedere enigszins aannemelijke reden volstaat. Te vaag mag die reden echter niet zijn: uit het evenredigheidsbeginsel vloeit voort dat de inspecteur ten minste over enig aanknopingspunt moet beschikken, alvorens hij de belastingplichtige met vragen bestookt.

(…)

Dat roept de vraag op in hoeverre de inspecteur gehouden is zijn verzoek te preciseren. Mag hij vragen om inzage in ‘de computer’, of moet hij concreet maken om welke bestanden het hem gaat, bijvoorbeeld alle bankgegevens? Vooral bij boekenonderzoeken speelt deze vraag. Het spreekt voor zich dat bij een controle naar de juistheid van de aangiften ‘in den brede’ de fiscus het beste uit de voeten kan als hij onbeperkte in de administratie zou mogen grasduinen. Dat gaat waarschijnlijk te ver. Maar een belangrijke beperking is hierin niet gelegen. De administratieve basisgegevens zoals het grootboek kan de inspecteur zonder meer inzien, en ook het verzoek om bijvoorbeeld alle correspondentie omtrent een bepaalde transactie over te leggen, zal moeten worden ingewilligd. De gegevensdragers moeten voor de belastingheffing relevant kunnen zijn. Of dat zo is, wordt in abstracto beoordeeld. Het gaat er dus niet om of de stukken daadwerkelijk relevant zijn: de verplichting ze over te leggen is er zodra ze relevant kunnen zijn. De constatering achteraf dat de gevraagde stukken niet relevant zijn, doet dan ook niet af aan de toepasselijkheid van de sancties die op niet-meewerken zijn gesteld.

(…)

Tot slot is in artikel 48 AWR geregeld dat als gegevensdragers zich bij een derde bevinden, die derde op dezelfde voet als de belastingplichtige gehouden is die desgevraagd te verstrekken. (…) Aan deze verplichting doet niet af dat de administratie mogelijk in civielrechtelijke zin niet aan die derde maar aan de belastingplichtige toebehoort (…).

Klein Sprokkelhorst heeft geschreven:90.

3. Welke informatie moet worden verstrekt? (…)

Ook de reikwijdte van art. 47, lid 1, onderdeel b, AWR is zeer ruim. Bij het beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers moet niet alleen aan een boekhouding in enge zin worden gedacht. (…) Voor ondernemers valt in elk geval de administratie in ruime zin onder de reikwijdte van deze bepaling. De staatssecretaris heeft bij de parlementaire behandeling aangegeven wat dit betreft op voorhand niets uit te sluiten (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3, p. 5 en 23). Daarnaast geldt dat alle gegevensdragers die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn desgevraagd beschikbaar moeten worden gesteld. De aard van de gegevensdragers is daarbij niet van belang.

(…)

4. Begrenzing informatieplicht (…)

De inspecteur hoeft slechts aan te geven dat het gevraagde van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Hij hoeft niet op voorhand aan te geven dat het gevraagde van belang is. Het gaat hierbij om een objectieve beoordeling. Zo dit het geval is, bestaat de informatieplicht. In het algemeen kan worden gesteld dat objectief bezien een bepaalde vraag of een bepaald document/digitaal bestand al snel van belang kan zijn voor de belastingheffing. Slechts wanneer naar louter privézaken wordt gevraagd die geen fiscale relevantie kunnen hebben, kan men weigeren de informatie te verstrekken.

(…)

De belastingplichtige kan de informatie in beginsel slechts weigeren als hij kan aangeven dat deze op geen enkele wijze van belang kan zijn voor zijn belastingheffing. Hij verkeert hierbij in een lastige positie. De sanctie op de niet-naleving van de informatieplicht is namelijk omkering van de bewijslast (…). Vanaf 1 januari 2012 kan de inspecteur, indien hij stelt dat de informatie voor de belastingheffing van de persoon in kwestie van belang kan zijn, maar deze de informatie weigert, echter niet zonder meer de bewijslast omkeren. Wel kan hij een informatiebeschikking afgeven op grond van art. 52a AWR.

(…)

Bij omkering van de bewijslast zal de belanghebbende moeten bewijzen dat de aanslag onjuist is. (…) Als de rechter de mening van de inspecteur deelt, dat de gevraagde informatie fiscaal relevant kan zijn, zal ook de rechter de bewijslast in beginsel moeten omkeren (art. 27e, onderdeel b, AWR). Met andere woorden: een weigering om informatie te verschaffen door een belanghebbende omdat hij meent dat deze niet relevant kan zijn voor zijn belastingheffing, kan ertoe leiden dat hij in een (aanzienlijk) verzwaarde bewijspositie wordt geplaatst. Althans ten aanzien van het onderdeel van de aanslag waarop de gevraagde en geweigerde informatie betrekking heeft.

(…)

Naast de wet stellen met name de algemene beginselen van behoorlijk bestuur grenzen aan de bevoegdheden van de inspecteur om informatie te vergaren op basis van (onder meer) art. 47 AWR. De inspecteur zal zorgvuldig te werk moeten gaan en bij zijn speurtocht naar de fiscaal relevante feiten de redelijkheid in acht dienen te nemen. Daarbij zal hij een afweging moeten maken tussen de gerechtvaardigde wens van de fiscus het relevante feitenmateriaal te verzamelen en anderzijds de belangen van de belanghebbende. Overschrijdt hij bij het vergaren van de informatie de grenzen die de algemene beginselen van behoorlijk bestuur stellen, dan is de informatie onbevoegdelijk verkregen. De verzamelde informatie kan dan niet meer worden gebruikt voor het te leveren bewijs en dient dus buiten beschouwing te worden gelaten.

(…)

Vooropstaat dat de fiscus op een zinvolle en efficiënte wijze zijn controlerend werk moet kunnen doen. Daartoe zijn de wettelijke bevoegdheden toegekend en die moet de fiscus – in beginsel naar eigen inzicht – kunnen uitoefenen. Hetgeen evenwel van de (vermoedelijk) belastingplichtige wordt gevraagd moet in redelijke verhouding staan tot het fiscale belang bij het te verrichten onderzoek (evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel). Wanneer bijvoorbeeld het verzamelen van de gevraagde gegevens onevenredig veel kosten meebrengt voor de (vermoedelijk) belastingplichtige, terwijl het te onderzoeken fiscaal belang gering is, kan het verzoek buitenproportioneel zijn.

(…)

9. Sancties niet nakomen verplichtingen (…)

De zware sancties die verbonden zijn aan het niet voldoen aan de verplichtingen leiden er mede toe dat de rechter de conclusie van de inspecteur dat niet aan de verplichtingen is voldaan (terecht) kritisch toetst. De inspecteur is de aangewezen partij om aannemelijk te maken dat niet aan de verplichtingen is voldaan (…). Hij kan bij het opvragen van documentatie daarbij niet altijd volstaan met de stelling dat hij bepaalde stukken heeft opgevraagd, maar niet heeft ontvangen. Indien de belanghebbende stelt dat hij deze stukken helemaal niet (meer) heeft en ze daardoor ook niet voor inzage beschikbaar kan stellen, ligt het op de weg van de inspecteur het tegendeel te bewijzen (zie onder meer HR 25 januari 2002, nr. 36.063, NTFR 2002/175, BNB 2002/136 (…)). Ook het niet melden van bepaalde gegevens omdat de belanghebbende deze gegevens niet kent, kan uiteraard niet tot de administratieve sancties leiden (HR 17 april 1991, nr. 26.676, V-N 1991, p. 1565).

Beoordeling van het middel

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof, in r.o. 4.13.1 tot en met 4.13.8, dat in casu de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens het middel geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting althans is dat oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof heeft in r.o. 4.3 tot en met 4.12.3, in bijna 12 pagina’s, de realiteit van de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen onderzocht en beoordeeld of daadwerkelijk sprake is geweest van verkoop van de oogsten door belanghebbende aan [H]/[I]. Die beoordeling heeft geresulteerd in het oordeel dat ‘[d]e Inspecteur (…) aannemelijk [maakt] dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan’, alsmede ‘dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten.’91.

Ik merk op dat het Hof tot die vaststellingen en conclusies is gekomen zonder omkering en verzwaring van de bewijslast en dat het hier gaat om zelfstandig dragende oordelen.

Vervolgens heeft het Hof vanaf r.o. 4.13.1 ten overvloede overwegingen gewijd aan toepassing van omkering van de bewijslast; dit is door het Hof in r.o. 4.13.8 als gerechtvaardigd aangemerkt. Het middel richt zich hiermee tegen een door het Hof ten overvloede gegeven overweging.92.Deze overweging draagt ’s Hofs beslissing derhalve niet. Mitsdien kan het middel niet tot cassatie leiden.

Indien de Hoge Raad echter, anders dan ik meen, tot het oordeel zou komen dat de cassatiemiddelen van belanghebbende over schijnhandeling en/of bewijs gegrond zijn, kunnen de overwegingen van het Hof met betrekking tot de omkering van de bewijslast relevant worden. Inhoudelijk zou ik daarover nog het volgende willen opmerken.

Ingevolge artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR is een ieder gehouden aan de inspecteur inzage te verstrekken in gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien.93.

Voor de aanwezigheid van zo een belang is voldoende dat het gevraagde van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.94.Een redelijk vermoeden daartoe is voldoende.95.De belastingplichtige kan de informatie echter weigeren als hij aannemelijk kan maken dat deze op geen enkele wijze van belang kan zijn voor zijn belastingheffing.96.

De bedoelde gegevensdrager is hier de computer met de zich daarop bevindende emailberichten en overige informatie.97.

Volgens het Hof heeft belanghebbende de in artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR neergelegde verplichting geschonden door op 23 juni 2004 een tweede inzage te weigeren in de computer die op de balans van belanghebbendes onderneming was vermeld en waarvan de Inspecteur, op grond van de resultaten van een eerdere inzage in de computer op 23 april 2004, vermoedde dat daarop zakelijke emailberichten waren binnengekomen die mogelijk relevant konden zijn voor de belastingheffing van belanghebbende.98.

Het middel voert, kort gezegd, aan (i) dat de tweede inzage slechts bedoeld was om inzage te krijgen in de emailberichten die waren ontvangen op een zogeheten hotmailaccount van [E] en die waren bestemd voor [H]/[I], (ii) dat die emailberichten zich niet bevonden op de bewuste computer en dat de Inspecteur zich daarvoor tot [E] diende te wenden en (iii) dat alle zakelijke e-mails die zich op de computer bevonden reeds aan de Inspecteur waren verstrekt. Een en ander kennelijk ten betoge dat de Inspecteur met dat inzageverzoek in strijd zou hebben gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.99.

Deze omstandigheden staan mijns inziens evenwel niet in de weg aan het recht van de Inspecteur om inzage te verlangen in de computer. Daartoe acht ik voldoende dat de computer toebehoorde aan belanghebbende en in ieder geval ten dele werd gebruikt in belanghebbendes onderneming, terwijl zich daarop naar redelijk te achten vermoeden nadere informatie zou kunnen bevinden, zoals zakelijke e-mails, die relevant kan zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. Alsdan mag de Inspecteur inzage vorderen om te kunnen komen tot een inhoudelijke beoordeling. Belanghebbende is dan niet in de positie dat te weigeren op grond van enige eigen beoordeling.100.

In zoverre is er naar mijn mening reden voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Evenmin acht ik, anders dan het middel, onjuist of onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd ‘s Hofs oordeel dat de weigering om een tweede inzage te verstrekken voldoende zwaarwegend is om de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.101.

Een en ander betekent dat het vijfde middel, wat daarvan verder ook zij, inhoudelijk tevergeefs is voorgesteld.

In de door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Het Hof is van oordeel dat het verzuim van belanghebbende zodanig ernstig is dat omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd. Artikel 27e van de AWR bepaalt dat alsdan de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De Inspecteur heeft gelet op het onder 4.12 overwogene de winst die belanghebbende heeft genoten in redelijkheid bepaald. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aldus bepaalde winst te hoog is .

In de rechtsoverwegingen 4.12.1 tot en met 4.12.3 heeft het Hof overwogen:

Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. (…)

Tussen partijen is niet in geschil dat de veilingopbrengst in ieder geval moet worden verminderd met de marge van 1% van de veilingomzet die aan [E] toekomt. 4.12.3. Vaststaat dat de door belanghebbende geteelde producten door Poolse arbeiders zijn geoogst en dat deze arbeiders salaris hebben ontvangen voor het verrichten van deze arbeid. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust van de hoogte van het aan de Poolse arbeiders uitbetaalde salaris, maakt niet aannemelijk dat de loonkosten van de Poolse werknemers hoger zijn dan het door de Inspecteur voor het jaar 2000 in aanmerking genomen bedrag van ƒ 8 per uur en voor het jaar 2001 in aanmerking genomen bedrag van € 4 per uur. Belanghebbende heeft dienaangaande slechts verwezen naar een door [K] afgelegde verklaring, welke verklaring naar het oordeel van het Hof, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, ongeloofwaardig is en bovendien niet wordt ondersteund door enig ander bewijsmiddel.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 27e van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.13.8. heeft overwogen dat in geval van toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast de inspecteur de door belanghebbende genoten winst in redelijkheid heeft bepaald en dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aldus bepaalde winst te hoog is, zulks ten onrechte aangezien het Hof het oordeel over een redelijke bepaling van de genoten winst uitsluitend heeft gebaseerd op zijn in rechtsoverweging 4.12 gegeven oordelen omtrent de schijnhandeling en het bewijs van genoten opbrengsten, welk oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans onbegrijpelijk is en niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed, waardoor ook 's Hofs oordeel in rechtsoverweging 4.13.8. hetzelfde lot deelachtig moet worden.

Ter toelichting op het zesde middel merkt belanghebbende onder meer op:

Nu het Hof het oordeel over de redelijke schatting van de inspecteur volledig baseert op zijn oordeel over de schijnhandeling en het bewijs van door belanghebbende genoten opbrengsten, is het oordeel over de redelijke schatting onbegrijpelijk althans niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

Immers het oordeel over de redelijke schatting is uitsluitend aan de orde in een situatie

dat 's Hofs oordelen over de schijnhandeling en het bewijs door uw Raad reeds als onjuist althans onbegrijpelijk zijn aangemerkt. Die rechtens onjuiste oordelen kunnen dan geen deugdelijke motivering vormen voor de redelijke schatting.

Aldus is van een werkelijk oordeel ten overvloede van het Hof, in de zin van een oordeel dat een zelfstandige grondslag aan de navorderingsaanslag kan bieden, geen sprake.

Belanghebbende concludeert derhalve dat het oordeel van het Hof betreffende de omkering en verzwaring van de bewijslast geen grondslag voor de bestreden navorderingsaanslag kan vormen in het geval 's Hofs oordelen omtrent de schijnhandeling en het bewijs niet in stand kunnen blijven.

In het verweerschrift in cassatie schrijft de Staatssecretaris:

Voor het overige merk ik op dat het Hof diens oordeel over de redelijke schatting van de Inspecteur met de verwijzing naar de in r.o. 4.12 gegeven oordelen met betrekking tot de hoogte van de winst voldoende heeft onderbouwd. De eventuele omstandigheid dat laatstbedoelde oordelen in cassatie geen stand zouden houden bij een beoordeling op grond van de gewone regels voor de verdeling van de bewijslast, behoeft mijns inziens niet eraan in de weg te staan dat deze oordelen wel voldoende grondslag vormen voor 's Hofs oordeel over de redelijkheid van de schatting in het kader van de omkering van de bewijslast. In dat kader gelden immers minder strenge eisen. Voorts wijs ik erop dat belanghebbendes gemachtigden in hun brief van 21 november 2007 aan de Rechtbank hebben verklaard dat, mocht het gelijk aan de zijde van de Inspecteur zijn, zij akkoord zijn met de berekening van de correctie als vervat in de brief van de Inspecteur aan de Rechtbank van 15 november 2007. Het Hof heeft naar mijn mening dan ook tot het oordeel kunnen komen dat de winst in redelijkheid is bepaald.

Wetgeving, rechtspraak en literatuur

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over het begrip ‘redelijke schatting’ verwijs ik naar de conclusie van A-G Niessen van 28 november 2013.102.De A-G concludeerde:

Ook wanneer de omkering van de bewijslast is toegepast, dient de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vast te stellen. De aanslag mag niet willekeurig worden vastgesteld, er moet een redelijke, beargumenteerde en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen. Naarmate de inspecteur minder gegevens van belanghebbende heeft ontvangen, zal de schatting ruwer mogen zijn.

(…)

De rechter mag niet ongemotiveerd voorbij gaan aan stellingen van belanghebbenden die, indien deze waar worden bevonden, aannemelijk maken dat het inkomen te hoog is geschat. Wanneer tijdens het onderzoek feiten en omstandigheden vast komen te staan waaruit blijkt dat de schatting van de inspecteur te hoog moet zijn, dan kan de rechter niet op begrijpelijke wijze tot het oordeel komen dat de schatting van het inkomen redelijk is.

De lastige bewijspositie van een belanghebbende in zaken als hier bedoeld brengt overigens met zich dat een tijdig gedaan aanbod om aan te tonen dat de aanslag onjuist is, door de rechter niet zonder meer ter zijde kan worden gesteld.

Beoordeling van het middel

Het zesde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.13.8 dat de Inspecteur de door belanghebbende genoten winst in redelijkheid heeft bepaald.

Ik merk op dat het Hof in r.o. 4.13.8 verwijst naar ‘het onder 4.12 overwogene’ en dat aldaar geen sprake is van winstbepaling met omkering van de bewijslast. Het komt mij voor dat het Hof de winst heeft bepaald op grond van de overwegingen in r.o. 4.12.1 tot en met 4.12.3, zonder omkering van de bewijslast en aldus is gekomen tot zelfstandig dragende oordelen.

In zoverre is hetgeen in r.o. 4.13.8 is overwogen omtrent (ontbrekend) tegenbewijs van de kant van belanghebbende ten overvloede.103.Deze overweging draagt ’s Hofs beslissing derhalve niet. Mitsdien kan het middel niet tot cassatie leiden.

Overigens ontwaar ik in het middel geen zelfstandige klachten tegen de redelijkheid van de door de Inspecteur gemaakte schatting, zodat het ook inhoudelijk niet tot cassatie kan leiden.

Het zevende middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR:

Belanghebbende heeft voortdurend verklaard en gesteld dat sprake is van een reële verkoop van oogst op stam in een zakelijke samenwerking met [I]. Gelet op het onder 4.11 weergegeven oordeel van het Hof dat sprake is van een schijnhandeling nu de op papier vermelde afspraken in werkelijkheid niet bestaan, heeft belanghebbende aan de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens onthouden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw was, zodat het de Inspecteur vrij stond tot navordering over te gaan.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als zevende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel, 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en meer in het algemeen de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.14.2. heeft overwogen dat belanghebbende te kwader trouw is

a. omdat belanghebbende de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens zou hebben onthouden doordat belanghebbende heeft verklaard en gesteld dat sprake is van reële verkoop van oogst op stam

b. belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd welk oordeel getuigt van een onjuist rechtsopvatting omtrent het begrip kwade trouw, althans welk oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd.

Ter toelichting is bij het middel opgemerkt:

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende opzettelijk de juiste gegevens heeft onthouden aan de inspecteur is onjuist omdat het Hof in zijn uitspraak nalaat te bepalen in relatie tot welke feit belanghebbende te kwader trouw is.

(…)

Uit [HR 11 juni 1997, BNB 1997/384] volgt dat in artikel 16, eerste lid, laatste volzin AWR de kwade trouw wordt gekoppeld aan een feit dat aan de navordering ten grondslag ligt.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet welk feit tot de navordering heeft geleid. Het Hof slaat ten onrechte die stap over. (…)

(…)

Het Hof legt in zijn uitspraak een onjuiste juridische maatstaf aan door op stellingen en verklaringen van belanghebbende de conclusie te baseren dat hij te kwader trouw is ten aanzien van een feit dat aan de navordering ten grondslag ligt. Althans geeft 's Hofs oordeel geen inzicht in haar gedachtegang waardoor de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed.

Voor zover de uitspraak aldus moet worden gelezen dat het Hof de schriftelijke contracten betreffende de verkoop op stam als inlichtingen in de zin van HR BNB 1997/384 heeft aangemerkt - hetgeen opgemaakt zou kunnen worden uit de tweede volzin van r.o. 4.14.2. - is dit oordeel onbegrijpelijk aangezien belanghebbende die schriftelijk contracten op vordering van de inspecteur heeft verstrekt en derhalve niet heeft onthouden. Ten aanzien van die contracten is niet gesteld of gebleken dat daarmee is geknoeid of gemanipuleerd. Evenmin is gesteld of gebleken dat deze onvolledig aan de inspecteur zijn verstrekt.

Een oordeel van het Hof dat de onjuiste informatieverstrekking verband houdt met de contracten zou dan ook onbegrijpelijk zijn.

Het Hof overweegt dat belanghebbende opzettelijk de juiste gegevens heeft onthouden. Hoezeer opzet aan de zijde van belanghebbende moet worden vastgesteld ontbeert de uitspraak van het Hof elke toelichting op dit punt.

Aldus geeft het Hof ten aanzien van een belangrijke voorwaarde voor kwade trouw geen enkel inzicht in zijn gedachtegang en is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbende wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd.

Dit oordeel komt volledig uit de lucht vallen. Het is volstrekt niet gemotiveerd en komt

reeds om die reden voor cassatie in aanmerking.

(…)

Zoals uw Raad in het arrest HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296, heeft beslist moet de kwade trouw in relatie tot de aangifte worden getoetst op het moment waarop de aangifte is ingediend. Van een dergelijke toetsing blijkt niets in de uitspraak van het Hof als gevolg waarvan deze niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed.

Bovendien volgt uit HR BNB 2010/296 dat ook in dat arrest nog steeds een koppeling

wordt geëist tussen de kwade trouw en een feit dat het vermoeden oplevert dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. Ook bij dit oordeel laat het Hof ten onrechte in het midden welk feit dat zou zijn.

Bij pleidooi heeft belanghebbende daaraan toegevoegd:

Volgens de Staatssecretaris ligt in r.o. 4.16.2 besloten dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens het geenszins te verwaarlozen risico heeft aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. In de uitspraak staat echter dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien de aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. De Staatssecretaris leest in dat het Hof hiermee oordeelt dat sprake is van 'willens en wetens' handelen. Belanghebbende acht deze lezing van de uitspraak niet juist. Getoetst dient immers te worden wat het Hof in concreto heeft geoordeeld en niet wat de Staatssecretaris uit de uitspraak afleidt. Bovendien geldt dat ten aanzien van zo'n belangrijk bestanddeel als opzet niet kan worden volstaan met een oordeel waarin dit besloten zou liggen. Voor opzet moet bewijs worden geleverd. Het Hof dient daarbij inzichtelijk te maken waarop dit bewijs is gebaseerd. Uit de overwegingen van het Hof blijkt dit evenwel niet.

Wetgeving

Artikel 16, lid 1, van de AWR luidt:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juni 1997 overwogen:104.

Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.

In een arrest van 20 december 2002 overwoog de Hoge Raad:105.

In onderdeel a wordt betoogd dat onbegrijpelijk is 's Hofs overweging dat bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw niet van belang is of bij belanghebbende al dan niet de bedoeling heeft voorgezeten te weinig belasting te betalen. Deze overweging moet (…) aldus worden begrepen dat het Hof niet van belang heeft geoordeeld dat belanghebbende mogelijk heeft gemeend dat haar standpunt omtrent de fiscale gevolgen van haar handelingen om de verhaalsmogelijkheden voor het PVV te frustreren, in redelijkheid pleitbaar was. Daaraan ligt klaarblijkelijk de - juiste - opvatting ten grondslag dat indien een belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, hij te kwader trouw heeft gehandeld. Aldus beschouwd is de bestreden overweging geenszins onbegrijpelijk.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 januari 2003 overwogen:106.

Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 augustus 2010:107.

Van kwade trouw zou in dit geval sprake zijn, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384). (…)

de vraag of belanghebbende te kwader trouw was moet worden beoordeeld worden aan de hand van de gedraging van belanghebbende bij het doen van de aangifte.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 30 september 2011:108.

Voor zover belanghebbende klaagt over de gronden waarop het Hof kwade trouw heeft aangenomen, is die klacht terecht opgeworpen. 's Hofs oordelen dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en dat hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59). Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld dat die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw.

Literatuur

Voor een uitgebreid overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR moge ik in de eerste plaats verwijzen naar mijn conclusie van 10 december 2012, nr 12/01060, ECLI:NL:PHR:2012:BY7673, V-N 2013/5.9.

Van Eijsden heeft geschreven:109.

De Hoge Raad legt het begrip 'opzet' zoals dat voorkomt in de definitie van 'kwade trouw' op dezelfde wijze uit als het begrip 'opzet' in de wettelijke bepalingen over vergrijpboetes. Er wordt voorts geen onderscheid gemaakt tussen het opzetbegrip in het strafrecht enerzijds en het (fiscale) boeterecht anderzijds (HR 17 augustus 1998, nr. 31 947, BNB 1998/329c*). Het begrip 'opzet' wordt dus slechts op één manier uitgelegd en toegepast. Uit de arresten HR 21 mei 1952, B 9225, HR 6 november 1957, nr. 13 328, BNB 1957/319 en HR 23 april 1997, nr. 32 146, BNB 1997/191 blijkt dat van opzet sprake is wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet (zie hierna). Uit HR 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325* blijkt dat van opzet geen sprake is, indien iemand zich van de gemaakte fout (bijvoorbeeld een onjuiste aangifte) niet bewust is. In het onderhavige arrest wordt dit oordeel herhaald. Hoewel dit niet expliciet uit het onderhavige arrest volgt, kan gesteld worden dat als een belastingplichtige had moeten weten dat hij een fout (zoals een onjuiste aangifte) heeft gemaakt zonder dat hij zich dat ook daadwerkelijk bewust is geweest, er sprake is van (grove) schuld. Het Hof heeft in zijn uitspraak die ten grondslag ligt aan het onderhavige arrest niet vastgesteld of de vereiste bewustheid in dit geval aanwezig is. Dit betekent dat een hernieuwd onderzoek moet volgen naar de vraag of sprake is van kwade trouw. Daartoe is verwijzing nodig.

Oenema heeft geschreven:110.

De 'kwade trouw' uit art. 16 lid 1 AWR moet worden uitgelegd als het opzettelijk onthouden van juiste inlichtingen of opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen aan de inspecteur (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Ook met voorwaardelijk opzet kan kwade trouw worden ingevuld: het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijk kans dat onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen worden verstrekt (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299). Het (boos) opzet dient aldus te zijn gericht op de verstrekte informatie én de onjuistheid c.q. onvolledigheid daarvan. Dit dient tot gevolg te hebben dat te weinig belasting wordt geheven (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383). Grove schuld of onachtzaamheid is aldus onvoldoende voor het aannemen van kwade trouw.

3. Opzet, waaronder ook voorwaardelijk opzet, impliceert dat belanghebbende zich van de onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen een te lage aanslag ten gevolge hebbend bewust dient te zijn (vgl. Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325). Recent bevestigde de Hoge Raad dit oordeel in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59:

"3.4.1. (...) De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten." Deze overweging wordt door de Hoge Raad in het onderhavige arrest herhaald. Als een belastingplichtige had moeten weten dat hij onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, is sprake van schuld. En juist dat valt buiten het bereik van de kwade trouw.

De Blieck c.s. schrijven over kwade trouw:111.

De bescherming van de eis van het nieuwe feit komt niet toe aan de belastingplichtige die ter zake van dit feit te kwader trouw is, aldus art. 16, eerste lid, tweede volzin, slot, AWR. (…) In de ogen van de regering was de opzet aldus: wanneer de belastingplichtige bij het kennisnemen van de aanslag weet of – gezien de omstandigheden – behoort te weten dat de aanslag onjuist is, kan hij geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de aanslag (…). De huidige tekst, waarin expliciet wordt aangegeven dat de bescherming van de eis van het nieuwe feit niet toekomt aan de belastingplichtige die ten aanzien van dat feit te kwader trouw is, is in de wet gekomen na een amendement van de Tweede Kamer. De exacte afbakening van het begrip kwade trouw is, zo blijkt uit de toelichting bij het amendement, aan de rechtspraak overgelaten.

De letterlijke tekst van de wet (…) blijkt in het oordeel van de Hoge Raad tot een beperkte uitleg te leiden. Allereerst moet er sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Vervolgens wordt kwade trouw in die zin uitgelegd dat navordering slechts mogelijk is indien aan opzet van belanghebbende toe te rekenen is dat het desbetreffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Opzet omvat hier overigens mede de situatie waarin de belastingplichtige zich ervan bewust is dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat hij een onjuiste aangifte doet (voorwaardelijke opzet). De bewustheid van het (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist verstrekken van informatie moet bij de belastingplichtige aanwezig zijn bij het doen van de aangifte, dan wel – in voor komend geval – bij het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 e.v.

Beoordeling van het middel

Het zevende cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat bij belanghebbende sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. In het eerste middelonderdeel stelt belanghebbende dat uit de uitspraak van het Hof niet blijkt welk feit tot de navordering heeft geleid. In het tweede middelonderdeel betoogt belanghebbende dat onvoldoende is gemotiveerd waarom belanghebbende wist dat indien de aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd.112.

In r.o. 4.14.2 wordt verwezen naar r.o. 4.11, waarin het Hof is gekomen tot het eerder genoemde oordeel dat hier sprake is van schijnhandelingen, met name doordat de door belanghebbende voorgestelde koopovereenkomsten met [H]/[I] als niet bestaand zijn aan te merken, oftewel als absolute simulatie.

Het komt mij voor dat als daarvan wordt uitgegaan, ’s Hofs oordeel onvermijdelijk wordt dat belanghebbende bij het doen van de verschillende aangiften bewust en in strijd met de werkelijkheid niet heeft vermeld dat de oogsten rechtstreeks aan de afnemers werden verkocht, maar het heeft doen voorkomen alsof de oogsten werden verkocht aan [H]/[I], en dat belanghebbende zich vanwege deze onjuistheid ervan bewust was dat indien de aangiften zouden worden gevolgd te lage belastingaanslagen zouden worden vastgesteld.

Het willens en wetens aanvaarden van dit risico levert alsdan naar mijn mening voorwaardelijk opzet op en leidt daarmee tot kwade trouw bij het doen van die aangiften.

Dat het Hof voor het bewijs van het opzet van belanghebbende geen gebruik zou mogen maken van diens eigen verklaringen vermag ik niet in te zien, ook niet indien die verklaringen later zijn afgelegd, nu de eventuele kwade trouw is te bewijzen in het kader van de heffing (niet de boeteoplegging).

Ik meen dat het zevende middel moet falen, tenzij mocht blijken dat eerdere cassatieklachten gericht tegen de constatering van schijnhandelingen, anders dan ik meen, doel zouden treffen.

11 Bespreking van middel 8: Zijn verklaringen ex artikel 47 AWR, in strijd met artikel 6 EVRM, ten grondslag gelegd aan de oplegging van de boeten?

Het door het middel bestreden oordeel

Middel 8 is gericht tegen r.o. 4.22 van de Hofuitspraak:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, dat de overeenkomsten en de bijlagen berusten op een schijnhandeling en dat deze slechts dienen om de indruk te wekken, dat in afwijking van de werkelijk door partijen gemaakte afspraken wél sprake is van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet

overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als achtste middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.22. heeft geoordeeld dat de inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof miskent dat tot de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden verklaringen behoren die namens belanghebbende zijn afgelegd op grond van een wettelijke verplichting en dat daarmee het recht van belanghebbende om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken is geschonden, althans is 's Hofs uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed indien het Hof zou hebben beoogd om bij dit oordeel daarmee geen rekening te houden.

Ter toelichting merkt het middel het volgende op:

Het Hof komt in r.o. 4.22. met een zeer korte en weinig inhoudelijke motivering tot het oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte zou hebben gedaan.

Dat oordeel is in feite volledig gebaseerd op het oordeel ten aanzien van de belastingheffing.

Daarmee kent het Hof blijkens deze r.o. bewijskracht toe aan de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. Welke feiten en omstandigheden dit precies zijn maakt het Hof niet duidelijk. In zoverre is 's Hofs uitspraak reeds niet naar behoren gemotiveerd aangezien bij het opleggen van een straf van de rechter mag worden verwacht dat deze in concreto de bewijsmiddelen benoemt waarop het oordeel dat sprake is van opzet steunt.

Zonder deze motivering moet belanghebbende aannemen dat het Hof het oordeel over de boete heeft gebaseerd op alle feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft gesteld, althans zeker voor zover die als feiten in de uitspraak zijn benoemd.

Tot de feiten behoren de volgende stukken, die zien op door belanghebbende dan wel namens belanghebbende door zijn wettelijke vertegenwoordigers afgelegde verklaringen. Die verklaringen zijn het gevolg van door de inspecteur gedane vorderingen tot het verstrekken van informatie op basis van artikel 47 AWR:

• R.o. 2.5.12.: een verklaring van belanghebbende tegenover de inspecteur, waarbij het Hof overigens in het midden laat wanneer deze is afgelegd;

• R.o. 2.13.1: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.13.3: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.14.1: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.14.2: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.15.1: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.15.5: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.16.4: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur;

• R.o. 2.16.5.: een verklaring van belanghebbende tegenover de inspecteur;

• R.o. 2.16.6: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur.

(…)

Uw Raad heeft bij arrest van 16 september 2005, BNB 2006/111 beslist dat verklaringen van belanghebbende ter voldoening aan vorderingen van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR niet mogen worden gebruikt als bewijs voor het opzet van belanghebbende. Een dergelijk gebruik achtte uw Raad onder verwijzing naar het arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27 een schending van artikel 6 EVRM.

Dit arrest is overigens niet beperkt tot uitsluitend mondelinge verklaringen. Het in voornoemd arrest gegrond verklaarde cassatiemiddel had blijkens de formulering van dat middel betrekking op verstrekte schriftelijke verklaringen.

Door de algemene verwijzing naar de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden heeft het Hof klaarblijkelijk ook voor het bewijs voor de boete gebruik gemaakt van in ieder geval de hiervoor genoemde verklaringen naar aanleiding van de vordering ex artikel 47 AWR. Aldus betekent 's Hofs uitspraak een schending van artikel 6 EVRM.

In ieder geval heeft het Hof door niet te reageren op de verweren van belanghebbende en door niet te specificeren welke feiten en omstandigheden als bewijs zijn gebruikt onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang zodat de uitspraak van het Hof op dit punt niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed.

Bij pleidooi heeft belanghebbende hieraan toegevoegd:

In eerste aanleg bij de Rechtbank is namens belanghebbende reeds gemotiveerd verweer gevoerd tegen het gebruik van zijn verklaringen als bewijs voor de boeten.113.De Rechtbank is aan de beoordeling van dit verweer niet toegekomen, aangezien zij van oordeel was dat geen onjuiste aangifte was gedaan. In hoger beroep is dit verweer herhaald. (…)

Uit (…) [de] jurisprudentie volgt duidelijk dat verklaringen die worden afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek op grond van artikel 47 AWR niet voor beboeting mogen worden gebruikt. Het betreft zogenoemd wilsafhankelijk materiaal en ziet met name op informatie over een bepaalde gang van zaken waarover de belastingplichtige wordt verzocht te verklaren. Informatie over de feiten dus. Informatie over het recht zal immers niet worden gevraagd omdat ervan uit kan worden gegaan dat de inspecteur daarover zelf beschikt. (…)

Uit het verweerschrift volgt voorts dat de Staatssecretaris het van belang acht dat een deel van de verklaringen is afgelegd in door belanghebbende ingediende processtukken. Het feit dat verklaringen in processtukken worden herhaald, doet er niet aan af dat de verklaringen in eerste instantie zijn afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR. Het staat belanghebbende vrij om deze onder druk afgelegde verklaringen te herhalen en aan te vullen in het kader van zijn verdediging. (…)

Tenslotte stelt de Staatssecretaris nog dat voor zover hij heeft kunnen nagaan de (overige) verklaringen niet zijn afgelegd onder druk van artikel 47 AWR. Waarop de Staatssecretaris dit baseert, onderbouwt hij niet. Zoals in de toelichting op het cassatiemiddel is aangegeven, blijkt uit de hofuitspraak overduidelijk dat verklaringen zijn afgelegd op basis van vorderingen op grond van artikel 47 AWR (onderdeel 8.6 van het cassatieberoepschrift). In het kader van het boekenonderzoek heeft de inspecteur 47 AWR-vragen gesteld (r.o. 2.12). Naar aanleiding van die brieven heeft belanghebbende verklaringen afgelegd welke mede zijn gebruikt voor het opleggen van de boete.

Kortom, het door de Staatssecretaris gevoerd verweer moet worden verworpen. Belanghebbende handhaaft zijn standpunt dat voor het bewijs van de boete ten onrechte gebruik is gemaakt van verklaringen die zijn verstrekt op grond van artikel 47 AWR. Het Hof heeft zich hiervan bij de beoordeling van de boetebeschikkingen geen rekenschap gegeven, althans daarvan blijkt niet uit de uitspraak.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001 overwogen:114.

Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR .

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6 , en 29, lid 1 , AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting.

Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1 , EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging.

Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1 , EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1 , AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.

Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1 , EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1 , AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2005 overwogen:115.

Voor het Hof heeft belanghebbende betoogd dat de verklaringen die hij na het opleggen van de navorderingsaanslag heeft afgelegd tegenover de Inspecteur, niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging. Het Hof heeft (onder 6.11.1) dat betoog verworpen op grond van zijn overweging dat de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 van zijn uitspraak vermelde feiten en aan de onder 6.1 tot en met 6.6 van zijn uitspraak weergegeven oordelen, niet bij uitsluiting zijn terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd.

Middel II neemt terecht tot uitgangspunt dat deze overweging de mogelijkheid openlaat dat de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen mede zijn gebaseerd op verklaringen die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslag.

Vervolgens wijst de toelichting op middel II erop - hetgeen bevestiging vindt in de stukken van het geding - dat belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag verklaringen heeft afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor 's Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM geschonden (HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27).

Met zijn hiervoor onder 3.1 weergegeven overweging heeft het Hof derhalve onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. In zoverre slaagt middel II.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen:116.

Het eerste middel verwijt het Hof te hebben miskend dat het gebruik voor de boetebeslissing van de door belanghebbende verstrekte gegevens afstuit op het door artikel 6 EVRM gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie.

Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226 , onderdeel 59).

Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262 , de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25 ). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

Het eerste middel faalt derhalve.

Bij uitspraak van 13 juli 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:117.

Middel I voert aan dat het Hof heeft nagelaten belanghebbendes grief te behandelen die inhield dat de Inspecteur de verzending van het aanslagbiljet in december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt. Aangezien uit de uitspraak van het Hof of uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende deze grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, slaagt het middel. Het Hof heeft derhalve de hiervoor in 3.1.9 vermelde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken zonder een oordeel over de aannemelijkheid daarvan te geven.

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft bij arrest van 12 juli 2013 overwogen:118.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 juni 2014 overwogen:119.

3 3.1. Middel 3 richt zich onder andere met motiveringsklachten tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan. Het middel slaagt in zoverre. Aangezien belanghebbende voor het Hof heeft betwist dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, ECLI:NL:HR:2010:BO0404, BNB 2011/9).

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan door het bedrag van de factuur tot de kosten van de door haar gedreven onderneming te rekenen. Ter motivering van dit oordeel heeft het Hof verwezen naar 'de vaststaande feiten en omstandigheden' alsmede naar 'de gegevens' waaruit het Hof heeft afgeleid dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de factuur niet ziet op een tegenprestatie en dat het op de factuur betaalde bedrag niet is uitgegeven ten behoeve van de onderneming. Aangezien uit ‘s Hofs uitspraak niet blijkt welke gegevens het Hof hiermee op het oog heeft en de door het Hof vastgestelde feiten onvoldoende aanknopingspunten bevatten voor het oordeel dat sprake is van opzet, is ‘s Hofs motivering van dit oordeel ontoereikend.

Literatuur

Over de motiveringsplicht van de rechter schrijft Feteris:120.

Uit de eis van een behoorlijk proces van art. 6 EVRM leidt het EHRM af dat de rechter zijn beslissing behoort te motiveren. De motiveringseisen die de HR aan uitspraken van de belastingrechter stelt zijn tamelijk streng, zodat ik niet verwacht dat het Nederlandse procesrecht op dit punt in strijd komt met het EVRM. Als de rechter aanneemt dat sprake is geweest van opzet of grove schuld, zal hij wel voldoende duidelijk moeten maken op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot dat oordeel is gekomen. Verder acht ik het raadzaam dat de belastingrechter zijn oordeel over de strafmaat niet baseert op een algemene verwijzing naar de ‘omstandigheden van het geval’, maar concreet aangeeft op welke feiten en omstandigheden hij zich gebaseerd heeft.

De Blieck c.s. hebben geschreven:121.

De verklaringen die de belanghebbende onder dwang heeft afgelegd kunnen op basis van (…) [het Saunders-arrest] immers in beginsel niet worden gebruikt als bewijs voor de boete, ook niet als die verklaringen zijn afgelegd in het kader van de vaststelling van een belastingaanslag. Inmiddels kan op basis van het arrest van het EHRM in de zaak J.B. tegen Zwitserland verdedigd worden dat onder omstandigheden ook als ontoelaatbaar bewijs gelden de documenten die een betrokkene na het ‘charge moment’ onder dwang aan de fiscus afgeeft. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan ‘wilsonafhankelijk materiaal’ worden gebruikt ter onderbouwing van een latere boete, ook als dit – al dan niet gedwongen – door de belanghebbende in de heffingsfase is afgegeven. Naar aanleiding van het arrest in de zaak Chambaz wordt verdedigd dat in de heffingsfase onder bedreiging van een dwangsom of een boete wegens weigering tot medewerking verstrekte gegevens, inlichtingen of documenten rechtens niet kunnen dienen tot onderbouwing van het opleggen van een boete of strafvervolging. De Hoge Raad blijft dicht bij het arrest Saunders, zoals in een recent arrest in een kortgedingprocedure bleek: voor heffingsdoeleinden mag belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal‘ worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure; daarbij geldt de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend kan worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het materiaal worden ingezet om een bestuurlijke boete te onderbouwen, dan is het de rechter in het eventuele boeteproces die een oordeel velt over de gevolgen die daaraan moeten worden verbonden. Uit het Abas-rapport van de ECRM blijkt overigens dat bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen informatie geen wet van Meden en Perzen is. Van geval tot geval zal moeten worden bezien of het zwijgrecht van de betrokkene door het gebruik van het bewijs zozeer in het gedrang is gekomen dat er van een ‘fair trial’ geen sprake meer is.

De Haas en Vissers schetsen een overzicht van de jurisprudentie en literatuur over de vraag hoe de meewerkplicht voor de vaststelling van iemands fiscale positie zich verhoudt tot het recht niet te hoeven meewerken aan een eigen veroordeling. Zij concluderen:122.

Geconcludeerd moet worden dat de lijn van de Hoge Raad geenszins strookt met de jurisprudentie van het EHRM. Het huidige systeem en de jurisprudentie van de Hoge Raad maken het mogelijk dat in het kader van een fiscale procedure afgedwongen materiaal als bewijs wordt ingebracht in een boete- of strafzaak. Van een relevante waarborg kan dan nimmer sprake zijn. Nu de boete- of strafrechter moet beslissen, is er kennelijk geen ‘harde’ regel dat bewijsuitsluiting dient te volgen. Dit alles brengt mee dat er voorafgaand aan een rechterlijk oordeel geen enkele waarborg is.

Beoordeling van het middel

Het Hof heeft in r.o. 4.22 geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten en bijlagen simulatie inhouden. Door in de aangifte niet de ‘werkelijke’ omzet te vermelden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan.123.

Volgens het middel miskent het Hof met dit oordeel dat tot de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden verklaringen behoren die namens belanghebbende zijn afgelegd op grond van een wettelijke verplichting en dat daarmee het recht van belanghebbende om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken is geschonden, of dat althans 's Hofs uitspraak onvoldoende is gemotiveerd indien het Hof zou hebben beoogd om bij dit oordeel geen rekening te houden met die verklaringen.124.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor heffingsdoeleinden de belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal‘ mag worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure. Het verstrekte materiaal mag uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing, niet voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Als dat toch gebeurt dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.125.

Bij arrest van 16 september 2005 heeft de Hoge Raad een uitspraak van het Haagse hof vernietigd, omdat niet viel uit te sluiten dat het hof zich voor de beoordeling van de opgelegde boete mede had gebaseerd op beantwoording van vragen van de inspecteur ex art. 47 AWR, welke verklaringen waren afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslagen.126.

Met het oordeel van het Hof dat de boete is gebaseerd op ‘de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden’ wordt niet duidelijk waarop de boete exact is gebaseerd.127.De feiten en omstandigheden zoals door de Inspecteur in zijn verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank heeft geschetst zijn door belanghebbende weersproken en kunnen zonder een oordeel over de aannemelijkheid niet als vaststaand voor de boete dienen.128.Wellicht heeft het Hof bedoeld te verwijzen naar de door hem vastgestelde feiten in onderdeel 2 van de uitspraak. Het is dan vervolgens de vraag of in deze opsomming (wilsafhankelijke) verklaringen zijn opgenomen die zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR.

Belanghebbende stelt uitdrukkelijk dat in onderdeel 2 van de uitspraak verklaringen zijn opgenomen die zijn gedaan als gevolg van door de Inspecteur gedane vorderingen tot het verstrekken van informatie op basis van artikel 47 AWR.129.De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in cassatie echter dat ‘ook de overige verklaringen niet zijn afgelegd onder de druk van artikel 47’. Belanghebbende voert in zijn pleidooi daarentegen aan: ‘Zoals in de toelichting op het cassatiemiddel is aangegeven, blijkt uit de hofuitspraak overduidelijk dat verklaringen zijn afgelegd op basis van vorderingen op grond van artikel 47 AWR (onderdeel 8.6 van het cassatieberoepschrift). In het kader van het boekenonderzoek heeft de inspecteur 47 AWR-vragen gesteld (r.o. 2.12). Naar aanleiding van die brieven heeft belanghebbende verklaringen afgelegd welke mede zijn gebruikt voor het opleggen van de boete.’

Onder de feiten in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn verklaringen van belanghebbende opgenomen.130.Het lijkt mij goed mogelijk dat daaronder verklaringen zijn die zijn afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR.131.Dat belanghebbende verklaringen herhaalt in zijn eigen processtukken, dat deze zien op de feitelijke omstandigheden en mogelijk een ondergeschikte rol spelen, staat er niet aan in de weg dat bepaalde verklaringen kunnen zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR.

Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan naar mijn mening niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende zijn gebruikt als afgelegd op grond van artikel 47 AWR.

Het komt mij voor dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete en in dat kader ten onrechte onbesproken heeft gelaten of door de Inspecteur afgedwongen verklaringen voor het bewijs van de boete zijn gebruikt.

Het achtste middel slaagt.

Middel negen is gericht tegen r.o. 4.22 waar is overwogen:

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als negende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en het internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.22 heeft geoordeeld dat een boete van 100% passend en geboden is. Het Hof heeft bij zijn oordeel of de boete passend en geboden is ten onrechte geen blijk gegeven in aanmerking te hebben genomen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Bovendien heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ter toelichting is opgemerkt:

Uw Raad heeft in het arrest van 18 januari 2008, BNB 2008/165 geoordeeld dat de rechter moet beoordelen of een boete gelet op de omstandigheden van het geval passend en geboden is en dat onder deze omstandigheden ook behoort de wijze waarop de aanslag is komen vast te staan zoals de omkering van de bewijslast. (…)

(…)

In r.o. 4.13.8 heeft het Hof de winst van belanghebbende vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Bij het oordeel over de boete heeft het Hof de voor de belastingheffing vastgestelde grondslag als uitgangspunt genomen voor de bepaling van de boete. Het Hof is in r.o. 4.22 bij zijn oordeel dat de boete passend en geboden is in het geheel niet ingegaan op de omstandigheid dat de verschuldigde belasting met toepassing van de omkering en bewijslast is vastgesteld. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het niet naar de eisen der wet met redenen omkleed en is het onbegrijpelijk.

Wetgeving

Artikel 67e, lid 1 van de AWR luidt:

1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

Jurisprudentie

De toelichting op het middel verwijst naar een arrest van 18 januari 2008. In dit arrest overwoog de Hoge Raad:132.

De (…) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

Bij arrest van 4 juni 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:133.

De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden.

Beoordeling van het middel

Middel 9 omvat de klacht dat het Hof er bij het in onderdeel 4.22 van zijn uitspraak gegeven oordeel dat de boete passend en geboden is, ten onrechte geen blijk van heeft gegeven in aanmerking te hebben genomen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Ik merk vooreerst op dat de belastingrechter de hoogte van een opgelegde boete volledig toetst en daarbij op grond van alle omstandigheden van het geval nagaat of er sprake is van een passende en geboden bestraffing voor het begane vergrijp. Bij de beoordeling van de ernst van het vergrijp en daarmee van de strafmaat, dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de eventuele omstandigheid dat daarbij omkering van de bewijslast is toegepast.134.

Ik meen echter dat de hoogte van de verschuldigde belasting in casu niet is vastgesteld met toepassing van omkering van de bewijslast. Het Hof heeft de omzetcorrecties die voortvloeiden uit het volledig belasten van de veilingopbrengsten bij belanghebbende (en zijn echtgenote) immers reeds zonder omkering van de bewijslast aannemelijk geoordeeld.135.

In zoverre faalt het negende middel, wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

13 Bespreking van middel 10 onderdeel a. Is de oplegging c.q. handhaving van de boete op 100% voldoende gemotiveerd te achten?

Het door het middel bestreden oordeel

Onderdeel a van het tiende middel is gericht tegen r.o. 4.22 waar is overwogen:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden (…). Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR. (…)

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als tiende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 67e AWR en artikel 8:77 Awb (…), doordien het Hof in rechtsoverweging 4.22 heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan omdat in de aangifte uitsluitend de omzet is vermeld die uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen voortvloeit terwijl belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid gerealiseerde omzet weergaven. Het Hof miskent daarmee dat

a) in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden

gesteld dan voor de belastingheffing (…).

Ter toelichting op middelonderdeel a betoogt belanghebbende:

Belanghebbende stelt voorop dat ingevolge vaste rechtspraak van het EHRM en uw Raad het opleggen van een boete strafvervolging is in de zin van artikel 6, lid 2, EVRM. Bij de beoordeling door de rechter of de inspecteur terecht een boete heeft opgelegd, dienen de rechtswaarborgen uit deze bepaling derhalve in acht te worden, genomen.

In dit kader oordeelde uw Raad in het arrest van 15 april 2011, BNB 2011/206 dat als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd én dat op de inspecteur in het kader van de beboeting de last rust te bewijzen dat de belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. In dit arrest maakt uw Raad een duidelijk onderscheid tussen de eisen die voor de belastingheffing en voor de beboeting aan het bewijs behoren te worden gesteld.

De belastingrechter mag een boete alleen in stand laten indien hij ervan overtuigd is dat het beboetbare feit is begaan.

(…)

Zoals hiervoor is aangegeven, is de bewijslast die op de inspecteur rust ten aanzien van de beboeting zwaarder dan die ten aanzien van de heffing. Uit rechtsoverweging 4.22. blijkt echter niet dat het Hof heeft onderzocht of de inspecteur aan dit te leveren boetebewijs heeft voldaan. Het Hof volstaat immers met de herhaling van hetgeen de inspecteur voor de heffing aannemelijk heeft gemaakt.

Zoals uit het afzonderlijke middel ten aanzien van het bewijs voor de belastingheffing reeds blijkt, acht belanghebbende de inspecteur (zelfs) niet geslaagd in dit bewijs. Mocht uw Raad anders oordelen, dan dient te worden vastgesteld of deze aannemelijk geachte feiten en omstandigheden ook het opleggen van een boete rechtvaardigen.

Belanghebbende is van oordeel van niet. Het Hof heeft - met de inspecteur – niet verwezen naar rechtstreeks bewijs waaruit wettig en overtuigend blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd. Daarmee is miskend dat uit de onschuldpresumptie voortvloeit dat de inspecteur dient te bewijzen dat alle bestanddelen van de overtreding, zoals die in de wet zijn omschreven, zich hebben voorgedaan.

Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat de inspecteur geen bewijs heeft geleverd dat belanghebbende daadwerkelijk meer opbrengst heeft ontvangen dan is aangegeven. Sterker nog de inspecteur heeft in eerste aanleg erkend dat hij van het genieten van meer opbrengst dan de contractprijs geen direct bewijs heeft. Nadien heeft hij geen aanvullend bewijs geleverd.

(…)

In het onderhavige geval concludeert het Hof slechts op basis van 'aannemelijkheden' dat het bewijs voor het begaan van het beboetbare feit is geleverd. Dat is dus onvoldoende. Het Hof had bij gebrek aan wettig en overtuigend bewijs dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan ex artikel 67e lid 1 AWR de boete dan ook niet in stand kunnen laten.

(…)

In voornoemd arrest van 15 april 2011, BNB 2011/206 oordeelde uw Raad dat de inspecteur voor het bewijs voor de beboeting gebruik mag maken van vermoedens mits de vermoedens redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Uw Raad heeft deze leer nogmaals bevestigd in het arrest van 25 november 2011, BNB 2012/28.

(…)

Indien en voor zover het Hof met zijn overwegingen in 4.22. (in samenhang met de bewijsoverwegingen ter zake van de heffing) heeft bedoeld te oordelen dat er sprake is van bewijsvermoedens op basis waarvan de boete in stand kan worden gelaten, had het Hof zéker ten aanzien van de beboeting dat expliciet dienen te overwegen. Daarvan is geen sprake. Reeds daarom is het oordeel van het Hof niet met voldoende redenen omkleed.

Mocht uw Raad evenwel oordelen dat het hanteren van bewijsvermoedens voldoende kenbaar is uit de uitspraak van het Hof dan diene nog het volgende.

In het middel ter zake van het (ontbreken van) bewijs voor de heffing is reeds aangegeven dat hetgeen het Hof heeft overwogen met betrekking tot de schijnhandeling geen feiten en omstandigheden bevat die wijzen op het genieten van de veilingopbrengst door belanghebbende. Deze in het kader van de schijnhandeling vastgestelde feiten en omstandigheden bevatten hooguit vermoedens omtrent het realiteitsgehalte van de verkoop op stamovereenkomst en daarmee over de vraag of het schriftelijke contract de werkelijke verhouding tussen partijen weergeeft.

Deze vermoedens kunnen derhalve niet gelden als bewijsvermoedens voor het genieten van meeropbrengsten en daarmee dus ook niet dienen als (aanvullende) grondslag voor de boete.

Op basis van het voorgaande concludeert belanghebbende dan ook dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de inspecteur het van hem te verlangen bewijs heeft geleverd dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.

Er is geen direct bewijs noch zijn er bewijsvermoedens waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende bepaalde omzetten niet in de aangifte heeft verantwoord. Hetgeen door het Hof voor de heffing aannemelijk is geacht, is geenszins afdoende voor de beboeting, 's Hof oordeel dienaangaande is onjuist althans voor de boete onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.

In de pleitnotities met betrekking tot de boete is geschreven:

Naast de cassatiemiddelen betreffende de (on)partijdigheid van de rechter en de schijnhandeling, lichten wij vandaag ook een tweetal boetemiddelen mondeling toe. Het opleggen van een boete is een straf en verdient reeds daarom extra aandacht. Die aandacht heeft het Hof aan de verweren tegen de boeten niet geschonken. Ten onrechte, naar ons oordeel. Recent nog heeft uw Raad overwogen dat oordelen ter zake van de heffing niet één op één kunnen worden gebruikt in het kader van de beoordeling van de boeten.

De overwegingen van het Hof met betrekking tot de boete zijn met het oog op deze rechtsregel alsmede gelet op hetgeen namens belanghebbende is aangevoerd afzonderlijk door een 'boetebril' bestudeerd. Daarbij valt op dat het Hof met slechts een aantal passages de bestraffende sancties voor het overgrote deel in stand laat. Summiere verwijzingen naar de overwegingen ter zake van de heffing zijn blijkbaar voor het Hof afdoende.

(…)

Allereerst wil ik aandacht vragen voor het arrest van uw Raad van 16 oktober 1998 (NJ 1999/7). Daarin is overwogen dat het grondbeginsel van een behoorlijke rechtspleging met zich brengt dat elke rechterlijke beslissing tenminste zodanig moet worden gemotiveerd dat zij voldoende inzicht geeft in de aan haar ten grondslag liggende gedachtegang. Dit is volgens uw Raad nodig om de beslissing voor zowel partijen als derden controleerbaar en aanvaardbaar te maken.

Daarvan is in de onderhavige uitspraken, in ieder geval ter zake van de boeten, geen sprake. Het Hof heeft in welgeteld één rechtsoverweging weergegeven waarom de boeten in stand dienen te blijven. Daarbij zijn essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken gebleven en onjuiste juridische maatstaven gehanteerd. (…)

In het verweerschrift voor de Rechtbank heeft de Inspecteur geschreven:136.

Onder punt 10.0 van zijn beroepschrift stelt belanghebbende dat de inspecteur geen enkele feitelijke onderbouwing heeft gegeven voor de stelling dat sprake zou zijn van opzet en ernstige fraude. Ik kan mij met dit standpunt niet verenigen. (…) In casu ben ik van mening dat sprake is van een ernstige en omvangrijke fraude. (…) Bij navorderingsaanslag is (…) een correctie van € 138.258 aangebracht. Onder deze omstandigheden ben ik van mening dat de belasting die te weinig is geheven omvangrijk dan wel verhoudingsgewijs omvangrijk is. Bovendien ben ik van mening dat in het onderhavige geval sprake is van listigheid en samenspanning. De listigheid bestaat hierin dat door de tussenschakeling van lege Poolse vennootschappen, het gebruik van Luxemburgse bankrekeningen en gepretendeerde contracten gelden uit de boeken en heffing van inkomstenbelasting/WAZ/ZFW werden gehouden. De samenspanning blijkt uit het feit dat niet alleen belanghebbende maar ook andere tuinders en derden in de constructie werden betrokken. Boete verminderde omstandigheden zijn noch gesteld noch gebleken.

Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in het hoger beroep geschreven:

Daarbij is en was er geen enkele aanleiding om belanghebbende te beschuldigen van 'ernstige en omvangrijke fraude'. Deze strafverhogende omstandigheid onderbouwt de inspecteur met de stelling dat gelden buiten de boeken zijn gehouden door tussenschakeling van Poolse vennootschappen, het gebruik van Luxemburgse bankrekeningen en schijncontracten. Meer inkomsten dan uit de contacten blijkt, heeft belanghebbende niet ontvangen. Van het buiten de boeken houden van omzet was geen sprake. Daarbij heeft belanghebbende geen Poolse vennootschappen 'tussen geschakeld' maar heeft belanghebbende zijn oogst op stam aan Poolse vennootschappen verkocht middels reële contracten, waarbij de geldstroom bij belanghebbende volledig transparant is en door de inspecteur is gecontroleerd. Daarbij zijn geen aanwijzingen gevonden die erop duiden dat belanghebbende meer inkomsten heeft genoten dan wel daarop recht zou hebben. Dat is ook niet vreemd, aangezien belanghebbende alle inkomsten die zijn ontvangen of waarop hij recht heeft, heeft verantwoord.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting van de vierde tranche AWB is geschreven over de verhouding tussen het strafrecht en het bestuursrecht:137.

5. Verhouding tot het strafrecht

(…)

Inmiddels is in Nederland namelijk onomstreden, dat het opleggen van een bestuurlijke boete in (zo goed als) alle gevallen een «criminal charge» oplevert. Ook de nationale jurisprudentie gaat daar van uit (…). Anderzijds blijkt uit de Europese jurisprudentie evenzeer, dat het opleggen van boeten door bestuursorganen opzichzelf niet in strijd is met artikel 6 EVRM (…), mits de door dat artikel gegarandeerde rechten en waarborgen worden gerespecteerd. Daarbij is van belang, dat niet iedere afzonderlijke fase in de procedure aan alle eisen van artikel 6 EVRM behoeft te voldoen; voldoende is, dat de procedure als geheel daaraan voldoet (…).

(…)

In dit wetsvoorstel is gekozen voor een eigen regeling van de bestuurlijke boete in de Algemene wet bestuursrecht, mede met het oog op de kenbaarheid van de regeling naar het bestuur en de burger toe. Het EVRM noopt niet tot één uniform regime voor alle sancties. Het feit dat de eisen van de artikelen 6 EVRM en 14 IVBPR op bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties gelijkelijk van toepassing zijn, brengt wel mee dat de regeling van de bestuurlijke boete op enkele wezenlijke punten moet overeenkomen met het strafrecht. De regeling van de bestuurlijke boete in het bestuursrecht behoeft derhalve geen exacte kopie te zijn van de regeling in het Wetboek van Strafrecht. Waar het om gaat is dat in het geval van bestraffende sancties bepaalde minimumwaarborgen gelden, ongeacht de classificatie naar nationaal recht.

Meer in het algemeen roept de omstandigheid dat het opleggen van een bestuurlijke boete in essentie niet verschilt van het opleggen van een straf, de vraag op in hoeverre allerlei onderwerpen uit het algemeen deel van het strafrecht een parallelle regeling moeten vinden in het bestuursrecht. In commentaren op het voorontwerp is vooral vanuit strafrechtelijke hoek de vraag gesteld waarom het nodig is om in de Algemene wet bestuursrecht strafrechtelijke leerstukken opnieuw te regelen en niet te volstaan met een verwijzing naar de betreffende bepalingen in het Wetboek van Strafrecht. Zo vraagt Knigge zich af waarom het Algemeen Deel van het Wetboek van Strafrecht niet van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Knigge is van oordeel dat het strafrecht en het bestuursrecht steeds meer naar elkaar toe groeien en dat van gescheiden werelden geen sprake meer kan zijn. Enerzijds is de opsporing en vervolging van strafbare feiten bestuursrecht voorzover het daarbij gaat om het handelen van bestuursorganen (politie, openbaar ministerie). Anderzijds gaat het bij de oplegging van een bestuurlijke boete volgens Knigge om strafrecht. Een en ander betekent volgens Knigge dat regels van bestuursrecht kunnen worden toegepast op strafrechtelijk terrein en omgekeerd dat regels van strafrecht kunnen worden toegepast bij de oplegging van bestuurlijke boetes (…). Ook de Hoge Raad vraagt zich af waarom in het voorontwerp enkele uit het strafrecht bekende vraagstukken afzonderlijk worden geregeld. De Hoge Raad adviseert te verwijzen naar de desbetreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht dan wel die bepalingen integraal over te nemen, zoals de artikelen inzake daderschap, samenloop en het verbod van bis in idem. (…)

Er bestaan inderdaad overeenkomsten tussen strafrecht en bestuursrecht; van gescheiden werelden kan dan ook geen sprake zijn. Uitgangspunt dient dan ook te zijn, dat het bestraffende bestuursrecht niet nodeloos moet afwijken van het strafrecht, en daarvan gelet op artikel 6 EVRM op een aantal punten ook niet kan afwijken. Op een aantal essentiële punten wordt dan ook aangesloten bij het strafrecht. Toch is het integraal overnemen, dan wel het in algemene zin van overeenkomstige toepassing verklaren van de relevante bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht om een aantal redenen niet de aangewezen weg. In de eerste plaats zijn de betreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht in een geheel andere context geschreven en vooral gericht tot de rechter die zich, nadat het onderzoek ter terechtzitting is gesloten, op grondslag van de tenlastelegging moet beraden over het te wijzen vonnis (zie de artikelen 348 e.v. Wetboek van Strafvordering). De bepalingen inzake de bestuurlijke boete zullen zich vooral tot het bestuur moeten richten, nu het in eerste instantie het bestuursorgaan is dat de bestuurlijke

boete oplegt.

In de tweede plaats brengt het gegeven dat de bestuurlijke boete vooral bedoeld is voor relatief eenvoudige feiten (zowel wat betreft hun aard als de wijze waarop zij kunnen worden geconstateerd) mee dat een aantal bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht niet of onvoldoende toegeschreven is op de bestuurlijke boete en dat aan bepaalde leerstukken in het bestuursrecht geen behoefte bestaat.

(…)

Vraagstukken van opzet en schuld spelen in het bestuursrecht, met uitzondering van het fiscale recht, ook geen grote rol, omdat de bestuursrechtelijk gesanctioneerde gedragingen, net als de overtredingen in het strafrecht, veelal materieel zijn omschreven en geen opzet of schuld als bestanddeel kennen.

(…)

Wij delen niet de opvatting dat voor de oplegging van bestraffende bestuursrechtelijke sancties een aparte – los van de Algemene wet bestuursrecht staande – wettelijke regeling noodzakelijk is. Bestuurlijke boetes maken onderdeel uit van het bestuursrecht, zij het dat gezien het bestraffende karakter ervan een aantal bijzondere regels nodig is.

6. De bijzondere positie van de rechter bij toetsing van boetebesluiten

De toetsing van bestuurlijke boetebesluiten vindt plaats volgens de algemene regels van het bestuursprocesrecht, zoals opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht. Bepalingen van strafprocesrecht en strafrechtelijke leerstukken zijn niet rechtstreeks van toepassing in een bestuursrechtelijke context. Onder omstandigheden kunnen zij wel door de bestuursrechter analoog worden toegepast, met name indien de bestuursrechtelijke verhouding tussen partijen sterke overeenkomsten vertoont met een strafrechtelijke verhouding (vgl. CRvB 5 april 2002, JB 2002, 173). De bestuursrechter kan zich uiteraard laten inspireren door de uitspraken van zijn strafrechtelijke collega (…).

Zoals reeds vermeld, verzet het EVRM zich er niet tegen dat een bestraffende sanctie in eerste instantie door het bestuur wordt opgelegd, mits daarna maar een beroep op een onafhankelijke rechter openstaat dat voldoet aan alle vereisten van artikel 6 EVRM. Het besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete moet wel terdege worden onderbouwd. Er worden extra eisen gesteld aan de voorbereiding, in het bijzonder aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het sanctiebesluit (zie bijv. ABRS 15 februari 2001, JB 2001, 88 en ABRS 7 augustus 2002, NJB 2002, p. 1808, nr. 49). Zoals de bestuurlijke beslissing aan bepaalde eisen moet voldoen, zo moet ook de toetsing door de rechter aan bepaalde extra eisen voldoen. Deze eisen worden voor een belangrijk deel gegeven door artikel 6 EVRM. De bestuursrechter neemt een bijzondere positie in in dit verband: enerzijds oordeelt hij als «gewoon» bestuursrechter, anderzijds is zijn positie enigszins vergelijkbaar met die van een strafrechter.

De toetsing door de rechter van de bestuurlijke boete moet op grond van artikel 6 EVRM volledig zijn («full jurisdiction»). (…) Naast de hoogte van de boete dient ook een volle toetsing plaats te vinden ten aanzien van het bewijs van de feiten die de overtreding constitueren. De onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, EVRM kan meebrengen dat de rechter bij de beoordeling ook feiten meeneemt die het bestuursorgaan niet kon kennen op het moment van het nemen van het boetebesluit. De bewijslast ten aanzien van deze feiten rust op het bestuur (zie bijvoorbeeld ABRS 15 april 1999, RAwb, 146).

9. Bewijs

Anders dan in de literatuur (zie met name A.R. Hartmann, Bewijs in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998) en op onderdelen ook door de Raad van State (zie punt 15 van het advies) wel is bepleit, bevat dit wetsvoorstel geen afzonderlijke regeling voor het bewijs in zaken waarin een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Hoewel voor bestuurlijke boeten enige specifieke bewijsregels gelden, kunnen die niet los worden gezien van het bestuursrechtelijk bewijsrecht als geheel. Codificatie van bewijsregels voor bestuurlijke boeten zou daarom slechts goed mogelijk zijn in de context van een meeromvattende codificatie van het bestuursrechtelijk bewijsrecht. Dat zou een omvangrijke wetgevingsoperatie vergen, waaraan naar ons oordeel thans geen behoefte bestaat. Uit artikel 3:46 Awb volgt reeds, dat een besluit – dus ook een besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete – dient te berusten op een deugdelijke motivering. Deze eis van een deugdelijke motivering omvat onder meer de eis van een juiste feitelijke grondslag. Het bestuursorgaan mag dus geen bestuurlijke boete opleggen, zolang het niet de overtuiging heeft dat de overtreding daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Het bestuursorgaan zal zich er dus steeds, maar in ieder geval bij gemotiveerde betwisting, terdege van moeten vergewissen dat daarvoor voldoende bewijs bestaat.

Indien beroep wordt ingesteld, zal het bestuur zo nodig de rechter van de juistheid van de aan de boetebeschikking ten grondslag gelegde feiten moeten overtuigen. Dit volgt uit het gegeven, dat in het Nederlandse bestuursproces in beginsel de materiële waarheid centraal staat, met het oog waarop de bestuursrechter de feitelijke grondslag van het bestreden besluit volledig kan toetsen. Een en ander betekent, dat reeds toepassing van het algemene bestuurs(proces)recht er in overeenstemming met artikel 6, tweede lid, EVRM toe leidt, dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd als de overtreding niet, zo nodig ten genoege van de rechter, is bewezen. Afzonderlijke bepalingen zijn daarvoor niet nodig. (…) Ook in beroep is er geen reden voor bestuurlijke boeten een inbreuk te maken op de traditioneel in het bestuursprocesrecht geldende vrij-bewijs-leer. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs kan aan de rechter worden overgelaten.

Beleid

Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998:138.

§ 25.Algemeen

1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. (…)

2 In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3 In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

(…)

Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is.

§ 43.Strafverzwarende omstandigheden

1 In daarvoor in aanmerking komende gevallen moet rekening worden gehouden met het aantal malen dat vergrijpen in een bepaalde periode hebben plaatsgevonden (recidive). Van recidive is sprake indien aan belanghebbende voor hetzelfde belastingmiddel reeds eerder een vergrijpboete of een straf is opgelegd. In geval van recidive wordt de vergrijpboete bij grove schuld verhoogd tot maximaal 50 procent en de vergrijpboete bij opzet tot maximaal 100 procent. (…)

2 (…)

3 De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van dit besluit, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is, verhoogt de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot maximaal 100 procent.

4 (…)

Jurisprudentie

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 17 januari 1990:139.

Gelijk de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft geoordeeld, moet het bij navordering en naheffing van belasting opleggen van een verhoging worden aangemerkt als ,,a criminal charge'' in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Dit brengt onder meer mee dat de belastingplichtige, aan wie zulk een verhoging is opgelegd, op grond van artikel 6, lid 2, EVRM aanspraak heeft op eerbiediging van het door die bepaling gewaarborgde recht om voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld volgens de wet wordt bewezen.

Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad overwogen over de bewijslevering in belastingzaken ten opzichte van het strafrecht:140.

De opvatting van belanghebbende, dat het Hof gehouden was bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat hij terecht aan belanghebbende een verhoging heeft opgelegd de volgens het nationale strafprocesrecht geldende maatstaven aan te leggen en derhalve voor dat bewijs geen gebruik had mogen maken van vermoedens vindt geen steun in het bepaalde in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (verder: EVRM). Ingevolge het tweede lid van die verdragsbepaling dient het bewijs geleverd te worden ,,according to law''/,,legalement''. Dit betekent dat aan de hand van de ingevolge het nationale recht geldende regels en met inachtneming van de waarborgen die, ook met betrekking tot de bewijslevering, gelegen zijn in het ,,fair trial''-beginsel en in het vermoeden van onschuld onderzocht moet worden of het bewijs geleverd is. Beoordeeld naar deze maatstaven, die er niet toe dwingen dat de rechter in belastingzaken heeft te onderzoeken of het wettig en overtuigend bewijs overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 en volgende van het Wetboek van Strafvordering geleverd is, schiet de uitspraak van het Hof niet te kort. Belanghebbendes opvatting vindt evenmin steun in enige andere algemeen verbindende verdragsbepaling.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 8 januari 2008:141.

De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 15 april 2011 omtrent het bewijs van een beboetbaar feit overwogen:142.

Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2 , van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barber, Messegu en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of

(a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel

(b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. (…)

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 juni 2013 over de gebondenheid van de rechter bij de straftoemeting aan de beleidsregels van de Belastingdienst:143.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een oordeel van de feitenrechter over de vraag welke hoogte van een boete gelet op de ernst van het beboetbare feit en de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval passend en geboden is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. Verder moet worden vooropgesteld dat de rechter bij het geven van een dergelijk oordeel zelfstandig de strafmaat dient te bepalen en daarbij dus niet is gebonden aan beleidsregels van de belastingdienst, waarop in de toelichting op het middel een beroep wordt gedaan (vgl. HR 23 november 1988, nr. 24.788, BNB 1989/29).

Pechler annoteerde bij dit arrest:

Het oordeel van de feitenrechter over de strafmaat is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en is in cassatie daarom slechts marginaal toetsbaar. Daarnaast bepaalt de rechter zelfstandig welke straf passend en geboden is. Hij vervult een rechterlijke taak, geen bestuurstaak, aldus het in r.o. 3.3.1 genoemde arrest HR 23 november 1988, nr. 24 788, BNB 1989/29* . Hij is bij de straftoemeting gebonden aan de wet maar niet aan het beleid van de Belastingdienst, zoals volgt uit BNB 1989/29* (zie r.o. 4.10 van HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194 (concl. A-G Van Soest), m.nt. P. den Boer). (…) De rechter mag overigens naar huidig recht geen hogere boete opleggen dan het boetebeleid de inspecteur voorschrijft (zie BNB 1990/194c*, r.o. 4.10). Zo zou hij in dit geval geen strafvermindering met 25% mogen toepassen. In zoverre is hij wel gebonden aan het beleid van de Belastingdienst.

Literatuur

Wattel heeft in BNB 1993/40 geannoteerd:144.

2. Voor de oplegging en handhaving van een boete bij navordering moet aan twee wettelijke voorwaarden voldaan zijn, namelijk (zie art. 18 AWR):

- dat te weinig belasting is geheven;

- dat dit te wijten is aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige.

De bewijslast ter zake van de voldoening aan deze voorwaarden rust op de inspecteur (HR 15 juli 1988, BNB 1988/270, FED 1988/706).

(…) De belanghebbende is van mening dat een dergelijk ,,doorhakken van een knoop'' met behulp van vermoedens wellicht voor de bepaling van de enkelvoudige belasting toelaatbaar is, maar niet kan doorgaan voor het leveren van bewijs voor de boetegrondslag. Anders gezegd: de vrije bewijsleer (met inbegrip van bewijs door middel van niet-ontzenuwde vermoedens) mag weliswaar in de procedure over de enkelvoudige belasting opgeld doen, maar aan het bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete moeten strengere eisen gesteld worden, namelijk die van art. 338-344 Wetboek van Strafvordering (Sv).

De Hoge Raad verwerpt dit betoog. Dat viel te verwachten. In de eerste plaats oordeelde hij in HR 7 september 1988, BNB 1988/298, FED 1988/715, reeds dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM op het fiscale boeteproces niet ook de toepasselijkheid van het nationale straf(proces)recht met zich meebrengt.

In de tweede plaats heeft hij al eerder, namelijk in HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, FED 1990/167, min of meer impliciet beslist dat ook voor het boetedeel van de fiscale procesgang de gewone vrije bewijsleer blijft gelden. Het betoog dat art. 6, tweede lid, EVRM (presumptio innocentiae) eraan in de weg zou staan om het bewijs van opzet of grove schuld van de belanghebbende te leveren met behulp van vermoedens, werd door de Hoge Raad in het genoemde arrest expliciet verworpen. Te verwachten viel dus dat de Hoge Raad ook voor het bewijs van de tweede voorwaarde voor boete-oplegging (te lage belastingheffing) vermoedens als bewijsmateriaal zou toelaten.

In de derde plaats oordeelde de Hoge Raad in een recent arrest dat voor de aan het bewijsmateriaal te stellen eisen (het ging om de toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs) geen onderscheid gemaakt hoeft te worden naar gelang slechts enkelvoudige belasting of (tevens) een boete-oplegging in geschil is (HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 ).

3. Aangezien in art. 6 EVRM en in art. 14 IVBPR geen specifieke bewijseisen, dus ook niet die van art. 338-344 Sv te vinden zijn, ziet de Hoge Raad niet in waarom de Nederlandse strafvorderlijke bewijseisen overgeplant zouden moeten worden naar het fiscale boeteproces. Als bij de bewijslevering voor de boetegrondslag maar wel voldaan wordt aan de eisen die de genoemde verdragsbepalingen wel stellen, namelijk dat de boeteling een eerlijk proces krijgt (art. 14, eerste lid, IVBPR en 6, eerste lid, EVRM), dat hij niet wordt voorondersteld schuldig te zijn (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM), dat zijn schuld ,,volgens de wet'' wordt bewezen (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM) en dat hij niet gedwongen wordt tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen (art. 14, derde lid, letter g, IVBPR). Dat de schuld (vermoedelijk in de zin van daderschap) ,,volgens de wet'' bewezen moet worden, betekent overigens niet dat de nationale Staat de waarborgen van art. 6 EVRM geheel kan uithollen door in de nationale wet daderschap te vooronderstellen of op andere wijze een redelijke verdeling van de bewijslast tot een farce kan maken. Uit het Salabiaku-arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (…) blijkt dat de nationale wet rekening moet houden met wat er voor de verdachte op het spel staat en dat de rechten van de verdediging moeten worden gehandhaafd. Men zie ook het Pham Hoang-arrest van het EHRM (…).

4. Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.

5. Het is overigens de vraag of de gelding van art. 338-344 Sv in het fiscale boeteproces zoveel verschil met de huidige fiscale procespraktijk zou inhouden. Weliswaar kan men volhouden dat het Wetboek van Strafvordering in uitgangspunt het negatief-wettelijke bewijsstelsel huldigt (bewijs van een telastegelegd feit mag niet aangenomen worden indien niet meer bewijsmateriaal voorhanden is dan door de wet als onvoldoende bestempeld materiaal, bijvoorbeeld enkel de bekentenis van de verdachte), maar in feite heerst ook in het strafproces de vrije bewijsleer. Uiteindelijk moet de rechter op grond van toelaatbaar materiaal de overtuiging hebben gekregen ,,dat hij het gedaan heeft''. Ook de door de belanghebbende als bewijsmiddel gewraakte vermoedens mag de rechter niet ,,zomaar'' uit het niets gaan koesteren: de Hoge Raad (belastingkamer) heeft een vermoeden ten behoeve van de bewijslevering immers omschreven als ,,een gevolgtrekking, door het Hof verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden'' (HR 17 april 1991, BNB 1991/218*, met noot van Van Dijck, V-N 1991, blz. 1396 ,FED 1991/476).

Feteris heeft geschreven over het gebruik van vermoedens in het fiscaal boeterecht:145.

Het EHRM verlangt niet dat de bewijslast voor de ‘constituent elements’ onder alle omstandigheden volledig bij de vervolgende instantie ligt. Het heeft in het arrest-Salabiaku aanvaard dat in straf(achtige) zaken gebruik wordt gemaakt van feitelijke vermoedens of rechtsvermoedens, mits de staten daarbij redelijke grenzen in acht nemen. Zij moeten rekening houden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en behoren de rechten van de verdediging te eerbiedigen. Deze eisen behoren naar mijn oordeel stringenter te worden toegepast naarmate het om ernstiger delicten gaat. Zelfs bij lichtere overtredingen blijkt de Hoge Raad op dit punt kritisch te zijn. Deze kritische houding acht ik juist. Het gebruik van wettelijke bewijsvermoedens moet naar mijn oordeel worden gezien als een instrument dat slechts bij uitzondering behoort te worden gebruikt, wanneer daarvoor op grond van de redelijkheid sterke argumenten zijn aan te voeren. De redelijkheid brengt mijns inziens met zich mee dat wettelijke vermoedens in sanctiezaken alleen worden gebruikt wanneer zij in de overgrote meerderheid van de gevallen in overeenstemming zijn met de werkelijkheid, en het praktisch bezwaarlijk is om rechtstreeks bewijs te leveren van datgene wat vermoed wordt. De eis van eerbiediging van de rechten van de verdediging houdt naar mijn mening in dat de verdachte in redelijkheid in staat moet worden gesteld een bewijsvermoeden te weerleggen. Het hof heeft niet aangegeven hoe ruim de mogelijkheden voor het leveren van tegenbewijs precies moeten zijn, en hoe streng bijvoorbeeld de eisen mogen zijn die aan dit bewijs gesteld worden.

(…)

In elk geval zou het naar wenselijk recht mijn voorkeur hebben – ook los bezien van het EVRM en het IVBPR – dat de rechter in boetezaken steeds de redelijke verdeling van de bewijslast volgt die in de jurisprudentie over belastingaanslagen is ontwikkeld.

(…)

In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boetes gaat. Volgens HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 komt dit gebruik van bewijsvermoedens niet in strijd met art. 6, tweede lid, van het EVRM. Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als ‘vermoedens’ de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemene geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld. Uiteraard zal de rechter zich alleen mogen baseren op vermoedens die in voldoende mate op feiten gebaseerd zijn. Bovendien zal de rechter zich, zeker in boetezaken, niet mogen baseren op vermoedens die te vaag zijn. Heeft de rechter slechts een vermoeden in de zin van ‘dit zou wel eens gebeurd kunnen zijn’, dan is dat een onvoldoende overtuiging om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals vereist is op grond van art. 6, tweede lid, EVRM. Aan de andere kant zou het ook niet aanvaardbaar zijn om elk gebruik van vermoedens in straf(achtige) zaken af te wijzen. De overige bewijsmiddelen bevatten in veel gevallen geen volledig sluitend bewijs. De rechter zal dan een zekere gedachtesprong moeten maken, die veelal op vermoedens gebaseerd is. Voor klachtenprocedures op grond van het EVRM accepteert het EHRM ook dat conclusies worden getrokken uit vaststaande feiten, of dat daaraan vermoedens worden ontleend, mits die voldoende sterk, duidelijk en eenduidig zijn, en niet weerlegd worden. Uit het arrest-Salabiaku leid ik af dat het hof een dergelijke gedachtesprong ook zal aanvaarden van een nationale rechter die moet oordelen in een straf(achtige) zaak. Het vermoeden zal dan wel zo sterk moeten zijn dat de rechter, mede gelet op het feit dat het vermoeden niet weerlegd is, een voldoende mate van zekerheid voelt en geen serieuze twijfel meer koestert. Aan de eisen die art. 6 EVRM aan de overtuigingskracht van het bewijs stelt, is dan voldaan.

Wanneer men de hiervoor omschreven regels over de waardering van het bewijsmateriaal toepast bij fiscale bestuurlijke boetes, zal het kunnen voorkomen dat de rechter bepaalde feiten in het kader van een met die belasting direct samenhangende boete niet als vaststaand mag aannemen, omdat het bewijsmateriaal daarvoor niet overtuigend genoeg is.146.Dit is niet erg praktisch, en komt wellicht zelfs wat vreemd over, maar zal als uitvloeisel van het verdragsrecht aanvaard moeten worden.

De Bont schrijft:147.

Geconcludeerd kan worden dat de bewijsregels in de boeteprocedure op cruciale punten afwijken van de bewijsregels die van toepassing zijn in de heffingsprocedure. De boetegrondslag kan dientengevolge afwijken van de heffingsgrondslag. De vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden voor de boetegrondslag vindt op basis van verschillende regels plaats. De dossiervorming en de procesvoering dienen daarop te worden toegesneden.

Feteris heeft over het BBBB geschreven:148.

Wanneer de strafmaat wordt getoetst door de belastingrechter, komt dat neer op individuele straftoemeting. HR 4 december 1991, BNB 1992/221, hanteerde het criterium dat de boete passend en geboden moet zijn, een criterium dat sterke verwantschap vertoont met strafmaatoverwegingen van de strafrechter. Recentelijk is dit herhaald in HR 18 januari 2008, BNB 2008/165: daarin spreekt de Hoge Raad van een verplichting van de rechter om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Hof Amsterdam heeft zelfs overwogen dat de belastingrechter de hoogte van een fiscale boete (mede) dient te toetsen aan beginselen van behoorlijke straftoemeting. Komt de rechter tot de slotsom dat de inspecteur de boete te hoog heeft vastgesteld, dan zal die rechter naar eigen inzicht de boete nader vaststellen op een bedrag dat hij wel passend vindt. (…)

Wat de stelplicht en de bewijslast betreft, merk ik nog op dat de vraag op welke partij deze rusten, uiteindelijk wordt beantwoord door de rechter, en niet door een beleidsregel. Hoe loopt dit in de praktijk bij geschillen over de strafmaat? In het algemeen is het de belastingplichtige die het initiatief neemt om de hoogte van de boete ter discussie te stellen. Met het oog daarop zal hij veelal omstandigheden aanvoeren die zijns inziens meebrengen dat een lagere boete op haar plaats is. Vervolgens zal de rechter op basis van alle door hem aannemelijk geachte omstandigheden beoordelen of de strafmaat waarvoor de inspecteur gekozen heeft al dan niet passend is in dit concrete geval. Aldus ligt het initiatief in het bestuursprocesrecht inderdaad primair bij de belastingplichtige. Maar bij de daarop volgende beoordeling door de rechter van het totale feitencomplex, wordt in de fiscale rechtspraak naar mijn indruk geen hiërarchisch onderscheid gemaakt tussen normale en bijzondere omstandigheden.

Duidelijke hoofdregels in het besluit, op grond waarvan in bepaalde situaties in beginsel van vaste bedragen of percentages wordt uitgegaan, kunnen voor de belastingplichtige ook voordelig uitwerken uit een oogpunt van rechtsbescherming. Die hoofdregels stellen in beginsel een plafond aan de hoogte van de boete. Als de inspecteur onder de gegeven omstandigheden op grond van vaste beleidsregels een boete van (maximaal) een bepaald bedrag had moeten opleggen, mag de rechter in het licht van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel niet tot een hogere boete besluiten, ook al vindt hij die in de gegeven omstandigheden passend en geboden.

Corstens heeft over bewijsvoering in het strafrecht geschreven:149.

Dan rijst allereerst de vraag naar het begrip bewijzen in het strafrecht. Dat kan worden omschreven als aantonen dat in redelijkheid niet kan worden getwijfeld aan de juistheid van het verwijt dat aan de verdachte wordt gemaakt. Absolute zekerheid behoeft er niet te zijn. (…) De bewezenverklaring kan resulteren in een sanctie die voor de veroordeelde bezwarend is, zelfs zeer bezwarend kan zijn. Daarom moeten aan de bewezenverklaring hoge eisen worden gesteld: er moet meer dan waarschijnlijkheid zijn.

Voor een overzicht van de jurisprudentie en literatuur over de vraag in hoeverre vermoedens kunnen dienen ter bewijs van een beboetbaar feit verwijs ik naar de conclusie van A-G Niessen van 22 november 2012. De A-G concludeerde onder meer:150.

Het EHRM heeft in het Salabiaku-arrest (…), bevestigd in het Tuan Tran Pham Hoangarrest (EHRM 15 september 1992, NJ 1995, 593), het Telfner-arrest (…) en het Passet-arrest (EHRM 30 maart 1999, BNB 2002/25), geoordeeld dat het gebruik van feitelijke en wettelijke vermoedens niet in strijd is met de eisen van art. 6, lid 2, EVRM mits de grenzen der redelijkheid in acht worden genomen, rekening wordt gehouden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en de rechten van de verdediging niet worden geschaad. Zie tevens EHRM 30 augustus 2011, RvdW 2012/36 (G. tegen VK): ‘Art. 6 lid 1 en 2 verbieden niet dat het nationale recht gebruik maakt van feitelijke of wettelijke vermoedens, indien en voor zover dergelijke vermoedens binnen redelijke grenzen blijven, waarbij rekening wordt gehouden met de betrokken belangen en de rechten van de verdediging in stand blijven.’

De Blieck c.s. schreven:151.

Hoewel de bewijslast met betrekking tot opzet of grove schuld op de inspecteur rust, worden geen bijzondere eisen gesteld aan het door hem te leveren bewijs. Naar het oordeel van de Hoge Raad staat art. 6, tweede lid, EVRM niet in de weg aan bewijslevering door middel van niet-ontzenuwde vermoedens.

(…)

De omstandigheid dat het opleggen van een boete moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM, brengt niet mee dat op dit opleggen de regels en/of de beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn. Dit houdt naar ons oordeel overigens niet in dat niet enkele aspecten van nationaal strafrecht wel van overeenkomstige toepassing zullen zijn op het opleggen van de boete.

Pechler annoteerde in BNB 2013/207:

Meer algemeen geldt dat het vermoeden redelijkerwijs moet voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen omdat anders in feite sprake is van omkering van de bewijslast – met name een verschuiving van de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige –, wat in strijd is met art. 6 lid 2 EVRM (zie r.o. 3.5.2 en eerder al r.o. 4.5.2 en 4.8.3 van BNB 2011/206 c*). Een bewijsvermoeden is per definitie niet het afdoende bewijs van het gestelde feit, het kan immers worden ontzenuwd. Het bewijsvermoeden moet wel voldoende sterk zijn, voldoende waarschijnlijk. En voor beboetingsdoeleinden moet het vermoeden zo sterk zijn, zo waarschijnlijk, dat van de betrokkene redelijkerwijs een verklaring op dat punt mag worden verlangd, zonder dat dit een schending van art. 6 lid 2 EVRM oplevert (zie r.o. 3.5.4 en 3.8.2). Of zoals de Hoge Raad het eerder formuleerde: uit de aanwezige bewijsmiddelen moet al een zodanige verdenking voortvloeien dat die vraagt om uitleg door de belanghebbende (r.o. 4.8.3 van BNB 2011/206c*). Men kan het ook ‘negatief’ formuleren: het vermoeden mag niet “te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd” (r.o. 3.8.4), het mag niet “louter speculatief” zijn (zoals de Hoge Raad het argument van de fiscus bestempelde “dat ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers”; zie r.o. 4.4.8 van BNB 2011/206c*). Met andere woorden, het vermoeden moet eerst en vooral gebaseerd zijn op feiten. Een bewijsvermoeden geldt voor de rechter als afdoende bewijs wanneer de betrokkene het vermoeden niet (voldoende) heeft ontzenuwd. Ook ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid lenen zich voor ontzenuwing.

De Rooij heeft geschreven:152.

Artikel 6 lid 2 EVRM bepaalt dat totdat iemands schuld in rechte is vast komen te staan, hij voor onschuldig wordt gehouden. De schuld moest dus in een gerechtelijke procedure vastgesteld worden. De overheid (bestuursorgaan of Openbaar Ministerie), als actief handelende partij die stelt dat iemand schuldig is aan een overtreding, dient dat dus aan te tonen. Uit het EVRM volgt dus dat de bewijslast primair bij de vervolgende overheid ligt (…). In het Wetboek van Strafvordering (hierna aangeduid als Sv) is uitgangspunt dit neergelegd in artikel 338 Sv: “Het bewijs dat de verdachte het tenlastegelegde feit heeft begaan, kan door den rechter slechts worden aangenomen, indien hij daarvan uit het onderzoek op de terechtzitting door den inhoud van wettige bewijsmiddelen de overtuiging heeft bekomen.” Het Openbaar Ministerie (…) draagt de bewijslast, niet de verdachte. Vanzelfsprekend is een belangrijk verschil tussen het strafrecht en het bestuursrecht dat in het strafrecht de rechter moet oordelen of het delict is begaan en tot welke straf dat moet leiden. In het kader van bestuurlijke handhaving is dat de overheid: de rechter toetst ‘slechts’. De overheid moet zich dus zélf de vragen van artikel 338 Sv stellen en beoordelen of zij zelf voldoende bewijs heeft. De rechter dient vervolgens te beoordelen of het bestuur aan haar ‘burden of proof’ heeft voldaan. Ook de bestuursrechter oordeelt dat de primaire bewijslast terzake een beweerdelijke overtreding – ik zou welhaast willen zeggen vanzelfsprekend – bij de overheid rust. In een uitspraak van 13 november 2013 overweegt de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna ABRS) principieel: “3.1. Bij beantwoording van de vraag of zich in een concreet geval een overtreding heeft voorgedaan, geldt, gelet op de waarborgen die voortvloeien uit artikel 6, tweede lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, als uitgangspunt dat op het bestuursorgaan de bewijslast rust van een overtreding. In geval van twijfel dient aan de betrokkene het voordeel van de twijfel te worden gegund (vergelijk overweging 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 in zaak nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324).” Het bestuursorgaan moet dus het bewijs aanleveren dat ook, zie onder meer ABRS 6 april 2011, deugdelijk moet zijn: “2.3.1. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (uitspraak van 13 augustus 2008 in zaak nr. 200800658/1), dienen juist omdat een boete als hier bedoeld een punitieve sanctie betreft, aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het sanctiebesluit strenge eisen te worden gesteld.” Op dit onderdeel zie ik geen verschillen tussen de straf- en de bestuursrechter en voldoet de bestuursrechtspraak aan het EVRM.

Asbreuk heeft geschreven:153.

Het EHRM laat landen een zekere vrijheid om zelf de bestanddelen van een strafbaar feit en/of beboetbaar feit te bepalen. In het Salabiaku-arrest maakt het EHRM duidelijk dat de landen vrij zijn ‘to define the constituent elements of the resulting offence’. Tevens is er de vrijheid ten aanzien van bewijslastverdeling en de inhoud van bewijs. Zo overwoog het EHRM in het arrest Telfner: ‘The Court recalls that, as a general rule, it is for the national courts to assess the evidence before them, while it is for the Court to ascertain that the proceedings considered as a whole were fair, which in case of criminal proceedings includes the observance of the presumption of innocence.’ Het EHRM zal dus bezien of en zo ja in hoeverre, er inbreuk wordt gemaakt op de verdedigingsrechten (art. 6, lid 1, EVRM) en de onschuldpresumptie (art. 6, lid 2, EVRM). Het EHRM vindt het acceptabel dat landen feiten bestraffen zonder dat hiervoor opzet of nalatigheid is vereist. Landen mogen ‘penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence’. Wel zal, ingeval opzet of nalatigheid vereist is om tot boeteoplegging over te gaan, zoals in geval van fiscale vergrijpboetes in Nederland, de vervolgende instantie (/inspecteur), het bewijs voor de opzet of nalatigheid moeten aanleveren. Volgens het EHRM mag niet aan de betrokkene de last worden opgelegd te bewijzen dat hij onschuldig is. In het arrest Barberà, Messeguè en Jabardo overweegt het EHRM: ‘(…) the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.’ Het EHRM overweegt dus ook dat bij twijfel dit in het voordeel van de belanghebbende moet werken.

Beoordeling van het middel

Aan belanghebbende is op grond van art. 67e AWR een boete van 100% opgelegd. Voor het opleggen van een bestuurlijke boete ex art. 67e AWR is vereist dat a) de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven en b) dat dit te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige.154.

Vooropgesteld dient te worden dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen aangezien die volgens het EHRM niet zijn aan te merken als de ‘determination of civil rights and obligations’.155.Een belastingzaak valt wel onder het toepassingsbereik van art. 6 EVRM voor zover het geschil een fiscale boete betreft, omdat dan sprake is van een ‘criminal charge’.

Gelet op het onschuldvermoeden van artikel 6, lid 2, van het EVRM is het de inspecteur die de bewijslast heeft waar het opzet/grove schuld voor boeteoplegging betreft.156.

Het Hof heeft geoordeeld ‘dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden (…). Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR.’157.

Het Hof sluit voor zijn oordeel over de mogelijkheid tot boeteoplegging aan bij zijn oordeel dat hier sprake is van simulatie, waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Volgens middel 10, onderdeel a heeft het Hof met het in onderdeel 4.22 van zijn uitspraak gegeven oordeel miskend dat in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden gesteld dan voor de belastingheffing. Volgens belanghebbende heeft het Hof niet verwezen naar overtuigend bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd.158.

Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad een dergelijk betoog verworpen. De vrije bewijsleer mag niet alleen in de procedure over de enkelvoudige belasting worden gehanteerd, maar ook als bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete.159.

Wattel heeft in dit verband destijds opgemerkt: ‘Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. (…) Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.’160.

Ik meen dat dit in principe nog steeds geldend recht is. Bij de invoering van de vierde tranche van de Awb heeft de wetgever er namelijk voor gekozen om geen afzonderlijke bepaling voor het boetebewijs op te nemen of om regels van het strafrecht voor te schrijven bij het opleggen van bestuurlijke boeten. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs is aan de rechter overgelaten en er is geen inbreuk gemaakt op de in het bestuursprocesrecht geldende vrije bewijsleer.161.

Feteris heeft geschreven: ‘In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boeten gaat.’162.

Het Hof heeft op grond van de omschreven feiten en omstandigheden aannemelijk geacht dat er te weinig belasting is geheven. Uit de uitspraak van het Hof blijkt naar mijn mening niet dat het Hof daartoe gebruik heeft gemaakt van bewijsvermoedens. Het komt mij aldus voor dat in casu voldaan is aan de voorwaarde dat er sprake is van ‘proof beyond reasonable doubt’, zodat onderdeel a van het tiende middel niet kan slagen.

Overigens omvat het tiende middel, naar het mij voorkomt, de zelfstandige klacht dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom hier de door de Inspecteur opgelegde 100% boeten zijn gehandhaafd c.q. het Hof is gekomen tot zijn oordeel ‘dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is’.163.

Eerder is al in de toelichting op het achtste middel, in onderdeel 8.4164., geklaagd dat in zoverre ‘'s Hofs uitspraak reeds niet naar behoren [is] gemotiveerd aangezien bij het opleggen van een straf van de rechter mag worden verwacht dat deze in concreto de bewijsmiddelen benoemt waarop het oordeel dat sprake is van opzet steunt’.

Het Hof heeft de hoge strafmaat in r.o. 4.22 gemotiveerd met het verwijt dat belanghebbende op papier een fictieve ondernemingsactiviteit heeft geconstrueerd die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven.

Het lijkt me dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar ‘de omstandigheden van het geval’.165.

Ik vind die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het voor de onderhavige jaren toepasselijke Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden.

Weliswaar kan, het BBBB 1998 volgend, de vergrijpboete worden verhoogd tot maximaal 100% in geval van recidive, maar daaromtrent is in casu niets vastgesteld. Naar mijn mening is door het Hof niet gemotiveerd166.waarom in casu sprake zou zijn van strafverzwarende omstandigheden als ‘listigheid, valsheid of samenspanning’.167.En evenmin waarom hier slechts ‘passend en geboden’ zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%.

De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn te plaatsen in het kader van een grootschalig onderzoek van de Belastingdienst naar dergelijke ‘oogst-op-stam-contracten’.168.Macro bezien is aldus sprake van omvangrijk gedrag.169.Ik vraag me echter af of de rechter, in het kader van zijn zelfstandige beoordeling van de passende strafmaat, die macro-omvang mag verwijten aan belanghebbende. Daarover is niets vastgesteld.

Nu het gaat om een 100% boete had naar mijn mening ook kunnen worden bezien of belanghebbende, een tuinder, zelf is te zien als organisator van deze constructie met buitenlandse vennootschappen, dan wel meer als meeloper in door anderen opgezette constructies. Het komt mij voor dat dit mede een rol zou kunnen spelen bij de beslissing of hier de maximale boete moet worden opgelegd.

Het proces van een correcte staftoemeting moet mijns inziens als volgt verlopen. Na vaststelling van de aanwezigheid van opzet (c.q. grove schuld) volgen drie stappen. Ten eerste moet worden vastgesteld welke omstandigheden als strafverhogend of strafverlagend zijn aan te merken.170.Ten tweede moet een en ander worden getoetst aan de maatstaven van het BBBB 1998. De dientengevolge vastgestelde boetepercentages vormen het beleidsmatige maximum. Het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel171.dienen in acht te worden genomen. Vervolgens en ten derde kan de rechter eventueel lager uitkomen bij wege van de hem toekomende zelfstandige bepaling van de strafmaat.172.

Het Hof had mijns inziens aldus moeten toetsen en overwegen hoe het is gekomen tot zijn conclusie dat deze 100% boete ‘passend en geboden’ zou zijn. De daartoe nu in de Hofuitspraak gegeven motivering is mijns inziens onvoldoende te achten. In zoverre slaagt het tiende middel.

Uitgaande van de vastgestelde feiten en de thans door het Hof gegeven beperkte motivering zou de Hoge Raad de boete wellicht zelf kunnen bepalen op 50%. Zo niet, dan moet er na verwijzing mijns inziens nog vrij veel worden uitgezocht.

Onderdeel b van het tiende middel richt zich tegen r.o. 4.22 van het Hof:

Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67e van de AWR. (…)

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als tiende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 67e AWR en artikel 8:77 Awb (…), doordien het Hof in rechtsoverweging 4.22 heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan omdat in de aangifte uitsluitend de omzet is vermeld die uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen voortvloeit terwijl belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid gerealiseerde omzet weergaven. Het Hof miskent daarmee (…) b) dat pas sprake is van opzet als willens en wetens een onjuiste aangifte is gedaan. (…)

Met betrekking tot de opzet betoogt belanghebbende:

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.22 zijn oordeel dat sprake is van opzet gebaseerd op het 'weten' van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven. Dit oordeel is onjuist nu gelet op het navolgende pas bij 'weten en willen' sprake is van opzet.

(…)

Zowel uit het commune strafrecht als het fiscaal boeterecht volgt dat voor opzet weten en willen is vereist. Er is derhalve pas sprake van opzet als belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeide uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschap terwijl hij wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof gaat hierbij ten onrechte voorbij aan de vraag of belanghebbende ook een onjuiste aangifte wilde doen.

Het Hof gaat derhalve uit van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de vraag of in casu sprake is van opzet, althans is 's Hof oordeel onbegrijpelijk dan wel is het niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Jurisprudentie

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 15 oktober 2010 over de motivering van opzet:173.