HR, 20-06-2014, nr. 13/03738

Schending van het recht, met name van de artikelen 2, 15 en 17 van de Wet OB, in samenhang met artikel 168 van de Btw-richtlijn en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat tegenover de factuur van [H] BV geen tegenprestatie staat en de daarop vermelde omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, dan wel anderszins met verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat tegenover de aan de orde zijnde factuur geen tegenprestatie staat. Het Hof heeft hieromtrent in r.o. 7.1 geoordeeld:

Het Hof komt op basis van het geheel van de in dit geding voorhanden zijnde gegevens alsmede hetgeen door partijen over en weer is gesteld tot het oordeel dat geen sprake is van een tegenprestatie. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld [H] BV mondeling opdracht te hebben gegeven 15.000 meldregels uit een door derden geleverd systeem te vergelijken, maar dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, die de conclusie rechtvaardigen dat daarvan sprake is geweest. Veeleer is uit de gegevens af te leiden dat de factuur niet ziet op een tegenprestatie en dat belanghebbende daarvan ook van aanvang af op de hoogte is geweest.

Hierop voortbouwend heeft het Hof in r.o. 7.3 geoordeeld:

Aangezien tegenover de factuur geen tegenprestatie staat, komt de daarop vermelde omzetbelasting zonder meer niet voor aftrek in aanmerking. Daaraan doet een beroep van belanghebbende op het besluit van 19 april 2007, nr. CPP 2007/308M, Stcrt. nr. 83, niet af, reeds omdat hier sprake is van een situatie dat aftrek of teruggaaf een wezenlijke strijd oplevert met de eisen van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Ook op dit punt is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

Hoewel het in r.o. 3.5 heeft vastgesteld dat de factuur niet vermeldt welke werkzaamheden zijn verricht en wanneer deze zijn verricht, er geen offerte, opdracht of overeenkomst is opgesteld en er ook overigens geen bescheiden zijn waaruit van een prestatie van [H] BV aan belanghebbende blijkt die ten grondslag ligt aan de factuur, duiden de hiervóór aangehaalde oordelen erop dat het Hof geen gebreken aan het bestreden oordeel ten grondslag heeft gelegd. De genoemde feitelijke vaststelling suggereert weliswaar een (formeel) gebrek aan de factuur, maar hierop heeft het Hof zijn oordeel niet gefundeerd. Hij oordeelt immers dat er geen tegenprestatie is en dat de omzetbelasting zonder meer niet voor aftrek in aanmerking komt.

Het ene oordeel sluit echter het andere oordeel niet uit. Ingeval een prestatie zou ontbreken, kan hieraan op zichzelf de gevolgtrekking worden verbonden dat aftrek moet worden geweigerd, maar kan evenzeer worden gesteld dat de factuur een onjuistheid bevat, nu daaruit de prestatie niet blijkt. Welk van de beide gedachtegangen het Hof heeft gevolgd blijkt niet uit de bestreden uitspraak, waarmee het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de maatstaf die het heeft toegepast.

Het onderscheid is relevant voor de feitelijke onderbouwing van het oordeel, waarover hieronder meer. Bovendien heeft belanghebbende zich, voor het geval dat uit de factuur niet zou blijken welke prestatie is verricht, beroepen op het Besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, Stcrt. 2007, 83. Dit besluit heeft als achtergrond dat een belastingplichtige niet snel het recht op aftrek wordt ontzegd op grond van een (formeel) gebrek aan de factuur en dat die gebreken kunnen worden geheeld. Dit verweer heeft het Hof onbesproken gelaten, mogelijk ten onrechte.

Ter zijde zij opgemerkt dat op de vermelding van de prestatie op zichzelf weinig aan te merken lijkt te zijn. Dit is een oordeel van feitelijke aard, maar als voor diensten de aanduiding ‘voor u verrichte en te verrichten werkzaamheden op uurbasis’ op zichzelf onvoldoende is, roept dit de vraag op welke maatstaf het Hof heeft gehanteerd voor de vermelding van de prestatie. Wat had de dienstverrichter, tegen de achtergrond van de feiten uit het dossier, nog meer moeten vermelden? Een meer specifieke omschrijving van de prestatie was voor belanghebbende niet nodig en lijkt alleen zinvol te zijn voor toepassing van een vrijstelling of het verlaagde tarief, waarvan geen sprake is. Een meer specifieke omschrijving is ook niet nodig voor de verificatie van de factuur. De Inspecteur heeft zijn pijlen ook niet zozeer gericht op wat er al dan niet op de factuur staat en de verificatie daarvan, maar heeft simpelweg geen geloof willen hechten aan hetgeen erop staat.

Voor zover het Hof met zijn oordeel niet heeft willen aansluiten bij enig gebrek in de factuur, maar slechts tot de conclusie heeft willen komen dat de prestaties die op de factuur staan vermeld in werkelijkheid niet zijn verricht en dat dit enkele feit maakt dat van aftrek van voorbelasting geen sprake kan zijn, berust dit oordeel op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Op de totstandkoming van dat oordeel valt evenwel het een en ander aan te merken. Belanghebbende acht het in het licht van de stukken van het geding onbegrijpelijk dat het Hof tot het oordeel heeft kunnen komen dat er tegenover de factuur geen tegenprestatie staat.

Deze klacht hangt er in de eerste plaats mee samen dat het Hof op geen enkele wijze inzicht heeft gegeven in de overwegingen die de balans in het voordeel van de Inspecteur hebben doen doorslaan. Het oordeel is met het mantra ‘op basis van het geheel van de in dit geding voorhanden zijnde gegevens alsmede hetgeen door partijen over en weer is gesteld’ te pover onderbouwd. Zeker in een geval als het onderhavige, waarin de rechtbank eerst tot de tegenovergestelde conclusie was gekomen (overigens wél met redenen omkleed), vraagt een deugdelijke rechtspleging om een duidelijke onderbouwing van het oordeel van de appelrechter.

De overweging van het Hof dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld dat zij [H] BV mondeling opdracht heeft gegeven 15.000 meldregels uit een door derden geleverd systeem te vergelijken, maar dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat daarvan sprake is geweest, is evenzeer onvoldoende gemotiveerd. Onder de omstandigheden van het geval was een mondelinge overeenkomst zo goed als iedere andere overeenkomst, en nergens blijkt uit dat de opdracht niet is gegeven c.q. uitgevoerd.

Ook het oordeel dat uit de gegevens af te leiden zou zijn dat de factuur niet ziet op een tegenprestatie en dat belanghebbende daarvan ook van aanvang af op de hoogte is geweest, is niet van een dragende grondslag voorzien. Uit het oordeel blijkt niet uit welke gegevens dit zou kunnen worden afgeleid en waarom tot deze conclusie kan worden gekomen, een en ander in weerwil van de betwisting door belanghebbende.

Voor zover het Hof het laatstgenoemde oordeel over de wetenschap van belanghebbende ten grondslag heeft gelegd aan het oordeel dat tegenover de factuur geen tegenprestatie staat, heeft het Hof bovendien een onjuiste maatstaf aangelegd. Voor de vraag of sprake was van een prestatie in de zin van de Wet OB is de wetenschap van belanghebbende immers niet van belang.

De hiervóór geschetste motiveringsklachten hebben gemeen dat het Hof, daar waar partijen langdurig en soms tot op een tergend detailniveau hebben gedebatteerd over feitelijke stellingen, geen enkele van de feitelijke stellingen inhoudelijk heeft behandeld.

Ten aanzien van een aantal feitelijke stellingen kan ik dat billijken om de simpele reden dat zij het geschil niet in de ene of de andere richting hadden kunnen sturen, maar een aantal feitelijke stellingen heeft het Hof ten onrechte onbehandeld gelaten, daarbij zelfs voorbijgaand aan feiten die door de Inspecteur zijn aangedragen. Zo blijken er uit het verslag van het bezoek van de inspecteur aan de tunnelbeheersorganisatie allerlei feiten en omstandigheden, maar er blijkt niet uit dat de geschetste prestatie niet is verricht.

Indien voor het bestreden oordeel dat tegenover de factuur geen tegenprestatie stond de feitelijke vaststelling uit r.o. 3.5 van de uitspraak van belang is geweest, een en ander op de voet zoals hiervóór besproken, acht belanghebbende ook dit oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Immers, de factuur vermeldt een prestatie, zodat de overweging dat de factuur niet vermeldt welke werkzaamheden zijn verricht op zichzelf te onbepaald is. Een offerte en een schriftelijke overeenkomst zijn niet vereist voor het aannemen van een tegenprestatie, net zo min als overige bescheiden waaruit van een prestatie van [H] BV aan belanghebbende blijkt.

Schending van het recht, met name van artikel 8 van de Wet Vpb, in verbinding met artikel 3.8 Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat tegenover de factuur van [H] BV geen tegenprestatie staat en de hiermee verband houdende uitgave niet voor aftrek in aanmerking komt, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, dan wel anderszins met verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Voor wat betreft de vraag of de aan de orde zijnde factuur voor de vennootschapsbelasting in aanmerking mag worden genomen heeft het Hof in r.o. 7.2 geoordeeld:

Gelet op het feit dat belanghebbende een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van een tegenprestatie, heeft voor de vennootschapsbelasting te gelden dat deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door belanghebbende gedreven onderneming kan worden gerekend, indien zij aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van de onderneming is gedaan (vergelijk HR 21 september 1994, LJN AA2964, BNB 1995/16). Het Hof komt op grond van de vastgestelde feiten en omstandigheden tot het oordeel dat belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Daarbij komt dat uit de gegevens is af te leiden dat belanghebbende zich ook bewust is geweest dat geen sprake is van een ten behoeve van de onderneming gemaakte uitgave. Het gelijk is op dit punt aan de zijde van de Inspecteur.

Omdat het Hof aldus voortbouwt op het oordeel dat in r.o. 7.1 is gegeven, deelt het onderhavige middel het lot van het eerste middel voor wat betreft de daarin vervatte motiveringsklachten. Het ontbreken van een dragende onderbouwing van het oordeel dat er geen sprake is van een tegenprestatie wreekt zich immers evenzeer voor wat betreft de vennootschapsbelasting.

Daarenboven getuigt het oordeel van het Hof dat de uitgave waartegenover geen tegenprestatie staat slechts tot de kosten van de onderneming kan worden gerekend indien zij aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van de onderneming is gedaan van een onjuiste rechtsopvatting, nu uit uw arrest van 18 april 2008, BNB 2008/139, blijkt dat voor de vennootschapsbelasting uitsluitend van belang is of een uitgave is gedaan ter bevrediging van de behoeften van de aandeelhouder. Nadrukkelijk herhaalde uw Raad de overweging uit het zogenoemde renpaardenarrest (Hoge Raad 14 juni 2002, BNB 2002/290): ‘(…) ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter — en kunnen derhalve niet van de winst worden gebracht — indien en voorzover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).’ In dit licht meent belanghebbende dat uw eerdere, in BNB 1995/16 opgenomen arrest waaraan het Hof refereert slechts een regel bevat die ziet op de bewijslastverdeling.

Het Hof heeft dit laatste miskend, althans geen inzicht gegeven in de maatstaf die het Hof voor ogen had, ofschoon de verhouding tussen uw drie hiervóór genoemde arresten de literatuur verdeeld houdt, zoals treffend tot uitdrukking komt in het literatuuroverzicht dat is opgenomen in aantekening 10.2 van het commentaar op art. 8 Wet VPB 1969 van NDFR Deel Vennootschapsbelasting.

De gedachtegang van het Hof lijkt te zijn geweest dat kosten buiten de winstbepaling dienen te worden gehouden op de enkele grond dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitgave ten behoeve van de onderneming is gedaan. Het Hof heeft immers verwezen naar BNB 1995/16 maar — overigens om voor de hand liggende redenen — niet naar uw latere arresten over renpaarden en luxe auto's. Voor zover in het oordeel aldus besloten ligt dat in casu sprake is van een categorie kosten die geen uitdelingen zijn maar die toch niet aftrekbaar zijn, heeft het Hof een ondeugdelijke maatstaf aangelegd.

Ten aanzien van de categorie kosten die niet aftrekbaar zijn voor de vennootschapsbelasting — de uitdelingen — wordt blijkens vaste rechtspraak van uw Raad de bewijslast aldus verdeeld dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat een uitgave geen enkel zakelijk doel dient en als zodanig aan de aandeelhouder ten goede komt.

Artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb noopt tot dit uitgangspunt, nu hieruit voortvloeit dat besloten vennootschappen hun gehele vermogen aanwenden voor het drijven van hun onderneming. Als de inspecteur persoonlijke behoeftebevrediging én een aandeelhoudersrelatie aannemelijk weet te maken, verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige.

Als er geen aandeelhoudersrelatie in het spel is, maar sprake is van een uitgave die is gedaan ten behoeve van een derde die niet gelieerd is, schuift de bewijslast weer terug naar de inspecteur. Dit had voor het Hof het uitgangspunt moeten zijn voor de onderhavige casus, doch het Hof heeft daar geen blijk van gegeven. Voor het geval uw arrest BNB 1995/16 zó geïnterpreteerd moet worden dat de bewijslast in een dergelijk geval toch bij de belastingplichtige rust, is belanghebbende van oordeel dat het Hof deze bewijsregel ten onrechte zonder meer heeft toegepast. De bewijsregel die alsdan uit dit arrest voortvloeit zou slechts van toepassing moeten zijn indien uitgaven wel zó onzakelijk zijn dat zij als het ware roepen om een verklaring. Met andere woorden, een dergelijke bewijslastverdeling komt aan de orde als er bijzondere omstandigheden spelen. In de zaak die tot het arrest BNB 1995/16 leidde, waren die bijzondere omstandigheden er. Zo ging het in die zaak om grote bedragen die gedurende meerdere jaren waren betaald, waarbij niet in geschil was dat de titel die aan die betalingen ten grondslag lag onjuist was. De belanghebbende had de stelling ingenomen dat de betalingen in wezen commissiebetalingen waren, maar dat standpunt kon feitelijk worden ontkracht. Er was dus sprake van een situatie die riep om uitleg.

Alleen al in dit licht valt gemakkelijk in te zien dat in een geval als het onderhavige, waarin enige aandeelhoudersrelatie niet is vastgesteld, het Hof belanghebbende ten onrechte zonder meer heeft belast met de bewijslast dat de uitgave ten behoeve van de onderneming is gedaan. Het betreft geen algemene regel van bewijsverdeling, zoals op zichzelf ook blijkt uit het arrest BNB 1995/16. In genoemd arrest, dat ziet op de situatie dat niet blijkt van enige tegenprestatie, achtte u de bewijslastverdeling van het hof niet onredelijk, maar niet zonder expliciet te wijzen op de omstandigheden van belanghebbende.

Hof Den Haag heeft ofwel ten onrechte zonder meer de (veronderstelde) bewijsregel van BNB 1995/16 toegepast, ofwel ten onrechte geen inzicht gegeven in de redenen om deze bewijsregel toe te passen. Het Hof heeft er geen blijk van gegeven dat er bijzondere omstandigheden moeten zijn, zoals een wanverhouding tussen een uitgave en het nut voor de onderneming, of het volstrekt ontbreken van enig belang bij de prestatie.

Belanghebbende is van oordeel dat dergelijke omstandigheden dusdanig overtuigend aannemelijk moet zijn dat het de verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige rechtvaardigt, als ware om te compenseren dat de inspecteur geen aandeelhoudersrelatie hoeft te stellen en bewijzen. Anders zou de inspecteur immers eenvoudiger af zijn dan wanneer hij een uitdeling stelt, hetgeen niet de bedoeling kan zijn.

Afgezien van de juridische vragen over de verhouding tussen BNB 1995/16 en de andere genoemde, latere arresten, alsmede de gevolgen voor de bewijslastverdeling, staat de feitelijke onderbouwing die ten grondslag ligt aan het oordeel van het Hof ter discussie.

Het Hof geeft daarin geen inzicht. Hoe de bewijslast ook verdeeld zou moeten worden, het Hof geeft geen inzicht in waarom de feitelijke waardering uitvalt zoals in de bestreden uitspraak.

Belanghebbende voert ten slotte als klacht aan dat het Hof heeft verzuimd een relevante stelling van belanghebbende te behandelen. Zij heeft zich immers subsidiair op het standpunt gesteld dat omzetbelasting die zij heeft betaald maar die niet voor vooraftrek in aanmerking komt, zij bij de winstbepaling in aanmerking mag nemen.

Schending van het recht, met name van artikel 67e van de AWR en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan en dat een boete van € 10.200 passend en geboden is, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, dan wel anderszins met verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Het Hof heeft blijkens r.o. 7.7 met betrekking tot de factuur van [H] BV geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan door het bedrag van de factuur tot de kosten van de onderneming te rekenen.

Primair voert belanghebbende hiertegen aan dat zij een standpunt innam dat in die mate verdedigbaar is dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door aangifte te doen zoals zij deed, dan wel dat toch in elk geval sprake is van een standpunt dat zodanig verdedigbaar is dat het innemen daarvan in de weg staat aan het opleggen van een vergrijpboete.

Belanghebbende heeft zich reeds in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat zij niet te kwader trouw heeft gehandeld bij het doen van aangifte. Zij werd hierin bevestigd door het oordeel van Rechtbank Den Haag. Het Hof heeft anders geoordeeld over de materiële geschilpunten van de wet. Zoals in de middelen hiervóór uiteen is gezet, is het juridische oordeel van het Hof allesbehalve onomstotelijk. Wat daarvan verder zij, een vergrijpboete behoort niet aan de orde te zijn als een hof de interpretatie van de rechtbank verwerpt. Over de waardering van feiten kan men van mening verschillen, maar rechtbanken worden geacht het recht te beheersen en het oordeel van een rechtbank over de houdbaarheid van een standpunt — een oordeel dat bovendien in elk geval deugdelijker van een onderbouwing is voorzien dan het andersluidende oordeel van de appelrechter — mag worden verondersteld fiscaal gezien bekwaam te zijn.

Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het hier bestreden oordeel van Hof Den Haag ontoereikend gemotiveerd is, dan wel onbegrijpelijk is. Het bedoelde oordeel berust blijkens de aangehaalde rechtsoverweging op ‘de vaststaande feiten en omstandigheden’ alsmede ‘de in 7.1 en 7.2 gedane overwegingen omtrent de wetenschap bij belanghebbende’.

Dusdoende heeft het Hof op geen enkele wijze inzicht gegeven op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot zijn oordeel over de aanwezigheid van opzet is gekomen. Louter verwijzen naar de vaststaande feiten en omstandigheden is onvoldoende.

Ook de r.o.'s 7.1 en 7.2 omtrent de wetenschap van belanghebbende geven geen inzicht in de feiten en omstandigheden die tot het oordeel ‘opzet’ hebben geleid. In de eerstgenoemde rechtsoverweging valt immers niet meer te lezen dan dat belanghebbende volgens het Hof ervan op de hoogte zou zijn geweest dat er tegenover de factuur geen tegenprestatie stond. Op grond waarvan het Hof tot die conclusie komt, wordt niet vermeld. De tweede genoemde rechtsoverweging bevat slechts de overweging dat uit de gegevens af te leiden zou zijn dat belanghebbende zich bewust is geweest van het feit dat geen sprake was van een ten behoeve van de onderneming gedane uitgave.

Ook dit oordeel hangt in de lucht bij gebreke aan enige feitelijke onderbouwing.

Bovendien valt zelfs met de meest welwillende lezing in deze rechtsoverwegingen niet meer te lezen dan dat belanghebbende wetenschap zou hebben gehad. Opzet kan daarmee niet aannemelijk worden geacht, nu daarvoor ook aan de ‘willens-eis’ moet zijn voldaan. In het licht van bijvoorbeeld uw arrest van 15 oktober 2010, BNB 2011/9, ontbreekt al met al een toereikende motivering, waardoor het oordeel onbegrijpelijk is.

Schending van het recht, met name van artikel 8:75 Awb en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er geen termen aanwezig zijn voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, dan wel anderszins met verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Voor het toekennen van een proceskostenvergoeding heeft u in uw arrest van 5 januari 2007, BNB 2007/123 als uitgangspunt geformuleerd dat wanneer een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, als regel de door hem in beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 Awb in aanmerking komen.

Uit r.o. 7.5 van de bestreden uitspraak van Hof Den Haag blijkt dat de door belanghebbende bestreden navorderingsaanslag door het Hof is verminderd. De opgelegde vergrijpboete is door het Hof evenzeer verminderd. Gelet daarop heeft het Hof, dat de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd en belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld, de Inspecteur ten onrechte niet veroordeeld in de proceskosten. Nu het Hof dit achterwege heeft gelaten, had het Hof zijn beslissing op dit punt moeten motiveren.