Hof Amsterdam, 22-01-2015, nr. 14/00488

Ingevolge artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Het begrip ‘opzet’ omvat mede ‘voorwaardelijk opzet’, dat wil zeggen het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan.

De rechtbank is in (onderdeel 26 van) haar uitspraak tot het oordeel gekomen dat de correctie met betrekking tot de factuur van € 80.000 ten onrechte is toegepast. Zij heeft de onderhavige boete reeds daarom vernietigd. Na cassatie is evenwel komen vast te staan dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het Hof dient de juistheid van de boeteoplegging opnieuw te beoordelen.

Voor het eerst in hoger beroep heeft de inspecteur de gronden voor de boete-beschikking subsidiair uitgebreid tot grove schuld, hetgeen is op te vatten als in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. De inspecteur heeft aan zijn stelling dat sprake is van grove schuld overigens geen conclusie verbonden wat betreft de hoogte van de boete.Het hof Den Haag is aan de bespreking van dit geschilpunt niet toegekomen. Na verwijzing zal het Hof ook deze stelling beoordelen.

In het rapport – getiteld “Gespreksnotitie inzake een ingesteld boekenonderzoek” – van 26 oktober 2009 van het in het voorjaar van 2009 bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek (hierna: het controlerapport) is omtrent (de gronden voor) de onderhavige boete het volgende vermeld:

“5.1 Vergrijpboete vennootschapsbelasting(…)De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij deze vergrijpboete opleggen zijn de volgende:

De belastingplichtige heeft zakelijke kosten opgevoerd waarvan belanghebbende wist, althans behoorde te weten, dat de kosten een privé karakter hadden (zonwering woonhuis, hekwerk en tuingereedschappen). De leveranciers is gevraagd om de omschrijvingen op de facturen aan te passen om zo het privé karakter van de aankopen te maskeren. Feitelijk zijn zij aangezet tot valsheid in geschrifte. Daarnaast is in de administratie ons inziens een factuur opgenomen, waarvan het niet aannemelijk is dat de prestaties ooit hebben plaatsgevonden c.q. in rekening zijn gebracht. De conclusie wordt daarom getrokken dat deze factuur willens en wetens is opgevoerd om zo de fiscale winst en in concreto de vennootschapsbelasting te kunnen verlagen.

Uit bovenstaande trekken wij de conclusie dat belastingplichtige wist dat hij onjuist handelde en dat de kosten niet zakelijk waren. Door deze toch op te voeren heeft zij daarmee willens en wetens bewust het risico aanvaard te weinig belasting aan te geven. Dit wordt door mij aangemerkt als (voorwaardelijk) opzet.”

Bij schrijven van 13 november 2009 heeft de inspecteur het definitieve rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gezonden en daarbij mededeling van de boete gedaan als bedoeld in artikel 67g AWR. Voor “de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boeten alsmede voor de gronden op basis waarvan wij de schuldgradatie hebben vastgesteld” is daarbij verwezen naar onderdeel 5.1 van het controlerapport.

In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de motivering voor de boete zoals die in het controlerapport is neergelegd, herhaald.

In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur omtrent de onderhavige boete het volgende vermeld:

“Zoals uit het vorenstaande blijkt is een bedrag van € 80.000,- ten laste van de fiscale winst gebracht terwijl overduidelijk is dat dit bedrag geen zakelijke kosten vertegenwoordigde.

Er is een overeenkomst opgemaakt en er is een betaling verricht om de schijn te wekken dat er voor een bedrag van € 80.000,- zakelijke kosten zijn gemaakt.

Dit bedrag is in strijd met de wet in aftrek gebracht op de winst.

Hier is sprake van opzet die terecht met 50% boete is bestraft.”

In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur omtrent de onderhavige boete hetzelfde geschreven als in zijn verweerschrift in eerste aanleg, met dien verstande dat de aanhef luidt “[u]itgaande van hetgeen ik hiervoor heb aangevoerd en geconcludeerd” en dat het woord ‘overeenkomst’ is vervangen door het woord ‘factuur’. Voorts schrijft hij:

“Het standpunt van de rechtbank dat het gebruik van facturen met onjuiste omschrijving teneinde in strijd met de wet een aftrekpost te krijgen niet inhoudt dat opzettelijk valse aangiften worden gedaan wordt niet gedeeld door de collega’s van de belastingkamer en de strafrechtcollega’s. Ik bestrijd deze opvatting uiteraard ook.

(…)

De boete moet worden bepaald op 50% van de belasting behorende bij een correctie van € 88.712 (Hof: € 80.000 plus € 8.712).”

In zijn conclusie van repliek in hoger beroep heeft de inspecteur omtrent de boete nog het volgende vermeld:

“Aanvulling tekst

Omdat ik in mijn bestrijding van de mening van de rechtbank kennelijk iets te kort van stof was geef ik hierbij de betreffende zin met cursieve aanvulling.

Het standpunt van de rechtbank dat het gebruik van facturen met onjuiste omschrijving teneinde in strijd met de wet een aftrekpost te krijgen niet inhoudt dat opzettelijk valse aangiften worden gedaan wordt blijkens de jurisprudentie niet gedeeld door de collega’s van de belastingkamer en de strafrechtcollega’s. Ik bestrijd deze opvatting uiteraard ook.”

In zijn nadere conclusie in hoger beroep heeft de inspecteur omtrent de (gronden voor) de boete als volgt te kennen gegeven:

“In het beroepschrift is voor de boetes uitsluitend gesteld dat er sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Dit wil ik aanvullen met de voor de boetes subsidiaire stelling dat er tenminste sprake is van grove schuld. Het is namelijk van algemene bekendheid dat kosten die niet zakelijk zijn niet aftrekbaar zijn van de winst. Nu de kosten van de nota van [B bv] en de nota’s van de markiezen, het privé-hekwerk, de tuinmachines en de hogedrukspuiten ten laste van de winst zijn gebracht in de oorspronkelijke aangifte is het ten minste aan grove schuld te wijten dat het belastbare bedrag te laag is aangegeven. De verbeterde aangifte die is ingediend na het opleggen van de aanslag is dan ook niet aan te merken als vrijwillige verbetering.”

s Inspecteurs pleitnota voor hof Den Haag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Subsidiair grove schuld

Belanghebbende is van mening dat het niet toegestaan is dat de inspecteur pas in hoger beroep subsidiair grove schuld stelt.

Recentelijk heeft de Hoge Raad nog geoordeeld dat het een procespartij, dus ook de inspecteur, vrijstaat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht (HR 10 december 2010, NTFR 2010/2877).

Omdat bij het opleggen van de oorspronkelijke boete voldaan is aan de mededelingsplicht van art. 5:9 Awb, kan in beginsel in hoger beroep de onderliggende juridische kwalificatie van (voorwaardelijke) opzet gewijzigd worden in (subsidiair) grove schuld. Zie HR 22 september 1999, BNB 2000/122 voor een wijziging gedurende de bezwaarfase alsmede HR 4 april 2001, NTFR 2001/563 en HR 24 december 2004, NTFR 2004/1916 voor een wijziging van de juridische kwalificatie gedurende de (hoger)beroepsfase. Nu de belanghebbende in hoger beroep voldoende mogelijkheden heeft zich te verweren tegen de gewijzigde juridische kwalificatie van de boete wordt hij niet in zijn verdediging geschaad.”

In het verwijzingsarrest is overwogen dat uit de uitspraak van het hof Den Haag niet blijkt welke gegevens dat hof, met zijn oordeel dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan door het bedrag van de factuur tot de kosten van de door haar gedreven onderneming te rekenen, op het oog heeft gehad en dat de door het hof Den Haag vastgestelde feiten onvoldoende aanknopingspunten bevatten voor het oordeel dat sprake is van opzet. Het Hof overweegt dat het op de weg van de inspecteur heeft gelegen feiten en omstandigheden te stellen en zonodig te bewijzen op grond waarvan het oordeel gerechtvaardigd is of kan zijn dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

In zijn schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest heeft de inspecteur vermeld:

“Zoals uit het beroepschrift voor Hof Den Haag blijkt is een bedrag van € 80.000,- ten laste van de fiscale winst gebracht terwijl overduidelijk is dat dit bedrag geen zakelijke kosten vertegenwoordigde. Er is een overeenkomst opgemaakt en er is een betaling verricht om de schijn te wekken dat er voor een bedrag van € 80.000,- zakelijke kosten zijn gemaakt.

Dit bedrag is in strijd met de wet in aftrek gebracht op de winst in de aangifte vennootschapsbelasting. Het is, gezien de vastgestelde feiten, onmogelijk dat belanghebbende – vertegenwoordigd door de heren [C] en [D] – niet wist dat er bedragen ten laste van het belastbare bedrag zijn gebracht die niet aftrekbaar zijn.

Iedere ondernemer/bestuurder van een onderneming weet dat het ten laste van de winst brengen van uitgaven die niets te maken hebben met de onderneming niet is toegestaan.

Door toch de betreffende factuur op te voeren in de administratie en het bedrag van € 80.000 af te trekken van de winst is er derhalve bewust een onjuiste aangifte gedaan.

Er is mijns inziens opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan.

Belanghebbende heeft ten minste bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte voor een aanzienlijk bedrag onjuist zou zijn.”

Het Hof komt tot het oordeel dat de inspecteur niet erin is geslaagd te bewijzen dat belanghebbende in de hiervoor bedoelde zin opzettelijk dan wel met grove schuld heeft gehandeld. Daarbij stelt het Hof voorop dat de enkele omstandigheid dat op basis van de gewraakte factuur tot een aanzienlijk bedrag een aftrekpost is geclaimd en dat niet aannemelijk is geworden dat zulks terecht was, niet, althans niet zonder meer, inhoudt dat belanghebbende met betrekking tot het te weinig betalen van belasting opzet dan wel grove schuld is te verwijten (verg. – inzake opzet – HR 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010: BO0404, BNB 2011/9). Anders dan met betrekking tot de aftrekbaarheid van een kostenpost geldt immers ten aanzien van de aanwezigheid van opzet of grove schuld dat de inspecteur dient te stellen en – zoals in casu – in geval van betwisting dient te bewijzen op grond van welke feiten en omstandigheden de hiervoor bedoelde (voorwaardelijke) opzet dan wel grove schuld bij belanghebbende aanwezig is.

Omtrent de gronden voor de boete heeft de inspecteur niet (nader) gesteld en met concrete feiten onderbouwd waarom het opvoeren van de factuur als aftrekpost door belanghebbende bewust moet zijn gebeurd in de wetenschap dat te weinig belasting zou worden geheven. Hiertoe acht het Hof de notie dat in algemene zin iedere ondernemer/ bestuurder weet – dan wel dat het onmogelijk is dat belanghebbende niet wist – dat voormelde gedraging niet is toegestaan, niet toereikend. Ook overigens heeft de inspecteur – in het bijzonder met hetgeen hij na verwijzing naar voren heeft gebracht – niet (voldoende) specifiek gesteld en met feiten onderbouwd waarop zijn stelling is gebaseerd dat het aan belanghebbendes opzet dan wel grove schuld te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Met betrekking tot de door de inspecteur gestelde aanwezigheid van grove schuld overweegt het Hof nader als volgt.

Niet is komen vast te staan dat tussen belanghebbende en [A] dan wel [B bv] sprake is van enige gelieerdheid, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de genoemde partijen in beginsel voor belanghebbende derde partijen vormen. Het Hof stelt vast dat de inspecteur niets heeft gesteld omtrent de reden waarom belanghebbende, zoals de inspecteur klaarblijkelijk stelt, ‘om niet’ een betaling van € 80.000 aan een derde partij zou doen. Het Hof stelt voorts vast dat belanghebbende overigens met meer of minder gerenommeerde derde partijen zaken deed.

Niet is komen vast te staan dat in het geheel geen sprake was van voor belang-hebbende door [A]/[B bv] verrichte werkzaamheden en (derhalve) is evenmin komen vast te staan dat geen sprake was van voor belanghebbende in beginsel zakelijke kosten. De enkele omstandigheid immers, dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat sprake was van een tegenprestatie en dat – tot het in aftrek geclaimde bedrag – sprake was van zakelijke kosten, houdt nog niet – automatisch – in dat daarmee door de inspecteur bewezen is of moet worden geacht dat de kosten niet zakelijk waren en dat belanghebbende van het niettemin in aftrek brengen van die kosten een ernstig verwijt kan worden gemaakt.

Hetgeen partijen over de werkzaamheden van [A]/[B bv] en de factuur over en weer in de gedingstukken hebben gesteld, voor het laatst in (de bijlagen bij) de nadere conclusies voor het hof Den Haag, leidt het Hof tot het oordeel dat niet zonder gerede twijfel kan worden vastgesteld dat belanghebbende niet in redelijkheid kon menen dat de factuur zakelijk was. De door de inspecteur geuite vermoedens van fraude en de door hem aangedragen aanwijzingen en bewijsmateriaal daarvoor zijn door belanghebbende steeds gemotiveerd betwist; de door belanghebbende gegeven verklaringen voor de gang van zaken rondom de factuur en de gestelde werkzaamheden zijn weliswaar niet bij voorbaat aannemelijk maar evenmin ongeloofwaardig of onbestaanbaar.

Al met al komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur het door hem geschetste scenario niet zodanig met feiten en omstandigheden heeft gestaafd dat dit in deze procedure tot uitgangspunt moet worden genomen.

Op grond van het voorgaande kan naar het oordeel van het Hof niet, althans niet zonder meer, worden gezegd dat belanghebbende had behoren te beseffen dat haar handelwijze ertoe kon leiden dat te weinig belasting zou worden geheven.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de rechtbank de aan belanghebbende opgelegde boete, zij het op onjuiste gronden, terecht heeft vernietigd.

Slotsom

De slotsom is dat het (principale) hoger beroep van de inspecteur, wat de gelijktijdig met de navorderingsaanslag opgelegde boete betreft, ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient op dit punt, met verbetering van gronden als hiervoor weergegeven, te worden bevestigd.

Nu het hoger beroep van de inspecteur wat de boetebeschikking betreft ongegrond is, is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de door haar voor het gevoerde verweer gemaakte kosten.

Belanghebbende heeft – (voor het eerst) in haar verweerschrift in hoger beroep tevens incidentele hogerberoepschrift – verzocht haar voor de kosten van het geding in hoger beroep op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) een proceskostenvergoeding toe te kennen van € 17.000 (bij dupliek in hoger beroep verhoogd tot € 17.500), zijnde 50% van de door haar tot dat tijdstip werkelijk gemaakte proceskosten.

Zij heeft in dit verband aangevoerd dat zij meent slachtoffer te zijn van een strijd tussen de inspecteur en [B bv] en/of de heren [E] en [F] en daartoe verwezen naar de beschuldigingen door de inspecteur aan haar adres, namelijk van: het maken/betalen van valse facturen, het anderen aanzetten tot valsheid in geschrifte, het wegsluizen van gelden en de samenwerking met personen die veroordeeld zouden zijn wegens beleggingsfraude. Ook nadat de inspecteur was geïnformeerd dat de procedures tegen de genoemde personen nog liepen, heeft hij bij zijn bewoordingen volhard, aldus belanghebbende. Ter zitting van het hof Den Haag heeft belanghebbende haar voorgaande argument herhaald.

Het Hof overweegt dat van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit onder meer sprake is indien het bestuursorgaan een beschikking geeft dan wel een uitspraak doet of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Ook kunnen dergelijke omstandigheden zich voordoen indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).

Het Hof is van oordeel dat de door de inspecteur gebezigde bewoordingen, zoals hiervoor in 6.2.2 beschreven, weliswaar fors zijn, doch op zichzelf en zonder méér (zoals belangheb-bende kennelijk meent, nu zij haar stellingen overigens niet heeft toegelicht) niet kunnen worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden die een afwijking van de forfaitaire normering van de proceskostenvergoeding rechtvaardigen.

De overige door belanghebbende aangevoerde argumenten, te weten “de onzorgvuldig-heden van de inspecteur” en het “willens en wetens volharden in een onterechte afwijzing van aftrekposten”, zijn onvoldoende (feitelijk) toegelicht dan wel ontberen feitelijke grondslag en worden reeds daarom verworpen.

Op grond van het vorenstaande ziet het Hof in het onderhavige geval geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire berekening van de proceskostenvergoeding. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de kosten van het incidentele hoger beroep.

Op grond van het voorgaande zal het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten van belanghebbende ter zake van haar verweer in het principale hoger beroep op de in het Besluit voorgeschreven forfaitaire wijze vaststellen.

De rechtbank heeft aan belanghebbende reeds een (forfaitaire) vergoeding toegekend voor de kosten die zij voor de behandeling van het beroep heeft moeten maken. Het Hof zal deze vergoeding in stand laten.

Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten van belang-hebbende ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder letter a, van het Besluit en overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief voor het (principale) hoger beroep bij het gerechtshof Den Haag op: 2,5 (proceshandelingen: verweerschrift (1), dupliek (0,5), verschijnen zitting (1)) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.826,25.

Na verwijzing is niet gebleken van andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten.