HR, 18-03-2016, nr. 11/02825

In het arrest Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: Italmoda)1.heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) prejudiciële vragen beantwoord die de Hoge Raad hem in HR BNB 2013/962.(hierna: het verwijzingsarrest) heeft voorgelegd inzake (het weigeren van) de aftrek van voorbelasting, de toepassing van het nultarief dan wel de teruggaaf van btw in verband nummerverwervingen bij intracommunautaire btw-fraude.3.

Het antwoord van het HvJ lijkt duidelijk:

“62 (…) de Zesde richtlijn [moet] aldus (…) worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij (…) deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.”4.

De vraag is hoe dit antwoord moet worden ingepast in het nationale recht. Dit vormt het onderwerp van deze conclusie. Het arrest Italmoda illustreert hoe het Unierecht almaar dieper ingrijpt in de nationale rechtsorde. Het biedt ook nieuwe vergezichten op de vaste leer dat een richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken5.en op het toenemende belang van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest).

Alvorens de rechtskundige materie onder de loep te nemen, breng ik de feiten die aan Italmoda ten grondslag liggen in herinnering. Ik ontleen de navolgende weergave van de vaststaande feiten aan de uitspraak van hof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, 08/00612 en 08/00613, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4863, NTFR 2011/1215 m.nt. Wolf en V-N 2011/39.1.1, het verwijzingsarrest en Italmoda.

V.o.f. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: belanghebbende) is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet6.). Zij heeft in Nederland en in Duitsland goederen7.van ondernemers aangekocht en deze doorverkocht aan afnemers8.in Italië. Omtrent deze transacties staat het volgende vast.

Aankopen in Nederland (‘Nederlandse leveringen’)

Belanghebbende heeft de in Nederland aangekochte goederen overgebracht dan wel doen overbrengen naar Italië. De ter zake van deze leveringen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij volledig in aftrek gebracht. De (door)leveringen van deze goederen aan de Italiaanse afnemers heeft zij aangegeven met toepassing van het voor intracommunautaire leveringen geldende nultarief. Belanghebbende noch de afnemers hebben ter zake van deze leveringen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.

Aankopen in Duitsland (‘Duitse leveringen’)

De in Duitsland (onder haar Nederlandse btw-identificatienummer)9.aangekochte goederen heeft belanghebbende rechtstreeks vanuit Duitsland naar Italië overgebracht dan wel laten overbrengen. De in Duitsland gevestigde leveranciers van de goederen hebben ter zake van hun leveringen aan belanghebbende geen Duitse btw voldaan, ervan uitgaande dat sprake was van intracommunautaire leveringen. Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen en in Nederland noch in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen van deze goederen. Ook de afnemers in Italië hebben geen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.

Verkrijgingen in Italië

De Italiaanse belastingdienst heeft van de Italiaanse afnemers btw nageheven10.op de grond dat die afnemers voor de goederen intracommunautaire verwervingen hebben verricht, deze verwervingen niet in hun aangiften voor de btw hebben verantwoord en zij voorts geen recht op aftrek (verrekening) hebben van deze belasting aangezien sprake was van btw-fraude.

Procedure voor het Hof11.

Over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 zijn aan belanghebbende in totaal vier naheffingsaanslagen opgelegd. Hiervan zijn in cassatie nog twee in geschil.12.

Voor het Hof stelt de Inspecteur13.zich op het standpunt dat:

“6.3. (…) belanghebbende, niettegenstaande de wettelijke bepalingen en niettegenstaande de (dubbele) heffing in Italië, geen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil en op teruggaaf ter zake van de nummerverwervingen, omdat sprake is van een fraude, waardoor de mogelijkheid ontstond dat de betrokken leveringen zouden ontsnappen aan belastingheffing in de lidstaat van bestemming. De inspecteur stelt voorts dat deze omstandigheid tevens meebrengt dat de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt.”14.

Het Hof gaat in zijn reeds genoemde uitspraak van 12 mei 2011 niet mee met de Inspecteur en vernietigt de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen. Naar het oordeel van het Hof is het in de onderhavige zaak niet gerechtvaardigd af te wijken van de normale regeling van btw-heffing (punt 6.7 van de uitspraak van het Hof). Het Hof heeft in zijn oordeel betrokken dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) de Italiaanse fiscus ter zake van al deze verwervingen de aftrek heeft geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en (d) belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.15.

Anders dan rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank)16., laat het Hof in het midden wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest.17.

Geding in cassatie

In zijn cassatieberoepschrift18.komt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op tegen het oordeel van het Hof dat in casu geen aanleiding bestaat af te wijken van de normale regels van de heffing van omzetbelasting. De Staatssecretaris is van mening dat het Hof de jurisprudentie van het HvJ over fraude te beperkt heeft uitgelegd. ’s Hofs oordeel geeft daardoor volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is deze naar zijn mening, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk.

Ter toelichting op het aangevoerde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van fraude die enkel in Italië heeft plaatsgevonden, ten onrechte in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten bij een fraude betrokken te zijn19.en te veel waarde heeft toegekend aan de omstandigheid dat in Italië btw is nageheven.

Voorts acht de Staatssecretaris het onbegrijpelijk dat het Hof heeft kunnen oordelen dat belanghebbende steeds de juiste informatie heeft verstrekt aan de Nederlandse belastingdienst en nimmer een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven.

Ook betoogt de Staatssecretaris dat ’s Hof oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord.

Tot slot voert de Staatssecretaris aan dat het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting voor de in Nederland gekochte goederen voor het geval moet worden geoordeeld dat de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet (in verband met de nummerverwerving) belanghebbende niet kan worden ontzegd.

Belanghebbende voert in haar verweerschrift aan dat niet behoeft te worden afgeweken van de normale regels van heffing van omzetbelasting omdat per saldo is geheven van de afnemers en dus geen heffingstekort is ontstaan, dan wel dat het heffingstekort is opgeheven door de naheffingsaanslagen die de Italiaanse belastingdienst aan die afnemers heeft opgelegd.

In punt 3.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het middel van de Staatssecretaris gegrond verklaard voor zover het ziet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de belastingdienst heeft verstrekt en nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven (zie punt 3.7 en 3.8 hiervoor). De Hoge Raad oordeelt dat de vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk is. Het middel slaagt voorts, omdat het Hof niet bij zijn oordeel heeft betrokken dat de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangifte heeft verantwoord.

Voor zover de Staatssecretaris het oordeel van het Hof bestrijdt met een beroep op de jurisprudentie van het HvJ inzake fraude, heeft de Hoge Raad aanleiding gezien het HvJ de volgende drie prejudiciële vragen voor te leggen:

“1. Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren?

2. Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst, in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen?

3. Wat moet, indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, in artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn worden verstaan onder 'geheven': het op de wettelijk voorgeschreven btw-aangifte verantwoorden van de ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst verschuldigde btw, of ook het – bij gebreke van een dergelijke verantwoording – door de belastingautoriteiten van de lidstaat van aankomst nemen van maatregelen om dit te regulariseren? Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de desbetreffende transactie deel uitmaakt van een keten van handelingen die is gericht op btw-fraude in het land van aankomst en de belastingplichtige zich daarvan bewust was of had moeten zijn?”

Nu het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deelnam aan fraude, heeft onder meer Bijl in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) opgemerkt dat de vragen een enigszins academisch karakter hebben). Bijl acht het mogelijk dat de Hoge Raad om redenen van proceseconomie de vragen (toch) al in de cassatiefase heeft gesteld om daarmee een extra ronde voor een Hof te voorkomen. De vragen lijken echter voor niets te zijn gesteld, indien een verwijzingshof oordeelt dat de Inspecteur in de onderhavige zaak niet aannemelijk maakt dat belanghebbende wist of had behoren te weten van fraude elders in de keten. Toch stelt Bijl de vragen persoonlijk zeer op prijs. Ik sluit me daarbij aan. Mochten de antwoorden niets opleveren voor de afdoening van de onderhavige zaak, dan hebben deze toch zeker bijgedragen aan de rechtsontwikkeling en zullen deze nuttig zijn voor de beslechting van andere zaken waarin wel vaststaat dat de belanghebbende wist of behoorde te weten van fraude in de keten. De keerzijde is echter dat de procedure voor belanghebbende hierdoor vertraging heeft opgelopen en voorts dat het HvJ is belast met het beantwoorden van een hypothetische vraag20..

Procedure voor het HvJ

Het verzoek van de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing is bij het HvJ ingekomen op 18 maart 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbende, Turbu.com B.V., Turbu Mobile Phone’s B.V., de Europese Commissie, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, waarna op 5 juni 2014 de terechtzitting volgde.21.

Op 11 september 2014 heeft A-G Szpunar conclusie22.genomen in deze zaak.

Wat betreft de eerste vraag is het HvJ heel stellig: de Zesde richtlijn moet23.zo worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ een belastingplichtige die fraudeerde dan wel wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude ‘in het kader van een keten van leveringen24.’, het nultarief25., de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf van btw in verband met de nummerverwervingen26.(hierna: de teruggaaf van btw) te weigeren.

Dat geldt ook, aldus het HvJ, indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking.27.

Bij het oordeel van het HvJ heeft vast en zeker de waarborging van de bescherming van de financiële middelen van de Unie meegespeeld. Zoals blijkt uit onder meer Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics28.beschouwt het HvJ de inning van de financiële middelen van de Unie als een algemeen belang.29.

Dat de financiële belangen van de Unie een belangrijke prikkel vormen om (btw-)fraude te bestrijden, blijkt ook uit artikel 325 VWEU (zie punt 5.14) en de Overeenkomst aangaande de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen30..

De tweede prejudiciële vraag herformuleert het HvJ als de wens te vernemen of de omstandigheid dat de btw-fraude in een andere lidstaat is gepleegd dan die waar aanspraak op het nultarief, aftrek van voorbelasting of teruggaaf wordt gemaakt, en de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in laatstbedoelde lidstaat aan alle formele voorwaarden heeft voldaan die de nationale wet aan toepassing daarvan (‘aan die rechten’) verbindt, relevant zijn voor de verplichting deze rechten te weigeren.

Naar volgt uit de beantwoording van de tweede vraag, zijn deze omstandigheden naar het oordeel van het HvJ op zich niet relevant, maar wel valt op dat de ‘hardheid’ van het antwoord op de eerste vraag (‘het staat aan de nationale rechter de aftrek te weigeren’) in het antwoord op de tweede vraag verzacht lijkt tot een potentialis. Ik citeer en cursiveer het derde punt van het dictum:31.

“De Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van (…) [btw] wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de (…) [btw] in het kader van een keten van leveringen, deze rechten kunnen worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.”

Aan beantwoording van de derde vraag komt het HvJ niet toe, nu die vraag alleen is gesteld voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord.

Belanghebbende is het geheel oneens met de antwoorden van het HvJ op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. Naar de mening van belanghebbende is het heffingstekort adequaat weggenomen door de Italiaanse belastingautoriteiten en is in de nationale wetgeving bovendien geen enkele basis te vinden voor een heffing op grond van mogelijke betrokkenheid bij fraude. De weigering van aftrek, het nultarief of de teruggaaf beschouwt belanghebbende als een disproportionele sanctie. De uitspraak van het HvJ is dan ook, aldus belanghebbende, niet bindend voor de Hoge Raad. Tot slot is het belanghebbende niet duidelijk wat de praktische gevolgen zijn van het arrest. Belanghebbende vraagt zich af of Nederland in de onderhavige situatie alle genoemde rechten mag weigeren of dat een keuze moet worden gemaakt.32.

Ook in de literatuur is door een aantal auteurs met verwondering dan wel bezorgdheid op de hardheid van dit arrest gereageerd. De verwondering en bezorgdheid betreffen dan met name het gewicht dat wordt toegekend aan een ‘antifraudebeginsel’33.ten opzichte van het rechtzekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel en de cumulatie van belasting die daarvan het gevolg kan zijn. Lamers34.schrijft:

“Het is nu mogelijk zowel aftrek van voorbelasting als het 0%-tarief te weigeren, zelfs indien aan alle wettelijke vereisten voor toepassing van die aftrek c.q. dat 0%-tarief is voldaan. Het HvJ schuift, met een beroep op een antifraudebeginsel dat ten grondslag ligt aan de Btw-richtlijn, de rechtszekerheid en het vertrouwen dat een belastingplichtige aan de wettekst mag ontlenen terzijde indien afdoende wordt bewezen dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met zijn transacties deelnam aan een btw-fraude. Het maakt daarbij niet uit of hij de fraude zelf pleegde en ook niet of die fraude zich in diens staat van vestiging afspeelde of in een andere lidstaat. Ook het feit dat met de weigering van het 0%-tarief of het recht op aftrek effectief te veel btw wordt geheven en de btw dus cumuleert, staat niet aan die weigering in de weg. En ondanks dat dit alles niet te lezen is in enige wettelijke bepaling hoeft de overheid niet bij wet geautoriseerd te worden deze weigering toe te passen, omdat de weigering bij fraude nu eenmaal een consequentie is die voortvloeit uit het btw-stelsel. Een sterk staaltje teleologische rechtsvinding dat wel erg ver gaat.”

Bijl vermeldt in zijn noot bij Italmoda (BNB 2015/61):

“Al met al blijft er voor de nationale rechter naar mijn idee geen ruimte over om bij fraude aan de weigering van het nultarief, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf voorbij te gaan. Dat is op zichzelf bevredigend, maar een punt van zorg vind ik nog steeds het zoveel mogelijk voorkomen van cumulatie van belasting die daardoor kan worden opgeroepen. Een dergelijke softe gedachte is echter aan het Hof van Justitie kennelijk niet besteed.”

In het navolgende zal ik met name aandacht besteden aan het antwoord op de eerste vraag die aan het HvJ is voorgelegd. Ik ga daarbij veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij btw-fraude. Ik kan het verwijzingsarrest niet anders lezen dan dat de Hoge Raad dat uitgangspunt ook heeft gehanteerd. Nu het Hof in het midden heeft gelaten wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest, zal daarover nog een oordeel moeten worden verkregen van een verwijzingshof. Het standpunt van de Staatssecretaris dat zonder nader feitenonderzoek kan worden aangenomen dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude35., kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Het antwoord op de tweede vraag (dat niet van belang is waar de fraude heeft plaatsgevonden en of belanghebbende heeft voldaan aan alle formele voorwaarden) acht ik dermate duidelijk dat ik daaraan niet uitgebreid aandacht besteed.

Maar eerst ga ik in op de wijze waarop met fraude omzetbelasting wordt ontdoken.

Voor een intracommunautaire levering aan een ondernemer geldt op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn een vrijstelling met recht op vooraftrek.36.Een ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer die is gevestigd in een andere lidstaat, hoeft geen btw in rekening te brengen, maar mag de btw die aan hem in rekening is gebracht bij de aanschaf van de goederen wel in aftrek brengen37.(een zogenoemde vrijstelling met recht op aftrek).

Tegenover een vrijgestelde intracommunautaire levering (in Nederland: een levering tegen het nultarief38.) staat steeds een belaste intracommunautaire verwerving.39.Economisch gezien wordt de belastingheffing over de levering van goederen in geval van een intracommunautaire transactie dus verlegd van de leverancier naar de afnemer. Of zuiverder: van het land van herkomst naar het land van verbruik.40.De afnemer van de goederen moet de btw over de intracommunautaire verwerving op aangifte voldoen en kan deze (in veel gevallen) in dezelfde aangifte direct in aftrek brengen.

In artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn regels gesteld omtrent de plaats waar een intracommunautaire verwerving van goederen plaatsvindt en dus waar deze belast is. Dit artikel(onderdeel) luidt als volgt:

“1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.

2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a., evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1. Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. Voor de toepassing van de eerste alinea wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig lid 1 aan de belasting te zijn onderworpen wanneer:

- de afnemer aantoont deze intracommunautaire verwerving te hebben verricht met het oog op een volgende levering, binnen de in lid 1 bedoelde Lid-Staat, waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig artikel 28 quater, E, lid 3, is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon,

- de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, onder b., laatste alinea, bedoelde aangifteverplichtingen.”

De ‘vertaling’ naar de Nederlandse wet heeft plaatsgevonden in artikel 17b en artikel 30 van de Wet:

“Artikel 17b

1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.”

“Artikel 30

1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat er zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a41..

(…)”

Voor een intracommunautaire verwerving kan dus op twee plaatsen belasting zijn verschuldigd: in de lidstaat waar de goederen worden afgeleverd (voor een ‘echte’ intracommunautaire verwerving) en in de lidstaat dat het btw-identificatienummer van de afnemer heeft afgegeven (voor een ‘fictieve’ intracommunautaire verwerving ofwel een nummerverwerving).42.In beide gevallen is het de afnemer43.die de intracommunautaire verwerving verricht en dus de belasting is verschuldigd.44.

Uit het arrest in de gevoegde zaken X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading45.volgt dat de afnemer die op grond van voornoemde regeling btw moet voldoen in de lidstaat die een btw-identificatienummer heeft afgegeven, geen beroep kan doen op het reguliere recht op vooraftrek, omdat de regeling betreffende nummerverwervingen dan zinloos zou zijn. Ik citeer en cursiveer:

“43. De algemene regeling van aftrek van de belasting, zoals vervat in artikel 17 van de Zesde richtlijn, is niet bestemd om in een situatie als die in de hoofdgedingen, de specifieke regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van deze richtlijn te vervangen, welke steunt op een mechanisme tot verlaging van de maatstaf van heffing waardoor een dubbele heffing kan worden gecorrigeerd.

44. Wanneer in een dergelijk geval een recht op aftrek zou worden toegekend, zou artikel 28 ter, A, lid 2, tweede en derde alinea, van de Zesde richtlijn bovendien elk nut kunnen verliezen aangezien voor de belastingplichtige, die in de lidstaat van identificatie het recht op aftrek zou hebben genoten, geen reden meer zou bestaan om aan te tonen dat belasting over de betrokken intracommunautaire verwerving is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer. Een dergelijke oplossing zou uiteindelijk gevaar inhouden voor de toepassing van de basisregel volgens welke in geval van een intracommunautaire verwerving de plaats van onderwerping aan de btw wordt geacht te zijn gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer, zijnde de lidstaat van eindverbruik, hetgeen de doelstelling van de overgangsregeling is.”

Pas wanneer de afnemer van de ‘fictieve’ intracommunautaire transactie aantoont dat de belasting voor de ‘echte’ intracommunautaire verwerving reeds is geheven in de lidstaat van aankomst van de goederen, heeft hij – op grond van het tweede lid van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn en artikel 30 van de Wet – recht op teruggaaf van de door hem voldane omzetbelasting voor de nummerverwerving. Per saldo vindt dus slechts eenmaal belastingheffing plaats.

Hoewel degene die de intracommunautaire levering verricht verplicht is te melden aan wie hij de goederen heeft geleverd (in Nederland wordt deze verplichting ook wel aangeduid als listingverplichting46.), is deze verplichting, noch de betaling van de verschuldigde belasting door de afnemer een voorwaarde voor de toepassing van het nultarief47.en de aftrek van voorbelasting aan de zijde van de leverancier.

Indien niet wordt voldaan aan genoemde listingverplichting, is voor de betrokken belastingdiensten niet duidelijk aan wie de goederen zijn geleverd, waar de goederen naartoe zijn vervoerd (en dus waar btw is verschuldigd) en of de verschuldigde btw is voldaan. Initiatiefnemers van btw-fraude maken daar maar al te graag misbruik van.

Bij btw-fraude met goederen worden veelal gemakkelijk te vervoeren producten met een hoge eenheidsprijs (zoals de computeronderdelen in de onderhavige zaak) in een keten verhandeld. In deze keten worden de goederen vaak ook over de grens verhandeld omdat het overzicht bij de verschillende autoriteiten dan gemakkelijk zoek raakt en goederen bovendien tegen het nultarief kunnen worden geleverd.

Kern van deze vorm van btw-fraude is dat op enig moment in de keten een van de deelnemers goederen tegen het nultarief krijgt geleverd, geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving, btw in rekening brengt aan zijn afnemer (en deze belasting ook ontvangt) en de btw vervolgens niet op aangifte voldoet. Vervolgens verdwijnt deze schakel (daarom wordt deze vaak aangeduid als: ‘missing trader’). Aansluitend worden de goederen ofwel verkocht op de zwarte markt, ofwel legaal verkocht maar tegen afbraakprijzen, ofwel geleverd aan een eerdere schakel in de keten, waardoor hiermee opnieuw fraude kan worden gepleegd. Indien de transacties repeterend plaatsvinden, wordt wel van carrouselfraude gesproken.48.

Doorgaans handelt enkel degene die de belasting wel in rekening brengt maar niet op aangifte voldoet in strijd met de belastingwetgeving. De overige schakels in de keten zijn evenwel zeker zo belangrijk omdat deze de ‘missing trader’ in de gelegenheid stellen – met name door het leveren van goederen tegen het nultarief – de fraude te plegen en de fraude zo lang mogelijk verborgen te houden voor de belastingdienst.

Nu voor deze vorm van fraude steeds een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving nodig is, lijkt mij het oordeel van het HvJ met betrekking tot de tweede prejudiciële vraag – inhoudende dat de omstandigheid dat de feitelijke fraude in de onderhavige zaak in Italië heeft plaatsgevonden niet in de weg staat aan het nemen van maatregelen tegen een in Nederland gevestigde belastingplichtige – volstrekt begrijpelijk en logisch.49.

A-G Szpunar benadrukt in zijn conclusie van 11 september 2014 voor Italmoda, dat dit soort fraude niet moet worden verward met een normale leveringsketen waarin een fraudeur is binnengedrongen. Veeleer is volgens de A-G sprake van een activiteit die uitsluitend wordt georganiseerd met het doel belastingfraude te plegen.

De schadelijke gevolgen van btw-fraude binnen de Unie lopen jaarlijks waarschijnlijk in de miljarden. Ik citeer uit genoemde conclusie van A-G Szpunar (met mijn cursivering):50.

“Volgens een recente studie die is uitgevoerd op initiatief van de Europese Commissie, beliep het verlies aan opbrengsten uit de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) in de lidstaten in 2011 een bedrag van 193 miljard EUR, hetgeen overeenkomt met 18 % van de verschuldigde opbrengsten en 1,5 % van het bruto binnenlands product (BBP). Ofschoon er tal van redenen voor dit verlies bestaan, is fraude toch wel een van de belangrijkste. Het mag dan ook geen verbazing wekken dat bij de nationale overheden en rechterlijke instanties groeiende aandacht bestaat voor de bestrijding van btw-fraude. Ook in de rechtspraak van het Hof speelt deze problematiek al enige tijd een steeds grotere rol.”

Geen wonder dus dat deze (en andere vormen van) fraude de aandacht heeft van het HvJ en hij met harde hand hiertegen optreedt.51.

Alvorens in te gaan op de consequenties die het HvJ verbindt aan deelname aan btw-fraude, ga ik eerst in op de reikwijdte van (de doelstellingen van) de Zesde richtlijn en de vraag of maatregelen tegen fraude moeten worden vastgelegd in de nationale wetgeving. Deze laatste vraag heeft het HvJ waar het gaat om de weigering van het recht op aftrek, de toepassing van het nultarief en de teruggaaf in Italmoda ontkennend beantwoord. Toch lijkt het mij interessant hierop nader in te zoomen, vooral ook omdat belanghebbende in haar reactie op Italmoda erop hamert dat zij zich uitdrukkelijk alleen beroept op het nationale recht en dat alleen het nationale recht haar verplichtingen kan opleggen of haar rechten kan ontzeggen.

Op grond van artikel 288, derde alinea, van het VWEU is een richtlijn – en dus ook de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn – :

“(…) verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen.”

Voor zover voor de onderhavige zaak van belang, brengt dit met zich dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. Dat vereist dat de in de richtlijn voorgeschreven materie ook in het nationale recht wordt verwerkt. Letterlijk hoeft dat niet, als het maar gebeurt. Aan (onder meer) Von Colson en Kamann52.ontleen ik het volgende:

“15. (…) Hoewel deze bepaling53.de Lid-Staten vrij laat bij de keuze van de middelen en wegen voor de uitvoering van de richtlijn, doet deze vrijheid niet af aan de verplichting van elke lidstaat om in het kader van zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van de richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren.”

Deze verplichting om het met de richtlijn beoogde doel te verwezenlijken, geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, en dus ook voor de rechter, binnen het kader van zijn bevoegdheden. In Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación (hierna: Marleasing)54.formuleerde het HvJ dit als volgt (met mijn cursivering):

“8. (…) geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen.”55.

Alleen als de hiervóór bedoelde richtlijnconforme uitlegging niet mogelijk is – de nationale wet valt niet uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn – wordt toegekomen aan de vraag of de richtlijn dan wel de nationale wet vóór gaat. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ56.dat een richtlijn uitsluitend rechten en (dus) geen verplichtingen aan een particulier kan opleggen. Anders gezegd: als de nationale bepaling in strijd is met een richtlijn(bepaling), en de nationale bepaling voor de belastingplichtige gunstiger is dan die van de richtlijn, kan deze zich beroepen op de (voor hem gunstiger) nationale bepaling.

In het onderhavige geval zit het probleem echter niet in de bewoordingen van wet en richtlijn. De wettelijke bepalingen inzake de vrijstelling – in Nederland: het nultarief – de aftrek en de teruggaaf zijn qua bewoordingen niet zo verschillend dat zij richtlijnconforme uitleg onmogelijk maken. Het grootste verschil lijkt hierin te zijn gelegen dat de richtlijnbepaling – artikel 28quater, A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn – het stellen van antifraudemaatregelen uitdrukkelijk aan de lidstaten over laat:

“Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor: (…)”

Vervolgens worden die vrijstellingen zonder enige verwijzing naar goede trouw of fraude omschreven. Sterker, in VSTR57.overweegt het HvJ in punt 30 dat geen andere voorwaarden aan de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen (nultarief) worden gesteld dan dat sprake moet zijn van een levering die in de hoedanigheid van belastingplichtige58.wordt verricht, en de goederen bovendien fysiek van de ene plaats naar de andere gaan (cursivering van mijn hand):

“Behalve deze voorwaarden, inzake de hoedanigheid van belastingplichtige, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, kunnen geen andere voorwaarden worden gesteld om een handeling als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken (zie arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 70), waarbij het begrip intracommunautaire levering net als het begrip intracommunautaire verwerving objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast (zie met name arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 38).”

Met betrekking tot de rechten op aftrek en teruggaaf geldt dat deze rechten in de Zesde richtlijn (evenals in de Wet) zonder referentie aan fraude of goede trouw worden omschreven.

In dit kader acht ik punt 36 van Mecsek-Gabona59.van belang, waarin het HvJ oordeelt dat de lidstaten bij het vaststellen van voorwaarden waaraan moet worden voldaan om aanspraak te maken op het nultarief, in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel moeten handelen (cursivering van mijn hand):

“36. Uit de rechtspraak blijkt ook dat, nu richtlijn 2006/11260.geen concrete bepaling bevat over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van richtlijn 2006/112 de voorwaarden vast te stellen waaronder zij intracommunautaire leveringen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 24, en reeds aangehaalde arresten Twoh International, punt 25; X, punt 35, en R., punten 43 en 45).”

Op het eerste gezicht lijkt het niet in overeenstemming met het legaliteitsbeginsel om zonder wettelijke regeling (toch) consequenties aan fraude te verbinden.61.

Naar volgt uit de eerder aangehaalde jurisprudentie spelen bij de uitlegging van het nationale recht echter niet alleen de bewoordingen van de richtlijn een rol, maar ook het doel dat deze nastreeft.

Noch in de considerans van de Zesde richtlijn of van richtlijn 91/680/EEG, noch in die van de Btw-richtlijn wordt als algemeen doel van die richtlijn de bestrijding en voorkoming van fraude gegeven.62.Dat heeft het HvJ echter niet ervan weerhouden een dergelijk doel in de btw-regelgeving van de richtlijnen te onderkennen. In Halifax e.a.63.overweegt het HvJ:

“71. De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is immers een doel dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…).”64.

Hoewel in deze formulering opvalt dat fraudebestrijding niet als ‘doel op zich’ van de richtlijn wordt gepresenteerd, maar als doel dat wordt ‘erkend en gestimuleerd’, moet het kennelijk toch worden opgevat als doel van de richtlijn dat moet worden gehonoreerd. Immers, in geval van fraude65.kunnen justitiabelen geen beroep doen op het Unierecht. Dit laatste volgt uit de arresten Kefalas e.a./Elliniko Dimosio en Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon 66., Diamantis67., Kittel68., Fini H69., Maks Pen70.en Italmoda.

Zoals ik al eerder opmerkte, verbindt de Wet aan het recht op toepassing van het nultarief, het recht op aftrek van voorbelasting en het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen niet de voorwaarde dat geen sprake mag zijn van (deelname aan) fraude.

Mede gezien artikel 325 (lid 2) VWEU dient dan te worden nagegaan of Nederland wellicht algemene maatregelen of leerstukken kent waarbij de bestrijding van fraude centraal staat en die worden toegepast op een breder terrein dan alleen de omzetbelasting. De tekst van artikel 325 VWEU luidt als volgt:

“1. De Unie en de lidstaten bestrijden fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, met overeenkomstig dit artikel te nemen maatregelen die afschrikkend moeten werken en in de lidstaten, alsmede in de instellingen, organen en instanties van de Unie, een doeltreffende bescherming moeten bieden.

2. De lidstaten nemen ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad.

3. Onverminderd de andere bepalingen van de Verdragen coördineren de lidstaten hun optreden om de financiële belangen van de Unie tegen fraude te beschermen. Zij organiseren daartoe samen met de Commissie een nauwe en geregelde samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten.

4. Het Europees Parlement en de Raad nemen volgens de gewone wetgevingsprocedure, na raadpleging van de Rekenkamer, de nodige maatregelen aan op het gebied van de preventie en bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, om in de lidstaten alsmede in de instellingen, de organen en de instanties van de Unie een doeltreffende en gelijkwaardige bescherming te bieden.

5. De Commissie brengt in samenwerking met de lidstaten jaarlijks aan het Europees Parlement en de Raad verslag uit over de ter uitvoering van dit artikel genomen maatregelen.”

Zie in dit verband ook de punten 51 tot en met 53 van Italmoda:

“51. Met betrekking tot de vraag of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties deze rechten ook moeten weigeren indien specifieke bepalingen in die zin in de nationale rechtsorde ontbreken, moet worden opgemerkt, ten eerste, dat de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft benadrukt dat de Zesde richtlijn zonder lacunes in het Nederlandse recht is omgezet en dat het beginsel van voorkoming van fraude als algemeen rechtsbeginsel van toepassing is op de uitvoering van de nationale bepalingen waarbij die richtlijn is omgezet.

52. Uit dien hoofde staat het aan de nationale rechter het nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en de doelstelling van de betrokken richtlijn uit te leggen teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, hetgeen vergt dat hij binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet, het gehele interne recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden (zie in die zin arresten Adeneler e.a., C‑212/04, EU:C:2006:443, punt 111; Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 45, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punt 36).

53. Dientengevolge is het aan de verwijzende rechter vast te stellen of het Nederlandse recht, zoals de Nederlandse regering suggereert, een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of ontwijking die kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de vereisten van het recht van de Unie op het vlak van de bestrijding van belastingfraude, die in de punten 49 en 50 van dit arrest in herinnering zijn geroepen (zie in die zin arresten Kofoed, EU:C:2007:408, punt 46, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punt 36).”

Gezien het voorgaande moet de vraag worden beantwoord of het nationale recht een bepaling of leerstuk kent op grond waarvan een aanspraak op het nultarief, aftrek of teruggaaf kan worden geweigerd ingeval de belastingplichtige zich schuldig maakt aan belastingfraude of wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. Blijkens punt 51 van Italmoda heeft de Nederlandse regering tijdens de mondelinge behandeling kennelijk de indruk gewekt dat het Nederlandse recht een dergelijk ‘antifraudebeginsel’ kent. Nu het HvJ in het hiervoor geciteerde punt 53 van Italmoda rechtsmisbruik en belastingfraude of –ontwijking in één adem noemt, kan ik mij zo voorstellen dat de Nederlandse regering tijdens de mondelinge behandeling heeft gedoeld op de rechtspraak van de Hoge Raad waarin het leerstuk ‘misbruik van recht’ onder ‘fraus legis’ wordt geschaard.71.Ik denk niet dat de Nederlandse regering heeft bedoeld op te merken dat ook het Unierechtelijke ‘antifraudebeginsel’ door fraus legis wordt bestreken. In 1997 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit leerstuk niet van toepassing is wanneer sprake is van carrouselfraude in de btw indien de belastingplichtige zelf geen voordeel heeft behaald.72.Als de Hoge Raad van zins was geweest op dat oordeel uit 1997 terug te komen dan wel hij in de onderhavige zaak wel mogelijkheden had gezien voor toepassing van fraus legis, was de eerste prejudiciële vraag overbodig geweest.

Los van fraus legis kan ik geen algemeen leerstuk bedenken op grond waarvan de Nederlandse rechter de mogelijkheid wordt geboden het recht op aftrek, het nultarief of recht op teruggaaf in fraudegevallen te weigeren.

Hoewel de punten 51 tot en met 53 van Italmoda nog de indruk wekken dat de Hoge Raad een nationale bepaling of een nationaal leerstuk nodig heeft om de in geding zijnde rechten te weigeren, volgt uit punt 54 dat het HvJ dat dit toch is vereist:

“54. Mocht (…) vast komen te staan dat het nationale recht in casu geen regels behelst die in overeenstemming daarmee kunnen worden uitgelegd, dan mag daaruit echter niet worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties in omstandigheden als in het hoofdgeding belet worden deze vereisten in acht te nemen en het voordeel ontleend aan een in de Zesde richtlijn neergelegd recht in geval van fraude te weigeren.”

En verderop:

“58. Derhalve gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de Zesde richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege fraude bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht of vanwege de frauduleuze aard van een keten van handelingen waaraan hij deelnam als geheel, zoals in punt 50 van dit arrest is uiteengezet.

59. In een dergelijk geval is geen uitdrukkelijke autorisatie voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties vereist om een voordeel uit hoofde van het gemeenschappelijke btw-stelsel te weigeren, aangezien deze consequentie moet worden gezien als inherent aan het stelsel.”

Volgens het HvJ is dus inherent aan het stelsel van heffing van btw dat diegenen die fraude plegen of daarvan wisten of behoorden te weten, geen beroep mogen doen op dat stelsel. Dan wordt namelijk niet voldaan aan alle voorwaarden voor het toepassen van deze rechten. Aan welke voorwaarde niet wordt voldaan, laat het HvJ jammer genoeg in het midden. Het lijkt erop dat het HvJ – hoewel hij dat niet uitdrukkelijk overweegt in Italmoda – goede trouw beschouwt als een voorwaarde voor het effectueren van de in geding zijnde rechten.

Anders dan in Italmoda noemt het HvJ de goede trouw (wel) expliciet in onder meer Mecsek-Gabona:

“50. Bijgevolg is het in geval van fraude door de afnemer in het hoofdgeding gerechtvaardigd om het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling afhankelijk te stellen voor de voorwaarde dat hij te goeder trouw was.”73.

Hoewel het in het Mecsek-Gabona enkel ging om de weigering van het nultarief (en dus niet om de weigering van aftrek of het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen), meent A-G Szpunar in zijn conclusie in de zaak Italmoda, dat goede trouw een algemeen beginsel op het gebied van de btw is.74.Dit beginsel is naar de mening van de A-G van toepassing op (de weigering van) zowel het nultarief, het recht op aftrek als het recht op teruggaaf. De A-G benadrukt in punt 53 van zijn conclusie dat het beginsel van goede trouw niet alleen belastingplichtigen kan worden tegengeworpen, maar dat het ook (juist) ten voordele van belastingplichtigen kan werken. Indien de belastingplichtige te goeder trouw is en onverhoopt betrokken raakt bij fraude, zal hij immers steeds zijn rechten kunnen effectueren. Ook Bijl spreekt in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) over twee kanten van dezelfde medaille.

Indien het HvJ de A-G heeft gevolgd (waar ik eigenlijk wel vanuit ga) – en hij dus van oordeel is dat voor alle drie de in geding zijnde rechten goede trouw als voorwaarde geldt – was het wel aardig geweest als het HvJ dat ook expliciet had benoemd in Italmoda. Weliswaar verwijst het HvJ in punt 46 van Italmoda naar de punten 50 tot en met 52 van de conclusie van A-G Szpunar – alwaar de A-G spreekt over goede trouw – het HvJ neemt deze woorden niet zelf expliciet in de mond. Nu blijft enigszins onduidelijk op welke gronden het HvJ tot het oordeel is gekomen dat niet aan alle voorwaarden voor de uitoefening van de in geding zijnde rechten is voldaan.

Voorts oordeelt het HvJ dat een rechter geen uitdrukkelijke autorisatie van de nationale autoriteiten nodig heeft om tot dit oordeel te komen.

Ook hier geeft het HvJ niet expliciet aan waarop hij zich baseert. Ik vermoed echter dat hij doelt op de beslissing in een arrest dat het HvJ enkele dagen na het verwijzingsarrest heeft gewezen in de zaak Åkerberg Fransson75., welke beslissing hij in september 2015 in Taricco e.a.76.heeft herhaald. Vooral Åkerberg Fransson is een belangwekkend arrest, dat ik in deze conclusie nog vaker zal noemen. Uit deze arresten volgt dat de lidstaten de plicht hebben te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en fraude te bestrijden en dat de nationale rechter moet toetsen of de lidstaten die verplichting zijn nagekomen.

In Taricco e.a. overwoog het HvJ onder meer het volgende:

“36. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat op het gebied van de btw uit richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU, voortvloeit dat de lidstaten niet alleen de algemene plicht hebben, alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd, maar ook fraude moeten bestrijden (zie in die zin arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37. Bovendien moeten de lidstaten volgens artikel 325 VWEU onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met afschrikkende en doeltreffende maatregelen en moeten zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad (zie arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38. Het Hof heeft in dit verband benadrukt dat, aangezien ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), van besluit 2007/436 de eigen middelen van de Unie met name de ontvangsten omvatten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen van de begroting van de Unie, aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt (zie arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26).

39. Weliswaar zijn de lidstaten, om te garanderen dat alle btw-ontvangsten worden geïnd en om daardoor de financiële belangen van de Unie te beschermen overeenkomstig de bepalingen van richtlijn 2006/112 en artikel 325 VWEU, vrij in hun keuze van de op te leggen sancties, zodat het kan gaan om bestuurlijke sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide (zie in die zin arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Niettemin kunnen strafsancties absoluut noodzakelijk zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude daadwerkelijk en op afschrikkende wijze te bestrijden.”

In Åkerberg Fransson verwoordt het HvJ een opdracht aan de nationale rechter de volle werking van het Unierecht te bewerkstelligen. Volgens het HvJ is het vaste rechtspraak dat de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid belast is met de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, zorg dient te dragen voor de volle werking van deze normen, en daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing moet laten, zonder dat hij hoeft te verzoeken of af te wachten dat deze eerst door de wetgever of door enige andere constitutionele procedure wordt ingetrokken.77.In verband daarmee overweegt het HvJ het volgende:

“46. Met de aan de aard van het Unierecht verbonden eisen is immers onverenigbaar elke bepaling van een nationale rechtsorde of elke wetgevende, bestuurlijke of rechterlijke praktijk die ertoe zou leiden dat aan de doeltreffendheid van het Unierecht wordt afgedaan doordat de rechter die bevoegd is om dit recht toe te passen de macht wordt ontzegd om bij die toepassing zelf al het nodige te doen om de nationale wettelijke bepalingen die de volle werking van de Unieregels zouden kunnen verhinderen opzij te zetten (…).

47. Voorts heeft een nationale rechter bij wie een geschil over het Unierecht aanhangig is, indien de betekenis of de draagwijdte van dat recht onduidelijk is, krachtens artikel 267 VWEU de mogelijkheid of in voorkomend geval de verplichting om zich tot het Hof te wenden met vragen over de uitlegging van de betrokken bepaling van Unierecht (…).”

Klaarblijkelijk verbindt het HvJ aan de veronderstelling dat sprake is van een beginsel – het HvJ spreekt steeds over het ‘beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht’ (hierna: antifraudebeginsel) – het gevolg dat dit geldt ongeacht nadrukkelijke implementatie daarvan.78.Andere (ongeschreven) rechtsbeginselen zoals het verdedigingsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het neutraliteitsbeginsel gelden immers ook zonder implementatie in de nationale wetgevingen. Een niet onbelangrijk verschil tussen het antifraudebeginsel en bijvoorbeeld het verdedigingsbeginsel is dat dit laatste beginsel altijd ten voordele strekt van belastingplichtigen, terwijl het in geding zijnde antifraudebeginsel in de onderhavige zaak nu juist nadelig uitpakt voor belanghebbende. Nationale autoriteiten moeten immers rechtstreeks op grond van een richtlijn particulieren bepaalde rechten ontzeggen. Het HvJ overweegt in verband hiermee:

“55. Zelfs al kan een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen opleggen en kan zij als zodanig niet door een lidstaat tegenover een particulier worden ingeroepen (zie met name arresten Pfeiffer e.a., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108, en Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, punt 46), zoals Italmoda heeft aangevoerd, de weigering van een recht naar aanleiding van fraude, zoals in casu, wordt niet bestreken door de situatie waarop deze rechtspraak ziet.”

De weigering van een recht is dus iets anders dan het opleggen van een verplichting.

Vandamme79.constateert dat twee interpretaties van het arrest Italmoda mogelijk zijn, namelijk: (1) dat het arrest een voortzetting is van de Mangold80. / Kücükdeveci81.-jurisprudentie en (2) dat het een op zichzelf staande nieuwe regel introduceert “waaruit blijkt dat het ontnemen van ten onrechte verleende rechten die voortvloeien uit een EU-richtlijn niet gelijk is aan het opleggen van plichten op grond van diezelfde richtlijn”82.. Hij hangt de tweede mogelijkheid aan.

Blijkens Italmoda is het HvJ niet alleen van oordeel dat het ‘antifraudebeginsel’ geldt ongeacht de implementatie in de nationale wetgeving, maar ook dat dit beginsel prevaleert boven het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.83.In deze zin onderscheidt fraude zich kennelijk van misbruik van recht. Zoals ik Halifax e.a. begrijp, speelt het rechtzekerheidsbeginsel bij toepassing van het leerstuk misbruik van recht namelijk wel een rol van betekenis. In punt 72 overweegt het HvJ:

“72. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, dient de gemeenschapsregeling echter ook met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (zie met name arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑301/97, Jurispr. blz. I‑8853, punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, zodat de belanghebbenden de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen (zie met name arresten van 15 december 1987, Nederland/Commissie, 326/85, Jurispr. blz. 5091, punt 24, en 29 april 2004, Sudholz, C‑17/01, Jurispr. blz. I‑4243, punt 34).”

Overigens ben ik van mening dat niet alle rechtsbeginselen aan de kant dienen te worden gezet wanneer sprake is van (vermeende) fraude. De bestrijding van fraude doet bijvoorbeeld geen afbreuk aan het fundamentele, in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, verankerde recht.84.Het verdedigingsbeginsel lijkt mij ook bij uitstek een beginsel dat geëerbiedigd dient te worden, ook of zelfs juist wanneer sprake is van (verdenking van) fraude.85.Ik verwijs kortheidshalve naar onderdeel 7 van de conclusie van A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362 en het daarop volgende arrest HR BNB 2015/18786..

Samengevat is volgens mij de essentie van het arrest Italmoda dat belanghebbende geen beroep kan doen op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf indien zij wist of had moeten weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Belanghebbende is dan niet te goede trouw en voldoet daarmee niet aan de voorwaarden voor het toepassen van de genoemde rechten. Naar het oordeel van het HvJ is geen sprake van (verboden) omgekeerde verticale werking van de Zesde Richtlijn.

Rechtspraak Hoge Raad (carrousel)fraude

Dan kom ik bij het laatste vraagstuk dat ik in deze conclusie behandel, te weten of de weigering van het recht op aftrek, het nultarief en/of de teruggaaf een strafrechtelijke sanctie is als bedoeld artikel 7 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 49 van het Handvest.

Artikel 49, lid 1, van het Handvest121.luidt als volgt:

“1. Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien de wet na het begaan van het strafbare feit in een lichtere straf voorziet, moet die worden toegepast.”122.

Indien de weigering van de onderhavige rechten als een strafrechtelijke sanctie moet worden beschouwd, brengt deze bepaling uit het Handvest mee dat daarvoor wél (anders dan geldt voor toepassing van de btw) een wettelijke basis in de nationale wet moet bestaan.

Artikel 51 van het Handvest omschrijft het toepassingsgebied van het Handvest als volgt:

“1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.

2. Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.”

Uit vaste rechtspraak van het HvJ, waaronder het meergenoemde arrest Åkerberg Fransson, volgt dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst. Wanneer – zoals te dezen – sprake is van het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie, moet het HvJ, ingeval om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of de nationale regeling (of in dit geval het ontbreken ervan) verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert. Dit laatste verklaart waarom het HvJ in Italmoda een niet door de Hoge Raad gestelde vraag over het Handvest beantwoordt.

Het HvJ oordeelt in punt 61 van Italmoda dat het in de onderhavige zaak gaat om de weigering van een recht dat voortvloeit uit het gemeenschappelijke btw-stelsel welke niet als een straf of sanctie als bedoeld in artikel 7 van het EVRM en artikel 49 van het Handvest kan worden beschouwd. Achterliggende gedachte is dat belastingplichtigen in geval van fraude niet voldoen aan alle (geschreven en ongeschreven) voorwaarden voor de uitoefening van de in geding zijnde rechten.

Het HvJ heeft al eerder in deze zin beslist. Ik verwijs naar Halifax e.a. (punt 93), Emsland-Stärke GmbH123.en Döhler Neuenkirchen GmbH124.. Ik citeer uit Halifax e.a.:

“93. Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (zie in die zin arrest Emsland Stärke, reeds aangehaald, punt 56).”

Toch heeft het HvJ niet al te lang geleden, waarschijnlijk onbedoeld, ook andere geluiden laten horen. In punt 47 van Mahagében noemde het HvJ de weigering van het recht op aftrek nog een manier om te straffen. Ik citeer en cursiveer:

“47. Daarentegen is het niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek, zoals in herinnering is gebracht in de punten 37 tot en met 40 van het onderhavige arrest, om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier of dat een andere handeling uit de leveringsketen die voorafgaat aan of volgt op de door deze belastingplichtige verrichte handeling, btw-fraude was (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punten 52 en 55, en Kittel en Recolta Recycling, punten 45, 46 en 60).”125.

Belanghebbende meent126.dat het HvJ niet bevoegd is te oordelen of een bepaald gevolg een sanctie is in de zin van artikel 7 EVRM. Naar de mening van belanghebbende is alleen het Europees Hof voor de Rechten van de Mens daartoe bevoegd. Dit is niet juist. Reeds in de jaren ’60 van de vorige eeuw oordeelde het HvJ dat hij de eerbiediging van de rechten van de mens verzekert. Ik citeer uit Stauder/Stadt Ulm127.:

“7. dat, aldus verstaan, de litigieuze bepaling in genen dele in strijd komt met de fundamentele rechten van de mens welke besloten liggen in de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waarvan het hof de eerbiediging verzekert;”

Dit uitgangspunt is onder meer bevestigt in Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics. Ik citeer:

“69. Er zij aan herinnerd dat bepalingen van Unierecht als die van het douanewetboek volgens vaste rechtspraak moeten worden uitgelegd op basis van de grondrechten, die volgens vaste rechtspraak integrerend deel uitmaken van de algemene rechtsbeginselen waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie in die zin arresten Österreichischer Rundfunk e.a., C‑465/00, C‑138/01 en C‑139/01, EU:C:2003:294, punt 68, en Google Spain en Google, C‑131/12, EU:C:2014:317, punt 68).”

Hoewel het Handvest ten tijde van de in geding zijnde feiten nog niet in werking was getreden en de EU als zodanig niet is toegetreden tot het EVRM, acht het HvJ zich dus bevoegd het Unierecht te toetsen aan grondrechten128.(welke onder meer zijn vastgelegd in het EVRM129.en later in het Handvest).

Het HvJ heeft geoordeeld dat het ontnemen van rechten die voortvloeien uit het Unierecht geen strafrechtelijke sanctie is. Zoals ik in punt 6.27 heb opgemerkt meen ik dat als de weigering van deze rechten leidt tot dubbele btw-heffing bij dezelfde belastingplichtige ter zake van dezelfde belastbare handeling, een strafrechtelijke sanctie als hier bedoeld wel aan de orde is.

Uiteraard staat het belanghebbende vrij het EHRM te verzoeken zich eveneens uit te laten over deze kwestie.

Al het voorgaande in overweging nemende, kom ik tot de conclusie dat de in geding zijnde rechten naar het oordeel van het HvJ mogen worden geweigerd omdat in geval van fraude niet wordt voldaan aan alle voorwaarden voor de toepassing van die rechten, c.q. het recht op aftrek, het recht op toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen. De specifieke voorwaarde waaraan niet wordt voldaan is (blijkbaar) het te goeder trouw zijn.

Het middel van de Staatssecretaris – kort samengevat inhoudende dat het Hof aan de jurisprudentie van het HvJ een te beperkte werking heeft toegekend – slaagt derhalve. In punt 3.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld dat het middel van de Staatssecretaris (ook) voor het overige slaagt. Verwijzing moet volgen ten einde te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat zij met de handeling waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op de onderhavige rechten, heeft deelgenomen aan btw-fraude in een keten van leveringen (zie punt 3.26 van deze conclusie).

Indien een verwijzingshof vaststelt dat belanghebbende wist of had moeten weten van fraude elders in de keten, zijn de gevolgen van het niet voldoen aan alle voorwaarden van de genoemde rechten in beginsel als volgt. Waar het nultarief wordt geweigerd, is belanghebbende het gewone tarief verschuldigd en waar het recht op aftrek wordt geweigerd, moet belanghebbende de reeds afgetrokken voorbelasting terugbetalen. Wat betreft de teruggaaf bij nummerverwervingen geldt dat deze niet worden verleend.

Zoals ik in punt 6.28 reeds opmerkte, lijkt het mij duidelijk dat geen herdefiniëring moet plaatsvinden van een samenstel van handelingen (zoals bij misbruik wel gebeurt). Bij fraude wordt immers – anders dan misbruik van recht – per ‘handeling’ in de keten bekeken of de betreffende belastingplichtige weet had of had moeten hebben van betrokkenheid bij fraude. Herdefiniëring van alle transacties in de keten zou leiden tot correcties bij belastingplichtigen die te goeder trouw zijn. Dat is duidelijk niet de bedoeling van het HvJ.

Het HvJ oordeelt bij de beantwoording van de eerste vraag dat:

“62. (…) het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.”

Gezien het woord ‘of’ in het antwoord op de eerste prejudiciële vraag meen ik dat de belastingautoriteiten bij de weigering van de rechten een keuzerecht hebben. Het staat hen vrij te kiezen voor elk van de mogelijkheden. Een dubbele weigering (zowel van de toepassing van het nultarief als van het recht op aftrek) per belastbare handeling (te dezen: een (intracommunautaire) levering of intracommunautaire (nummer)verwerving) mag mijns inziens niet plaatsvinden. Belanghebbendes vrees dat te dezen alle rechten worden geweigerd, lijkt mij dan ook ongegrond, vooral nu de Inspecteur daartoe niet daadwerkelijk is overgegaan en hij dit evenmin in deze procedure bepleit.

Voor de intracommunautaire leveringen aan afnemers in Italië kan hetzij de toepassing van het nultarief worden geweigerd, hetzij het recht op aftrek. In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur voor deze handelingen primair het standpunt ingenomen dat het nultarief moet worden geweigerd. Als gevolg daarvan is belanghebbende alsnog € 136.185 omzetbelasting verschuldigd over het jaar 1999 en € 130.375 over het jaar 2000.130.

Voor de nummerverwervingen uit Duitsland staat de Inspecteur naheffing van de niet aangegeven omzetbelasting, met aansluitend de weigering van de teruggaaf, ter beschikking. Dit resulteert in een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 96.416 over het jaar 1999 en € 669.150 over het jaar 2000.131.

Belanghebbende en de Inspecteur zijn het met elkaar eens dat als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld, naheffingsaanslag 1999-II dient te worden verminderd van € 273.306 tot € 232.601, naheffingsaanslag 2000-I dient te worden verminderd van € 968.190 tot € 799.525 en naheffingsaanslag 2000-II (inclusief de boete) dient te vervallen.132.Ongeacht of belanghebbende of de Staatssecretaris in het gelijk wordt gesteld, is de vernietiging door het Hof van deze laatste naheffingsaanslag dus terecht.

Als een verwijzingshof oordeelt dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude, ziet het er al met al voor haar niet erg rooskleurig uit.

Belanghebbende heeft met een beroep op artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht verzocht om volledige vergoeding van haar proceskosten in cassatie. Nu het middel van de Staatssecretaris mijns inziens slaagt, is een (volledige) vergoeding van proceskosten van belanghebbende niet aan de orde.133.

Wat de toepassing van het rechtzekerheidsbeginsel betreft merkt Wolf134.nog op dat de Hoge Raad op grond van dit beginsel de gevolgen van zijn te wijzen arrest wellicht in de tijd beperkt. De Hoge Raad heeft dit in 2012 al eens eerder gedaan, bijvoorbeeld in HR BNB 2013/75135.. In die zaak ging het om de gevolgen van Van der Steen136.. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

“3.5. (…) De onderhavige naheffingsaanslag bestrijkt mede de periode waarin het recht op aftrek voor de woonboerderij van A is genoten. Gelet op het arrest Van der Steen en hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, is dit recht op aftrek verworven in strijd met de Zesde richtlijn en de Wet. Dit laatste zou in beginsel grond kunnen vormen voor naheffing op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dan rijst evenwel de vraag of uitoefening van de bevoegdheid tot naheffing wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt - zoals in het onderhavige geval - dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken.”

Naar de mening van Wolf zal de Hoge Raad moeten terugkomen op HR BNB 1998/35137.en om die reden de gevolgen van Italmoda wellicht beperken tot de toekomst. Nog afgezien van de vraag of de Hoge Raad moet terugkomen op HR BNB 1998/35(ik vind van niet, omdat fraude mijns inziens nog steeds niet onder het leerstuk fraus legis kan worden gebracht), meen ik – in tegenstelling tot Wolf – dat de rechtspraak van de Hoge Raad niet in strijd is met de jurisprudentie van het HvJ over fraude. Ik verwijs naar punt 3.7 in HR BNB 2008/240. Tot slot merk ik op dat in het arrest waarnaar Wolf verwijst (HR BNB 2013/75) geen sprake was van fraude. Het HvJ acht de aanwezigheid van fraude nu juist een reden om het rechtszekerheidsbeginsel buiten toepassing te laten. Al met al acht ik het niet nodig (en is het, gelet op het arrest Italmoda, zelfs niet toegestaan) de gevolgen van Italmoda in de tijd te beperken.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond moet worden verklaard. Verwijzing moet volgen om te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat zij met de handelingen waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf, heeft deelgenomen aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijfluik1. van zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint, waarbij onregelmatigheden worden vermoed. Ook in de vier andere zaken neem ik vandaag conclusie. Bij de zaken hoort een gezamenlijke bijlage (hierna: de bijlage), die integraal onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

In deze zaak gaat het in het bijzonder om de vragen of belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van leveringen van goederen van Nederland naar Italië en of terecht teruggaaf van omzetbelasting heeft plaatsgevonden ter zake van zogeheten ‘nummerverwervingen’2. in Nederland. Daarnaast is aan de orde de vraag of belanghebbende recht heeft op vergoeding van haar volledige proceskosten in cassatie.

De conclusie strekt ertoe dat belanghebbende het nultarief terecht heeft toegepast, dat standhoudt het oordeel van Hof Amsterdam (hierna: het Hof) dat weigering van teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen niet gerechtvaardigd is, en dat wat betreft de cassatieprocedure geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die zou moeten leiden tot vergoeding van belanghebbendes volledige proceskosten in cassatie.

Belanghebbende is een vennootschap onder firma die blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 16 juni 20003. werd gevormd door A, B, C, D en E.

Tot 31 december 2000 dreef belanghebbende een onderneming en was zij ondernemer in de zin van Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar bedrijfsactiviteiten bestonden uit de import van, en de groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen.

Bij brieven van 1 november 2002 heeft de Inspecteur4. een naheffingsaanslag voor het jaar 1999 en een naheffingsaanslag voor het jaar 2000 aangekondigd.

In de brief met betrekking tot het jaar 19995. is vermeld dat volgens de administratie van belanghebbende in 1999 voor een bedrag van € 1.473.336 aan goederen is geleverd aan het Italiaanse bedrijf H SRL, en voor € 88.420 aan het Italiaanse bedrijf I, telkens onder toepassing van het nultarief. Het ging daarbij blijkens de brief om in Duitsland, Italië en Nederland ingekochte goederen die aan Italiaanse bedrijven werden (door)verkocht. De Inspecteur vermeldt in deze brief dat de goederen die door belanghebbende geleverd zouden zijn, niet terug te vinden zijn bij de afnemers, hetgeen zijns inziens betekent dat — wat betreft vanuit Nederland geleverde goederen — niet voldaan is aan de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief en dat — ten aanzien van goederen die vanuit Duitsland naar Italië geleverd zijn — ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting ter zake van zogeheten ‘nummerverwervingen’ in Nederland heeft plaatsgevonden.

Uit de brief waarin een naheffingsaanslag voor het jaar 20006. wordt aangekondigd, blijkt dat de Inspecteur van mening is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de vereisten voor de toepassing van het nultarief met betrekking tot leveringen in 2000 aan het Italiaanse bedrijf H SRL voor een bedrag van € 3.071.072, aan het Italiaanse bedrijf J S.R.L voor een bedrag van € 2.444.941, en aan het Franse bedrijf SARL K voor een bedrag van € 16.509.

De Inspecteur heeft in 20047. bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het kalenderjaar 2000. Ter zake is op 18 november 2005 een controlerapport opgesteld (hierna: het controlerapport).8. De resultaten van dit onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven te veronderstellen dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een zogeheten carrouselfraude.

In het controlerapport worden de volgende correcties voorgesteld:9.

Het controlerapport vervolgt:

In cassatie zijn de volgende naheffingsaanslagen (hierna ook: de naheffingsaanslagen) van belang:

Ter zitting van het Hof van 12 april 201116. is tussen partijen komen vast te staan dat de aanspraak op toepassing van het nultarief voor zowel het jaar 1999 als het jaar 2000 door belanghebbende voldoende is aangetoond. Tevens is tussen partijen komen vast te staan dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden die artikel 30, lid 1, van de Wet, stelt aan teruggaaf ter zake van de verwerving op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (zogeheten nummerverwerving). Ter zake van de verwervingen in Italië is van de afnemers van belanghebbende omzetbelasting geheven welke omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat de afnemers van belanghebbende deel hebben genomen aan fraude.

Het Hof heeft in punt 2.6 van zijn nader te noemen uitspraak vastgesteld dat, indien het gelijk aan de Inspecteur is, de naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld als volgt:

Geding voor de Rechtbank

Belanghebbende is bij separate geschriften tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepschriften kennelijk19. als één beroep aangemerkt. Voor de Rechtbank was — voor zover voor de cassatieprocedure van belang — in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd.

De Rechtbank overwoog dat belanghebbende betrokken is geweest bij drie soorten leveringen: (a) leveringen van goederen van Duitsland naar Italië, (b) leveringen van goederen van Nederland naar Italië en/of Frankrijk, en (c) leveringen van goederen van Italië naar Nederland en weer terug naar Italië.

Ten aanzien van de onder (a) bedoelde leveringen stelde de Rechtbank vast dat noch in Italië noch in Nederland intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven. De stukken van het geding rechtvaardigen naar het oordeel van de Rechtbank het vermoeden dat in Italië niet of nauwelijks btw werd afgedragen en dat het geheel van de feiten en omstandigheden duiden op een in Italië geëffectueerde btw-carrouselfraude. Belanghebbende was naar het oordeel van de Rechtbank op de hoogte van de btw-fraude althans had dat behoren te zijn. Daarom komt haar naar het oordeel van de Rechtbank geen recht toe op aftrek van de btw die verschuldigd is ter zake van de verwerving in Nederland.

Ten aanzien van de leveringen onder (b) oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende last te bewijzen dat zij aanspraak kon maken op toepassing van het nultarief.

Wat betreft de leveringen onder (c) oordeelde de Rechtbank deze transacties niet kwalificeren als intracommunautaire transacties, zodat een heffingsgrondslag ontbreekt voor de Inspecteur.

Bij uitspraak van 22 april 2008, nrs. AWB 06/9182, AWB 06/9183 en AWB 06/9184, LJN BD0632, NTFR 2008/920, heeft de Rechtbank het beroep20. gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.21.

Geding voor het Hof

Belanghebbende heeft in één geschrift tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich om proceseconomische redenen op het standpunt gesteld dat, hoewel formeel een verzoek om teruggaaf gedaan dient te worden, de naheffingsaanslagen — voor zover zij betrekking hebben op (nummer)verwervingen in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet — vernietigd dienen te worden, indien het Hof van oordeel is dat materieel recht bestaat op teruggaaf als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet. Het geschil spitste zich daarom toe op het antwoord op de vraag of de omstandigheid dat sprake is van carrouselfraude in de weg staat aan:

Het Hof beantwoordde deze vragen ontkennend. Het overwoog daartoe als volgt:

Bij uitspraak van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, P08/00612 en P08/00613, LJN BQ4863, NTFR 2011/1215 m.nt. Wolf, heeft het Hof de hoger beroepen van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de vergoeding van proceskosten en griffierecht), de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen, alsmede de boetebeschikkingen vernietigd.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel draagt hij voor:

De Staatssecretaris heeft het cassatiemiddel toegelicht. In de eerste plaats merkt hij op dat in cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 vermelde vastgestelde feiten. Kort samengevat is hij van mening dat het Hof te veel heeft geoordeeld vanuit het theoretische concept, en onvoldoende betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende wist of althans had behoren te weten dat zij betrokken was bij carrouselfraude. Het Hof heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan de jurisprudentie van het HvJ22., met name de arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel) en van 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (hierna: arrest R). Coulance gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel dan wel evenredigheidsbeginsel is niet geboden in geval van betrokkenheid bij fraude. De Staatssecretaris merkt op dat van betaling van de door Italië aan ‘ploffers’ opgelegde naheffingsaanslagen effectief niets mag worden verwacht. Hij stelt dat zijn benadering past binnen de terminologie van het HvJ dat de btw over de betrokken intracommunautaire verwerving moet zijn geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer c.q. aldaar daadwerkelijk aan btw is onderworpen (vgl. HvJ 22 april 2010, X en Facet, gevoegde zaken C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest Facet)). Voor zover de toepasselijkheid van het nultarief ‘in dezen’ anders moet worden bezien dan het terugvragen of in aftrek brengen van omzetbelasting, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat dan de voorbelasting voor leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek in aanmerking komt. De Staatssecretaris acht onbegrijpelijk 's Hofs oordelen in punt 6.6 dat enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en dat onweersproken is gesteld dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse fiscus heeft verstrekt. Niet in geschil is dat belanghebbende geen intracommunautaire verwerving in Italië heeft aangegeven. Dat betekent dat in Nederland ter zake van de ‘nummerverwerving’ omzetbelasting verschuldigd is. Voor zover het Hof relevantie toekent aan de wijze van afwikkeling bij de Italiaanse afnemers, miskent het Hof het in de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, V-N 2004/1818, besloten liggende principe van per transactie bezien. De Staatssecretaris wijst nog op HR 14 maart 2008, nr. 40474, LJN AU0840, BNB 2008/196 m.nt. Van Zadelhoff, en op het commentaar van Wolf op de onderhavige hofuitspraak in NTFR 2011/1215.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij stelt dat de vragen of zij, ongeacht de wetenschap en/of betrokkenheid van twee van haar firmanten bij fraude:

Het beroep op interne compensatie is onduidelijk en moet worden afgewezen, omdat geen sprake is van het frauduleus uitoefenen van het recht op aftrek, zoals in het arrest Kittel en Recolta het geval was. Niet gesteld, noch gebleken is dat belanghebbendes leveranciers de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte hebben voldaan. Daarnaast heeft belanghebbende omzetbelasting in aftrek gebracht die zij ter zake van invoer zelf verschuldigd was (en voldaan heeft). Belanghebbende heeft verzocht een volledige proceskostenvergoeding voor de cassatieprocedure toe te kennen.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.23.

Na — in punt 2.7 van zijn uitspraak — te hebben vastgesteld dat belanghebbende haar aanspraak op toepassing van het nultarief voldoende heeft aangetoond en dat zij voldoet aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet voor teruggaaf van ter zake van nummerverwervingen voldane belasting, heeft het Hof, kort gezegd, geoordeeld dat — onder de omstandigheden van onderhavige casus —, een afwijking van de normale btw-heffing bij belanghebbende, gelet op de systematiek van de Zesde richtlijn en de Wet, niet gerechtvaardigd is. In onderdeel 5.2 behandel ik het middel voor zover dat klaagt over onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordeel in punt 6.6 van zijn uitspraak. In onderdeel 5.3 ga ik in op de toepassing van het nultarief. De nummerverwervingen komen in onderdeel 5.4 aan de orde. In onderdeel 5.5 behandel ik de overige in het middel besloten liggende klachten.

(On)begrijpelijkheid van punt 6.6 van 's Hofs uitspraak?

De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het oordeel in punt 6.6 van 's Hofs uitspraak, dat belanghebbende ter zitting onweersproken zou hebben gesteld, ‘dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.’ Hij stelt dat de identiteit van de Italiaanse afnemers nog steeds onduidelijk is en wijst in dit kader op de volgende opmerking van de zijde van de Inspecteur in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011:

In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 12 april 2011 is opgenomen dat belanghebbende — zakelijk weergegeven — ter zitting heeft verklaard:

Voor de Hoge Raad is het proces-verbaal van de zitting de enige kenbron van hetgeen ter zitting heeft plaatsgevonden. De in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011 zakelijk weergegeven verklaringen van de Inspecteur — daaronder begrepen die welke in 5.2.1 is aangehaald — kunnen mijns inziens niet worden opgevat als een weerspreking van de verklaringen van belanghebbende. Overigens bijt de stelling van de Staatssecretaris dat de identiteit van de afnemers niet vast staat met 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling in punt 2.7 en in de eerste volzin van punt 6.6 van zijn uitspraak:

Het middel leidt daarom in zoverre niet tot cassatie.

Op grond van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van overeenkomstige toepassing voor de behandeling van het beroep in cassatie. Artikel 8:75 van de Awb bepaalt dat de rechter een partij kan veroordelen in de kosten die haar wederpartij heeft moeten maken. Daarbij is leidend het Besluit proceskosten bestuursrecht42. (hierna: Bpb). Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten, lid 3 van die bepaling bepaalt evenwel:

Belanghebbende heeft met een beroep op artikel 2, lid 3, van het Bpb verzocht om volledige vergoeding van haar proceskosten in cassatie. Zij meent dat er sprake is van een ‘bijzondere omstandigheid’, omdat de Staatssecretaris zijn bevoegdheid om beroep in cassatie in te stellen oneigenlijk heeft gebruikt. De Staatssecretaris verdedigt, aldus belanghebbende, ‘tegen beter weten in’ heffing in Nederland, hoewel de heffing op basis van de Europese regelgeving niet aan Nederland toekomt.

Uit de toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, niet snel sprake is:43.

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 april 2011, nr. 10/00652, LJN BQ0415, V-N 2011/19.9:

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat grond bestaat om wegens bijzondere omstandigheden af te wijken van de forfaitair vast te stellen vergoeding indien:

Gelet op de omstandigheid dat artikel 2, lid 3, van het Bpb met terughoudendheid moet worden toegepast en gezien de diverse — niet altijd even ondubbelzinnige — arresten van het HvJ met betrekking tot de gevolgen van fraude voor de heffing en aftrek van btw, waaronder het arrest R en de vraagtekens die dit arrest heeft opgeroepen, meen ik dat de keuze van de Staatssecretaris om beroep in cassatie in te stellen niet lichtvaardig is genomen en evenmin dat (op dat moment) duidelijk was dat het daarbij voorgestelde middel (gezien de Europese regelgeving) bij voorbaat kansloos was. Van een in vergaande mate onzorgvuldig handelen door de Staatssecretaris is niet gebleken. Van een ‘bijzondere omstandigheid’ is in mijn ogen dan ook geen sprake.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze bijlage vormt onderdeel van vijf conclusies in zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij alle betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint waarbij onregelmatigheden zijn geconstateerd. In elk van de vijf zaken speelt één of meer van de volgende vragen. Ten eerste die of aan de aftrek van voorbelasting de eis kan worden gesteld dat de leverancier — de opsteller van de factuur — feitelijk is gevestigd op het op de factuur vermelde adres. In de tweede plaats speelt de vraag of voor de toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering de afnemer geïdentificeerd dient te zijn. Ten slotte wordt in (enkele van) de vijf zaken de vraag opgeworpen of toepassing van het nultarief — dan wel teruggaaf van omzetbelasting — geweigerd kan worden op de enkele grond dat sprake is van betrokkenheid bij (carrousel)fraude. Op de voor de beantwoording van deze vragen relevante aspecten ga ik achtereenvolgens in de onderdelen 2, 3 en 4 van deze bijlage in.

Relevantie van facturen voor de aftrek van voorbelasting

De factuur vervult een essentiële rol in de omzetbelasting. Niet voor niets wordt wel gezegd dat de factuur in zekere zin een waardepapier vormt1.: aftrekbaar is slechts de voorbelasting die is vermeld op een ‘op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur’.2. De factuur vormt als het ware het bewijsstuk, het basisdocument op grond waarvan het recht op aftrek kan worden uitgeoefend.3. Daarom is de factuur met name voor de afnemer van de prestatie van belang: hij heeft immers de bewijslast van het recht op aftrek, en aangezien het recht op aftrek een correcte factuur vereist, is (vooral) de afnemer erbij gebaat zich van de juistheid van de factuur te vergewissen. Daarnaast heeft de factuur (voor de fiscus) een controlefunctie: aan de hand van de facturen kan immers achteraf worden nagegaan of de in rekening gebrachte omzetbelasting — onder toepassing van het juiste tarief — door de presterende ondernemer is voldaan.

Het mag dan ook geen verwondering wekken dat aan de factuur, aan de hand waarvan het recht op aftrek geldend wordt gemaakt, strakke voorwaarden zijn gesteld. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet):

Artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II bepaalt dat — mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden — het nultarief van toepassing is ter zake van leveringen van:

Het nultarief vindt zijn communautaire grondslag in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn35., hoewel daar in de aanhef wordt gesproken over een vrijstelling:

Uit artikel 17, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn36. volgt dat vorenvermelde vrijstelling een vrijstelling-met-recht-op-aftrek is. De doelstelling van deze vrijstelling is, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ37., de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt: door de combinatie van niet-heffing enerzijds en aftrek anderzijds wordt immers in principe bereikt dat goederen het land belastingschoon verlaten. Het effect van het Nederlandse nultarief is hetzelfde: geen heffing, wel aftrek. In deze bijlage hanteer ik verder de in Nederland ingeburgerde term ‘nultarief’.

Heel kort gezegd — voor uitgebreider verhandelingen verwijs ik naar mijn eerdere conclusies over intracommunautaire perikelen38. — volgt uit richtlijn en wet dat in het intracommunautaire verkeer het nultarief kan worden toegepast indien de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd (en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten39.) en de afnemer de hoedanigheid van een intracommunautaire verwerver heeft (d.w.z. een ondernemer is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, gelezen in samenhang met artikel 1a, lid 2, van de Wet).40.

In aanmerking nemende dat het doel van de ‘siamese tweeling’41. bestaande uit een vrijgestelde (intracommunautaire) levering en een belaste (intracommunautaire) verwerving, erin gelegen is de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar de goederen naar toe zijn vervoerd en waar zij — naar wordt aangenomen — worden verbruikt — zie punt 3.3 —, komt het mij voor dat het bepaalde in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden gelezen dat het nultarief ook van toepassing is indien goederen geleverd worden aan een ‘binnenlandse’ afnemer, doch in het kader van die levering naar een andere lidstaat vervoerd worden. In dat geval treedt de binnenlandse afnemer in het land van aankomst van de goederen immers op als ondernemer: hij zal daar niet alleen ter zake van de verwerving omzetbelasting verschuldigd zijn, maar ook ter zake van een eventuele (door)levering van de goederen.42. Een andere uitlegging — geen nultarief als de afnemer in hetzelfde land als de leverancier is gevestigd — zou in strijd zijn met het doel van de bepaling.

De bewijslast ten aanzien van de toepasbaarheid van het nultarief ligt bij de intracommunautair leverende ondernemer, zulks volgt uit de rechtspraak van het HvJ. Ik memoreer hier punt 46 van het arrest van 7 december 2010, R, C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (verder: arrest R). De cursivering is van mijn hand:

Daarbij heeft te gelden dat de omstandigheid dat in een andere lidstaat een ondernemer met betrekking tot de geleverde goederen een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven — en ter zake belasting heeft voldaan — niet als doorslaggevend bewijs kan dienen dat de levering een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering betrof. Ik verwijs hier naar de punten 70–72 van het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (verder: arrest Teleos), waarin het HvJ overwoog (cursivering MvH):

In de Nederlandse regelgeving heeft te gelden dat de ondernemer die het nultarief toepast, zijn terechte aanspraak daarop moet bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden43.. Verwezen zij naar het bepaalde in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).44. Dit artikel 12 luidde gedurende de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken, voor zover van belang:

Met betrekking tot de hier bedoelde bewijslast oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl:

Met andere woorden: als de leverancier — naast het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat — bewijst dat de goederen geleverd zijn aan een afnemer die de hoedanigheid heeft van intracommunautaire verwerver, heeft hij zijn aanspraak op het nultarief ‘veiliggesteld’. Het gaat daarbij om de hoedanigheid van de afnemer, niet per se om zijn identiteit. De Hoge Raad overwoog in voormeld arrest van 15 april 2011 omtrent de (status van de) afnemer in relatie tot de toepassing van het nultarief:

Net als ten aanzien van de aftrek van voorbelasting (zie 2.4.12) lijkt fraude evenwel de toepasbaarheid van het nultarief te kunnen doorkruisen.

In de zaken waarbij deze bijlage behoort, gaat het om situaties waarin fraude in het spel lijkt te zijn. Fraude, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, laat de toepassing van het btw-systeem niet onberoerd: fraude kan het recht op aftrek van voorbelasting aantasten en kan bovendien aan toepassing van het nultarief in de weg staan. Of dit zich voordoet, hangt af van de betrokkenheid van de ondernemer. Zo wordt een te goeder trouw en zorgvuldig handelende ondernemer die ‘onbedoeld, ongewild en onwetend’ in een keten van frauduleuze transacties terecht komt, beschermd. Dat geldt niet voor zijn collega die tegen beter weten in betrokken raakt bij fraude en al helemaal niet voor de fraudeur zelf. Ik bespreek achtereenvolgens de gevolgen van fraude voor elk van deze drie categorieën ondernemers, te beginnen bij de zorgvuldige koopman.