HvJ EU, 06-09-2012, nr. C-273/11

Richtlijn 2006/112 heeft, overeenkomstig de artikelen 411 en 413 ervan, met ingang van 1 januari 2007 de destijds geldende btw-regeling van de Unie, met name de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), ingetrokken en vervangen.

Artikel 2, lid 1, sub b-i, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

Artikel 14, lid 1, van deze richtlijn luidt:

Titel IX van deze richtlijn, met het opschrift ‘Vrijstellingen’, bevat tien hoofdstukken, waaronder hoofdstuk 1, dat de algemene bepalingen bevat. Artikel 131, het enige artikel van dit hoofdstuk, luidt:

Artikel 138, lid 1, dat behoort tot hoofdstuk 4, met het opschrift ‘Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen’, van titel IX, luidt:

De artikelen 131 en 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 nemen in wezen de inhoud over van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18).

Titel XI van richtlijn 2006/112, met het opschrift ‘Verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen’, bevat met name een hoofdstuk 2, met het opschrift ‘Identificatie’, en een hoofdstuk 3, met het opschrift ‘Facturering’.

Hoofdstuk 2 bevat met name artikel 214, dat bepaalt:

Artikel 220, eerste alinea, dat valt onder hoofdstuk 3 van titel XI, bepaalt:

Artikel 226, dat staat in hoofdstuk 3, bepaalt:

Artikel 89, lid 1, van általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Magyar Közlöny 2007/128; wet CXXVII van 2007 inzake de btw) luidt:

Met zijn eerste twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat de belastingdienst van een lidstaat een in die lidstaat gevestigde verkoper weigert vrijstelling van de btw over een intracommunautaire levering te verlenen in omstandigheden waarin het recht om als een eigenaar over een goed te beschikken op het grondgebied van die lidstaat wordt overgedragen aan een in een andere lidstaat gevestigde afnemer die op het tijdstip van de handeling in die andere lidstaat over een btw-identificatienummer beschikt en voor het vervoer van dit goed naar deze andere lidstaat zorgt, en voorts de verkoper zich ervan vergewist dat de in het buitenland geregistreerde vrachtwagens het goed in zijn opslagplaats ophalen en over de CMR-vrachtbrieven beschikt die de afnemer heeft teruggestuurd vanuit de lidstaat van bestemming, als bewijs dat het goed uit de lidstaat van de verkoper is vervoerd.

Vooraf zij eraan herinnerd dat een intracommunautaire levering, die de pendant van de intracommunautaire verwerving vormt, is vrijgesteld van btw mits zij aan de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 voldoet (zie in die zin reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 28, en arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).

Krachtens deze bepaling verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied maar binnen de Unie, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

Volgens vaste rechtspraak wordt de intracommunautaire levering van een goed pas vrijgesteld wanneer de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de verkoper aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ten gevolge van deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (zie reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 42; arresten van 27 september 2007, Twoh International, C-184/05, Jurispr. blz. I-7897, punt 23; 7 december 2010, R., C-285/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 41, en 16 december 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 29).

Wat in de eerste plaats de overdracht aan de afnemer van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken betreft, zij opgemerkt dat deze overdracht een inherente voorwaarde is voor elke levering van goederen als omschreven in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 en op zich niet volstaat om het intracommunautaire karakter van de betrokken handeling vast te stellen.

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat vaststaat dat in het hoofdgeding is voldaan aan deze voorwaarde betreffende de overdracht van het recht om als een eigenaar over het goed te beschikken, aangezien deze overdracht volgens de overeenkomst tussen partijen heeft plaatsgevonden bij het laden van de goederen op de vervoermiddelen waarvoor de afnemer had gezorgd en de Hongaarse belastingdienst niet betwijfelt dat dit laden werkelijk heeft plaatsgevonden.

Wat in de tweede plaats de verplichting van de verkoper betreft om aan te tonen dat het goed buiten de lidstaat van levering is verzonden of vervoerd, zij eraan herinnerd dat deze verplichting moet worden geplaatst in de bijzondere context van de overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer in de Unie, die is ingevoerd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388 (PB L 376, blz. 1), wegens de afschaffing van de binnengrenzen met ingang van 1 januari 1993 (reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 21).

Dienaangaande heeft het Hof opgemerkt dat hoewel voor de intracommunautaire levering van goederen de objectieve voorwaarde geldt dat de goederen fysiek buiten de lidstaat van levering worden gebracht, het sinds de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingdiensten moeilijk is om na te gaan of de goederen het grondgebied van de betrokken lidstaat fysiek hebben verlaten. Als gevolg daarvan controleren de belastingdiensten hoofdzakelijk aan de hand van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 44, en R., punt 42).

Uit de rechtspraak blijkt ook dat, nu richtlijn 2006/112 geen concrete bepaling bevat over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van richtlijn 2006/112 de voorwaarden vast te stellen waaronder zij intracommunautaire leveringen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 24; reeds aangehaalde arresten Twoh International, punt 25; X, punt 35, en R., punten 43 en 45).

Dienaangaande zij opgemerkt dat in de verwijzingsbeslissing geen gewag wordt gemaakt van in het Hongaarse recht voorziene concrete verplichtingen, zoals met name een lijst van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd voor de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering. Volgens de toelichtingen van de Hongaarse regering ter terechtzitting van het Hof bepaalt de Hongaarse regeling alleen dat de levering voor echt moet worden verklaard en dat het vereiste bewijsniveau afhangt van de concrete omstandigheden van de betrokken handeling.

Derhalve moet de op een belastingplichtige rustende bewijsplicht worden vastgesteld op basis van de dienaangaande in het nationale recht uitdrukkelijk gestelde voorwaarden en de gebruikelijke praktijk voor gelijksoortige transacties.

Zoals volgt uit de rechtspraak van het Hof, eist het rechtszekerheidsbeginsel dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen kennen alvorens een transactie aan te gaan (reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De verwijzende rechter wenst met name te vernemen of een lidstaat voor de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering van de belastingplichtige kan eisen dat hij zich ervan vergewist dat de handelswaar het grondgebied van deze lidstaat fysiek heeft verlaten.

Dienaangaande heeft het Hof reeds opgemerkt dat in een situatie waarin er blijkbaar geen enkel tastbaar bewijs is op grond waarvan kan worden vastgesteld dat de betrokken goederen buiten het grondgebied van de lidstaat van levering zijn gebracht, het opleggen aan een belastingplichtige van de verplichting om een dergelijk bewijs te leveren, geen garantie biedt voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen. Deze verplichting plaatst deze belastingplichtige integendeel in een situatie van onzekerheid met betrekking tot de vraag of de intracommunautaire levering voor de vrijstelling in aanmerking komt dan wel of hij in de verkoopprijs btw moet opnemen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punten 49 en 51).

Voorts moet worden gepreciseerd dat indien de afnemer in de lidstaat van levering de macht heeft om als een eigenaar over het betrokken goed te beschikken en het vervoer van dit goed naar de lidstaat van bestemming op zich neemt, rekening moet worden gehouden met het feit dat het bewijs dat de verkoper aan de belastingdienst kan overleggen, hoofdzakelijk afhangt van de gegevens die hij daartoe van de afnemer ontvangt (zie in die zin reeds aangehaald arrest Euro Tyre Holding, punt 37).

Derhalve heeft het Hof geoordeeld dat wanneer de verkoper aan zijn verplichtingen inzake het bewijs van een intracommunautaire levering heeft voldaan, terwijl de afnemer zijn contractuele verplichting tot verzending of vervoer van het betrokken goed buiten de lidstaat van levering niet is nagekomen, de btw in deze lidstaat dient te worden betaald door de afnemer (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punten 66 en 67, en Euro Tyre Holding, punt 38).

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat Mecsek-Gabona in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling op grond van het door de Italiaanse autoriteiten aan de afnemer toegekende btw-identificatienummer, het feit dat de verkochte handelswaar was opgehaald door in het buitenland geregistreerde vrachtwagens en de door de afnemer vanaf zijn postadres teruggestuurde CMR-vrachtbrieven, waaruit bleek dat de goederen naar Italië waren vervoerd.

De vraag of Mecsek-Gabona op deze wijze heeft voldaan aan haar bewijsplicht en aan haar zorgvuldigheidsplicht, moet door de verwijzende rechter worden beoordeeld aan de hand van de in punt 38 van het onderhavige arrest vermelde voorwaarden.

Indien de betrokken levering deel uitmaakt van fraude door de afnemer en de belastingdienst niet ervan overtuigd is dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, moet in de derde plaats worden nagegaan of deze dienst de verkoper later kan verplichten over deze levering btw te betalen.

Volgens vaste rechtspraak is de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd (zie arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 76; reeds aangehaald arrest R., punt 36, en arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en dat rechtvaardigt dat de verkopers soms zware verplichtingen worden opgelegd (reeds aangehaald arrest Teleos, punten 58 en 61).

Derhalve is het niet in strijd met het Unierecht te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 65, en Mahagében en Dávid, punt 54).

Het Hof heeft deze factoren immers belangrijk geacht om uit te maken of de verkoper kan worden verplicht tot nabetaling van de btw (zie in die zin reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 66).

Bijgevolg is het in geval van fraude door de afnemer in het hoofdgeding gerechtvaardigd om het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling afhankelijk te stellen voor de voorwaarde dat hij te goeder trouw was.

Uit de verwijzingsbeslissing kan niet worden afgeleid dat Mecsek-Gabona wist of had moeten weten dat de afnemer fraude had gepleegd.

Niettemin heeft de Hongaarse regering in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen en in haar pleidooi aangevoerd dat uit verschillende niet in de verwijzingsbeslissing opgenomen gegevens blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding te kwader trouw was. Zo verklaart deze regering dat, hoewel Mecsek-Gabona de in het hoofdgeding aan de orde zijnde afnemer van de goederen niet kende, zij hem geen waarborg had gevraagd, de echtheid van zijn btw-identificatienummer pas na de handeling had onderzocht, geen aanvullende informatie over deze afnemer had opgezocht, hem de eigendom van deze goederen had overgedragen met aanvaarding van uitstel van betaling van de verkoopprijs en de door deze afnemer teruggestuurde CMR-vrachtbrieven had overgelegd terwijl zij onvolledig waren.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof in het kader van de overeenkomstig artikel 267 VWEU ingeleide procedure niet bevoegd is om de feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding te beoordelen of de juistheid ervan te onderzoeken. Het staat dus aan de nationale rechter om een globale beoordeling te verrichten van alle gegevens en feiten van deze zaak om na te gaan of Mecsek-Gabona te goeder trouw heeft gehandeld en alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van haar konden worden verlangd om te zorgen dat zij door de handeling die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij belastingfraude.

Indien deze rechter tot de conclusie komt dat de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hij hem het recht op btw-vrijstelling weigeren.

Uit voorgaande overwegingen volgt dat op de eerste en de tweede vraag moet worden geantwoord dat artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat de verkoper in omstandigheden als die van het hoofdgeding, het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering wordt geweigerd, mits aan de hand van objectieve elementen vaststaat dat deze verkoper de op hem rustende bewijsplicht niet is nagekomen of hij wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om te voorkomen dat hij zelf bij deze fraude betrokken raakte.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de verkoper vrijstelling van een intracommunautaire levering in de zin van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 kan worden geweigerd op grond dat de belastingdienst van een andere lidstaat na de levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht — tot vóór die levering — heeft geschrapt.

In het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer in de Unie, waarmee wordt beoogd de belastingopbrengst over te dragen naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (zie reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 36, en arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 en C-539/08, Jurispr. blz. I-3581, punt 30), strekt de identificatie van btw-plichtigen onder een individueel nummer ertoe de vaststelling te vergemakkelijken van de lidstaat waar dit eindverbruik plaatsvindt.

Artikel 214, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/112 verplicht de lidstaten om de nodige maatregelen te nemen voor de identificatie onder een individueel nummer van iedere belastingplichtige die intracommunautaire verwervingen verricht. Voorts voert artikel 226, punt 4, van deze richtlijn de verplichting in om het btw-identificatienummer waaronder de afnemer een in artikel 138 van deze richtlijn bedoelde levering van goederen heeft afgenomen, te vermelden op de factuur, die steeds moet worden uitgereikt in geval van een intracommunautaire levering.

Niettemin wordt noch in artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 noch in de in punt 31 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak bij de limitatief opgesomde materiële voorwaarden voor een intracommunautaire levering de verplichting genoemd om te beschikken over een btw-identificatienummer.

Toekenning van een dergelijk nummer bewijst weliswaar de fiscale status van de btw-plichtige en vergemakkelijkt het fiscale toezicht op intracommunautaire handelingen. Het betreft echter een formele vereiste die geen afbreuk mag doen aan het recht op de btw-vrijstelling voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor een intracommunautaire levering (zie naar analogie, wat het recht op aftrek betreft, arresten van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Jurispr. blz. I-10385, punt 50, en 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 33 en 47).

Volgens de rechtspraak gaat een nationale maatregel die het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering hoofdzakelijk afhankelijk stelt van de naleving van formele verplichtingen, zonder rekening te houden met de materiële vereisten, immers verder dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting (reeds aangehaald arrest Collée, punt 29), tenzij de schending van de formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou verhinderen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Collée, punt 31).

In casu staat vast dat het identificatienummer van de afnemer geldig was op het tijdstip van de verrichting van de handeling, maar dat dit nummer verschillende maanden na deze handeling door de Italiaanse autoriteiten met terugwerkende kracht uit het register van belastingplichtigen is geschrapt.

Aangezien de bevoegde nationale autoriteit de status van de belastingplichtige dient na te gaan alvorens hem een btw-identificatienummer toe te kennen, kan een eventuele onregelmatigheid in dit register echter niet tot gevolg hebben dat een marktdeelnemer die zich op de gegevens in dit register heeft gebaseerd, niet de vrijstelling krijgt waar hij recht op heeft.

Zoals de Europese Commissie terecht opmerkt, zou het in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel indien de verkoper de btw moet betalen op de enkele grond dat het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht is geschrapt.

Bijgevolg dient op de derde vraag te worden geantwoord dat de verkoper de vrijstelling van een intracommunautaire levering in de zin van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet kan worden geweigerd op de enkele grond dat de belastingdienst van een andere lidstaat na de levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht — tot vóór die levering — heeft geschrapt.