HvJ EU, 13-03-2014, nr. C-107/13

Volgens artikel 2, lid 1, sub a en c, van richtlijn 2006/112 zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen en de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Artikel 14, lid 1, van deze richtlijn luidt:

Overeenkomstig artikel 63 van de richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.

Artikel 65 van deze richtlijn luidt:

Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

Volgens artikel 167 van die richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

Artikel 168 van die richtlijn luidt:

Artikel 178 van deze richtlijn luidt:

Artikel 184 van de richtlijn preciseert dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

Artikel 185 van die richtlijn luidt:

Volgens artikel 186 van deze richtlijn stellen de lidstaten nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.

Artikel 193 van deze richtlijn luidt:

Overeenkomstig artikel 203 van richtlijn 2006/112 is de btw verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.

Artikel 205 van deze richtlijn bepaalt:

Volgens artikel 70, lid 5, van de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Bulgaarse wet inzake de belasting over de toegevoegde waarde), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (DV nr. 63 van 4 augustus 2006; hierna: ‘ZDDS’), ‘bestaat geen recht op aftrek van de voorbelasting wanneer de belasting niet naar behoren in rekening is gebracht’.

In artikel 177 ZDDS heet het:

Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen hoe de bepalingen van richtlijn 2006/112 moeten worden uitgelegd, en dit betreffende twee verschillende aspecten van het btw-stelsel, namelijk, ten eerste, de voorschriften die het recht op aftrek van de voorbelasting regelen, en ten tweede, de voorschriften die de in artikel 205 van deze richtlijn bedoelde hoofdelijke aansprakelijkheid van een belastingplichtige voor door een derde verschuldigde belasting regelen.

Volgens vaste rechtspraak is de procedure van artikel 267 VWEU een samenwerkingsinstrument voor het Hof en de nationale rechters, door middel waarvan het Hof de nationale rechters de gegevens voor de uitlegging van het Unierecht verschaft, die zij nodig hebben voor de beslechting van bij hen aanhangige gedingen (zie met name arrest van 19 december 2013, Fish Legal en Shirley, C-279/12, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 29).

In het kader van deze samenwerking rust er een vermoeden van relevantie op de vragen betreffende het Unierecht. Het Hof kan een verzoek van een nationale rechter slechts afwijzen wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (zie met name arrest Fish Legal en Shirley, reeds aangehaald, punt 30).

Weliswaar staat vast dat het hoofdgeding de betwisting van het recht op aftrek van de btw door FIRIN betreft, doch uit de beslissing van de verwijzende rechter blijkt dat de Bulgaarse belastingadministratie niet van oordeel was dat FIRIN hoofdelijk verplicht is de door Agra Plani verschuldigde btw te voldoen.

Aangezien een gedeelte van de derde vraag en de vierde vraag van de verwijzende rechter, die strekken tot uitlegging van artikel 205 van richtlijn 2006/112, de draagwijdte van een dergelijke hoofdelijke aansprakelijkheid betreffen, houden zij kennelijk geen verband met het voorwerp van het hoofdgeding, zodat zij niet-ontvankelijk moeten worden verklaard.

Met zijn vragen betreffende de regeling van het recht op btw-aftrek, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 65, 90, lid 1, 168, sub a, 185, lid 1, en 193 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de btw-aftrek door de ontvanger van een factuur die is opgesteld met het oog op de vooruitbetaling voor de levering van goederen moet worden herzien wanneer, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, die levering uiteindelijk niet plaatsvindt, ook al zou de leverancier die belasting nog steeds moeten betalen en de vooruitbetaling niet hebben terugbetaald.

Volgens artikel 167 van richtlijn 2006/112 ontstaat het recht op aftrek van voorbelasting op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, en volgens artikel 63 van deze richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.

Artikel 65 van richtlijn 2006/112, waarin is bepaald dat indien betalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van die vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, vormt een afwijking op de regel van artikel 63 en moet als zodanig strikt worden uitgelegd (arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C-419/02, Jurispr. blz. I-1685, punt 45).

Voor het verschuldigd worden van de belasting in dergelijke omstandigheden, moeten bijgevolg alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie in die zin arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, reeds aangehaald, punt 48).

Nagegaan moet worden of dat in het hoofdgeding het geval is, teneinde te kunnen vaststellen of FIRIN gerechtigd was op basis van de betrokken vooruitbetaling btw af te trekken.

In dat verband blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat toen FIRIN de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vooruitbetaling heeft gedaan, de te leveren goederen duidelijk bepaalbaar waren.

Zoals de advocaat-generaal in punt 24 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan artikel 65 van richtlijn 2006/112 evenwel geen toepassing vinden wanneer blijkt dat ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is of het belastbare feit zich zal voordoen. Daarvan zou met name sprake zijn in geval van frauduleuze handelingen.

Er zij immers aan herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd. In deze context heeft het Hof geoordeeld dat de justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht doen kunnen. Derhalve staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (in die zin arrest van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 35–37).

Dat is het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude. In dat geval is immers niet voldaan aan de objectieve criteria waarop de begrippen goederenlevering en dienstverrichting door een als zodanig handelende belastingplichtige en het begrip economische activiteit zijn gebaseerd (arrest Bonik, reeds aangehaald, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daarentegen is het niet verenigbaar met de in richtlijn 2006/112 vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist of niet kon weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier of dat een andere handeling uit de toeleveringsketen die voorafgaat aan of volgt op de door deze belastingplichtige verrichte handeling, btw-fraude uitmaakte (arrest Bonik, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een dergelijke sanctieregeling invoeren zou immers verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist (zie in die zin arrest Bonik, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, staat het bijgevolg aan de bevoegde belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, deel uitmaakte van fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (arrest Bonik, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het kader van de op grond van artikel 267 VWEU ingeleide procedure is het Hof evenwel niet bevoegd om de feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding te beoordelen of de juistheid ervan te onderzoeken. Het staat dus aan de verwijzende rechter om overeenkomstig de nationale bewijsregels een globale beoordeling te verrichten van alle gegevens en feiten van deze zaak (zie met name het reeds aangehaalde arrest Bonik).

Hieruit volgt dat alleen de verwijzende rechter de bevoegdheid toekomt om na te gaan of de betrokken belastingautoriteiten aan de hand van objectieve gegevens hebben bewezen dat FIRIN wist of had moeten weten dat de vooruitbetaling aan haar leverancier in werkelijkheid niet de levering van goederen tot doel had, zoals was vermeld op de door deze laatste opgestelde factuur.

Teneinde aan de verwijzende rechterlijke instantie een bruikbaar antwoord te geven, dienen niettemin de vragen betreffende de voorwaarden voor de herziening van de door FIRIN afgetrokken btw te worden onderzocht voor het geval dat deze instantie aan het einde van de door haar te verrichten beoordeling tot de slotsom komt dat alle relevante elementen van de toekomstige levering konden worden geacht deze vennootschap reeds bekend zijn op het tijdstip van de vooruitbetaling, en dat die levering dus niet onzeker bleek te zijn.

In dat verband zij eraan herinnerd dat de artikelen 184 tot en met 186 van richtlijn 2006/112 de voorwaarden bepalen waaronder de belastingadministratie van een belastingplichtige een herziening kan eisen (in die zin, arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).

Met betrekking tot de mogelijke gevolgen voor de btw-aftrek door een belastingplichtige van gebeurtenissen die zich na dat tijdstip hebben voorgedaan, volgt uit de rechtspraak dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, die onder de voorwaarden van deze artikelen 184 tot en met 186 moeten worden verricht (arrest TETS Haskovo, reeds aangehaald, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het herzieningsmechanisme waarin voornoemde artikelen voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij richtlijn 2006/112 vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arrest TETS Haskovo, punten 30 en 31).

Aangaande het ontstaan van een eventuele verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is in artikel 185, lid 1, van richtlijn 2006/112 het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening inzonderheid plaatsvindt indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die bij de bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen (reeds aangehaald arrest TETS Haskovo, punt 32).

In een situatie als die van het hoofdgeding, waaruit blijkt dat volgens de verwijzende rechter de levering van goederen waarvoor FIRIN een vooruitbetaling heeft gedaan, niet zal plaatsvinden, moet worden vastgesteld, zoals de advocaat-generaal in punt 35 van haar conclusie heeft opgemerkt, dat de voor de vaststelling van het bedrag van die aftrek in aanmerking genomen elementen aldus zijn gewijzigd na de btw-aangifte. In een dergelijke situatie kan de belastingadministratie bijgevolg de herziening van de door de belastingplichtige afgetrokken btw verlangen.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de door de leverancier verschuldigde btw zelf niet is herzien.

In dat verband zij immers eraan herinnerd dat met betrekking tot de behandeling van btw die ten onrechte is gefactureerd omdat een belastbare handeling ontbreekt, uit richtlijn 2006/112 volgt dat de twee betrokken marktdeelnemers niet noodzakelijkerwijs op dezelfde wijze worden behandeld. Enerzijds, is de opsteller van een factuur de op deze factuur vermelde btw volgens artikel 203 van richtlijn 2006/112 immers verschuldigd, zelfs wanneer een belastbare handeling ontbreekt. Anderzijds geldt het recht op aftrek van de ontvanger van een factuur volgens de artikelen 63 en 167 van deze richtlijn uitsluitend voor belastingen die betrekking hebben op aan de btw onderworpen handelingen (arrest van 31 januari 2013, LVK — 56, C-643/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 46 en 47).

In een dergelijke situatie wordt eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit gewaarborgd door de mogelijkheid, waarin de lidstaten moeten voorzien, om ten onrechte gefactureerde belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld (arrest LVK — 56, reeds aangehaald, punt 48).

Zoals de advocaat-generaal in punt 43 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan bovendien, zolang, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, de vooruitbetaling niet is terugbetaald door de leverancier, de door hem op grond van de inontvangstneming van die vooruitbetaling verschuldigde maatstaf van heffing niet worden verlaagd op grond van de gecombineerde bepalingen van de artikelen 65, 90 en 193 van richtlijn 2006/112 (zie in die zin, wat de herziening van de maatstaf van heffing in geval van kortingen betreft, arrest van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, Jurispr. blz. I-4167, punt 35).

In die omstandigheden, en onverminderd het recht van de belastingplichtige om met gebruikmaking van de relevante nationale rechtsmiddelen te verkrijgen dat zijn leverancier de vooruitbetaling voor de uiteindelijk niet verrichte levering van goederen terugbetaalt, is de omstandigheid dat de door die leverancier verschuldigde btw zelf niet is herzien niet van invloed op het recht van de belastingadministratie om de terugbetaling te eisen van de btw welke die belastingplichtige heeft afgetrokken uit hoofde van de vooruitbetaling voor een dergelijke levering.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat de artikelen 65, 90, lid 1, 168, sub a, 185, lid 1, en 193 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij vereisen dat de btw-aftrek door de ontvanger van een factuur die is opgesteld met het oog op de vooruitbetaling voor de levering van goederen, wordt herzien wanneer, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, die levering uiteindelijk niet plaatsvindt, ook al zou de leverancier die belasting nog steeds moeten betalen en de vooruitbetaling niet hebben terugbetaald.