HvJ EG, 03-03-2005, nr. C-32/03

In het normale verloop van een commerciële activiteit waarbij in een eerder stadium geleverde goederen en verrichte diensten worden aangeschaft en in een later stadium goederen worden geleverd en diensten worden verricht die alle aan BTW onderworpen zijn, streeft de belastingplichtige een regelmatige winst na, zodat de waarde van de belasting over de eigen omzet in de regel groter is dan die van de voorbelasting. Derhalve betaalt hij periodiek het verschil tussen de twee bedragen aan de belastingautoriteiten, met andere woorden het bedrag aan belasting over eigen omzet dat hij van zijn afnemers heeft ontvangen onder aftrek van de voorbelasting over de goederen en diensten die hij gebruikt in het kader van zijn belaste handelingen in een later stadium.10.

Dit is evenwel een vereenvoudigd scenario, waarvan bepaalde handelingen in de praktijk kunnen afwijken.

Hoewel ten eerste de voorbelasting enkel in aftrek mag worden gebracht wanneer de hieraan onderworpen goederen of diensten worden gebruikt voor belastbare goederen of diensten in een later stadium, en hoewel in deze context vaak de metafoor van opeenvolgende handelingen wordt gebruikt, is aftrek niet afhankelijk van het doorlopen van een chronologische reeks van specifiek samenhangende handelingen in een eerder en later stadium.

Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat dus op het tijdstip waarop zij verschuldigd wordt en er behoeft niet te worden gewacht op een handeling in een later stadium waarbij gebruik wordt gemaakt van een in een eerder stadium geleverd goed of verrichte dienst.11. Van belang is of deze goederen of diensten in een eerder stadium een kostencomponent zijn van een belastbare handeling in een later stadium en dus rechtstreeks en onmiddellijk met een dergelijke handeling samenhangen.12.

Ten tweede moeten de algemene kosten van een onderneming die belastbare handelingen verricht, ook al kunnen die niet aan specifieke goederen of diensten in een later stadium worden toegeschreven, in beginsel beschouwd worden als dergelijke kostencomponenten, aangezien zij een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met het geheel van de bedrijfsactiviteiten.13.

Ten derde is de BTW over specifieke goederen en diensten en algemene kosten niet alleen aftrekbaar alvorens enige belastbare handelingen in een later stadium worden verricht — bijvoorbeeld bij aanvang van een activiteit — maar gaat het recht op aftrek zelfs niet verloren wanneer de beoogde economische activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid, of wanneer de belastingplichtige de aangeschafte goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil om niet heeft kunnen gebruiken. In dergelijke gevallen is het evenwel vereist dat er echt een voornemen bestaat — ondersteund door objectieve gegevens, die de belastingsdienst volledig gerechtigd is te verlangen — om dergelijke handelingen te verrichten, en dat de kosten met dit oogmerk werden gemaakt. 14.

Ten vierde kan het recht op aftrek zelfs blijven bestaan wanneer de belastingplichtige na de aanschaf van de in een eerder stadium geleverde goederen of verrichte diensten in een later stadium geen handelingen meer verricht, zoals bijvoorbeeld in het geval van uitgaven met het oog op de stopzetting van de activiteit.

Het Hof heeft geoordeeld dat dit in beginsel het geval is bij uitgaven in het kader van de overdracht van een geheel of een deel van een algemeenheid van goederen van een onderneming aan een andere belastingplichtige.15. Hoewel het deze uitspraak deed in de bijzondere context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan het standpunt kan worden ingenomen dat in deze omstandigheden geen levering heeft plaatsgevonden, moet dezelfde uitlegging ook worden toegepast wanneer de belastingplichtige de exploitatie van de onderneming in andere omstandigheden stopzet. Zoals het Hof heeft vastgesteld in het arrest Abbey National:16.

Ten slotte kan in bepaalde omstandigheden het bedrag van de voorbelasting dat van de belasting over de eigen omzet te boven gaan, met als resultaat een betaling door de belastingsautoriteiten aan de belastingplichtige. Dit kan zich voordoen wanneer de onderneming geen winst maakt of gewoonweg geen in een later stadium belaste handelingen verricht. Dit valt dan weer te verwachten in belastingtijdvakken waarin een onderneming met haar activiteiten aanvangt of wordt geliquideerd en er nog geen of niet langer sprake is van handelingen in een later stadium.

Een dergelijke situatie is op zichzelf geenszins onverenigbaar met het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zelfs wanneer die een nettobetaling aan de belastingplichtige met betrekking tot een deel van of het gehele tijdvak van diens economische activiteit — die ongeacht het resultaat ervan een economische activiteit blijft — ten gevolge heeft.17.

De BTW is ontworpen als een algemene belasting op het (particuliere eind-)verbruik18. , niet als een last die rust op ondernemingen die werkzaam zijn in de stadia die tot dat verbruik leiden. Het Hof heeft herhaaldelijk beklemtoond dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW.19. Kan een belastingplichtige de voorbelasting terugkrijgen zonder daadwerkelijk in een later stadium belaste handelingen te verrichten, dan gaat het daarbij enkel om de terugbetaling van bedragen die voorheen aan de belastingdienst vooruit waren betaald in de verwachting dat de daarmee belaste handelingen zouden leiden tot een uiteindelijk belastbare levering voor eindverbruik. Komt deze verwachting niet uit en vindt er geen dergelijk eindverbruik plaats, dan ontbreekt de grondslag voor de heffing van belasting in eerdere stadia. Bijgevolg moeten de vooruitbetaalde bedragen worden terugbetaald aan de belastingplichtige die op dat moment de last draagt.

Hoewel de nationale rechterlijke instantie met haar vragen wenst te vernemen wat als economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd, gaat het erom of Fini H in de beschreven feitelijke omstandigheden recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Dit recht is niet alleen afhankelijk van Fini H's hoedanigheid van belastingplichtige (iemand die een dergelijke economische activiteit verricht), maar ook van het bestaan van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de betrokken goederen en diensten in een eerder stadium en de daadwerkelijke of voorgenomen handelingen in een later stadium in het kader van de betrokken activiteit, zoals vereist door artikel 17 van de Zesde richtlijn en de in voetnoten 12 en 13 geciteerde rechtspraak.

In juli 1993 zette Fini H de exploitatie van haar restaurant in de betrokken ruimten stop, maar bleef zij huur betalen ter uitvoering van de met het oog op de uitoefening van deze activiteit aangegane contractuele verbintenis.

Wanneer een belastingplichtige een economische activiteit stopzet, lijkt het duidelijk dat zijn hoedanigheid van belastingplichtige niet onmiddellijk kan eindigen bij het verrichten van de laatste handeling in een later stadium. Onvermijdelijk zullen zich verdere kosten aandienen — met inbegrip van die welke kunnen voortvloeien uit verbintenissen die niet onmiddellijk kunnen worden beëindigd — die met de uiteindelijke totale winst van de onderneming verrekend moeten worden. De BTW over dergelijke kosten moet aftrekbaar zijn, aangezien zij van invloed zijn op de totale toegevoegde waarde die werd gerealiseerd tijdens de exploitatie van de onderneming als geheel, die op zijn beurt bepalend is voor het gehele bedrag aan af te dragen BTW.

Bovendien volgt uit het arrest Abbey National20. dat de BTW ter zake van met de stopzetting van de activiteit samenhangende kosten aftrekbaar moet blijven, zelfs wanneer in een later stadium geen belastbare handelingen meer worden verricht. Dergelijke kosten maken deel uit van de algemene kosten van de complete restaurantactiviteit van de aanvang tot de stopzetting en vertonen dus een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de handelingen in een later stadium in het kader van deze activiteit.

De door de beëindiging van de huurovereenkomst voor de bedrijfsruimten gemaakte kosten moeten in deze categorie vallen, op dezelfde wijze als de kosten die samenhangen met de overdracht van de overige activa van het restaurant. En aangezien van een onderneming die haar activiteit stopzet redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat zij van de ene op de andere dag haar activa overdraagt, moeten noodzakelijke tussentijdse kosten, zoals de in afwachting van de definitieve overdracht te betalen huur, ook worden meegerekend.

Daarom moet in beginsel de eerste vraag van de nationale rechterlijke instantie bevestigend worden beantwoord: in de genoemde omstandigheden kan de belastingplichtige als nog steeds zodanig handelend worden beschouwd, met andere woorden als iemand die nog steeds een economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn verricht.

De moeilijkheid in onderhavig geval, waarnaar de nationale rechterlijke instantie in haar tweede vraag verwijst, vindt haar oorsprong in de ongewoon lange duur van het tijdvak — ongeveer vijf jaar — tijdens hetwelk de huur na stopzetting van de onderneming werd voortgezet, zonder op enige wijze te worden overgedragen of gebezigd voor een andere economische activiteit.

De reden voor de lange duur van dit tijdvak is tweevoudig: enerzijds kon de huur niet worden beëindigd zonder toestemming van de verhuurder, die niet werd verleend, anderzijds weigerde Fini H in te stemmen met de voorwaarden voor het vinden van een andere huurder.

Ter zake van het eerste punt blijkt uit de verwijzingsbeschikking dat Fini H juridisch geen aanspraak had op beëindiging van de huur vóór 1998. De huur was aangegaan met het oog op een restaurantactiviteit, een economische activiteit waarbij belastbare handelingen in een later stadium worden verricht. Voorzover Fini H niet kon ontkomen aan de betaling van de huur na de stopzetting van de activiteit (en de ruimten niet voor andere doeleinden werden gebruikt), moet deze huur worden beschouwd als onderdeel van de algemene kosten van de activiteit als geheel. De hierover geheven BTW moet daarom dan ook aftrekbaar zijn.

Het blijkt evenwel ook dat de betaling van de volledige huur niet onontkoombaar was, aangezien minstens een deel van de kosten vermeden had kunnen worden door de aanvaarding van een andere huurder, zij het onder voor Fini H niet geheel bevredigende voorwaarden. Kan de weigering tot aanvaarding van deze voorwaarden haar recht op aftrek beïnvloeden?

In de regel zal een persoon die een economische activiteit uitoefent, dit op de meest winstgevende wijze proberen te doen — of dit nu bij de aanvang, de exploitatie of de stopzetting van de onderneming is. De veronderstelling dat dit het geval is, ligt in feite aan het hele BTW-systeem ten grondslag.

In het kader van een normale bedrijfsvoering is dit bovendien een volstrekt redelijke veronderstelling, en een die de vrees van de Deense regering kan wegnemen dat een ondernemer op een of andere wijze kans zou zien 98 jaar lang teruggaaf van BTW te verkrijgen over een 99 jaar durende huurovereenkomst die slechts gedurende één jaar voor een actieve onderneming werd benut. Zonder fraude kan de afgetrokken voorbelasting nooit hoger zijn dan de daadwerkelijke uitgaven voor de in een eerder stadium geleverde goederen of verrichte diensten.

Soms evenwel zullen één of meerdere onderdelen van een activiteit niet winstgevend zijn.

In de arresten Rompelman tot en met Breitsohl heeft het Hof aanvaard dat dergelijke omstandigheden in beginsel geen invloed hebben op het recht op aftrek van voorbelasting, wanneer een activiteit in de aanvangsfase strandt om redenen buiten de wil van de marktdeelnemer om. Hetzelfde moet gelden wanneer de eindfase of zelfs de hele activiteit verliesgevend is, zodat de waarde van de belaste handelingen in een eerder stadium die van de belastbare handelingen in een later stadium te boven gaat.

Mijns inziens mag het geen verschil maken of de redenen voor deze situatie niet — of niet geheel — buiten de wil van de belastingplichtige zijn gelegen, voorzover er geen sprake is van fraude, misbruik of ander oneigenlijk gebruik van de betrokken handelingen in een eerder stadium.

De toepassing van BTW is een objectief gegeven. Belasting wordt geheven over de daadwerkelijk toegevoegde waarde, zelfs indien een meer schrandere marktspeler een grotere toegevoegde waarde, en dus meer belastinginkomsten, had kunnen realiseren. Evenmin is van belang of een belastingplichtige tijdens een bepaald belastingtijdvak dan wel tijdens de hele exploitatie van zijn onderneming heeft nagelaten zijn verliezen te beperken, en dus ook het door de belastingsautoriteiten te restitueren bedrag aan voorbelasting. Het nagestreefde winstniveau hangt af van veel overwegingen21. , en er kan van een belastingplichtige niet worden verlangd dat hij zijn onderneming uitbaat met het oog op de maximalisatie van BTW-inkomsten; evenmin kan hij gestraft worden als hij dit nalaat.

Hierbij moet bovendien worden bedacht dat, tenzij er sprake is van een voornemen tot misbruik van het belastingssysteem, belastingplichtigen in het algemeen ernaar zullen streven om hun eigen verliezen tot een minimum te beperken, zodat ‘derving’ van BTW-inkomsten in omstandigheden als die van het onderhavige geval naar alle waarschijnlijkheid in de praktijk eerder zeldzaam zal zijn.

Het hier verdedigde standpunt is evenwel gebaseerd op de veronderstelling dat de betrokken goederen en diensten uit een eerder stadium hun rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de belastbare handelingen in een later stadium van de activiteit als geheel van aanvang tot einde behouden.

Deze samenhang kan op verschillende wijzen teloorgaan, telkens wanneer de goederen en diensten in een eerder stadium — in casu de gehuurde ruimten en bijbehorende diensten — voor een ander doel dan dat van de activiteit gebruikt worden. Dit zou het geval zijn bij gebruik voor particuliere doeleinden (wat een eindverbruik zou uitmaken en geen enkel recht op aftrek met zich zou brengen) of ten behoeve van een andere activiteit (in welk geval het recht op aftrek zou worden bepaald door de omstandigheden van deze activiteit; zie de navolgende punten 54–57). Dit zou vanzelfsprekend ook het geval zijn bij fraude of misbruik met betrekking tot het BTW-systeem zelf of enig ander systeem.

Dienaangaande kan, naar analogie van de rechtspraak inzake bij de oprichting van een onderneming gemaakte kosten, redelijkerwijs ervan worden uitgegaan dat de belastingautoriteiten objectieve gegevens kunnen verlangen waarmee wordt aangetoond dat de goederen en diensten uit een eerder stadium niet gebruikt werden voor een ander doel dan dat van de oorspronkelijke activiteit.

Een laatste aspect van de tweede vraag van de nationale rechterlijke instantie houdt in of het relevant zou zijn dat Fini H het voornemen had om de ruimten voor een andere BTW-plichtige activiteit te gebruiken.

Een dergelijke situatie zou worden bestreken door 's Hofs rechtspraak zoals die volgt uit de arresten Rompelman tot en met Breitsohl. Wanneer Fini H tijdens de betrokken periode echt het voornemen had de ruimten te bezigen om er opbrengst uit te verkrijgen door middel van BTW-plichtige handelingen, wat onderhuur kan omvatten, dan is de voorbelasting in beginsel aftrekbaar, zelfs al was er uiteindelijk geen sprake van dergelijke opbrengst.

Uit de rechtspraak volgt evenwel duidelijk dat de belastingdienst objectieve gegevens mag verlangen waaruit blijkt dat Fini H te goeder trouw voornemens was de gehuurde ruimten voor dit doel te bezigen. Ontbreken dergelijke gegevens, dan kan hij de aftrek weigeren.22. Dit vooronderstelt dan weer dat het voornemen ondubbelzinnig en redelijkerwijs specifiek moet zijn. De enkele bereidwilligheid om de ruimten hiervoor te gebruiken wanneer zich de gelegenheid mocht voordoen, is mijns inziens niet voldoende.

Wanneer een dergelijke benadering relevant blijkt, gaat het om een beoordeling van de feiten die aan de nationale rechterlijke instantie staat. Aangezien Fini H zelf zich in casu evenwel niet op een dergelijke benadering lijkt te baseren, zal het waarschijnlijk enkel gaan om de beoordeling van de factoren die ik hierboven heb uiteengezet in verband met de samenhang tussen de stopgezette restaurantactiviteit en de voortdurende huur.