HvJ EU, 07-12-2010, nr. C-285/09

Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt dat aan btw zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, evenals de invoer van goederen.

Hoofdstuk XVI bis, met als titel ‘Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten’, is in de Zesde richtlijn ingevoegd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388 (PB L 376, blz. 1), en omvat met name de artikelen 28 bis tot en met 28 quindecies.

Artikel 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn luidt:

Het recht op vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen is vastgelegd in artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, dat luidt:

§ 370, lid 1, van de Abgabenordnung 1977 (Duits belastingwetboek 1977, BGBl. 1976 I, blz. 613, en 1977 I, blz. 269):

Volgens de verwijzende rechter bevat § 370 Abgabenordnung 1977 een strafbaarstelling via verwijzing aangezien in deze bepaling zelf niet alle constitutieve elementen van het strafbaar feit zijn vermeld. Zij wordt aangevuld met de bepalingen van materieel belastingrecht die aangeven welke feiten fiscaal relevant zijn en onder welke voorwaarden belasting verschuldigd is. De verschuldigdheid van belasting is bijgevolg een noodzakelijke voorwaarde voor een strafbare belastingfraude.

§ 1, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz 1999 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1999, BGBl. 1999 I, blz. 1270; hierna: ‘UStG’) bepaalt dat de leveringen en diensten die een ondernemer in het binnenland onder bezwarende titel verricht, in beginsel zijn onderworpen aan Duitse btw.

Krachtens § 4, punt 1, sub b, UStG, dat artikel 28 quater,A, sub a, van de Zesde richtlijn omzet, zijn de onder § 1, lid 1, punt 1, UStG vallende handelingen vrijgesteld van btw wanneer het intracommunautaire leveringen betreft.

§ 6a, lid 1, UStG luidt:

Ingevolge § 6a, lid 3, UStG, moet de ondernemer aantonen dat aan de voorwaarden van de leden 1 en 2 van deze bepaling is voldaan. Met toestemming van de Bundesrat (Bondsraad) kan het Bundesministerium der Finanzen (Duits federaal ministerie van Financiën) bij wettelijke regeling bepalen op welke wijze de ondernemer dat bewijs moet leveren.

§ 18a, lid 1, UStG bepaalt dat de binnenlandse ondernemer die btw-vrije intracommunautaire leveringen heeft verricht, een opgaaf aan het Bundeszentralamt für Steuern (federale belastingdienst) moet doen waarin met name het btw-identificatienummer van de afnemer wordt vermeld. Deze opgaaf vormt de basis voor het toezicht op het intracommunautaire goederenverkeer, doordat de gegevens worden geregistreerd en vervolgens aan de nationale belastingautoriteiten kunnen worden verstrekt via het btw-informatie-uitwisselingssysteem.

Volgens § 18b UStG moet de ondernemer aan de belastingdienst de belastinggrondslag van zijn intracommunautaire leveringen opgeven. § 10, lid 1, tweede volzin, UStG bepaalt dat de belastinggrondslag van een intracommunautaire levering normalerwijs wordt gevormd door het nettobedrag dat de ontvanger van de levering aan de ondernemer betaalt. Met de in § 18b bedoelde opgaaf deelt de ondernemer aan de belastingdienst mee dat de verrichte leveringen zijn vrijgesteld op grond van § 4, punt 1, sub b, en § 6a UStG, zodat hij geen btw over deze leveringen verschuldigd is.

De bewijslast die rust op de ondernemer die een intracommunautaire levering verricht, wordt nader geregeld in de Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (uitvoeringsverordening van het UStG van 1999, BGBl. 1999 I, blz. 1308; hierna: ‘UStDV’).

Overeenkomstig § 17a UStDV moet de ondernemer met geschikte bewijsstukken aantonen dat het voorwerp van de levering is vervoerd of verzonden naar elders op het grondgebied van de Unie (‘schriftelijk bewijs’). Daarnaast moet hij ingevolge § 17c UStDV aan de hand van boekhoudkundig bewijs aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling, daaronder begrepen vermelding van het btw-identificatienummer van de afnemer (‘boekhoudkundig bewijs’).

R. betwist de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing op twee gronden. In de eerste plaats stelt hij dat de verwijzende rechter de feiten van het hoofdgeding verkeerd heeft voorgesteld door te oordelen dat de tweedehandsauto's werden verkocht aan ‘fictieve ondernemingen’ of ‘missing traders’, terwijl het daadwerkelijk verrichte leveringen aan werkelijk bestaande marktdeelnemers betrof en die leveringen winstgevende transacties waren die in overeenstemming waren met de marktvoorwaarden. De prejudiciële vraag is niet-ontvankelijk, aangezien zij geen verband houdt met de feiten of het voorwerp van het hoofdgeding en niet objectief noodzakelijk is voor de beslechting ervan.

In de tweede plaats is R. van mening dat de gestelde vraag een hypothetisch karakter heeft omdat een richtlijn geen rechtstreekse werking kan hebben op strafrechtelijk gebied. Hij refereert daarbij aan de arresten van 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Jurispr. blz. 3969); 12 december 1996 (X, C-74/95 en C-129/95, Jurispr. blz. I-6609, punt 23), en 3 mei 2005, Berlusconi e.a. (C-387/02, C-391/02 en C-403/02, Jurispr. blz. I-3565, punten 73 e.v.). Volgens R. blijkt de door de verwijzende rechter voorgestane uitlegging van de Zesde richtlijn niet uit de in het Duitse recht geldende relevante bepalingen. Het Duitse constitutionele recht, met name het legaliteitsbeginsel in strafzaken, stelt grenzen aan de uitlegging in overeenstemming met de Zesde richtlijn, mocht een dergelijke uitlegging leiden tot een strafrechtelijke veroordeling in het hoofdgeding.

In dit verband zij eraan herinnerd dat het op grond van artikel 267 VWEU uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het aan hem voorgelegde geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging en/of de geldigheid van het Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie in die zin met name arresten van 15 december 1995, Bosman, C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, punt 59; 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, punt 37, en 26 oktober 2010, Schmelz, C-97/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 28).

Het Hof kan een verzoek om een prejudiciële beslissing van een nationale rechter dan ook slechts afwijzen wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (zie arresten van 5 december 2006, Cipolla e.a., C-94/04 en C-202/04, Jurispr. blz. I-11421, punt 25, en 18 maart 2010, Alassini e.a., C-317/08-C-320/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26, en arrest Schmelz, reeds aangehaald, punt 29).

Dat is niet het geval in de onderhavige zaak. De nationale rechter heeft het Hof gegevens, feitelijk en rechtens, verstrekt die een duidelijk verband vertonen met het voorwerp van het hoofdgeding, alsook de redenen waarom hij de uitlegging van artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn noodzakelijk acht voor het wijzen van zijn vonnis.

Bijgevolg is het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin de levering van een goed naar een andere lidstaat weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de corresponderende intracommunautaire verwerving te ontduiken, vrijstelling van deze belasting voor een dergelijke intracommunautaire levering moet worden geweigerd.

Ter beantwoording van deze vraag moet om te beginnen eraan worden herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de Zesde btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie met name arresten van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 76, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 71).

Intracommunautaire goederenleveringen zijn vrijgesteld op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, dat deel uitmaakt van de in hoofdstuk XVI bis van deze richtlijn opgenomen overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten, waarvan de doelstelling erin bestaat de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (zie arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, Jurispr. blz. I-7797, punt 36; Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 22; Twoh International, C-184/05, Jurispr. blz. I-7897, punt 22, en 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 en C-539/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30).

Bij het bij die overgangsregeling ingevoerde mechanisme wordt enerzijds de levering van intracommunautair te verzenden of te vervoeren goederen door de lidstaat van aanvang van deze verzending of dit vervoer vrijgesteld en bestaat daarenboven recht op aftrek of teruggaaf van de in deze lidstaat voldane voorbelasting, en wordt anderzijds de intracommunautaire verwerving door de lidstaat van aankomst belast. Dit mechanisme zorgt aldus voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten (zie in die zin arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Jurispr. blz. I-3227, punten 30 en 40).

Net als andere begrippen die de in het kader van de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven (zie met name arresten van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 en C-484/03, Jurispr. blz. I-483, punt 44, en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. blz. I-6161, punt 41), zijn de begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving objectief van aard en worden zij onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen toegepast (arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 38).

Wat in het bijzonder intracommunautaire leveringen betreft, blijkt uit artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn dat onder dit begrip vallen en zijn vrijgesteld, onder de voorwaarden die de lidstaten vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, leveringen van goederen door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het grondgebied van een lidstaat, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

Het Hof heeft deze bepaling aldus uitgelegd dat de intracommunautaire levering pas wordt vrijgesteld wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed aan de afnemer is overgedragen en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het goed het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (zie reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 42, en Twoh International, punt 23).

Het Hof heeft verder vastgesteld dat het sinds de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingautoriteiten moeilijk is om te verifiëren of de goederen het grondgebied van de betrokken lidstaat al dan niet fysiek hebben verlaten. Als gevolg daarvan controleren de nationale belastingautoriteiten hoofdzakelijk aan de hand van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 44, en Twoh International, punt 24).

Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24).

Overeenkomstig deze bepaling moeten de lidstaten de voorwaarden voor vrijstelling van intracommunautaire leveringen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van die vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.

Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheids-, het evenredigheids- en het vertrouwensbeginsel, naleven (zie in die zin arresten van 18 december 1997, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, Jurispr. blz. I-7281, punt 48; 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Jurispr. blz. I-4191, punten 29 en 30, en 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Jurispr. blz. I-771, punt 18). Wat in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld dat de maatregelen die de lidstaten kunnen vaststellen, overeenkomstig dit beginsel niet verder mogen gaan dan wat nodig is ter bereiking van het doel om de juiste heffing van de belasting en de voorkoming van fraude te waarborgen (zie met name arrest van 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).

Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 26).

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.

Het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Dergelijke handelingen zijn des te ernstiger wanneer zij plaatsvinden in het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire transacties, welke, zoals in punt 42 van dit arrest in herinnering is gebracht, functioneert op basis van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen.

Derhalve staat het Unierecht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen (zie in die zin arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punt 62, en beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I-1991, punt 30).

De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting — in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is — heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, reeds aangehaald, punt 28).

In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn bijgevolg weigeren vrijstelling te verlenen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.

Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name reeds aangehaalde beschikking Transport Service, punten 20 en 21, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 54, en Collée, punt 22).

Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, dient erop te worden gewezen dat dit beginsel niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel.

Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw te ontduiken, de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn kan weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie.