HvJ EU, 17-07-2014, nr. C-272/13

Artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn, in de versie van artikel 28 quater daarvan (hierna: ‘artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn’), bepaalt:

Artikel 17 van de Zesde richtlijn, in de versie van artikel 28 septies daarvan, luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 4, sub b, van richtlijn 92/12 wordt onder ‘belastingentrepot’ verstaan ‘iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is’.

Artikel 50 bis, lid 4, van decreto-legge nr. 331 van 30 augustus 1993 houdende harmonisatie van de bepalingen inzake belasting op aardolie, alcohol, alcoholische dranken en tabaksfabrikaten, alsook van de bepalingen inzake btw met de door de EEG-richtlijnen ingevoerde bepalingen, en uit die harmonisatie voortvloeiende wijzigingen, alsmede bepalingen inzake de erkende centra voor fiscale bijstand, de procedures voor belastingteruggaaf, de uitsluiting van de ILOR [imposta locale sui redditi (lokale inkomstenbelasting)] van de inkomsten van ondernemingen tot een bedrag gelijk aan de directe beroepskosten, de invoering voor 1993 van een bijzondere verbruiksbelasting op bepaalde goederen en andere fiscale bepalingen (GURI nr. 203 van 30 augustus 1993) bepaalt:

Artikel 13 van decreto legislativo nr. 471 van 18 december 1997 betreffende de hervorming van de niet-strafrechtelijke fiscale sancties op het gebied van de directe belasting, de [btw] en de belastingheffing overeenkomstig artikel 3, 133^e alinea, sub q, van wet nr. 662 van 23 december 1996 (gewoon supplement bij GURI nr. 5 van 8 januari 1998; hierna: ‘decreto legislativo nr. 471/97’) luidt als volgt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die de vrijstelling van btw bij invoer waarin zij voorziet, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de ingevoerde goederen die voor btw-doeleinden onder het stelsel van belastingentrepots worden geplaatst, daadwerkelijk in een dergelijk entrepot worden opgeslagen.

Dienaangaande moet allereerst in herinnering worden geroepen dat artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd, aangezien die bepaling een uitzondering vormt op het in artikel 10, lid 3, van dezelfde richtlijn vervatte beginsel dat het belastbare feit plaatsvindt en de btw bij invoer verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt.

Voorts heeft de wetgever van de Unie aan het gebruik van de mogelijkheid die door artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten wordt geboden, twee essentiële voorwaarden verbonden, te weten dat de bij invoer vrij te stellen goederen geen betrekking hebben op eindgebruik of eindverbruik, en dat het bedrag van de btw dat verschuldigd is bij het onttrekken van die goederen aan de regeling waaronder zij zijn geplaatst, overeenkomt met het bedrag aan btw dat verschuldigd zou zijn geweest indien elk van deze handelingen in het binnenland was belast.

Ten slotte kunnen de lidstaten op grond van de hun aldus toegekende mogelijkheid bijzondere maatregelen nemen om de in artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling te verlenen.

In die omstandigheden en bij gebreke van andere aanwijzingen dienaangaande in de Zesde richtlijn, staat het in beginsel aan de lidstaten de vormvereisten vast te stellen die de belastingplichtige in acht moet nemen om overeenkomstig die bepaling in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling.

Daaraan moet echter worden toegevoegd dat de lidstaten de hun aldus verleende bevoegdheden moeten uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (zie arrest Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de Italiaanse wetgever de vrijstelling van btw bij invoer heeft gekoppeld aan de verplichting voor de belastingplichtige om de ingevoerde goederen daadwerkelijk in het belastingentrepot op te slaan, aangezien deze feitelijke aanwezigheid wordt geacht de latere inning van de belasting te waarborgen.

Vastgesteld moet worden dat een dergelijke verplichting, ondanks de formele aard ervan, de overheid in staat stelt de nagestreefde doelen, namelijk de juiste heffing van de btw waarborgen en btw-fraude voorkomen, op efficiënte wijze te bereiken en als zodanig niet verder gaat dan nodig is om die doelen te verwezenlijken.

Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de vrijstelling van btw bij invoer waarin zij voorziet, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de ingevoerde goederen die voor btw-doeleinden onder het stelsel van belastingentrepots worden geplaatst, daadwerkelijk in een dergelijk entrepot worden opgeslagen.

Met zijn tweede en derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich overeenkomstig het beginsel van btw-neutraliteit verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een lidstaat betaling van btw bij invoer verlangt, hoewel die met toepassing van de verleggingsregeling reeds is voldaan door middel van uitreiking van een op eigen naam gestelde factuur en boeking in het register van aan- en verkopen van de belastingplichtige.

In dit verband moet in herinnering worden gebracht dat de lidstaten die bij de uitoefening van de hun bij artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheden, maatregelen invoeren, zoals de verplichting om de ingevoerde goederen daadwerkelijk in het belastingentrepot op te slaan, bij gebreke van een regeling op het gebied van sancties, de sancties kunnen blijven kiezen die zij passend achten (zie in die zin arrest Rēdlihs, EU:C:2012:497, punt 44).

Om de juiste heffing van de btw bij invoer te waarborgen en fraude te voorkomen is een lidstaat dus gerechtigd in zijn nationale wettelijke regeling passende sancties op te nemen ter bestraffing van de niet-nakoming van de verplichting ingevoerde goederen daadwerkelijk in het belastingentrepot op te slaan.

Dergelijke sancties mogen echter niet verder gaan dan nodig is om die doelen te bereiken (zie in die zin arresten Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punten 65–67; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 67, en Rēdlihs, EU:C:2012:497, punt 47).

Bij de beoordeling of een dergelijke sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, moet onder meer rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor de sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald.

Wat in de eerste plaats de aard en de ernst van de inbreuk betreft, moet er ten eerste op worden gewezen dat de verplichting het ingevoerde goed daadwerkelijk in het belastingentrepot op te slaan, een vormvereiste is, zoals in punt 29 van dit arrest is overwogen.

Ten tweede zij opgemerkt dat de niet-inachtneming van die verplichting er althans in het hoofdgeding niet toe heeft geleid dat de btw bij invoer niet is betaald, aangezien die is voldaan in het kader van de door de belastingplichtige toegepaste verleggingsregeling, zoals door de verwijzende rechter is benadrukt.

Gesteld zou kunnen worden dat, aangezien de ingevoerde goederen niet daadwerkelijk in het belastingentrepot werden opgeslagen, de btw verschuldigd was op het ogenblik waarop zij zijn ingevoerd, en dat de betaling van die btw met toepassing van de verleggingsregeling dus te laat is verricht.

Zoals blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof vormt de te late betaling van de btw, wanneer er geen sprake is van poging tot fraude of nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting, echter slechts een formele schending die geen afbreuk kan doen aan het recht op aftrek van de belastingplichtige. Een dergelijke te late betaling kan op zichzelf beschouwd in elk geval niet worden gelijkgesteld met fraude. Daarvoor is immers enerzijds vereist dat de betrokken handeling, in weerwil van de nakoming van de voorwaarden die zijn opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend, en anderzijds dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handeling erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75, en EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punt 74).

Wat in de tweede plaats de methode voor de bepaling van de hoogte van de sanctie betreft, zij om te beginnen vastgesteld dat het feit dat de belastingplichtige niet alleen een boete van 30 % moet betalen, maar bovendien de btw bij invoer nogmaals moet voldoen, zonder dat rekening wordt gehouden met de reeds gedane betaling, er in wezen op neerkomt dat hem zijn recht op aftrek wordt ontzegd. Wanneer over een en dezelfde handeling dubbele btw wordt geheven, terwijl het recht op aftrek van die belasting slechts één keer wordt toegekend, blijft de resterende btw immers voor rekening van de belastingplichtige.

Zonder dat de verenigbaarheid van dit onderdeel van de sanctie met het evenredigheidsbeginsel behoeft te worden onderzocht, kan in dit verband worden volstaan met de opmerking dat het Hof meermaals heeft geoordeeld dat, gelet op de prominente plaats die het recht op aftrek inneemt in het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten beoogt te garanderen, wat veronderstelt dat de belastingplichtige de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw in aftrek kan brengen, een dergelijke sanctie, bestaande in de weigering van het recht op aftrek, niet in overeenstemming is met de Zesde richtlijn in een geval waarin geen fraude en geen nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting zijn vastgesteld (zie in die zin arresten Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, punten 23 en 24, en EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punten 68 en 70).

Anderzijds blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de in de Zesde richtlijn vervatte verleggingsregeling, anders dan de Italiaanse regering ter terechtzitting heeft betoogd, de lidstaten onder meer moet helpen de bij bepaalde soorten handelingen vastgestelde belastingfraude en -ontwijking aan te pakken (zie arrest Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, punt 34).

Aangezien volgens de verwijzende rechter in het hoofdgeding geen sprake is van fraude of poging tot fraude, kan de sanctie niet worden geacht in overeenstemming te zijn met het beginsel van btw-neutraliteit, voor zover daarbij nogmaals betaling van de reeds voldane btw wordt verlangd, zonder dat deze tweede betaling recht geeft op aftrek.

Voor zover de sanctie bestaat in een verhoging van de belasting met een vast percentage, hoeft slechts in herinnering te worden gebracht dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een dergelijke methode voor de bepaling van de hoogte van de sanctie — zonder dat getrapte sancties kunnen worden toegepast — mogelijkerwijs verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en fraude te voorkomen (zie in die zin arrest Rēdlihs, EU:C:2012:497, punten 45 en 50–52).

Gelet op de hoogte van het percentage waarin de nationale wettelijke regeling voorziet voor de verhoging van het btw-bedrag en op het feit dat dat percentage niet kan worden aangepast aan de specifieke omstandigheden van het geval, valt in casu niet uit te sluiten dat deze methode voor de bepaling van de hoogte van de sanctie, en dus het desbetreffende onderdeel van de sanctie, onevenredig kan blijken te zijn (zie arrest Rēdlihs, EU:C:2012:497, punt 52).

Ten slotte zij nog opgemerkt dat de betaling van vertragingsrente volgens de rechtspraak van het Hof een geschikte sanctie kan zijn in geval van schending van een formele verplichting, voor zover zij niet verder gaat dan nodig is om de nagestreefde doelen te bereiken, te weten de juiste inning van de btw waarborgen en fraude voorkomen (zie arrest EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punt 75).

Een dergelijke sanctie zou echter onevenredig zijn indien de verschuldigde rente in totaal evenveel zou bedragen als het bedrag van de aftrekbare belasting, aangezien dit zou impliceren dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek wordt ontzegd.

Hoe dan ook is de uiteindelijke beoordeling van de evenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sanctie uitsluitend een zaak van de verwijzende rechter.

Gelet op het voorgaande moet op de tweede en de derde prejudiciële vraag worden geantwoord dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich overeenkomstig het beginsel van btw-neutraliteit verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een lidstaat betaling van btw bij invoer verlangt, hoewel die met toepassing van de verleggingsregeling reeds is voldaan door middel van uitreiking van een op eigen naam gestelde factuur en boeking in het register van aan- en verkopen van de belastingplichtige.