HR, 09-06-2023, nr. 20/02893

HR, 09-06-2023, nr. 20/02893

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 09‑06‑2023

Inhoudsindicatie

Artikelen 6 en 16, lid 1, AWR; Uitnodigen tot het doen van aangifte na de aanslagtermijn; Beoordelingstijdstip kwade trouw bij navordering.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/02893

Datum 9 juni 2023

ARREST

in de zaak van

[X] , domicilie gekozen hebbende te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 2020, nrs. 18/00414 tot en met 18/00422, 18/00447 tot en met 18/00449 en 18/00456 tot en met 18/004581., op het hoger beroep van de Inspecteur en dat van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 15/7989 tot en met BRE 15/8000) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2010 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente, en de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.M.E. Nuyens en P.J. Draijer, advocaten te Amsterdam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door A.M.E. Nuyens en P.J. Draijer.

Op 28 januari 2022 heeft Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en stond tot 8 oktober 1999 ingeschreven op een adres in Nederland. Volgens de Basisadministratie Personen is belanghebbende per 8 oktober 1999 ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen en niet in enig Nederlands bevolkingsregister.

2.2

Bij brief van 27 juni 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij zich op het standpunt stelt dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. In dezelfde brief is belanghebbende uitgenodigd om aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) te doen voor de jaren 2002 tot en met 2013. Als bijlagen bij die brief heeft de Inspecteur voor deze jaren aangiftebiljetten voor binnenlands belastingplichtigen meegestuurd.De termijn voor het opleggen van aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2010 was al verstreken toen de Inspecteur belanghebbende uitnodigde tot het doen van aangifte voor deze jaren.

2.3

Belanghebbende heeft in een brief aan de Inspecteur van 14 oktober 2014 betwist dat hij in de jaren 2002 tot en met 2013 in Nederland woonachtig was. Belanghebbende heeft zich in die brief op het standpunt gesteld dat daarom geen sprake is van binnenlandse belastingplicht en dat hij niet verplicht is aangifte te doen. Belanghebbende heeft voor geen van de jaren 2002 tot en met 2013 aangifte in de IB/PVV gedaan.

2.4

De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2014 over de jaren 2002 tot en met 2010 navorderingsaanslagen in de IB/PVV aan belanghebbende opgelegd en voor de jaren 2011 tot en met 2013 aanslagen in de IB/PVV.

2.5.1

Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of belanghebbende voor de jaren 2002 tot en met 2010 rechtmatig is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is. Volgens het Hof staat noch een wettelijke regel noch de wettelijke systematiek eraan in de weg om na het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen.

2.5.2

Voor het Hof was verder in geschil of is voldaan aan de in artikel 16, lid 1, AWR gestelde voorwaarden voor navordering van de voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet geheven IB/PVV.

2.5.3

Het Hof heeft in dat verband – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

2.5.4

Vervolgens heeft het Hof beoordeeld of navordering niettemin mogelijk was vanwege kwade trouw van belanghebbende als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Het heeft daartoe geoordeeld dat een aanmerkelijke kans bestond dat te weinig belasting werd geheven doordat belanghebbende de hiervoor in 2.2 genoemde aangiftebiljetten niet retourneerde en volstond met de blote stelling dat hij in de desbetreffende jaren niet in Nederland woonde. Volgens het Hof is belanghebbende zich daarvan bewust geweest, maar heeft hij zich daardoor niet laten weerhouden om te handelen zoals hij heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich daarmee naar het oordeel van het Hof willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is naar het oordeel van het Hof sprake van kwade trouw.

2.5.5

Het Hof is – in tegenstelling tot de Rechtbank – van oordeel dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten ook leidt tot kwade trouw indien die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van artikel 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

3. Beoordelingen van de middelen

3.1.1

Middel II is onder meer gericht tegen het hiervoor in 2.5.1 weergegeven oordeel van het Hof dat noch een wettelijke regel noch de wetssystematiek zich verzet tegen het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na het einde van de aanslagtermijn.

3.1.2

Het middel faalt in zoverre. Uit de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6 AWR volgt niet dat de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is, alleen kan uitnodigen tot het doen van aangifte binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende termijn. Gelet op de behoefte aan informatie die bij de inspecteur redelijkerwijs kan bestaan met het oog op het vaststellen van een navorderingsaanslag in een geval waarin geen aangifte is gedaan en binnen de daarvoor geldende termijn geen aanslag is vastgesteld, moet daarom worden aangenomen dat een uitnodiging tot het doen van aangifte ook kan plaatsvinden nadat die termijn is verstreken.Hieraan doet niet af dat in de memorie van antwoord bij het voorstel voor artikel 6 AWR is opgemerkt dat het eerste lid van dat artikel ziet op het aangiftebiljet, waarin gegevens worden gevraagd ten behoeve van de vaststelling van de “definitieve aanslag”.3.Dat antwoord is gegeven op een vraag uit de Tweede Kamer of een afzonderlijk aangiftebiljet zal worden gebruikt ten behoeve van de voorlopige aanslag.4.De term definitieve aanslag is hier dus bedoeld als tegenstelling tot de voorlopige aanslag. Deze passage houdt niet in dat de verplichting om – daartoe uitgenodigd – aangifte te doen, niet zou kunnen worden gebruikt met het oog op het vaststellen van een navorderingsaanslag. De omstandigheid dat de inspecteur informatie die bij de aangifte wordt verstrekt, ook had kunnen verkrijgen met gebruikmaking van zijn in artikel 47 AWR bedoelde bevoegdheid, doet aan het voorgaande evenmin af.Het hiervoor in 2.5.1 weergegeven oordeel van het Hof is juist.

3.2

Middel IV is onder meer gericht tegen het hiervoor in 2.5.5 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat gedragingen na het verstrijken van de in artikel 11, lid 3, AWR bedoelde aanslagtermijn geen kwade trouw kunnen opleveren. Het andersluidende oordeel van het Hof is dan ook onjuist, aldus het middel.

3.3.1

Bij de beoordeling van middel IV wordt het volgende vooropgesteld.

3.3.2

Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR als regel geen grond voor navordering opleveren. Diezelfde volzin maakt op deze regel een uitzondering voor gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Kwade trouw in de zin van deze bepaling is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden5..

3.3.3

Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven en indien de inspecteur die inlichtingen van hem heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR.6.

3.3.4

Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet bovendien de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR. Alleen dan kan worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur op grond van die volzin bevoegd is de te weinig geheven belasting na te vorderen, is aldus bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt.7.Dit brengt mee dat kwade trouw alleen betrekking kan hebben op gedragingen van de belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van de aanslag of, indien het vaststellen van een aanslag binnen de aanslagtermijn als bedoeld in artikel 11, lid 3, AWR achterwege is gebleven, vóór het verstrijken van die termijn.

3.4

Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende te kwader trouw was uitsluitend gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende de uitgereikte aangiftebiljetten voor de jaren waarover de Inspecteur heeft nagevorderd niet heeft ingeleverd. Deze biljetten zijn aan belanghebbende uitgereikt na het verstrijken van de termijn voor het opleggen van de aanslagen voor die jaren. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 is overwogen, kan daarom niet worden gezegd dat belanghebbende door die biljetten niet in te leveren heeft veroorzaakt dat aanslagen voor de desbetreffende jaren binnen de daarvoor geldende termijnen achterwege zijn gebleven. Het Hof heeft dit miskend. Middel IV slaagt daarom in zoverre.

3.5

De Hoge Raad heeft ook de klachten van de middelen I, III, IX en XIII over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4. Slotsom

4.1

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II voor het overige, middel IV voor het overige en de middelen V tot en met VIII en X tot en met XII behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.2.1

De overige omstandigheden waarop de Inspecteur zijn beroep op kwade trouw van belanghebbende heeft gebaseerd, zoals de omstandigheid dat belanghebbende voorwendde niet in Nederland te wonen en dat hij gebruik maakte van buitenlandse rechtsvormen, kunnen evenmin ertoe leiden dat navordering op grond van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR mogelijk is. De Inspecteur heeft namelijk niets gesteld dat erop wijst dat het hierbij gaat om onjuiste informatie die belanghebbende aan hem heeft verstrekt voordat de termijn voor het vaststellen van de aanslag verstreek. Evenmin heeft de Inspecteur feiten gesteld waaruit kan worden afgeleid dat op belanghebbende in die periode een wettelijke verplichting rustte om inlichtingen aan de Inspecteur te verstrekken en belanghebbende aan die verplichting niet heeft voldaan.

4.2.2

De navorderingsaanslagen moeten daarom worden vernietigd, in aanmerking genomen dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de navordering is gebaseerd op feiten die de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (zie hiervoor in 2.5.3). De aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2013 blijven in stand.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof voor zover deze betreft de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2010 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente,

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op deze navorderingsaanslagen en beschikkingen,

- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze betrekking hebben op deze navorderingsaanslagen en beschikkingen,

- vernietigt de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2010 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 131, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.650 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, P.A.G.M. Cools en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.

Beroepschrift 09‑06‑2023

Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende:

Hoge Raad

Kenmerk : 20/02893

De dato : 2 november 2020

MIDDELEN & CONCLUSIE

Van:

[X]

domicilie kiezende ten kantore van ondergetekenden, belanghebbende

te dezen vertegenwoordigd door:

mrs. A.M.E. Nuyens en P.J. Draijer, advocaten te […] respectievelijk Amsterdam en bepaaldelijk tot indiening van dit processtuk gevolmachtigd

ter zake van het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de meervoudige Belastingkamer van het Gerechtshof te 's‑Hertog enbosch met kenmerken 18/00414 tot en met 18/00422, 18/00447 tot en met 18/00449 en 18/00456 tot en met 18/00458 gedaan op 23 juli 2020.

Edelhoogachtbaar College,

Bij brief van 1 september 2020 heb ik namens belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij brief van 21 september 2020 heeft de Griffier van uw Raad belanghebbende uitgenodigd de middelen van cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) te doen formuleren. Daartoe bepaaldelijk gevolmachtigd, hebben wij de eer ter motivering van het ingestelde beroep in cassatie thans voor te stellen de navolgende middelen.

Middel I (De woonplaats)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder artikel 4 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.16., in verbinding met 4.19.5.) heeft geoordeeld dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu het Hof niet alle feiten in aanmerking heeft genomen en de wel in aanmerking genomen feiten onjuist heeft geïnterpreteerd dan wel dit oordeel niet kunnen dragen. De uitspraak van het Hof geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

1.0. Toelichting middel I

1.1.

In rechtsoverweging 4.16. oordeelt het Hof dat belanghebbende ‘in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijk aard had met Nederland en dus in Nederland woonde.’

1.2.

Uit de motivering van het Hof blijkt dat het Hof dit oordeel baseert op een gespreksverslag van de bespreking van 15 mei 2008 en rekeningafschriften. Het Hof overweegt daaromtrent in rechtsoverweging 4.16.:

‘Uit het gespreksverslag van de bespreking van 15 mei 2007 [Hof: kennelijk moet dit 15 mei 2008 zijn] volgt dat [D], de partner van belanghebbende, heeft verklaard dat hij sinds 2002 niet meer op Curaçao is geweest en dat hij en belanghebbende elkaar zo'n 150 dagen per jaar zien. [D] was in de onderhavige jaren in Nederland woonachtig.’

En:

‘Verder volgt uit de door de Inspecteur overgelegde rekeningafschriften dat belanghebbende op aanzienlijk meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef.’

1.3.

Het middel valt uiteen in twee klachten. Allereerst is de vaststelling van bovenvermelde feiten onjuist, althans onbegrijpelijk (A). Ten tweede heeft het Hof verzuimd alle omstandigheden in aanmerking te nemen (hetgeen volgens de jurisprudentie wel dient te geschieden) nu zijn oordeel — dat belanghebbende in Nederland woonde — is gebaseerd op slechts twee vermeende feiten (B).

A. Feitenvaststelling is onjuist en onbegrijpelijk
1.4.

Uit rechtsoverweging 4.16. volgt dat het Hof veronderstelt dat belanghebbende en [D] zo'n 150 dagen per jaar zien in Nederland. Immers oordeelt het Hof dat [D] ‘in de onderhavige jaren in Nederland woonachtig’ was en dat hij heeft verklaard dat ‘hij sinds 2002 niet meer op Curaçao is geweest.’ Belanghebbende heeft evenwel uitdrukkelijk gemotiveerd gesteld dat deze conclusie onjuist is.

Verklaring [D]
1.5.

In het tiendagen-stuk van 3 november 2017 bij de rechtbank heeft belanghebbende in dit verband onder verwijzing naar onderliggende documentatie het volgende gesteld:

‘Ten aanzien van 3.9: [a-straat 1] te [Q]

Door [D] is nooit verklaard dat belanghebbende ‘minimaal 150 dagen per jaar op het adres te [Q]’ verblijft. De inspecteur is hier meermaals op gewezen. Uit het besprekingsverslag blijkt dat [D] op de vraag hoe vaak hij en belanghebbende samen zouden zijn geweest heeft geantwoord:

‘circa 150 dagen’

(zie de reeds genoemde bijlage 4). Er wordt niet verklaard dat dit op het ‘adres te [Q]’ zou zijn geweest. In de aanvulling op het hoorverslag blijkt bovendien dat dit ‘inclusief de tijd die cliënt in het buitenland met [X] doorbrengt’ betreft (bijlage 8). Voorts blijkt uit de uitspraak van het Hof Den Bosch dat [D] ongeveer 150 dagen per jaar bij belanghebbende in Curaçao verbleef (bijlage 9).

Belanghebbende merkt in dit verband op dat hij een LAT-relatie heeft met [D]. Een LAT-relatie staat voor ‘Living apart together’, hetgeen volgens Van Dale betekent: ‘relatie waarbij de partners zelfstandig wonen.’ Een LAT-relatie is dus een affectieve relatie waarbij bewust ervoor wordt gekozen om geen gezamenlijke huishouding te voeren, maar apart te blijven wonen. Zij vormen derhalve géén gezamenlijk huishouden.’

1.6.

Naar het oordeel van belanghebbende kan het feit dat hij en [D]

elkaar zo'n 150 dagen zien, niet leiden tot het oordeel van het Hof dat hij een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.

1.7.

Doordat het Hof dit verweer zonder enige motivering heeft gepasseerd en geheel onbesproken heeft gelaten, is voorts sprake is van een motiveringsgebrek.1. Naar het oordeel van belanghebbende had het in aanmerking nemen van dit verweer geleid, althans dienen te leiden, tot een andere uitkomst dan dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Reeds om deze redenen zal de uitspraak van het Hof moeten worden vernietigd.

Woon- en verblijfplaats in het buitenland
1.8.

Het oordeel dat sprake is geweest van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland, is door het Hof daarnaast gebaseerd op het vermeende feit dat belanghebbende meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef. Belanghebbende meent evenwel dat daaruit niet kan worden afgeleid dat sprake is van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland, omdat het aantal dagen dat aantoonbaar meer in Nederland zou zijn gebleven an sich niets zegt over de duurzame binding met Nederland. Ook in dat verband is het Hof ten onrechte en ongemotiveerd voorbij gegaan aan de essentiële verweren van belanghebbende.

1.9.

In het tiendagenstuk van 3 november 2017 heeft belanghebbende in dit verband gesteld:

‘3.15

In 3.14 uit het verweerschrift gaat de inspecteur in op een door hem opgesteld overzicht waaruit ‘ aantoonbaar’ zou volgen wanneer belanghebbende in Nederland aanwezig is geweest.

3.16

Volgens de inspecteur zou daaruit blijken dat belanghebbende in 12 jaar tijd in totaal 539 dagen in Nederland zou zijn geweest. Al zou dit blijken uit de stukken die de inspecteur heeft overgelegd (quod non), dit maakt nog niet dat belanghebbende woonachtig was in Nederland.

3.17

Bovendien geeft de inspecteur met dit getal een vertekend beeld van de werkelijkheid. De aannames van de inspecteur zijn namelijk gebaseerd op de informatie verkregen van banken, verzekeraars, personenauto's en watersportverenigingen. Zoals hierna zal blijken, is het niet mogelijk om uit deze gegevens te reconstrueren dat belanghebbende op dat moment in Nederland feitelijk zou hebben verbleven. In dat verband verwijzen wij naar (3.20, 3.23 en 3.29) waarin de gegevens van de ‘bank’, ‘personenauto's’ en ‘verzekeraars’ worden genuanceerd. Dit betekent dat belanghebbende in een periode van ruim 12 jaar (ca. 4.380 dagen!) tussen 2002 tot en met 2013 feitelijk veel minder dan de 539 dagen in Nederland aanwezig is geweest.’

1.10.

In de pleitnota van 14 november 2017 heeft belanghebbende hieromtrent naar voren gebracht:

‘6.8.

Zoals al eerder in de procedure is verwoord, dient dit te worden genuanceerd. In dat verband heeft belanghebbende onder meer gesteld — hetgeen niet is betwist — dat hij kan aantonen dat van de genoemde data er in 68 gevallen geen bezoek aan de huisarts heeft plaatsgevonden.

6.9.

Het is dus niet juist dat belanghebbende 539 aantoonbaar in Nederland aanwezig is geweest. Indien uit wordt gegaan van 471 dagen (hetgeen nog steeds teveel is), zou dat perjaar neerkomen op 40 dagen. 40 dagen perjaar in Nederland maaktje nog geen inwoner.’

1.11.

In het verweerschrift in hoger beroep zijn deze verweren (vide paragraaf 6) uitdrukkelijk gehandhaafd:

‘6.5.

Er moeten meer feiten en omstandigheden zijn, wil nog kunnen worden gesproken van een duurzame band met Nederland. Zowel belanghebbendes economische als sociale activiteiten bevonden zich hoofdzakelijk in het buitenland. Daar lag ook het centrum van zijn leven.

6.6.

Voor een nadere onderbouwing hiervan wordt — om enige herhaling te voorkomen -verwezen naar hetgeen namens belanghebbende naar voren is gebracht in de bezwaarfase, het beroepschrift, het 10-dagenstuk van 3 november 2017, alsook naar hetgeen tijdens de zittingen van 14 november 2017 en 12 april 2018 naar voren is gebracht.’

1.12.

In de pleitnota van 4 december 2019 heeft belanghebbende voorts gesteld:

‘Belanghebbende ontkent overigens niet dat hij een band met Nederland heeft (gehad). En ook ontkent hij niet dat hij in de jaren 2002 tot en met 2013 Nederland heeft bezocht (volgens de telling van de inspecteur in 12 jaar (4.380 dagen) slechts 539 dagen). Zeker toen hij net over de grens in België woonde, reed hij met zijn auto met Belgisch kenteken ook weleens Nederland binnen. Dat betekent echter nog niet dat hij zijn duurzame band met Nederland niet zou hebben verbroken toen hij voor vele jaren vertrok naar Curaçao. Kortom, de inspecteur heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren woonachtig was in Nederland, Nederlands inkomen heeft genoten, dan wel een fiscaal partner had.’

1.13.

Belanghebbende heeft bovendien uitdrukkelijk verklaard dat hij in de periode 2002 tot en met 2013 heeft gewoond op Curaçao respectievelijk België en Spanje (vide proces-verbaal van de zitting van 12 april 2018). Daarnaast heeft belanghebbende met stukken onderbouwd dat hij — in de periode dat hij woonde in Curaçao, maar ook aantoonbaar in Nederland was — verbleef op zijn boot met als thuishaven [R], hetgeen de inspecteur niet (genoegzaam) heeft betwist (zie o.a. paragraaf 3.18 tiendagenstuk d.d. 3 november 2017 en de pleitnota d.d. 14 november 2017).

1.14.

Vorenstaande vindt bovendien steun in de verklaringen van diverse getuigen in een strafrechtelijk onderzoek. Belanghebbende heeft in dat verband als bijlage 7 bij de brief van 9 januari 2018 een overzicht verstrekt van door derden de afgelegde verklaringen over de verblijf- en woonplaats van belanghebbende. Daaruit blijkt onder meer dat [E], [F], [G], [H], [I] hebben verklaard dat belanghebbende woonde in Curaçao en Spanje, doch ook feitelijk veel verbleef op zijn boot in [R]. Enkele voorbeelden van deze verklaringen zijn:

*

[E] verklaart als getuige bij de Rechter-Commissaris:

‘Als hij [belanghebbende] in Europa was verbleef hij op zijn jacht dat in [R] in […] lag.’

•

[F] verklaart als getuige bij de Rechter-Commissaris:

‘Als [X] terugkeerde naar Europa verbleef hij op zijn boot in [R].’

‘Hij had daar een vaste ligplaats ([R])’

•

Tijdens zijn verhoor als verdachte verklaarde [F]:

‘[X] woonde op een ander adres op Curaçao’

•

Getuigenverhoor [G] bij de Rechter-Commissaris:

‘Hij verbleefliever op zijn boot in [R]’

‘Ook [X] verbleefin die periode full time op Curaçao’

•

Tijdens zijn verhoor als verdachte verklaarde [G]:

‘[X] woonde ook niet in België, maar net zoals ik in Curaçao’

•

[H] verklaarde als getuige bij de Rechter-Commissaris o.a.:

‘Ik ben nog een keer bij hem op bezoek geweest toen zijn boot in [R] lag’

‘Wij verbleven in die periode in eerste instantie met z'n allen in een huis (Curaçao). Op enig moment ontstond er enige wrijving en zijn [X] en [D] naar een appartement gegaan’

•

[I] verklaarde als getuige bij de Rechter-Commissaris

o.a.:

‘[X] verbleef op een schip in België of Nederland’

‘Op Curaçao heb ik [X] een aantal malen ontmoet op terrasjes’

‘Ook in [R] heb ik [X] een paar keer gezien in horecagelegenheden’

‘[X] woonde destijds officieel in Curaçao’

‘Ik heb het dan over 4 a 5 jaar geleden, ik heb dat nog uitgezocht en hij stond ingeschreven in Curaçao’

1.15.

Het Hof had de inhoud van deze verklaringen niet onbesproken mogen laten dan wel daaraan voorbij mogen gaan, temeer nu de inspecteur de inhoud daarvan niet heeft betwist. Belanghebbende benadrukt dat in de strafzaak de woonplaats van belanghebbende niet in het geding is. Op de momenten dat deze verklaringen door (onafhankelijke) derden zijn afgelegd, bestond er dus nog geen discussie was over de woonplaats van belanghebbende.2 Toch verklaren zij allen dat belanghebbende in Curaçao woonde en dat belanghebbende — wanneer hij in Europa was — verbleef op zijn jacht dat in [R] lag.

1.16.

Over de verklaringen oordeelt het Hof in rechtsoverweging 4.19.5. echter het volgende:

‘Belanghebbende verwijst naar een groot aantal verklaringen, maar de verklaringen over waar belanghebbende woonde komen niet met elkaar overeen. ’

1.17.

Dit oordeel is zonder nadere toelichting — die ontbreekt — onbegrijpelijk. Uit de uitspraak blijkt immers niet welke verschillen het Hof heeft bedoeld. Daarmee kan niet worden vastgesteld waarom deze verschillen aanleiding zouden kunnen geven tot het buiten beschouwing laten van vijf verklaringen van derden welke bovendien op essentiële punten overeenkomen en het standpunt dat belanghebbende niet in Nederland woonde bevestigen. Het oordeel van het Hof dat de verklaringen van deze (onafhankelijke) derden niet met elkaar overeenkomen en daarmee buiten beschouwing worden gelaten is onbegrijpelijk.

1.18.

Daarenboven had het Hof belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen zijn standpunt kenbaar te maken over deze verschillen.3. Dat heeft het Hof verzuimd. Indien het Hof belanghebbende deze gelegenheid wel had geboden, had 's Hofs oordeel tot een andere uitkomst geleid.

1.19.

Derhalve is het oordeel van het Hof dat sprake is van een duurzame band met Nederland, omdat belanghebbende 150 dagen met [D] doorbrengt en hij meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef onjuist en onbegrijpelijk. Bovendien is het oordeel niet naar de eisen der wet gemotiveerd.

B. Hof heeft niet alle feiten in aanmerking genomen
1.20.

Uw Raad bepaalde reeds in BNB 2013/123 dat sprake moet zijn van een duurzame band van persoonlijke aard op basis van ‘alle in aanmerking komende omstandigheden’.

1.21.

Uit het voorgaande blijkt dat het Hof evenwel niet alle omstandigheden in aanmerking heeft genomen door diens oordeel — dat belanghebbende in Nederland woonde — te baseren op slechts de twee genoemde vermeende feiten. Daarmee heeft het Hof het toepasselijke criterium dat de fiscale woonplaats moet worden bepaald aan de hand van ‘alle feiten en omstandigheden’ niet dan wel onjuist toegepast en geeft het oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven.

1.22.

Belanghebbende heeft bovendien uitdrukkelijk en gemotiveerd gesteld dat hij in Nederland geen woning duurzaam tot zijn beschikking heeft gehad. Daarmee beroept belanghebbende zich uitdrukkelijk op de volgende vuistregel van Advocaat-Generaal Niessen:

‘wie Nederland verlaat en niet een woning aanhoudt, woont niet meer hier, ook al heeft hij nog een band met Nederland.’4.

1.23.

Voorts staat vast dat alle economische activiteiten in het buitenland hebben plaatsgevonden, is aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zijn vaste verblijfplaats in het buitenland is of lag en is niet komen vast te staan dat belanghebbende Nederlands inkomen heeft genoten. Belanghebbende verwijst in dit verband naar:

‘beroepschrift van 15 december 2015;

tiendagenstuk van 3 november 2017, paragraaf 3 en 4;

pleitnota 14 november 2017, paragraaf 6;

brief van 9 januari 2018, paragraaf 1 en 4;

hoger beroepschrift van 16 januari 2019, paragraaf 5 en 6.’

1.24.

Daarin heeft belanghebbende de door de inspecteur genoemde ‘feiten’ steeds onder verwijzing naar documenten en verklaringen weerlegd ofwel toegelicht waarom deze ‘feiten’ niet relevant zijn voor de vraag of sprake was van een duurzame band met Nederland. Geen van de door de inspecteur genoemde ‘feiten’ is door belanghebbende onbesproken gelaten.

1.25.

Aan al deze argumenten is het Hof zonder enige motivering voorbij gegaan. Het Hof had deze verweren van belanghebbende niet onbesproken mogen gelaten dan wel mogen afdoen met de niet gemotiveerde overweging in rechtsoverweging 4.19.5.:

‘Ook de overige informatie waarnaar belanghebbende verwijst geeft geen eenduidig beeld over de woonplaats van belanghebbende.’

1.26.

Gelet op al hetgeen namens belanghebbende over de woonplaats van belanghebbende naar voren is gebracht, is de uitspraak van de Hof onjuist, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, 's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd.

Middel II (uitnodiging tot het doen van aangifte en de vereiste aangifte)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 6, 7 en artikel 8 AWR, artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.13. tot en met 4.15.) heeft geoordeeld dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu belanghebbende (A) enerzijds niet rechtsgeldig is uitgenodigd tot het doen van aangiften en de inspecteur (B en C) anderzijds niet bevoegd was tot het uitreiken van enig aangiftebiljet en belanghebbende aldus niet gehouden was in te gaan op de brieven van de inspecteur c.q. de in de aangiftebiljetten gevraagde informatie te verstrekken. Het Hof heeft daarmee een onjuist criterium gehanteerd dan wel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

2.0. Toelichting middel II

A. Rechtsgeldigheid uitnodiging tot het doen van aangifte (Artikel 6 AWR)
2.1.

In rechtsoverweging 4.13. verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat hij niet op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 tot en met 2009. In dat kader overweegt het Hof:

‘Die grieven brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De Inspecteur beschikte niet meer over papieren aangiftebiljetten voor de jaren 2002 tot en met 2008 en heeft daarom voor die jaren gebruik gemaakt van een papieren aangiftebiljet voor hetjaar 2009 waarbij hij handmatig hetjaartal heeft gewijzigd. Aan een rechtsgeldige uitnodiging tot het doen van aangifte staat dit niet in de weg, omdat hiermee nog steeds wordt voldaan aan de eisen genoemd in artikel 6 AWR en artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur geen bewijs heeft geleverd dat de aangiftebiljetten zijn uitgereikt, omdat deze niet zijn overgelegd, kan het Hof niet volgen. Uit de brief van belanghebbendes toenmalige gemachtigde met datum 26 september 2014 (zie 2.9) volgt immers dat belanghebbende de aangiftebiljetten over de jaren 2002 tot en met 2009 heeft ontvangen. De omstandigheid dat bij belanghebbende vragen leefden over de waarborg dat de gevraagde gegevens niet zouden worden gebruikt voor een strafzaak, doet geen afbreuk aan de verplichting om de aangiften IB/PW te doen.’

2.2.

Deze overweging berust op onjuiste gronden, nu de gegevens die in de uitnodiging van 2009 worden gevraagd, ten opzichte van de periode 2002 tot en met 2008 zijn gewijzigd en er mitsdien niet is voldaan aan artikel 6 AWR en artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR. In zijn brief van 26 september 2014, waarin de toenmalige gemachtigde van belanghebbende reageert op de uitnodigingen tot het doen van aangifte, merkt hij daaromtrent het volgende op:

‘U heeft cliënt aangiftebiljetten toegezonden over de jaren 2008 [bedoeld zal zijn 2002] tot tot en met 2009, in die zin dat u kopieën heeft gemaakt van het aangiftebiljet 2009 en hierop met pen hetjaartal heeft aangepast. Daarom is het volgens mij maar de vraag of in casu van een uitnodiging ex art. 6 e.v. AWR kan worden gesproken en of deze uitnodiging wel aan de in de AWR gestelde eisen voldoet. Ik moet u eerlijk bekennen dat ik e.e.a. niet begrijp. De gegevens die in 2009 gevraagd worden, lijken mij toch ten opzichte van de periode 2002 t/m 2008 te zijn gewijzigd, onder andere vanwege gewijzigde wetgeving, ofzie ik dat verkeerd?’

2.3.

Belanghebbende heeft in onderdeel 5.5. van de schriftuur van 19 januari 2019 in dit verband aangevoerd:

‘In dit verband is gesteld dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR, omdat feitelijk een aangiftebiljet over hetjaar 2009 is uitgereikt over de jaren 2002 tot en met 2008. In de zogenaamde aangiftebiljetten zien de vragen dus op de jaren 2009 en niet op de jaren 2008 of daarvoor. Daarnaast heeft de voormalige gemachtigde erop gewezen dat er een waarborg dient te worden gecreëerd dat eventuele informatie op grond van een eventuele fiscale inlichtingenplicht gebruikt zou kunnen worden als bewijs in een strafzaak. En tot slot is gesteld dat de inspecteur geen aangiftebiljetten aan de Rechtbank heeft overgelegd, zodat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd dat überhaupt aangiftebiljetten zouden zijn uitgereikt.’

2.4.

Belanghebbende heeft uitdrukkelijk betwist dat de brief van de inspecteur van 27 juni 2014 en de daarbij gevoegde kopieën van aangiftebiljetten over andere jaren dan waarop het aangiftetijdvak ziet, kunnen worden aangemerkt als rechtsgeldige uitnodigingen tot het doen van aangiften. In dat verband wordt verwezen naar de correspondentie van [J] en [K] (zie onder meer bijlage 7 van het verweerschrift van de inspecteur d.d. 9 februari 2016).

2.5.

Gelet daarop had het Hof moeten concluderen dat belanghebbende niet rechtsgeldig is uitgenodigd tot het doen van aangifte, zodat niet kan worden gezegd dat belanghebbende heeft verzuimd de vereiste aangifte over de betreffende jaren te doen. Het oordeel van het Hof dat de brief met bijlagen kunnen gelden als rechtsgeldige uitnodigingen voor de jaren 2002 tot en met 2008 en is voldaan aan de eisen genoemd in artikel 6 AWR en 4a Uitvoeringsregeling AWR, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

2.6.

Bovendien kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven, nu de inspecteur de biljetten ten onrechte niet in de procedure heeft ingebracht. Hierdoor heeft het Hof nooit kennis kunnen nemen van de inhoud van de biljetten waarvan belanghebbende uitdrukkelijk heeft gesteld dat deze niet aan de daaraan te stellen eisen voldoen. Daardoor heeft het Hof ook niet kunnen vaststellen dat is voldaan aan de eisen van artikel. 6 AWR en artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR. Het Hof had aan het niet inbrengen van de biljetten de consequenties moeten verbinden door te oordelen dat de inspecteur belanghebbende niet rechtsgeldig heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het oordeel is mitsdien onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

B. Geen heffingsbelang bij gegevens dan ook geen aangifteplicht (art. 7 AWR)
2.7.

In rechtsoverweging 4.14. verwerpt het Hof het betoog van belanghebbende ‘dat er sprake is van détournement de pouvoir, omdat de Inspecteur de aangiftebiljetten uitsluitend heeft uitgereikt om een bevoegdheid tot navordering te creëren en uit te lokken dat belanghebbende de vereiste aangifte niet zou doen, zodat de bewijslast zou worden omgekeerd en verzwaard.’

2.8.

Het Hof motiveert dit als volgt:

‘De Inspecteur heeft hiertegen terecht aangevoerd dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen. Verder valt niet in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangifte, maar hij ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van artikel 47 AWR, zoals belanghebbende bepleit. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte en hierbij gemotiveerd aangevoerd waarom hij belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige beschouwde. De Inspecteur was niet verplicht om belanghebbende hieraan voorafgaand vragen te stellen. Dat belanghebbende de aangiftebiljetten niet zou retourneren en zou volstaan met de blote stelling dat hij niet in Nederland woonde, is geen wetenschap die de Inspecteur had voorafgaand aan de uitnodigingen tot het doen van aangifte en dit valt de Inspecteur dan ook niet aan te rekenen.’

2.9.

Daarmee heeft het Hof het verweer van belanghebbende onjuist geïnterpreteerd, althans te beperkt opgevat. Belanghebbende heeft zich immers op het standpunt gesteld dat hij niet was gehouden tot het verstrekken van de gegevens, omdat de inspecteur over de betreffende jaren niet bevoegd was tot navordering. Als er geen sprake is van een navorderingsbevoegdheid kan evenmin een aangifteplicht bestaan. Artikel 7, lid 1 AWR bepaalt dat ‘in de uitnodiging tot het doen van aangifte (…) opgave [wordt] verlangd van gegevens (…) waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.’

2.10.

Hieruit volgt dat de gevraagde gegevens van belang (moeten) kunnen zijn voor het opleggen van een (navorderings-)aanslag. Wanneer vaststaat dat een (navorde-rings)aanslag niet zal kunnen worden opgelegd, kunnen de in een aanslagbiljet gevraagde gegevens niet van belang zijn ‘voor de heffing van belasting’ als bedoeld in artikel 7, lid 1 AWR.

2.11.

Indachtig het voorgaande zij gewezen op rechtsoverweging 4.5.3. waarin het Hof oordeelt dat ‘de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit.’ Door belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangiften over een periode van 12 jaren heeft de inspecteur getracht de voor navordering ontbrekende constitutieve vereisten te creëren, omdat uit de ingediende aangiften (mogelijk) ‘nieuwe feiten’ zouden blijken.

2.12.

Op het moment dat de aanslagbiljetten werden uitgereikt aan belanghebbende was voorts evenmin sprake van kwade trouw: de aangiftebiljetten waren op dat moment namelijk immers nog niet geretourneerd.

Derhalve ligt in 's Hofs oordeel besloten dat de constitutieve vereisten voor navordering ontbraken op het moment dat de aangiftebiljetten door de inspecteur aan belanghebbende werden uitgereikt. Dit betekent dat op dat moment vaststond dat het verstrekken van de in deze aangiftebiljetten gevraagde gegevens onmogelijk konden leiden tot het opleggen van navorderingsaanslagen. Belanghebbende was derhalve niet gehouden deze gegevens te verstrekken. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Deswege dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

C. Wetssystematiek verzet zich teoen uitreiking aangifte voor navordering
2.13.

Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur belanghebbende na het einde van de aanslagtermijn niet had kunnen uitnodigingen tot het doen van aangifte over een periode van 12 jaar. Uit het wettelijk systeem volgt immers dat de aangifte in relatie staat tot de primitieve aanslag en niet tot een navorderingsaanslag.

2.14.

Indien de inspecteur voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen (over een periode van 12 jaren) nadere informatie noodzakelijk achtte, had hij — gelet op de betwisting van belanghebbende dat hij kon worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige — gebruik moeten maken van zijn bevoegdheid tot het stellen van vragen ex artikel 47 AWR. Als belanghebbende die verplichting niet had nagekomen dan had de inspecteur een informatiebeschikking kunnen nemen ex artikel 52a AWR.

2.15.

Voor een vermeende belastingplichtige is het bovendien feitelijk gezien onmogelijk over een dergelijk lange periode duidelijk, stellig of zonder voorbehoud juiste aangiften in te dienen, aangezien over die jaren geen boekhouding wordt gevoerd en daartoe ook geen verplichting bestaat. Ook om die reden verzet de wettelijke systematiek zich daartegen. Daarmee wordt belanghebbende bewogen een schatting te geven zijn inkomen- en vermogen, hetgeen volgens vaste rechtspraak van uw Raad kan leiden tot het aanvaarden van de aanmerkelijke kans tot het doen van een onjuiste aangifte hetgeen strafbaar is gesteld. In dat verband heeft [J] in zijn reactie van 14 oktober 2014 aan de inspecteur het volgende aan de orde gesteld:

‘Daarenboven is het nog maar de vraag of cliënt feitelijk nog in staat is om aangifte te doen, aangezien hij over de afgelopen jaren geen boekhouding heeft gevoerd waartoe hij ook niet verplicht is. Deze omstandigheid valt hem niet aan te rekenen.’ Het oordeel van het Hof getuigt derhalve in zoverre ook van een onjuiste rechtsopvatting.

2.16.

Het Hof heeft derhalve op onjuiste gronden geoordeeld, althans ten onrechte geoordeeld dat de inspecteur belanghebbende heeft mogen uitnodigen tot het doen van aangifte over een periode van 12 jaar. Gelet op het voorgaande kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende heeft verzuimd de vereiste aangifte te doen over de jaren 2002 t/m 2010. Het oordeel van Hof in rechtsoverweging 4.15. dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan is daarmee onjuist, althans onbegrijpelijk. Deswege dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

Middel III (omkering en verzwaring van de bewijslast)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van 27e AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.15. in verbinding met 4.13., 4.14. en 4.19.5.) heeft geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergeiijk oordeel niet kunnen dragen, nu belanghebbende niet kan worden aangerekend de vereiste aangifte niet te hebben gedaan Het Hof heeft dan ook een onjuist criterium gehanteerd dan wel een onbegrijpelijke uitspraak gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.0. Toelichting middel III

3.1.

In rechtsoverweging 4.15. oordeelt het Hof dat belanghebbende over de in het geding zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Volgens het Hof betekent dit ‘dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust (overtuigend aantonen) dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.’

3.2.

Belanghebbende heeft evenwel steeds uitdrukkelijk en gemotiveerd betwist dat de inspecteur bevoegd was tot het uitreiken van enig aangiftebiljet en belanghebbende aldus niet gehouden was in te gaan op de brieven van de inspecteur. Hiertoe wordt verwezen naar middel I en II. De toelichting daarop dient voor zover van belang ook als toelichting op het onderhavige middel.

3.3.

Voor zover die bevoegdheid wel zou hebben bestaan, heeft belanghebbende gesteld dat hij c.q. namens hem als reactie op de zogenaamde aangiftebiljetten steeds gemotiveerd kenbaar heeft c.q. is gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet woonachtig was in Nederland, geen Nederlands inkomen heeft genoten, dan wel een fiscaal partner had (zie o.a. de schrifturen van 3 november 2017 en 16 januari 2019 paragraaf 6). Daarmee heeft belanghebbende alle in de aangifte relevante vragen beantwoord, zodat daarmee de facto sprake was van het doen van de vereiste aangifte. In een dergeiijk geval kan hem blijkens de jurisprudentie van uw Raad in ieder geval niet worden verweten geen aangifte te hebben gedaan. Immers oordeelde uw Raad, onder verwijzing naar uw eerdere beslissing, op 12 juli 2013 als volgt:

‘Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte blijft wel achterwege indien iemand (…), in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die heffingen niet verschuldigd te zijn. In een zodanig geval kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van de vereiste aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31209, UN AA 2004, BNB 1996/273). ’5.

3.4.

De rechtbank heeft dit verweer, naar belanghebbende meent ten onrechte, verworpen. Hieromtrent heeft zij het volgende geoordeeld:

‘4.7.

Het staat vast dat belanghebbende geen aangifte heeft ingediend. Dit hoeft echter nog niet zonder meer te leiden tot de conclusie dat sprake is van omkering van de bewijslast Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte zou achterwege kunnen blijven indien belanghebbende in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI;NLHR;-2013:30). Belanghebbende heeft zich in zijn reactie beperkt tot een enkele betwisting van de stelling dat hij inwoner van Nederland is (…). Deze enkele betwisting kan in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de inspecteur niet worden aangemerkt als een (voldoende) motivering zoals zojuist bedoeld. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Dat heeft tot gevolg dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.’

3.5.

In rechtsoverweging 4.13. oordeelt het Hof dat het de overwegingen van de rechtbank omtrent de omkering van de bewijslast tot de zijne heeft gemaakt. Daarmee oordeelt het Hof tevens dat belanghebbende zich in zijn reactie op de ontvangen biljetten slechts beperkt tot een enkele betwisting van de stelling dat hij inwoner is van Nederland. Dat het Hof daarvan uitgaat, volgt ook uit rechtsoverweging 4.14. waarin het Hof stelt dat belanghebbende heeft ‘volstaan met de blote stelling dat hij niet in Nederland woonde’.

3.6.

Daarmee is het Hof ten onrechte en ongemotiveerd voorbij gegaan aan het verweer van belanghebbende in hoger beroep (vide schriftuur 16 januari 2019 bij het Hof):

‘5.8.

Zoals gezegd is namens belanghebbende uitdrukkelijk gemotiveerd betwist dat de inspecteur bevoegd was tot het uitreiken van enig aangiftebiljet en dat belanghebbende aldus niet gehouden was in te gaan op de brieven van de inspecteur.

5.9.

Voor zover die bevoegdheid wel zou hebben bestaan, dient voorop te worden gesteld dat belanghebbende steeds gemotiveerd kenbaar heeft gemaakt dat hij in de onderhavige jaren niet woonachtig was in Nederland, geen Nederlands inkomen heeft genoten, dan wel een fiscaal partner had. Daarmee heeft hij alle in de aangifte relevante vragen beantwoord, zodat daarmee de facto sprake was van het doen van de vereiste aangifte. Bovendien is aangegeven dat belanghebbende in staat is zijn standpunt nader te onderbouwen ‘door middel van schriftelijke bescheiden en getuigenverklaringen’ en is aangegeven dat er in Nederland geen economische activiteiten hebben plaatsgevonden op basis waarvan belanghebbende mogelijk als buitenlands belastingplichtige kan worden beschouwd. Van een ‘enkele betwisting’ van de (niet met stukken onderbouwde!) stelling van de inspecteur was dan ook geen sprake.

5.10.

Belanghebbende handhaaft dan ook zijn beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad dat het niet doen van de vereiste aangifte, voor zover daarvan sprake zou zijn (quod non), hem in ieder geval niet kan worden verweten, ook niet indien zijn standpunt door Uw Hof onjuist zou worden bevonden, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege dient te blijven.

5.11.

In aanvulling hierop stelt belanghebbende zich op het standpunt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 (BNB 2010/49), althans naar analogie daarvan, volgt dat indien een niet in Nederland wonend persoon een pleitbaar standpunt heeft dat hij niet in Nederland buitenlands belastingplichtig is, niet kan worden gesteld dat die persoon heeft geweigerd om inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang konden zijn, zodat de Rechtbank de omkering en verzwaring van de bewijslast daarom ten onrechte heeft toegepast. ’

3.7.

Het Hof had niet zonder motivering, die ontbreekt, aan deze essentiële verweren van belanghebbende voorbij mogen gaan, nu hieruit volgt dat belanghebbende in staat was zijn standpunten ‘nader te onderbouwen door middel van schriftelijke bescheiden en getuigenverklaringen’, hetgeen hij in de procedure ook heeft gedaan. Dat belanghebbende zich in zijn reactie slechts heeft beperkt tot een enkele betwisting van de stelling dat hij kan worden aangemerkt als inwoner van Nederland (quod non), is onjuist, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

3.8.

Daarnaast is 's Hofs opvatting over de vraag of belanghebbende op basis van de feiten en omstandigheden (alsook de adviezen van zijn advocaat) pleitbaar heeft kunnen menen niet verplicht te zijn aangifte te doen, ook indien achteraf onjuist gebleken, onjuist (vide de uitspraak van uw Raad van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488).

3.9.

Daar belanghebbende op voormelde gronden heeft gemeend en ook heeft mogen menen niet gehouden te zijn geweest tot het doen van aangifte, dient met inachtneming van de lijn die uw Raad ook d.d. 12 juli 2013 heeft bevestigd, omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e AWR achterwege te blijven. Mitsdien kan 's Hofs oordeel niet in stand blijven.

Middel IV (kwade trouw)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 16 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel en/of de beginselen van een goede procesorde, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.1. oordeelt dat belanghebbende de inspecteur juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel onjuiste inlichtingen heeft verstrekt waarbij belanghebbende (voorwaardelijk) opzet verweten zou kunnen worden, in rechtsoverweging 4.19.2. oordeelt dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats in Nederland en uiteindelijk in rechtsoverweging 4.19.3. oordeelt dat sprake is van kwade trouw omdat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was en te weinig belasting werd geheven en daarmee zich willens en wetens de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen heeft aanvaard, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergeiijk oordeel niet kunnen dragen, nu niet is gebleken dat sprake is geweest van enig (voorwaardelijk) opzet zijdens belanghebbende en het Hof een onjuist criterium heeft gehanteerd dan wel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.0. Toelichting middel IV

4.1.

In dit verband zij vooropgesteld dat belanghebbende de in de aangiftebiljetten gevraagde gegevens niet ‘voor de heffing van de belasting van belang’ konden zijn als bedoeld in artikel 7, eerste lid AWR. Belanghebbende was derhalve niet gehouden deze gegevens te verstrekken. Reeds daarom leidt het (gemotiveerd) niet invullen van de aangiftebiljetten niet tot kwade trouw aan de zijde van belanghebbende. Daartoe wordt verwezen naar middel II. De toelichting daarop dient voor zover van belang ook als toelichting op het onderhavige middel. Voorts diene ter toelichting nog het navolgende.

4.2.

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 4.19.1. het volgende:

‘Belanghebbende heeft de aangiftebiljetten niet geretourneerd en heeft volstaan met de enkele mededeling dat hij niet in Nederland woont. Belanghebbende heeft hiermee niet gereageerd op het in de aangiftebiljetten besloten verzoek om inlichtingen van de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarmee juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel onjuiste inlichtingen verstrekt, waarbij belanghebbende (voorwaardelijk) opzet verweten kan worden.’

4.3.

In rechtsoverweging 4.19.2. licht het Hof deze beslissing toe:

‘Belanghebbende heeft zich in 1999 uitgeschreven in Nederland. Gelet op de onder 4.15 genoemde verklaring van de partner van belanghebbende en de rekeningafschriften is het Hof van oordeel dat belanghebbende wel degelijk in Nederland woonde. Belanghebbende heeft bovendien wisselend verklaard over waar hij woonde. Zo staat in het stuk van 3 november 2017 van belanghebbende: ‘De inspecteur gaat echter voorbij aan het standpunt van belanghebbende dat hij in het overgrote deel van de periode 2002 tot en met 2013 hoofdzakelijk verbleef in [R].’, terwijl belanghebbende tijdens de zitting van 12 april 2018 heeft verklaard dat hij voor 2008 op Curaçao woonde, hij tussen 2008 en 2012 in Spanje verbleef en vanaf2012 in België.’

4.4.

En vervolgens concludeert het Hof in deze rechtsoverweging:

‘Uit het voorgaande leidt het Hofaf dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats in Nederland.’

A. Van een rookgordijn is geen sprake
4.5.

's Hofs oordeel lijkt met name te zijn gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbende wisselend heeft verklaard op 3 november 2017 en 12 april 2018. Volgens het Hof bestaat dat verschil in het feit dat belanghebbende in het stuk van 3 november 2017 verklaart dat hij in ‘het overgrote deel van de periode 2002 tot en met 2013 hoofdzakelijk verbleef in [R]’, terwijl hij tijdens de zitting van 12 april 2018 verklaart dat ‘hij vóór 2008 op Curaçao woonde, hij tussen 2008 en 2012 in Spanje verbleef en vanaf2012 in België.’

4.6.

Deze aanname van het Hof is essentieel, omdat daaruit volgens het Hof blijkt dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats. Voor de begrijpelijkheid en toetsbaarheid is het onmiskenbaar van belang dat het Hof het oordeel duidelijk en juist motiveert. Daarvan is evenwel geen sprake.

4.7

Ten eerste stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof moet worden aangemerkt als een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. Het Hof baseert zijn oordeel — dat belanghebbende wisselend heeft verklaard en daarmee welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats — op hetgeen door belanghebbende bij de rechtbank naar voren is gebracht. In de fase van hoger beroep is door het Hof evenwel geen enkele vraag gesteld over de feitelijke woon- en verblijfplaats van belanghebbende. Evenmin is door het Hof op één van de drie zittingsdagen de vermeende strijdigheid van de gegeven verklaringen aan de orde gesteld.

4.8.

Gegeven de verstrekkende gevolgen die het Hof aan de verklaringen van belanghebbende heeft verbonden, had het Hof de vermeende strijdigheid van de gegeven toelichtingen in de hoger beroepsfase aan de orde moeten stellen. Door dat niet te doen heeft het Hof belanghebbende de mogelijkheid ontnomen deze onjuiste aanname van het Hof te kunnen wegnemen.

4.9.

Ten tweede is sprake van een evidente vergissing, dan wel is sprake van een onbegrijpelijk oordeel, omdat het Hof een essentiële passage uit het proces-verbaal van 12 april 2018 buiten beschouwing laat en derhalve niet (kenbaar) heeft betrokken in diens oordeel. Blijkens het proces-verbaal van 12 april 2018 heeft belanghebbende over de woon- en verblijfplaats immers het volgende verklaard:

‘Wij hebben bij de vorige zitting al een toelichting gegeven op de woonplaats van belanghebbende. Belanghebbende woonde vóór 2008 op Curaçao. Tussen 2008 en 2012 in Spanje en vanaf 2012 in België. Als belanghebbende in Europa was dan verbleef hij in [R].’

4.10.

Uit deze laatste passage volgt dat belanghebbende over de gehele periode 2002 tot en met 2013 wel degelijk hoofdzakelijk heeft verbleven in [R]. Het Hof heeft deze passage ten onrechte en om onverklaarbare redenen niet betrokken bij de beoordeling of belanghebbende wisselend heeft verklaard. Reeds daarom is het oordeel hieromtrent onbegrijpelijk.

4.11.

De verklaring van belanghebbende vindt bovendien steun in de verklaringen van diverse getuigen in een strafrechtelijk onderzoek. Belanghebbende heeft in dat verband als bijlage 7 bij de brief van 9 januari 2018 een overzicht verstrekt van de afgelegde verklaringen van diverse personen uit het strafdossier met betrekking tot de verblijf- en woonplaats van belanghebbende. Uit de verklaringen van [E] en [F], blijkt dat belanghebbende woonde in Curaçao, doch ook feitelijk veel verbleef op zijn boot in [R] (de inhoud van overige verklaringen zijn opgenomen in de toelichting van middel I). Zij verklaren in dit verband:

•

[E] verklaart als getuige bij de Rechter-Commissaris:

‘Als hij [belanghebbende] in Europa was verbleef hij op zijn jacht dat in [R] in […] lag.’

•

[F] verklaart als getuige bij de Rechter-Commissaris:

‘Als [X] terugkeerde naar Europa verbleef hij op zijn boot in [R].’

‘Hij had daar een vaste ligplaats ([R])’

4.12.

Van tegenstrijdigheid c.q. wisselende verklaringen is derhalve geen sprake. Belanghebbende heeft aldus consequent verklaard over zijn woon- en verblijfplaats en heeft dat bovendien met stukken zoals huurovereenkomsten, verklaringen van derden6., energierekeningen, betaalbewijs van ligplaatsen, telefoon notities gegevens van huisartsen7., buitenlandse bankrekeningen8., auto's met Belgisch kenteken9. onderbouwd. Daarmee heeft hij aangetoond waar hij in de periode 2002 tot en met 2013 heeft gewoond. Ook deswege is het volstrekt onbegrijpelijk dat het Hof in hoger beroep hierover geen één keer nadere vragen heeft gesteld.

4.13.

Concluderend, de beslissing van het Hof moet worden aangemerkt als een ontoelaatbare verrassingsbeslissing en is voorts onjuist en onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

B. Geen sprake van opzet
4.14.

In rechtsoverweging 4.19.3. oordeelt het Hof:

‘4.19.3.

Gelet op het overwogene onder 4.13 is het Hof van oordeel dat belanghebbende door de aangiftebiljetten niet te retourneren en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was en te weinig betasting werd geheven, maar dat hij zich daardoor niet heeft laten weerhouden om te handelen zoals hij heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich daarmee willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is sprake van kwade trouw.’

4.15.

Dat belanghebbende bewust was dat hij kon worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en gehouden was aangifte te doen, maar dat vervolgens willens en wetens niet heeft gedaan, blijkt niet uit de door het Hof vastgestelde feiten. Het Hof heeft daaromtrent immers niets vastgesteld. Uit de uitspraak van het Hof kan evenmin worden afgeleid op basis van welke vaststaande feiten belanghebbende bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat belanghebbende gehouden was tot het doen van aangifte en hij de kans dat te weinig belasting werd geheven heeft aanvaard.

4.16.

Daarenboven heeft het Hof ten onrechte geen acht geslagen op het verweer dat belanghebbende ten tijde van de uitreiking van de zogenaamde aangiftebiljetten werd bijgestaan door een advocaat, [J]. De advocaat is vervolgens verzeild geraakt in een discussie met de Belastingdienst over de vraag of sprake was van een aangifteverplichting nadat belanghebbende daartoe rauwelijks was uitgenodigd. [J] heeft in dat verband in zijn brieven van 14 juli, 10 september, 26 september, 14 oktober en 28 oktober 2014 zijn standpunt nader onderbouwd waarom belanghebbende niet kon worden verplicht de aangiften in te dienen (vide bijlage 7 van het verweerschrift van de inspecteur d.d. 9 februari 2016).

4.17.

Na eerst tevergeefs diverse keren te hebben verzocht om afschriften van de onderliggende stukken (brieven van 14 juli 2014 en 10 september 2014) schrijft [J] in zijn brief van 26 september 2014 het volgende:

‘Bij brief d.d. 14 juli jl. heb ik u de vraag gesteld of de verklaringen en stukken waarop u zich baseert afkomstig zijn uit het strafdossier van cliënt, danwel of u (naast dit strafdossier) ook nog over andere verklaringen/stukken beschikt die ten grondslag hebben gelegen aan uw brief van 27 juni 2014. Omdat een reactie van u op mijn brief van 14 juli jl. uitbleef, heb ik u bij brief d.d. 10 september jl. verzocht alsnog op mijn brief van 14 juli te reageren. Een reactie is tot op heden helaas uitgebleven.

Alvorens inhoudelijk op uw brief aan cliënt van 27 juni 2014 te reageren, verzoek ik u mij alsnog mijn brief van 14 juli jl. te beantwoorden.

Indien blijkt dat de door u gestelde feiten en omstandigheden ontleend zijn aan het strafdossier, rijst de vraag of de officier van justitie heeft ingestemd met het gebruik van gegevens uit het strafdossier. Kunt u dit bevestigen? Beschikt u over schriftelijke toestemming van de officier van justitie? Zo ja, kunt u mij deze schriftelijke toestemming laten zien? Bij gebrek aan volledige duidelijkheid hierover, stelt cliënt zich op het standpunt dat hij niet gehouden is om op uw uitnodiging te reageren. De periode waarop uw uitnodigingen zien, behoeven overigens ook eerst een nadere toelichting. Uitgaande van de juistheid van het standpunt van cliënt dat hij niet woonachtig is (geweest), zou hij mogelijk slechts als buitenlands belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Maar dan kunt u toch niet verlangen dat hij aangifte doet over de jaren vanaf2002? Indien en voorzover cliënt toch in Nederland woonachtig zou zijn geweest, kunt u toch ook alleen tot vijf jaar terug navorderen? Waarom zou cliënt dan gehouden zijn om over de jaren vóór 2009 nog aangifte te doen?

Tot slot het volgende. U heeft dient aangiftebiljetten toegezonden over de jaren 2008 tot en met 2009, in die zin dat u kopieën heeft gemaakt van het aangiftebiljet 2009 en hierop met pen het jaartal heeft aangepast Daarom is het volgens mij maar de vraag of in casu van een uitnodiging ex art. 6 e. v. AWR kan worden gesproken en of deze uitnodiging wei aan de in de AWR gestelde eisen voldoet. Ik moet u eerlijk bekennen dat ik e. e. a. niet begrijp. De gegevens die in 2009 gevraagd worden, lijken mij toch ten opzichte van de periode 2002 t/m 2008 te zijn gewijzigd, onder andere vanwege gewijzigde wetgeving, of zie ik dat verkeerd?

Graag verneem ik eerst uw reactie op basis van het bovenstaande. Ik ga er zonder uitdrukkelijk tegenbericht vanuit dat u ermee akkoord gaat dat het terugsturen van de aangiftebiljetten kan worden doorgeschoven totdat omtrent het bovenstaande meer duidelijk is.’

4.18.

In zijn brief van 14 oktober 2014 merkt de advocaat vervolgens op:

‘Geachte [A],

Uw briefd.d. 1 oktober jl. ontving ik in goede orde.

Ik constateer dat u wederom niet inhoudelijk heeft gereageerd op mijn vorige brieven. De vragen die ik in deze brieven stel lijken mij bepaald niet onredelijk en bovendien relevant voor de verdere beoordeling in deze zaak. Daarom acht ik uw handelwijze in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur en handelt u niet zoals van een behoorlijk optredende overheidsdienaar mag worden verwacht. Zolang ik niet kan controleren of de gang van zaken rechtmatig is, stelt cliënt zich op het standpunt dat hij niet gehouden is om aangifte te doen. Daarenboven dient er een waarborg te worden gecreëerd dat deze fiscale tak wordt gescheiden van de tegen cliënt lopende strafzaak, aangezien moet worden voorkomen dat dient door de verplichting tot het doen van aangifte gehouden wordt medewerking te vertonen aan zijn eigen veroordeling.

U stelt dat cliënt in Nederland woonachtig is. Cliënt betwist uitdrukkelijk dat dit het geval is en is in staat dit nader te onderbouwen door middel van schriftelijke bescheiden en getuigenverklaringen. Evenmin hebben er in Nederland activiteiten plaatsgevonden op basis waarvan cliënt mogelijk als buitenlands belastingplichtige kan worden beschouwd. Voor zover er activiteiten hebben plaatsgevonden dienen deze te worden beschouwd als hobbymatig. Deze activiteiten zijn fiscaal niet relevant.

Nu er geen sprake is van een (fiscale) woonplaats in Nederland is volgens cliënt geen sprake van een binnenlandse belastingplicht. Aangifte als binnenlands belastingplichtige behoeft dan niet te worden gedaan. Van buitenlandse belastingplicht in Nederland is evenmin sprake.

Gelet op het voorgaande is cliënt van mening dat hij (vooralsnog) niet verplicht is om een aangifte in te dienen. Daarenboven is het nog maar de vraag of cliënt feitelijk nog in staat is om aangifte te doen, aangezien hij over de afgelopen jaren geen boekhouding heeft gevoerd waartoe hij ook niet verplicht is. Deze omstandigheid valt hem niet aan te rekenen.’

4.19.

En in de brief van 28 oktober 2014 schrijft [J]:

‘Geachte [A],

In antwoord op uw brief aan mij van 15 oktober jl., bericht ik u als volgt. U reageert (mijns inziens ten onrechte) niet op mijn opmerking met betrekking tot de samenloop met de strafzaak. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 dient de Staat voor waarborgen te zorgen.

Voorts bericht ik u namens cliënt dat er mijns inziens geen sprake is van het opzettelijk niet doen van een aangifte, aangezien de rechtmatigheid van de uitnodigingen aan de orde wordt gesteld. U heeft hierop nog niet inhoudelijk gereageerd.

Mag ik van u een inhoudelijke reactie op de hierboven aangehaalde onderwerpen? Indien u weigerachtig blijft een inhoudelijke reactie te geven, overweegt dient een kortgeding te entameren.

Gaarne vernemend.

Met vriendelijke groet,’

4.20.

Aldus bestond volgens [J] geen verplichting de aangiftebiljetten ingevuld te retourneren. Op dit advies heeft belanghebbende vertrouwd en ook mogen vertrouwen. Ook deswege kan belanghebbende niet worden verweten (opzettelijk) geen aangifte te hebben gedaan.

4.21.

Op grond van het voorgaande is 's Hofs oordeel dat belanghebbende ter kwade trouw was onjuist en onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

4.22.

Bovendien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, omdat het Hof de overwegingen van de rechtbank op dit punt tot de zijne heeft gemaakt (vide rechtsoverweging 4.13.), terwijl de rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur op geen enkele wijze het bewijs heeft geleverd dat sprake is van kwade trouw. Tenslotte acht belanghebbende het oordeel van het Hof (in r.o. 4.20.) onjuist en onderschrijft hij het oordeel van de rechtbank dat gedragingen na het verstrijken van de aanslagtermijnen geen kwade trouw kunnen opleveren.

4.23.

Ook daarom kan 's Hofs oordeel niet in stand blijven.

MiddeleV (kwade trouw i.r.t. pleitbaar standpunt t.a.v. de aangifteverplichting)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 16 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.5. oordeelt dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergeiijk oordeel niet kunnen dragen, nu uit de feiten is gebleken dat belanghebbende standpunt in die mate verdedigbaar was, dat hij redelijkerwijs kon men juist te handelen door in overeenstemming met het advies van de machtigde de aangiftebiljetten niet in te vullen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

5.0. Toelichting middel V

5.1.

In middel IV is verwezen naar de correspondentie van [J] met de inspecteur. In de brief van 28 oktober 2014 is concreet een beroep gedaan op het arrest van uw Raad van 12 juli 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BZ3640). Steun voor deze opvatting van [J] kan voorts worden gevonden in de uitspraken van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBb) van 10 januari 201810. en 7 mei 201911..

5.2.

In de zaak van 10 januari 2018 stelde het CBb onder verwijzing naar de arresten van uw Raad voorop dat eenieder verplicht is te voldoen aan een vordering van DNB en dat artikel 6 EVRM daaraan niet in de weg staat. Het CBb overweegt voorts geheel in lijn met uw Raad onder verwijzing naar de zaak Saunders dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal geen schending van artikel 6 EVRM oplevert als die inlichtingenvordering wordt afgedwongen via een last onder dwangsom.

5.3.

Over het afdwingen van wilsafhankelijk materiaal — zoals ook het geval is bij opgaven van het inkomen- en vermogen — oordeelde het CBb:

‘Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor toezichtsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een ‘criminal charge’ tegen de verstrekker zal worden gebruikt (…), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de verstrekker van het wilsafhankelijk materiaal zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.’12.

5.4.

Ten aanzien van de vraag welke ‘autoriteit’ die waarborg dan moet geven, ofwel moet vermelden dat het wilsafhankelijk materiaal uitsluitend mag worden gebruikt voor toezichtsdoeleinden en niet (mede) voor punitieve doeleinden oordeel het CBb als volgt:

‘Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient naar het oordeel van het College de nationale autoriteit die over de bevoegdheid beschikt om de verkrijging van wilsafhankelijk materiaal af te dwingen, in de vereiste waarborgen te voorzien. Om deze reden dient deze nationale autoriteit een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan een vordering om inlichtingen waarvan dwang uitgaat. ’13.

5.5.

Dat leidt volgens het CBb ertoe dat DNB de bedoelde restrictie in ieder geval bij de last onder dwangsom had dienen af te geven.

5.6.

Uit de zaak van 23 mei 2019 volgt dat de toezichthouder reeds daarvoor, bij de vordering om inlichtingen, verplicht kan worden het gebruiksverbod te garanderen. Daarbij oordeelt het CBb dat de informatievorderingen van (in dat geval) de AFM maatregelen vormen waarvan dwang uitgaat vanwege de medewerkingsplicht van art. 5:20 Awb. Daartoe overweegt het CBb dat de AFM bevoegd is een bestuurlijke boete op te leggen en het nakomen van de informatievordering kan afdwingen via een last onder dwangsom. Daarnaast kan ook nog strafrechtelijke vervolging plaatsvinden. Gelet op de aard en zwaarte van deze in de wet voorziene maatregelen die bij overtreding van de medewerkingsverplichting dreigt alsook op de dwang die van deze dreiging uitgaat, is het CBb van oordeel dat de informatie ‘onder dwang’ is verkregen.

5.7.

Dit geldt evenzeer voor het in de aangiftebiljetten besloten verzoek om inlichtingen van de inspecteur. Degene die opzettelijk niet (tijdig), onjuist of onvolledig een bij de belastingwet voorziene aangifte doet, loopt het risico op een gevangenisstraf van vier tot zes jaar of een in potentie bijzonder substantiële geldboete. Een dergeiijk risico op bestraffing geldt zondermeer als dwang in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

5.8.

Wanneer het oordeel van het CBb zou worden toegepast op de onderhavige casus zou dat betekenen dat de inspecteur bij de verzoeken aan belanghebbende tot het doen van aangiften inkomstenbelasting eveneens een gebruiksverbod had moeten garanderen. [J] heeft daarom ook expliciet gevraagd vanwege het lopende strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende en zijn vermeende inkomen en vermogen. Voorts is benadrukt dat belanghebbende feitelijk wordt gedwongen tot het geven van een schatting van zijn inkomen- en vermogen, hetgeen — zoals reeds in de toelichting bij middel II aan de orde is gekomen — volgens vaste rechtspraak van uw Raad leidt tot het aanvaarden van de aanmerkelijke kans tot het doen van een onjuiste aangifte.

5.9.

Daarmee was het standpunt dat belanghebbende niet gehouden was geen aangifte te doen totdat deze waarborg zou worden gegeven in ieder geval pleitbaar c.q. kan het niet doen van de vereiste aangifte (quod non) belanghebbende niet worden aangerekend. Van het niet doen van de vereiste aangifte of kwade trouw was dan ook geen sprake.

5.10.

In de motivering van de gronden van het hoger beroep d.d. 16 januari 2019 heeft belanghebbende in dit verband voorts nog het volgende verweer gevoerd:

‘* 5.11.

In aanvulling hierop stelt belanghebbende zich op het standpunt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 (BNB 2010/49), althans naar analogie daarvan, volgt dat indien een niet in Nederland wonend persoon een pleitbaar standpunt heeft dat hij niet in Nederland buitenlands belastingplichtig is, niet kan worden gesteld dat die persoon heeft geweigerd om inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang konden zijn, zodat de Rechtbank de omkering en verzwaring van de bewijslast daarom ten onrechte heeft toegepast

5.12.

Steun voor deze opvatting kan worden gevonden in Langereis, De Roos en Lambregts:

‘In zijn arrest van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488, is door de Hoge Raad beslist dat indien een door een belanghebbende in zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is, er in ieder geval niet kan worden gesteld dat deze belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Voor de verlegging van de wettelijke bewijslast is in een dergeiijk geval geen plaats. De vraag dient zich aan of dit arrest ook toepasbaar is op het niet verstrekken van inlichtingen. Met andere woorden: indien een belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft dat bepaalde inlichtingen niet van belang zijn voor zijn belastingheffing, kan het niet verstrekken van deze inlichtingen hem niet worden tegengeworpen. Wij menen dat dit verdedigbaar is. De aangifte is immers niets anders dan het verstrekken van inlichtingen om tot de juiste aanslag te komen.’

5.13.

In de zaak die leidde tot HR BNB 2010/49, had de belanghebbende het standpunt ingenomen dat inhouding van toonheffing ter zake van bepaalde rendementsgaranties niet eerder aan de orde zou komen dan bij het inroepen daarvan, en daarom de toekenning van die rendementsgaranties niet in de (eerdere) aangiften toonheffing was opgenomen. De Hoge Raad overwoog:

‘Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende destijds ingenomen standpunt in ieder geval zodanig pleitbaar was dat in de onderhavige procedure geen plaats is voor het omkeren en verzwaren van de bewijslast. Hierin ligt besloten het oordeel dat belanghebbendes toenmalige standpunt in die mate verdedigbaar was, dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangiften te doen, en dat belanghebbende toen derhalve niet wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij in die aangiften te weinig toonheffing verantwoordde terzake van de toekenning van de rendementsgaranties; daaruit volgt dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan.’

5.14.

Het oordeel van de Hoge Raad geeft hiermee een nadere invulling aan de lijn die zich in de rechtspraak heeft ontwikkeld ter zake van de ‘vereiste aangifte’. Die komt erop neer dat inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan tot het niet-doen van de vereiste aangifte leiden, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat (i) sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde betasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, (ii) het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is en (iii) de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat de gebreken ertoe zouden leiden dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

5.15.

Uit de aangehaalde overweging van de Hoge Raad ‘dat een standpunt zodanig pleitbaar kan zijn dat een belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen en derhalve niet weet of zich ervan bewust behoeft te zijn dat te weinig belasting zal worden geheven’, volgt dan ook dat de — voor het niet-doen van de vereiste aangifte — vereiste bewustheid kan ontbreken indien met betrekking tot inhoudelijke gebreken een pleitbaar standpunt is ingenomen.’

5.11.

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 4.13. echter als volgt:

‘De omstandigheid dat bij belanghebbende vragen leefden over de waarborg dat de gevraagde gegevens niet zouden worden gebruikt voor een strafzaak, doet geen afbreuk aan de verplichting om de aangiften IB/PW te doen.’

5.12.

En in rechtsoverweging 4.19.5. oordeelt het Hof dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Daartoe overweegt het Hof:

‘Belanghebbende heeft volstaan met de enkele mededeling dat hij in Nederland geen (fiscale) woonplaats heeft en dat — voor zover er activiteiten in Nederland hebben plaatsgevonden — deze als hobbymatig moeten worden aangemerkt. Voor zover dat standpunt van rechtskundige aard is, is het, zonder enige onderbouwing, naar objectieve maatstaven niet pleitbaar. Voor zover het (belanghebbendes opvatting over) de feiten en omstandigheden betreft, is het reeds daarom niet pleitbaar (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970). Belanghebbende heeft later informatie overgelegd inhoudende dat hij een band heeft met andere tanden. Belanghebbende verwijst naar een groot aantal verklaringen, maar de verklaringen over waar belanghebbende woonde komen niet met elkaar overeen. Ook de overige informatie waarnaar belanghebbende verwijst geeft geen eenduidig beeld over de woonplaats van belanghebbende. Het Hof heeft hiervoor geoordeeld dat belanghebbende een rookgordijn heeft gecreëerd omtrent zijn woonplaats. Ook onder de verwijzing naar de diverse verklaringen en andere informatie wordt belanghebbendes standpunt niet pleitbaar.’

5.13.

Gelet op het voorgaande, waarvan in het bijzonder de inhoud van de brieven van [J] de uitspraken van het CBb en de Civiele kamer van uw Raad, doch ook de toelichting in middel I, II en IV, is dit oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk.

5.14.

Bovendien is 's Hofs opvatting over de vraag of belanghebbende op basis van de feiten en omstandigheden (alsook de adviezen van zijn advocaat) pleitbaar heeft kunnen menen niet verplicht te zijn aangifte te doen, ook indien achteraf onjuist gebleken, onjuist (vide de uitspraak van uw Raad van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488).

5.15.

In aanvulling daarop geldt dat ook het Hof thans heeft bevestigd dat ‘de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit.’ Daarmee staat vast dat de inspecteur over die jaren geen navorderingsbevoegdheid heeft. Zoals toegelicht bij middel II kan alsdan evenmin een aangifteplicht hebben bestaan, nu in de uitnodiging tot het doen van aangifte ex artikel 7 AWR alleen gegevens kunnen worden verlangd waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

5.16.

Ook daarmee heeft belanghebbende gemeend en mogen menen dat de inlichtingen niet van belang zijn voor zijn belastingheffing. Derhalve had hij ook in zoverre een pleitbaar standpunt en kan het niet verstrekken van deze inlichtingen hem niet worden tegengeworpen, 's Hofs oordeel gaat deswege uit van een onjuiste rechtstoepassing.

Middel VI (toerekening kwade trouw)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 16 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste en de beginselen van behoorlijk procesrecht, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.19.4.) oordeelt dat de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende kan worden toegerekend, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu niet is gebleken dat de adviseur te kwader trouw is geweest en evenmin dat belanghebbende zijn adviseur niet of onjuist heeft ingelicht over de relevante feiten en omstandigheden. Het Hof heeft dan ook een onjuist criterium gehanteerd dan wel een onbegrijpelijke uitspraak gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

6.0. Toelichting middel VI

6.1.

Zoals volgt uit de door het Hof vastgestelde feiten werd belanghebbende ten tijde van de brief tot het doen van aangifte over de jaren 2002 tot en met 2013 bijgestaan door een advocaat (r.o. 2.9. t/m 2.11.). In dat kader heeft belanghebbende op 3 november 2017 (in 1.23.) gesteld en vervolgens in het stuk van 16 januari 2018 uitdrukkelijk herhaald (in 4.39.):

‘Voorts dient te worden opgemerkt dat belanghebbende ten tijde dat de zogenaamde aangiftebiljetten zouden zijn uitgereikt, werd bijgestaan door een adviseur, [J]. In dat geval dient de inspecteur aannemelijk te maken dat eventuele kwade trouw van de adviseur (quod non) is toe te rekenen aan de belanghebbende. Dat sprake zou zijn van kwade trouw bij de adviseur is niet gesteld, laat staan gebleken. In dat geval kan dus ook geen sprake zijn van toerekening.’

6.2.

In rechtsoverweging 4.19.4. oordeelt het Hof echter het volgende:

‘4.19.4.

Belanghebbende stelt dat zijn toenmalig adviseur ervoor heeft gekozen om geen aangifte in te dienen en dat eventuele kwade trouw van deze adviseur niet aan hem kan worden toegerekend. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn betoog dat de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende kan worden toegerekend (zie HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent kwade trouw bij belanghebbende geldt in dat geval eveneens voor zijn adviseur. Indien belanghebbende zijn adviseur niet of onjuist heeft ingeiicht over de relevante feiten en omstandigheden dan komt dit voort uit kwade trouw van belanghebbende.’

6.3.

Met dit oordeel is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan de inhoud van de brieven van [J] van 14 juli, 10 september, 26 september, 14 oktober en 28 oktober 2014 in reactie op de rauwelijkse uitnodiging van de inspecteur tot het doen van aangiften over de afgelopen 12 jaren. De inhoud van de brieven zijn — voor zover relevant — integraal opgenomen in middel V.

6.4.

De toelichting daarop dient voor zover van belang ook als toelichting op het onderhavige middel te worden beschouwd. Uit de inhoud van deze correspondentie kan niet worden afgeleid dat de adviseur ter kwade trouw is geweest en dat hij bovendien meende dat zijn standpunt pleitbaar was. Voorts diene ter toelichting nog het navolgende.

6.5.

Uit de motivering van het Hof blijkt niet op basis van welke feiten het tot het oordeel is gekomen dat sprake is van kwade trouw bij [J]. De overweging van het Hof dat ‘hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent kwade trouw bij belanghebbende geldt in dat geval eveneens voor zijn adviseur’ is zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

6.6.

Ofschoon het Hof oordeelt (vide rechtsoverweging 4.13.) dat er sprake was van een verplichting om aangifte te doen en de inspecteur kennelijk niet verplicht was een waarborg te verlenen voor het gebruik van het materiaal in de strafzaak, kan daaruit niet worden afgeleid dat [J] te kwader trouw was. Laat staan dat daaruit zou kunnen worden afgeleid dat die kwade trouw aan belanghebbende kan worden toegerekend. De motivering van het Hof is daaromtrent onvoldoende, temeer nu [J] zich concreet heeft beroepen op het arrest van de Civiele kamer van uw Raad van 12 juli 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BZ3640).

6.7.

Bovendien blijkt uit de uitspraak dat het Hof het niet heeft vastgesteld of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende of [J]. Het Hof merkt immers op:

‘indien belanghebbende zijn adviseur niet of onjuist heeft ingelicht over de relevante feiten en omstandigheden dan komt dit voor uit kwade trouw van belanghebbende.’

Uit het woord ‘indien’ kan niet anders worden afgeleid dan dat het Hof niet heeft vastgesteld of er sprake zou zijn van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende of [J] en zo ja waaruit dat dan zou volgen.

6.8.

Dienaangaande kan niet onvermeld blijven dat [J] de fiscale procedures heeft gevoerd als advocaat van [A] en dat [A] door de fiscale rechter in het gelijk is gesteld. Daarnaast heeft [J] met de inspecteur namens belanghebbende het woord gevoerd ter zake de zogenaamde uitgereikte aangiftebiljetten en was hij in zoverre bekend met de door de inspecteur gestelde feiten. In dat kader kan niet anders worden gezegd dan dat belanghebbende zich van deskundig advies heeft voorzien en dat hij geen enkele aanleiding had aan de adviezen van [J] te twijfelen. Van toerekenbare kwade trouw is dan ook geen sprake.

6.9.

Tenslotte zij in dit verband nog opgemerkt dat belanghebbende vanzelfsprekend bekend is met de bestendige lijn van uw Raad ten aanzien van de toerekening van (voorwaardelijk) opzet in het kader van kwade trouw.14. Desniettemin bestrijdt belanghebbende deze toerekening ten gronde en meent hij dat de leer zoals deze voortvloeit uit het arrest van uw Raad van 1 december 2006, BNB 2007/151 ook ten aanzien van de kwade trouw ten behoeve van de navorderingsbevoegdheid toepassing dient te vinden.

6.10.

Gelet op het voorgaande is het oordeel van het Hof dat sprake was van kwade trouw bij de adviseur en deze dient te worden toegerekend aan belanghebbende onjuist, althans onbegrijpelijk. Deswege dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

Middel VII (navordering inkomen uit sparen en beleggen)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het artikel 16, lid 4 AWR, artikel 64 Awb en artikel 64 VWEU en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverwegingen 4.23.1. en 4.23.2. in verbinding met 4.26. en 4.27.) heeft geoordeeld dat door belanghebbende in Curaçao en de Turks en Caicos Eilanden aanzienlijk vermogen is aangehouden en de voortvarendheidseis niet geldt omdat de standstill-bepaling van toepassing is, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu dit oordeel niet kan worden afgeleid uit de feiten, belanghebbende dit betwist en de inspecteur nimmer heeft gesteld dat belanghebbende inkomensbestanddelen heeft aangehouden in Curaçao of de Turks en Caicos Eilanden. Mitsdien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

7.0. Toelichting middel VII

7.1.

De inspecteur heeft voor elk van de jaren 2002 tot en met 2008 gesteld dat belanghebbende een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 80.000 heeft genoten, uitgaande van een rendementsgrondslag van € 2.000.000.

7.2.

In rechtsoverweging 4.23.1. en 4.23.2. oordeelt het Hof dat het aannemelijk is geworden dat door belanghebbende in het buitenland een aanzienlijk vermogen is aangehouden en dat daarmee de verlengde navorderingstermijn van toepassing. Vervolgens oordeelt het Hof in rechtsoverweging 4.26.:

‘Het betreft allemaal inkomensbestanddelen die zijn aangehouden of opgekomen in Curaçao en de Turks en Caicos Eilanden.’

7.3.

Belanghebbende betwist dat door de inspecteur is gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat hij het geschatte box 3 vermogen in de onderhavige jaren in Curagao en de Turks en Caicos Eilanden heeft aangehouden. Reeds daarom is het oordeel van het Hof onjuist, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. Ter toelichting daarop diene het volgende.

7.4.

Zoals volgt uit vaste rechtspraak van uw Raad geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast niet voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is (HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359). Dit betekent dat de vraag of sprake is van een in het buitenland opgekomen of gehouden inkomens- of vermogensbestanddeel moet plaatsvinden aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Derhalve rust op de inspecteur de stelplicht en bewijslast daarvan.

7.5.

In dit verband is allereest van belang dat de inspecteur volgens de rechtbank niet had voldaan aan zijn bewijslast. In rechtsoverweging 4.18. van de uitspraak oordeelde zij als volgt:

‘4.18.

in eik van de jaren 2002–2004 is over een box 3-inkomen geheven van € 80.000, dus naar een vermogen van meer dan € 2.000.000. De inspecteur is naar het oordeel van de rechtbank niet in de bewijslast geslaagd dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomen (c.q. gehouden vermogen). De inspecteur heeft zijn standpunt gebaseerd op stellingen zoals vermeld op p. 10 van het nader stuk van 9 november 2017. De inspecteur beeft die stellingen echter niet met bewijs onderbouwd en niet geconcretiseerd met bedragen. Daarmee heeft de inspecteur niet voldoende concreet onderbouwd, laat staan aannemelijk gemaakt, dat sprake is van box 3-inkomen dat in het buitenland is opgekomen. In zoverre is in elk geval niet voldaan aan de vereisten voor navordering.’

7.6.

In de motivering van zijn hoger beroep van 5 september 2018 heeft de inspecteur daartegen het volgende verweer gevoerd:

‘Box 3 inkomen 2002 tot en met 2004

De rechtbank heeft in r.o. 4.18 geoordeeld dat de inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd dat sprake is van in het buitenland is opgekomen inkomen (c.q. gehouden vermogen). Uit het arrest ECLI:NL:HR:2018:359 volgt dat de beantwoording van de vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4 AWR van toepassing is/moet worden beantwoord aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. De Hoge Raad eist In feite dat de inspecteur feiten bijbrengt waaruit volgt dat sprake Is van inkomen of vermogen die ‘enig aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland’. Naar mijn mening zijn deze feiten er. Vast staat dat belanghebbende over vermogen beschikt.

Tot op heden blijkt niet dat hij dit vermogen uitsluitend in Nederland heeft aangehouden, en/of dat de middelen waaruit dit vermogen worden gevormd in Nederland zijn opgekomen. In de situatie van belanghebbende, waarin kennelijk sprake is van verblijf in Nederland en tevens enig ander land kan het niet anders zijn dan dat in zoverre sprake is van vermogen/inkomen in voormelde zin (aanknopingspunt met het buitenland). Ik wijs in het kader van het voorgaande op de feiten genoemd onder 3.13., 3.17., 3.32. Daar komt bij dat in het kader van de vraag of artikel 16, Hd 4 AWR van toepassing Is, de rechtbank naar mijn mening een oordeel had moeten geven over de woonplaats van belanghebbende. Voorts brengen de In het verweerschrift van de inspecteur gestelde feiten, zoals de voornoemde, naar mijn mening een vermoeden mee dat sprake is van inkomen of vermogen in de zin van artikel 16, lid 4 AWR. Dit vermoeden dient belanghebbende te ontzenuwen. Belanghebbende ontneemt de inspecteur immers niet alleen het zicht op zijn verblijf- c. q. woonplaats, maar tevens op zijn inkomen en vermogen, alsmede op de plaats waar dit Is opgekomen. Dit is een omstandigheid die dient te worden meegewogen bij de verdeling van de bewijslast in het kader van artikel 16, lid 4 AWR.’

7.7.

In zijn pleitnota van 4 december 2019 heeft de inspecteur hieromtrent aangevoerd (p. 3):

‘Ik acht aannemelijk dat belanghebbende een aanzienlijk box 3-vermogen aanhield, onder meer omdat belanghebbende substantiële inkomsten genoot uit de suikerfabrieken op Curaçao en later Turks & Caicos Eilanden (TCI). Volgens opgave van [F] (proces-verbaal van verhoor V05-03) betrof dit in de jaren 1998 en 1999 bedragen van f 1.200.000 per jaar en in de jaren 2004 tot en met 2006 jaarlijks € 300.000, ofwel in totaal een bedrag van afgerond € 2.000.000.

Belanghebbende verklaart op 31 mei 2012 dat hij zijn verdiensten uit de suikerfabrieken niet in persoon genoot, maar via [L], statutair gevestigd te Curaçao. Daarmee acht ik bewezen dat belanghebbende dit vermogen buiten Nederland aanhield.

Belanghebbende heeft zijn vermogen, waaronder de inkomsten uit de suikerfabrieken, nimmer zichtbaar naar Nederland overgebracht Vast staat dat dit vermogen nimmer terecht is gekomen op een door belanghebbende aangehouden Nederlandse bankrekening. Ook van [L] is niet bekend dat zij haar vermogen op een Nederlandse bankrekening heeft geplaatst. Dit alles komt naadloos overeen met de evidente bedoeling van belanghebbende om zijn woonplaats en zijn inkomsten/vermogen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden.

Ik concludeer op basis van het voorgaande dat belanghebbende zeer substantiële bedragen heeft verdiend in het buitenland, dat dit vermogen vermoedelijk terecht is gekomen in [L], dat het betreffende vermogen niet zichtbaar in Nederland terecht is gekomen en dat het om die reden aannemelijk is dat dit vermogen door belanghebbende, via [L], in het buitenland werd aangehouden. Dit betekent dat op het box 3-vermogen van belanghebbende de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4 AWR van toepassing is.’

7.8.

Volgens de inspecteur is aannemelijk dat belanghebbende vermogen in het buitenland heeft aangehouden. Waar in het buitenland dit veronderstelde vermogen wordt aangehouden, maakt hij niet concreet. Laat staan dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende inkomensbestanddelen heeft aangehouden in Curaçao of de Turks en Caicos eilanden.

7.9.

Bovendien heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat sprake is van contant vermogen en dat dit contante vermogen werd aangehouden in Europa. In het tiendagen-stuk van 3 november 2017 is door belanghebbende gesteld:

‘3.24

De inspecteur stelt verder dat belanghebbende over fiscaal niet bekende bronnen van inkomen beschikt, welke hoofdzakelijk zijn toe te rekenen aan Nederland. Daarbij wordt verwezen naar de leningen en de stortingen op de bankrekening van belanghebbende. De inspecteur gaat daarbij voorbij aan het feit dat het vermogen van belanghebbende bestaat uit contante gelden. Volgens belanghebbende is zijn contante vermogen de herkomst van waarmee hij de leningen heeft verstrekt en waarmee de stortingen zijn gedaan, hetgeen dus het vermogen van belanghebbende heeft verminderd. Van inkomen is dan ook geen sprake.’

7.10.

Op de zitting van 12 april 2018 is namens belanghebbende op vragen van de rechtbank gesteld (pv, p. 7):

‘u vraagt mij in verband met de stelling over het voortvarend handelen of de rechtspraak van het HvJ in Passenheim-Van Schoot geldt met betrekking tot Curaçao. Mijns inziens geldt deze rechtspraak hier. Als er vermogen is, is het aannemelijk dat er box 3-vermogen is aangehouden in Europa. Belanghebbende heeft gesteld dat er in het buitenland contant vermogen wordt aangehouden als dat vermogen er al zou zijn. In de situatie zoals de inspecteur die stelt is het aannemelijk dat er in Europa vermogen is. De inspecteur heeft zich niet op het standpunt gesteld dat het vermogen op Curaçao is. U houdt mij voor dat de inspecteur zich ook op gebruikelijk loon beroept. Er kan geen gebruik worden gemaakt van het gebruikelijk loon en de (twaalf)jaarstermijn is niet van toepassing.’

7.11.

De verklaring van belanghebbende vindt ook steun in de contante stortingen en betalingen die in België hebben plaatsgevonden.

7.12.

Het Hof is ten onrechte aan deze essentiële standpunten van belanghebbende voorbij gegaan. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende een aanzienlijk vermogen heeft aangehouden in Curaçao en de Turks en Caicos Eilanden is daarmee onjuist en onbegrijpelijk.

7.13.

Dat de inspecteur volgens het Hof aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een aanzienlijk vermogen heeft aangehouden en de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, laat onverlet dat in dit geval niet meer kan worden nagevorderd.

7.14.

Namens belanghebbende is immers steeds uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat de inspecteur niet voldoende voortvarend heeft gehandeld in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009 in de zaak C-157/08, Passenheim-Van Schoot (hierna: het arrest Passenheim) (vide paragraaf 8 schriftuur 16 januari 2019).

7.15.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.6.3. vastgesteld dat ‘voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, omdat het handelen en stilzitten niet meer ad fontes kan worden beoordeeld.’

7.16.

Dit betekent dat zelfs indien er sprake zou zijn van in het buitenland aangehouden vermogen en de schatting van de inspecteur ook niet onredelijk is, de inspecteur niet alsnog kan navorderen, nu hij immers niet voortvarend heeft gehandeld. Deswege kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

Middel IXX (fictief loon over de jaren 2002 tot en met 2005)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 12a Wet op loonbelasting 1964 en artikel 16, lid 4 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.24.2. en 4.24.4.) heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 in zijn hoedanigheid als directeur werkzaamheden heeft verricht ten behoeve suikerverwerkende vennootschappen en dat rekening moet worden gehouden met een gebruikelijk loon dat geacht wordt in het buitenland te zijn opgekomen en daarop de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat hij in die jaren geen werkzaamheden heeft verricht dan wel dat dit fictieve loon geacht moet worden te zijn opgekomen in Nederland en daarmee de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist en onbegrijpelijk, althans onvoldoende naarde eisen der wet met redenen omkleed.

8.0. Toelichting middel IIX

8.1.

In rechtsoverweging 4.24.2. overweegt het Hof dat:

‘Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur (…) aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren aandeelhouder en in ieder geval formeel directeur is geweest van ten minste één van de vennootschappen genoemd in de brieven van 11 december 2014. Verder is aannemelijk dat belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 in zijn hoedanigheid als directeur in ieder geval werkzaamheden verricht heeft voor de vennootschappen die suiker verwerkten en verhandelden (tot en met 2003 [M] NV en daarna [C] Ltd.).’

8.2.

De bewijslast ter zake van de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn rust op de inspecteur. Dit betekent dat de inspecteur moet bewijzen dat de betreffende inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen. Daartoe dient de inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende arbeid heeft verricht in het buitenland. Dienaangaande zij verwezen naar de navolgende overwegingen van het Hof Arnhem-Leeuwarden:

‘Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De arbeid is in Nederland verricht Het Fictieve loon dat uit de arbeid voortvloeit is opgekomen in Nederland. ’15.

8.3.

Dat belanghebbende arbeid op de Turks en Caicos Eilanden arbeid heeft verricht, is gesteld noch gebleken. Bovendien is dat door belanghebbende betwist. In dat verband heeft belanghebbende onbetwist gesteld dat hij nooit op de Turks en Caicos Eilanden is geweest (vide 3.35 tiendagenstuk 3 november 2017).

8.4.

Voorts heeft belanghebbende in het verweerschrift van 16 januari 2019 in dit verband gesteld:

‘7.5

Ten aanzien van [C] geldt dat Stichting [N] tot 40% gerechtigd was tot de winst wegens het ter beschikking stellen van een machinepark dat voor 50% eigendom was van dit fonds.

Belanghebbende had evenwel geen enkele betrokkenheid bij het dagelijkste bestuur van [C] en heeft dan ook geen werkzaamheden verricht. Ook is hij nooit op de Turks- en Caicos Eilanden geweest.

8.5.

Bovendien zijn de activiteiten van [C] in 2005 gestaakt.16. Het Hof is ongemotiveerd aan verweren voorbij gegaan. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende enerzijds werkzaamheden verricht en anderzijds dat die werkzaamheden in het buitenland zijn verricht op basis waarvan twaalf jaar zou kunnen nagevorderd.

8.6.

Ten aanzien van de betrokkenheid bij [M] N.V. en [O]

N.V. heeft belanghebbende onbetwist gesteld:

‘7.6

Belanghebbende is slechts betrokken geweest bij [M] N.V. en [O] N. V., alsook Stichting [N]. Zoals uit het dossier blijkt, lag de productie van suiker sinds maart 2000 stil. Alleen in 2003 is er nog eenmaal een partij suiker vermalen.

7.7

Het is dus volstrekt onevenredig om in de onderhavige jaren uit te gaan van een gebruikelijk loon tussen de € 38.000 en € 42.000.’

8.7.

En in 7.20. tot en met 7.24. van het verweerschrift van 16 januari 2019 heeft belanghebbende onder verwijzing naar diverse stukken en verklaringen gesteld:

‘Belanghebbende meent dat de Rechtbank ten onrechte deze veronderstelde inkomensbestanddelen in aanmerking heeft genomen. In aanvulling op het voorgaande merkt belanghebbende hierover nog het volgende op.

Op pagina 182 van het strafdossier staat onder meer het volgende vermeld over [M] NV: ‘[M] N.V. is vanaf 1998 daadwerkelijk actief. Vanaf maart 2000 ligt de productie stil. Echter in 2003 is er nog eenmaal een partij suiker vermalen. ’

Voorts blijkt uit het strafdossier dat [M] NV uitsluitend in het jaar 2001 een winstuitkering heeft gedaan en dat er, gelet op de productiestilstand in 2002 en de geringe productie in 2003, niet aannemelijk is dat er in deze jaren winstuitkeringen aan aandeelhouders zijn gedaan. Als gevolg van de ontstane LGO-problemen is besloten om de bedrijfsactiviteiten van [M] NV te staken. Voorts verwijst belanghebbende naar de verklaring van [F] op 23 mei 2012. Daarin verklaart hij onder meer dat er in de periode 2000 tot en met 2002 geen omzet is gedraaid door [M] NV, dat hij in die jaren geen inkomen uit deze onderneming heeft genoten, maar dat er slechts kosten zijn gemaakt.

In [O] NV vond volgens belanghebbende geen activiteit plaats. [O] NV beheerde slechts aandelen in [O] NV. Dat sprake was van activiteiten heeft de inspecteur ook niet gesteld of aannemelijk gemaakt. Ook [D] heeft bij de Belastingdienst verklaard dat deze onderneming ‘een lege huls was’ (bijlage 3). Gelet hierop is het onredelijk om uit te gaan van een fictief loon van €38.118 in de jaren 2002 tot en met 2003 (nog enig ander jaar).’

8.8.

Het Hof is ten onrechte en ongemotiveerd aan deze verweren van belanghebbende voorbij gegaan en heeft zonder enige nadere motivering geoordeeld dat het loon over de jaren 2002 tot en met 2005 (in r.o. 4.24.4.) ‘geacht kan worden in het buitenland te zijn opgekomen.’ Derhalve is sprake van een motiveringsgebrek.

8.9.

Het oordeel van het Hof dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in ieder geval werkzaamheden verricht heeft voor de vennootschappen die suiker verwerkten en verhandelden is — gelet op de gemotiveerde betwisting van belanghebbende — onbegrijpelijk. Bovendien is het oordeel niet naar de eisen der wet gemotiveerd.

8.10.

Daarenboven meent belanghebbende dat er — gegeven het oordeel van het Hof en de stelling van de inspecteur dat belanghebbende in Nederland woonde — het fictief inkomen geacht moet zijn opgekomen in Nederland. Alsdan is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing en had de inspecteur daarover niet kunnen navorderen. De uitspraak van het Hof kan deswege niet in stand blijven.

Middel IV (fictief loon over de jaren vanaf 2009)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 12a Wet op loonbelasting 1964 en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.29.1.) heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende in de jaren na 2009 tenminste van een vennootschap directeur-aandeelhouder was en daarvoor werkzaamheden heeft verricht zodat een fictief loon in aanmerking kan worden genomen, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu belanghebbende gemotiveerd heeft betwist dat hij in die jaren werkzaamheden heeft verricht en/of betrokken was als directeur bij een van de vennootschappen dan wel deze vennootschappen niet meer bestonden. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist en onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

9.0. Toelichting middel IV

9.1.

In rechtsoverweging 4.29.1. overweegt het Hof:

‘Voor de jaren vanaf 2009 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, gelet op de door hem overgelegde gegevens met betrekking tot de betrokkenheid van belanghebbende als directeur-aandeelhouder bij tenminste een vennootschap, zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht zodat een fictief loon in aanmerking kan worden genomen.’

9.2.

In dit verband is volstrekt onbegrijpelijk dat het Hof zonder enige motivering voorbij is gegaan aan het uitdrukkelijke verweer van belanghebbende. In het verweerschrift van 16 januari 2019, paragraaf 7 is door belanghebbende onder verwijzing naar onderliggende stukken en verklaringen onbetwist gesteld:

‘De jaren 2011–2013

Ten aanzien van het in aanmerking genomen box-1 inkomen over de jaren 2011 tot en met 2013 is de Rechtbank ten onrechte geheel ongemotiveerd voorbij gegaan aan hetgeen belanghebbende hierover heeft gesteld.

De inspecteur stelt in zijn brieven van 11 december 2014 dat belanghebbende directeur en grootaandeelhouder zou zijn geweest van [C], [AA] Inc, [B] N.V., [BB] en [CC]. De inspecteur heeft dit evenwel niet nader onderbouwd en heeft evenmin aangegeven welke werkzaamheden ten aanzien van welke onderneming het toerekenen van fictief loon in deze jaren zou rechtvaardigen.

Belanghebbende betwist uitdrukkelijk dat hij in deze jaren van één of meerdere van de genoemde lichamen directeur en aandeelhouder is geweest en hem uit dien hoofde een gebruikelijk loon dient te worden toegerekend. In dat verband is het volgende nog relevant.

Blijkens het strafdossier zijn de activiteiten van [C] in 2005 gestaakt en is deze onderneming op 18 juni 2018 is opgegeven. Daarnaast blijkt uit het strafdossier dat belanghebbende tot 12 mei 1999 directeur is geweest van [AA] en dat [BB] nooit enige activiteiten heeft ontplooid.

Ten aanzien van [B] N.V. geldt dat belanghebbende tot februari 2006 bestuurder is geweest. Maar ook in die periode daarvoor heeft belanghebbende geen werkzaamheden voor deze onderneming verricht.

Zoals belanghebbende tijdens zijn verhoor bij de FIOD heeft verklaard had [B] N. V. moeten gaan functioneren als verkoopmaatschappij voor de suikerhandel in Curaçao, maar is het daar nooit van gekomen. Voorts is ten aanzien van [CC] uitdrukkelijk betwist dat belanghebbende enige betrokkenheid bij deze onderneming heeft gehad.

Kortom: Belanghebbende was van geen van deze ondernemingen directeur en grootaandeelhouder in de jaren 2011 tot en met 2013, zodat het niet gerechtvaardigd is om aan hem een fictief loon toe te rekenen, hetgeen tot vernietiging van de aanslagen dient te leiden.’

9.3.

Gelet op de gemotiveerde betwisting van belanghebbende in onder andere het verweerschrift in hoger beroep, is de algemene overweging van het Hof dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende directeur-grootaandeelhouder was van ten minste één van de genoemde vennootschappen onjuist en volstrekt onbegrijpelijk.

9.4.

Bovendien is het oordeel niet naar de etsen der wet gemotiveerd. Ingevolge de normale regels van stelplicht en bewijslast dient de inspecteur te stellen en aannemelijk te maken dat belanghebbende arbeid heeft verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij tevens een aanmerkelijk belang hield. Voorts wordt van de inspecteur verwacht dat hij kenbaar maakt ten behoeve van welke vennootschappen vorenbedoelde arbeid is verricht. Dienaangaande zij verwezen naar de navolgende overweging van het Hof Arnhem Leeuwarden:

‘De bewijslast om de correctie gebruikelijk loon aannemelijk te maken rust in beginsel op verweerder en ten minste mag dan van verweerder worden verwacht dat hij de vennootschappen die hij aan de correctie ten grondslag wil leggen uiterlijk bij het verweerschrift kenbaar heeft gemaakt, zodat eiseres zich daartegen kan verweren. ’17.

9.5.

Het is derhalve onvoldoende dat de inspecteur zich ‘in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat (…) fictief loon in aanmerking kan worden genomen’ ter zake van vermeende werkzaamheden die ten behoeve van ‘tenminste een [sic] vennootschap’ zouden zijn verricht. Dit geldt eens temeer, nu het Hof in rechtsoverweging 4.24.3. overweegt dat ‘met betrekking tot de jaren na 2005 heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld dat er toen geen handel in suiker meer plaatsvond en dat hij voor de andere vennootschappen evenmin werkzaamheden verrichtte of daar niet meer [als aanmerkelijkbelanghouder] bij betrokken was.’

9.6.

Het oordeel van het Hof dat ten aanzien van belanghebbende voor de jaren na 2009 een fictief loon in aanmerking kan worden genomen is derhalve innerlijk tegenstrijdig en ook in zoverre onbegrijpelijk. Bovendien is het oordeel niet naar de eisen der wet gemotiveerd.

Middel X (verlengde navorderingstermijn opbrengst verkoop auto's)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het artikel 16, lid 4 AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.24.11.) heeft geoordeeld dat voor 2007 terecht een bedrag van € 88.250 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen dat kan worden nagevorderd met de verlengde navorderingstermijn, terwijl het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans onvoldoende is gemotiveerd. Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is die uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

10.0. Toelichting middel X

10.1.

In rechtsoverweging 4.24.11. oordeelt het Hof ter zake van de inkomsten uit de aan- en verkoop van auto's dat ‘de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.’

10.2.

In de respectievelijke rechtsoverwegingen 4.24.5. en 4.24.11. overweegt het Hof evenwel dat:

‘Voor meerdere hierna genoemde bestanddelen geldt dat de desbetreffende gelden op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende zijn uitbetaald. ’

En:

‘Voor 2007 is een bedrag van € 88.250 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Dit bedrag houdt verband met de winst behaald met de aan- en verkoop van auto's door [L]. De aan- en verkoop van deze auto's heeft (…) in Nederland plaatsgevonden (…).’

10.3.

In 's Hofs oordeel ligt derhalve besloten dat aan de verwerving en de ontvangst van deze inkomensbestanddelen alleen ‘binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging[en] ten grondslag’ liggen.18. De betreffende inkomensbestanddelen zijn derhalve niet opgekomen in het buitenland als gevolg waarvan de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. Het oordeel van het Hof geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk.

Middel XI (inkomsten [C] 2005)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het artikel 27e AWR en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.24.9. in verbinding met 4.29.1) oordeelt dat voor 2005 terecht een bedrag van € 234.461 bij belanghebbende als inkomen in aanmerking is genomen, terwijl het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans onvoldoende is gemotiveerd nu belanghebbende heeft aangetoond dat hij dit bedrag niet heeft genoten. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

11.0. Toelichting middel XI

11.1.

De inspecteur heeft in 2005 een bedrag van € 234.462 als inkomen in aanmerking genomen. In rechtsoverweging 4.24.9. oordeelt het Hof hierover:

‘Verder heeft de Inspecteur een bedrag van € 234.462 in aanmerking genomen dat is ontvangen van [C]. Onder verwijzing naar het overwogene voor het jaar 2004 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan de op het op hem rustende bewijslast dat sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.’

11.2.

In rechtsoverweging 4.29.1. oordeelt het Hof vervolgens:

‘Voor het overige heeft de inspecteur de hoogte van de nagevorderde inkomensbestanddelen gebaseerd op de door belanghebbende ontvangen bedragen of met betrekking tot de winst op de verkoop van auto's, op onderliggende bescheiden (zie 4.24.11), Het Hof acht dat redelijk. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderingsjaanslag. terwijl belanghebbende geen inzicht geeft in zijn inkomsten en vermogen. ’

11.3.

Hiermee miskent het Hof dat belanghebbende heeft aangetoond (doen blijken) dat hij niet een bedrag van € 243.462, doch een bedrag van € 116.565 heeft ontvangen van [C]. Uit de bij de rechtbank overgelegde bankafschriften heeft belanghebbende immers doen blijken dat hij in totaal een bedrag van € 116.565 heeft ontvangen van [C] (vide onderdeel 3.35 en bijlage 19 van het tiendagen- stuk van 3 november 2017 en onderdeel 7.30. van het verweerschrift van 16 januari 2019).

11.4.

Op de zitting van 4 december 2019 is dit aspect ook aan de orde gekomen. In dit verband vermeldt het proces-verbaal van de zitting van 4 december 2019 het volgende:

‘Hof

De Inspecteur stelt dat belanghebbende in 2005 een inkomen van € 234.462 van [C] heeft ontvangen. Belanghebbende betwist dat bedrag en gaat uit van een bedrag van € 116.565. Hoe komt de Inspecteur aan het bedrag van € 234.462?

Inspecteur

Dat durf ik zo niet te zeggen. Het inkomen is geschat. Een deel van dit bedrag is terug te vinden op de bankafschriften. Ik kan daar niet het gehete bedrag één op één terugvinden

11.5.

Hieruit volgt dat de inspecteur heeft bevestigd dat belanghebbende maar een deel van dit vermeende bedrag heeft ontvangen, te weten: € 116.565. Daarmee heeft belanghebbende aangetoond en derhalve voldaan aan de verzwaarde bewijslast dat hij niet een bedrag van € 243.462 maar € 116.565 heeft ontvangen. Belanghebbende heeft dan ook doen blijken dat de uitspraak op bezwaar in zoverre onjuist is en had moeten worden vernietigd. Het oordeel van het Hof is mitsdien onjuist dan wel onbegrijpelijk.

Middel XII (toepassing voortvarendheidseis)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder artikel 64 VWEU en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.26. in verbinding met 4.27.) heeft geoordeeld dat de voortvarendheidseis niet geldt omdat de standstill-bepaling van toepassing is, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu de vermeende inkomsten niet behoren tot de categorieën kapitaalbewegingen die onder het bereik van de standstill-bepaling van artikel 64 VWEU vallen en het feit dat de voortvarendheidseis ook geldt in relatie met Curaçao. De uitspraak van het Hof geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

12.0. Toelichting middel XII

12.1.

Het Hof is weliswaar van oordeel dat is komen vast te staan dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld (r.o. 4.6.), maar is tevens van oordeel dat belanghebbende niet met vrucht een beroep op het arrest Passenheim kan doen, omdat het allemaal inkomensbestanddelen betreft die zijn aangehouden of opgekomen in Curaçao en de Turks en Caicos Eilanden.

12.2.

Het middel valt uiteen in twee klachten. Allereerst is het oordeel van het Hof dat de standstill-bepaling van toepassing is zonder nadere motivering niet begrijpelijk (A). Daarnaast getuigt het oordeel van het Hof dat de standstill-bepaling van toepassing van een onjuiste rechtsopvatting (B + C).

A. Toepasselijkheid standstill-bepaling is niet gemotiveerd
12.3.

In rechtsoverweging 4.26. overweegt het Hof dat ‘uit het arrest X (HvJ EU 15 februari 2017, C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119) volgt dat de Nederlandse regeling betreffende de verlengde navorderingstermijn onder de standstill-bepaling van artikel 64, lid 1, VWEU valt. In zoverre is dus die standstill-bepaling van toepassing en komt het Hof niet toe aan de voortvarendheidseis.’

12.4.

Het Hof van Justitie heeft met het hierboven geciteerde oordeel antwoord gegeven op de eerste prejudiciële vraag van uw Raad. Dienaangaande zij verwezen naar de navolgende overwegingen uit het arrest X:

‘De Hoge Raad brengt in de eerste plaats twijfels tot uiting over de vraag of de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU wordt afgebakend door het object [lees: het voorwerp] van de desbetreffende nationale regelgeving dan wel door de transactie die door deze nationale regelgeving wordt beperkt.’19.

En:

‘Daarop heeft de Hoge Raad (…) verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen: (…) Strekt de in artikel 64, lid 1, VWEU neergelegde eerbiediging van de toepassing op derde landen van beperkingen zich ook uit tot de toepassing van beperkingen die bestaan uit hoofde van een nationale regeling als de onderhavige verlengde navorderingstermijn, welke regeling ook kan worden toegepast in situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten?’20.

12.5.

Met de eerste prejudiciële vraag wenste uw Raad dus te vernemen of het feit dat de verlengde navorderingstermijn tevens betrekking kan hebben op situaties die niets van doen hebben met het in de standstill-bepaling beschreven kapitaalverkeer, betekent dat de materiele werkingssfeer van deze standstill-bepaling zich überhaupt niet uitstrekt tot (een generieke regeling zoals) de verlengde navorderingstermijn.

12.6.

Het Hof van Justitie overweegt dienaangaande dat:

‘De toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU is dus niet afhankelijk van het voorwerp van de nationale regeling die dergelijke beperkingen bevat, maar van het effect ervan. Die bepaling is van toepassing voor zover deze nationale regeling een beperking stelt aan het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, vestigingen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de markten. Daaruit volgt dat het feit dat die regeling tevens toepassing kan vinden in andere situaties niet in de weg staat aan de toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU in de omstandigheden waarop dat artikel ziet.’21.

En:

‘Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 64, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een nationale regeling die een beperking stelt aan het in die bepaling bedoelde kapitaalverkeer, zoals de verlengde navorderingstermijn die in het hoofdgeding aan de orde is, zelfs wanneer deze beperking tevens van toepassing is in situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.22.

12.7.

Het feit dat de verlengde navorderingstermijn ook kan worden toegepast op situaties die niets van doen hebben met de omstandigheden waarop de standstill-bepaling ziet, laat volgens het Hof van Justitie onverlet dat uit het arrest van 14 december 1995, Sanzde Lera e.a. (C-163/94, C-165/94 en C-250/94, EU:C:1995:-451) voortvloeit dat de lidstaten zich enkel op de standstill-bepaling van artikel 64, lid 1, VWEU kunnen beroepen ‘voor zover de nationale regeling van toepassing is op in die bepaling bedoeld kapitaalverkeer.’23. Indien de door een nationale regeling opgeworpen beperking géén betrekking heeft op de in artikel 64 VWEU omschreven categorieën van kapitaalverkeer, vormt deze beperking dus wel degelijk een verboden beperking als bedoeld in artikel 63 VWEU.

12.8.

Er dient zelfs een oorzakelijk verband bestaan tussen de betreffende kapitaalbeweging en (één van de) in artikel 64 VWEU opgenomen categorieën van kapitaalverkeer. Dienaangaande zij gewezen op de navolgende overweging van het Hof van Justitie:

‘In dit verband moet worden vastgesteld dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of het verband daarvan met de verrichter, en niet met de ontvanger, van dergelijke diensten. De werkingssfeer van dat artikel is immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, punt 39).’24.

12.9.

Doordat uit 's Hofs oordeel niet blijkt dat en waarom de onderhavige kapitaalbewegingen behoren tot de categorieën kapitaalbewegingen die ingevolge de standstillbepaling van artikel 64 VWEU aan beperkingen kunnen worden onderworpen, hetgeen door belanghebbende uitdrukkelijk is betwist, is sprake is van een motiveringsgebrek. Bovendien is het oordeel onjuist.

B. Standstill-bepaling is niet van toepassing
12.10.

Allereerst verdient opmerking dat de betekenis van het arrest Passenheim niet beperkt is tot de vrijheid van kapitaalverkeer, waarover het arrest Passenheim ging, maar zich ook uitstrekt tot de andere verkeersvrij heden, zoals de vrijheid van werknemers en de vrijheid van vestiging. Het Hof gaat ten onrechte voorbij aan het feit dat de door de inspecteur in aanmerking genomen inkomensbestanddelen daarop betrekking hebben (vide 8.0 t/m 8.9 van het verweerschrift d.d. 16 januari 2019).

12.11.

Het Hof heeft ten aanzien van de in aanmerking genomen box-1 inkomensbestanddelen (fictief loon en de veronderstelde inkomsten verkregen van [L] en [C]) ten onrechte geoordeeld dat deze vallen binnen het toepassingsbereik van artikel 64 VWE. Voor zover sprake is van fictief loon en/of veronderstelde inkomsten is tevens de vrijheid verkeer van vestiging in geding en is de standstill-bepaling niet van toepassing. Het Hof heeft aldus ten onrechte het beroep op het arrest Passenheim verworpen.

12.12.

De uitspraak van het Hof geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

C. Derde land/zuiver interne situatie
12.13.

Het oordeel van het Hof dat de Nederlandse Antillen ten opzichte van Nederland verkeren in dezelfde situatie als een derde land (r.o. 4.26.) is onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd. De precieze status van LGO is diffuus; zij zijn niet derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt.

12.14.

Ook 's Hofs oordeel dat zelfs indien de Nederlandse Antillen niet als derde land zouden worden aangemerkt, zodat belanghebbende geen beroep op het recht op vrij kapitaalverkeer toekomt omdat zijn geval een zuiver interne situatie betreft, is rechtens onjuist nu het LGO-Besluit zowel een (al dan niet afgezwakte) pendant van de vrijheid van vestiging (art. 45, lid 2) als een van de vrijheid van kapitaal (art. 47, lid 1) kent waarop belanghebbende een beroep kan doen. Voor zover sprake is van fictief loon en/of veronderstelde inkomsten genoten door een SPF waarvan de inkomsten aan belanghebbende worden toegerekend, is de vrijheid verkeer van vestiging en/of de niet in artikel 64 VWEU opgenomen vrijheid van kapitaal in geding en kan belanghebbende zich met vrucht beroepen op de Passenheim-jurisprudentie. Het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onvoldoende gemotiveerd.

Middel XIII (schending algemene beginselen behoorlijk bestuur)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en/of verzuim van vormen in het bijzonder het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsbeginsel, waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.8 en 4.9.) oordeelt dat de inspecteur als deskundige gegevens kon vragen en ook mocht vragen ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek en de inspecteur niet zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat dit moet leiden tot vernietiging van de belastingaanslagen en vergoeding van integrale proceskosten aan de orde zouden kunnen zijn, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu is gebleken dat de inspecteur bevoegdheden heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor deze zijn verleend en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in grove mate zijn geschonden. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

13.0. Toelichting middel XIII

13.1.

Tijdens zijn verhoor bij het Hof verklaart [DD] als getuige dat hij in september 2012 — het moment dat hij reeds optrad als deskundige in de strafzaak — als inspecteur gegevens heeft opgevraagd bij derden over belanghebbende. Naar eigen zeggen heeft hij dit gedaan in samenspraak met de FIOD en daarmee dus (ook) ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende. Bovendien verklaart [DD] dat hij deze informatie heeft opgevraagd en gedeeld met de FIOD ‘in het kader van het strafrechtelijk onderzoek.’25.

13.2.

In rechtsoverweging 4.7. oordeelt het Hof dat [DD] als deskundige namens de inspecteur gegevens op kon vragen en ook mocht vragen. Dat deze gegevens zijn opgevraagd ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek, doet daar naar zijn oordeel niet aan af.

13.3.

Daarmee miskent het Hof zijn eigen rechtspraak van 12 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2472. Belanghebbende betwist 's Hofs oordeel dat de inspecteur gedurende zijn rol als deskundige van zijn ‘inspecteursbevoegdheden’ gebruik heeft mogen maken ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek. De overweging van het Hof dat maar moet worden ‘geklaagd’ in de strafzaak is fundamenteel onjuist en volstrekt onbegrijpelijk.

13.4.

Het Hof had ten minste tot het oordeel moeten komen dat de inspecteur zijn bevoegdheden heeft misbruikt voor een ander doel dan waarvoor deze zijn gegeven, hetgeen betekent dat hij de beginselen van behoorlijk bestuur in grove mate heeft geschonden en belanghebbende daarvoor had dienen te worden gecompenseerd. Dit geldt eens te meer nu door het handelen van de inspecteur in beroep en in hoger beroep meerdere zittingsdagen extra moesten worden uitgetrokken. Reeds daarom is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.

13.5.

Belanghebbende heeft voorts genoegzaam bewezen dat [DD] als inspecteur kennis droeg van de feiten uit het strafdossier en dat de brief van 27 juni 2014 feitelijk uit zijn koker komt (vide proces-verbaal van zijn verhoor en de pleitnota van belanghebbende van 4 december 2019 paragraaf 2).

Dat [A] uiteindelijk namens de inspecteur de brief heeft ondertekend en op de post heeft gedaan, is slechts een formaliteit geweest. van een (her)beoordeling van (een selectie uit) het dossier Is echter absoluut geen sprake geweest.
13.6.

Het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat in de brief wezenlijke informatie is opgenomen die alleen [DD] als deskundige had, is — in het licht van de pleitnota van 4 december 2019 en de daarin naar voren gebrachte argumenten eveneens onbegrijpelijk.

13.7.

Het handelen van de namens de inspecteur optredende belastingambtenaren in deze zaak, bevestigen dat de inspecteur koste wat kost niet kenbaar heeft willen maken dat geen nieuw feit aanwezig is dan wel bevoegdheden zijn gebruikt voor een ander doel dan waarvoor deze zijn gegeven, zodat dit geen obstakel vormt om te kunnen navorderen.

13.8.

Nu de inspecteur de rechtbank en net Hof over cruciale feiten steeds op zodanige wijze onjuist heeft geïnformeerd en daarmee in strijd handelt met de beginselen van behoorlijk bestuur, geeft dit eveneens voldoende aanleiding om alle belastingaanslagen te vernietigen en een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Het oordeel van het Hof is onjuist en onbegrijpelijk.

Op voormelde gronden

Concluderen wij namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het gerechtshof 's‑Hertogenbosch alsmede verzoeken wij uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.

Conclusie 28‑01‑2022

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft een conclusie genomen inzake een geschil (i) over de vraag of na het verstrijken van de reguliere aanslagtermijn belanghebbende mag worden uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV, en zo ja, (ii) over de toepassing van de verlengde navorderingstermijn in relatie met de vrijheid van kapitaalverkeer en het Besluit LGO. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en stond vanaf 8 oktober 1999 volgens de Basisregistratie Personen ingeschreven in de Nederlandse Antillen. In de onderhavige jaren stond belanghebbende niet in enig Nederlands bevolkingsregister ingeschreven. In juni 2014 is hem per brief bericht dat de Inspecteur meent dat hij vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. In diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013. Niettegenstaande schriftelijke herinnering en aanmaning heeft hij voor geen van de jaren aangifte gedaan. Aan schending van art. 8:42 Awb door de Inspecteur verbindt het Hof de consequentie dat (i) de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit en (ii) niet voortvarend heeft gehandeld. Het Hof oordeelt o.a. dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Voorts overweegt het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen en niet valt in te zien waarom de Inspecteur ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Volgens het Hof had belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. Tevens concludeert het Hof dat navordering mogelijk is omdat belanghebbende te kwader trouw is. Het overweegt verder dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2008 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Het Hof stelt voor die jaren vast of sprake is van in het buitenland opgekomen of aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen. Het arrest Passenheim-van Schoot(1) staat volgens het Hof niet in de weg aan verlengde navordering. De Turks en Caicos eilanden kwalificeren volgens het Hof, onder verwijzing naar zijn arrest Prunus en Polonium(2), als derdelanden. En uit het arrest X(3) volgt volgens het Hof dat de verlengde navorderingstermijn onder de standstillbepaling van art. 64, lid 1, VWEU valt. Ook dienen volgens het Hof de Nederlandse Antillen als derdeland te worden aangemerkt en is de standstillbepaling van toepassing. Belanghebbende komt in cassatie met dertien middelen. Volgens A-G Niessen kon de Inspecteur op basis van de wettekst van art. 6, lid 1, AWR belanghebbende uitnodigen tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013. Voorts meent de A-G dat de wetssystematiek zich niet verzet tegen het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na afloop van de aanslagtermijn, omdat de aangiften en de daarmee opgevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor eventuele navorderingsaanslagen en daarmee van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Op belanghebbende rustte met de uitnodigingen tot het doen van aangiften de verplichting om inlichtingen te verstrekken. De A-G stelt dat het Hof klaarblijkelijk meent dat, doordat belanghebbende een rookgordijn over zijn woonplaats heeft gecreëerd en met de enkele onderbouwing dat hij niet in Nederland woonde de aangiften niet heeft geretourneerd terwijl op hem wel de verplichting rustte dat te doen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat geen belasting is geheven. De A-G overweegt dat het Hof de vraag of sprake is van kwade trouw, klaarblijkelijk beoordeelt naar gelang van het moment waarop op belanghebbende de verplichting rustte om gegevens te verstrekken. Dit acht hij juist. ’s Hofs oordelen omtrent kwade trouw getuigen volgens de A-G niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn verweven met een waardering van feiten, en zijn niet onbegrijpelijk en tevens voldoende gemotiveerd. De A-G gaat uitvoerig in op de vraag of toepassing van de verlengde navorderingstermijn in overeenstemming is met het vrij verkeer van kapitaal, mede in relatie tot het LGO-besluit. Hij overweegt dat het HvJ in X en Passenheim-Van Schoot heeft geoordeeld dat de betreffende regeling van art. 16, lid 4, AWR een beperking van het vrij verkeer van diensten en dat van kapitaal vormt, maar dat deze beperking gerechtvaardigd kan zijn aangezien deze het algemeen belang dient. Dan resteert volgens de A-G de vraag of deze beperking noodzakelijk is om het rechtvaardigende doel te bereiken. De A-G benoemt de door het HvJ in Passenheim-Van Schoot geformuleerde proportionaliteitseis, waaruit het HvJ en vervolgens de Hoge Raad de voortvarendheidseis hebben afgeleid. Wanneer aan deze eis(4) is voldaan, vormt de verlengde navorderingstermijn – voor zover de inkomens- en vermogensbestanddelen onder de vrijheid van kapitaalverkeer vallen – niet een door art. 63 VWEU verboden beperking, aldus de A-G. De verlengde navorderingstermijn valt dan niet onder het verbod van art. 64 VWEU. In de onderhavige zaak is aan de orde de vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast op inkomsten verkregen uit Curaçao en de Turks en Caicos eilanden, beide ‘landen en gebieden overzee’ (LGO) als geregeld in art. 198 e.v. VWEU. LGO zijn volgens de Considerans bij het LGO-besluit niet derdelanden. Het HvJ oordeelde in Prunus en Polonium dat, daar het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten, LGO voor de toepassing van art. 63/64 VWEU als derdelanden gelden. In het arrest X en TBG(5), verwees het HvJ na het opnemen van dezelfde overwegingen als in Prunus en Polonium, naar art. 47, lid 1, LGO-besluit en ging vervolgens over op art. 55, lid 2, LGO-besluit dat niet toestaat dat anti-belastingontduikingsmaatregelen in de relatie met de LGO niet worden toegepast omwille van o.a. art. 47 LGO-besluit. Als voorwaarde geldt dan dat met die belastingmaatregel de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking ‘daadwerkelijk en evenredig’ wordt nagestreefd. De A-G concludeert dat de overwegingen van het HvJ in X en TBG inhouden dat art. 55, lid 2, LGO-besluit moet worden toegepast op zowel ‘eigen’ als andermans LGO. Verder betoogt de A-G dat met art. 16, lid 4, AWR de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking daadwerkelijk wordt nagestreefd. Dus kan de verlengde navorderingstermijn op Nederlandse fiscale relaties met landen die onder het LGO-besluit vallen, worden toegepast, mits met de verlengde navorderingstermijn deze doelstelling ook evenredig wordt nagestreefd, aldus de A-G. Zijns inziens komt de evenredigheidseis overeen met de eerder besproken voortvarendheidseis. De in Curaçao en Turks en Caicos eilanden opgekomen of aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen vallen volgens de A-G onder de werkingssfeer van art. 45, lid 2 en/of art. 47, lid 1, LGO-besluit. Aangezien de Inspecteur in deze zaak wordt geacht niet voortvarend te hebben gehandeld, is toepassing van de verlengde navordering ex. art. 16, lid 4, AWR disproportioneel en derhalve niet mogelijk voor de inkomens- en vermogensbestanddelen uit Curaçao en uit de Turks en Caicos eilanden, aldus de A-G. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 1 HvJ 11 juni 2009, C-155/08 en 57/100, X en E.H.A. Passenheim-Van Schoot, ECLI:EU:C:2009:386. 2 HvJ 5 mei 2011, C-384/09, Prunus en Polonium, ECLI:EU:C:2011:276. 3 HvJ 15 februari 2017, C-317/15, X, ECLI:EU:C:2017:119. 4 Zoals geformuleerd door het HvJ in het arrest Passenheim-Van Schoot en door de Hoge Raad in de daarop volgende arresten: Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43050bis, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43670bis, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2010:BJ9120. 5 HvJ 5 juni 2014, X B.V. en TBG Limited, gevoegde zaken C-24/12 en C-27/12, ECLI:EU:C:2014:1385.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/02893

Datum 28 januari 2022

Belastingkamer III

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 1 januari 2002-31 december 2013

Nr. Gerechtshof 18/00414 t/m 18/00422; 18/00447 t/m 18/00449; 18/00456 t/m 18/004458

Nr. Rechtbank 15/7989 t/m 15/8000

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is of na het verstrijken van de reguliere aanslagtermijn belanghebbende mag worden uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV. Zo ja, dan zijn naar nationaal en Europees recht diverse vragen in geschil betreffende de gevolgen bij het niet voldoen aan die uitnodiging.

Procesverloop

1.1 Aan belanghebbende zijn over de jaren 2002 t/m 2013 (navorderings)aanslagen IB/PVV1.opgelegd en daarbij zijn rentebeschikkingen gegeven.

1.2 Na daartegen gemaakte bezwaren, zijn bij uitspraken van de Inspecteur2.de belastingaanslagen en rentebeschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3..

1.4 De Rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2004 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen en dienovereenkomstig de rentebeschikkingen verminderd. De Rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslagen over de jaren 2005 t/m 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslagen en rentebeschikkingen over die jaren vernietigd. De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslagen 2011 t/m 2013 ongegrond verklaard.4.

1.5 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het hoger beroep zag op de jaren 2002 t/m 2010.

1.6 Belanghebbende heeft eveneens tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof6.. Het hoger beroep zag op de jaren 2002 t/m 2013.

1.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur tegen de navorderingsaanslag 2002 ongegrond verklaard, het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op deze navorderingsaanslag vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag en dienovereenkomstig de rentebeschikking verminderd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur tegen de navorderingsaanslagen over de jaren 2003 t/m 2004 gegrond verklaard en het hoger beroep van belanghebbende tegen die aanslagen ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op deze navorderingsaanslagen vernietigd, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen en dienovereenkomstig de rentebeschikkingen verminderd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur tegen de navorderingsaanslagen 2005 t/m 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op deze navorderingsaanslagen vernietigd, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen en dienovereenkomstig de rentebeschikkingen verminderd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur tegen de navorderingsaanslagen 2009 en 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op deze navorderingsaanslagen vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende tegen de aanslagen 2011 t/m 2013 ongegrond verklaart en de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op deze aanslagen bevestigd. Het Hof heeft voor het overige de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.7.

1.8 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris8.heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende stond tot 8 oktober 1999 ingeschreven op een adres in [Q] en per dat moment is belanghebbende volgens de Basisregistratie Personen ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen. In de onderhavige jaren stond belanghebbende niet in enig Nederlands bevolkingsregister ingeschreven. De partner van belanghebbende stond in de onderhavige jaren wel in Nederland ingeschreven.

2.2

Naar belanghebbende heeft onder meer een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden en in dat kader is een overzichtsproces-verbaal door de FIOD opgesteld. Van dat proces-verbaal heeft belanghebbende een pagina als stuk ingebracht. Op die pagina is vermeld dat belanghebbende van 8 oktober 1999 t/m 31 december 2008 officieel stond ingeschreven in Curaçao, hij volgens de autoriteiten van Curaçao sedertdien niet meer woonachtig was op Curaçao, hij volgens de systemen van de Belastingdienst wel nog steeds in Curaçao stond ingeschreven en uit een door de Belastingdienst uitgevoerd woonplaatsonderzoek naar voren kwam dat belanghebbende vermoedelijk vanaf 2002 woonachtig is in Nederland.

2.3

Bij brief van 27 juni 2014 heeft [A] namens de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij meent dat belanghebbende vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. De Inspecteur heeft daarbij verwezen naar een groot aantal (door hem gestelde) feiten en omstandigheden. In diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013. Omdat het voor de Inspecteur op dat moment niet mogelijk was om papieren aangiftebiljetten IB/PVV voor de jaren 2002 t/m 2008 te verkrijgen, heeft hij kopieën gemaakt van het aangiftebiljet 2009 en daarop handmatig het jaartal aangepast naar 2002 t/m 2008. De Inspecteur heeft deze wijze toegelicht in de brief. Belanghebbende is op 1 oktober 2014 schriftelijk herinnerd en op 15 oktober 2014 aangemaand om aangifte te doen voor elk van de jaren. Belanghebbende heeft voor geen van de jaren aangifte gedaan.

2.4

Het Hof heeft een passage uit de brief van 14 oktober 2014 van de advocaat van belanghebbende aan de Inspecteur opgenomen:

2.1 1.

In een brief van 14 oktober 2014 aan de inspecteur schrijft de advocaat van belanghebbende, mr. N.P.C.C. Langenberg, onder meer het volgende naar aanleiding van de herinnering tot het doen van aangifte:

“U stelt dat cliënt in Nederland woonachtig is. Cliënt betwist uitdrukkelijk dat dit het geval is en is in staat dit nader te onderbouwen door middel van schriftelijke bescheiden en getuigenverklaringen.)...) Nu er geen sprake is van een (fiscale) woonplaats in Nederland is volgens cliënt geen sprake van een binnenlandse belastingplicht. Aangifte als binnenlands belastingplichtige behoeft dan niet te worden gedaan. Van buitenlandse belastingplicht in Nederland is evenmin sprake. Gelet op het voorgaande is cliënt van mening dat hij (vooralsnog) niet verplicht is om een aangifte in te dienen.".

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.5

Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de (navorderings)aanslagen terecht dan wel naar te hoge bedragen zijn opgelegd.

2.6

De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb heeft geschonden. Als gevolg daarvan beschikt de Inspecteur voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit.

2.7

Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur belanghebbende op juiste en gemotiveerde wijze uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daar doet, mede gelet op de toelichting van de Inspecteur, niet aan af dat voor de jaren 2002 t/m 2008 een handmatig aangepast aangiftebiljet 2009 is meegezonden, aldus de Rechtbank. De Rechtbank plaatst in dit kader de opmerking:

dat geen wettelijke regel eraan in de weg staat om na het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. De wettelijke systematiek verzet zich daartegen evenmin. De informatie van een aangifte kan immers van belang zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Of de inspecteur bevoegd is een navorderingsaanslag op te leggen, is een andere kwestie.

2.8

Vaststaat dat belanghebbende geen aangiften heeft ingediend. In zijn reactie heeft belanghebbende zich beperkt tot de betwisting van de stelling dat hij inwoner is van Nederland. Naar het oordeel van de Rechtbank kan deze enkele betwisting, in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de Inspecteur, niet worden aangemerkt als een uitdrukkelijke motivering dat en waarom belanghebbende meent niet belastingplichtig te zijn (vlg. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30). De Rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, hetgeen tot gevolg heeft dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.

2.9

Bovengenoemde sanctie geldt volgens de Rechtbank niet voor de beoordeling of voldaan is aan de voorwaarden voor navordering ex art. 16 AWR. Volgens de Rechtbank beschikt de Inspecteur voor de jaren 2002 t/m 2004 over een nieuw feit en mag hij over die jaren dus navorderen. De Inspecteur beschikte voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit en uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, volgt ook niet dat voor die jaren sprake is van kwade trouw, aldus de Rechtbank. Daarbij overweegt de Rechtbank dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten geen kwade trouw kan opleveren omdat dit een gedraging betreft die dateert van na het verstrijken van de aanslagtermijnen voor de jaren 2005 t/m 2010. De Inspecteur is niet bevoegd om over de jaren 2005 t/m 2010 na te vorderen.

2.10

De Rechtbank overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2004 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd dat sprake is van in het buitenland opgekomen box-3 inkomen, en dat ten aanzien van dat inkomen niet kan worden nagevorderd. De Rechtbank is van oordeel dat voor 2002 en 2003 sprake is van in het buitenland, nl. Curaçao, opgekomen box 1 inkomen. Ten aanzien van vorengenoemd in Curaçao opgekomen box 1 inkomen geldt de verlengde navorderingstermijn. Daar doet volgens de Rechtbank niet aan af dat belanghebbende heeft onderbouwd waarom niet voortvarend door de Inspecteur is gehandeld, omdat hij niet heeft onderbouwd waarom het Unierecht en specifiek het arrest Passenheim-van Schoot9.van toepassing is ten aanzien van activiteiten met Curaçao, een eigen Land en Gebied Overzee. De Rechtbank oordeelt dat in 2004 sprake is van (fictief) loon in verband met werkzaamheden voor de in België gevestigde [B] N.V., maar het gemeenschapsrecht zich verzet tegen navordering over dit (fictief) loon met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, nu de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. In 2004 is tevens sprake van inkomsten verkregen uit [C], een op de Turks en Caicos eilanden gevestigde entiteit, waarover de Inspecteur kan navorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, aldus de Rechtbank. Ten aanzien van dit inkomen verwerpt de Rechtbank belanghebbendes beroep op het arrest Passenheim-Van Schoot, omdat belanghebbende onvoldoende duidelijk heeft gemaakt wat het karakter van de inkomst is.

2.11

Volgens de Rechtbank is het uitgangspunt van de Inspecteur dat belanghebbende inwoner is van Nederland in de zin van art. 4 AWR niet onredelijk. Ook de schattingen van het box 1-inkomen in de jaren 2002 t/m 2004 en de jaren 2011 t/m 2014 zijn niet willekeurig of onredelijk hoog, aldus de Rechtbank. De Rechtbank komt tot de conclusie dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet geslaagd is in de verzwaarde bewijslast dat (de inkomsten waarover wel kan worden nagevorderd in) de aanslagen te hoog zijn.

2.12

Omdat ook zonder de informatie die in het kader van de aanslag IB/PVV 2014 is opgevraagd, de Inspecteur in redelijkheid het standpunt kon innemen dat belanghebbende in Nederland woonde, kan de beoordeling of het fair play beginsel is geschonden, volgens de Rechtbank achterwege blijven.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.13

Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of (i) de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken had overgelegd, (ii) de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur had geschonden, (iii) belanghebbende op de juiste wijze was uitgenodigd tot het doen van aangifte, (iv) op belanghebbende de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, (v) belanghebbende inwoner was van Nederland, (vi) voldaan is aan de voorwaarden voor navordering, (vii) de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, en (viii) de belastingaanslagen en rentebeschikking terecht zijn opgelegd en naar de juiste bedragen.

2.14

Het Hof oordeelt onder meer dat de Inspecteur niet (tijdig) alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb is geschonden. De latere overlegging van het strafdossier waarbij voor een deel van de stukken een beroep op art. 8:29 Awb is gedaan, is volgens het Hof tardief. Het Hof verbindt geen consequentie aan de schending van art. 8:42 Awb voor zover die voortkomt uit de te late overlegging van het strafdossier. Aan schending van art. 8:42 Awb ten aanzien van de overige stukken verbindt het Hof de consequentie dat (i) de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit en (ii) voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.

2.15

Het Hof is van oordeel dat de namens de Inspecteur opgevraagde gegevens, welke gegevens in eerste instantie zijn opgevraagd ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek, mochten worden opgevraagd. Ten aanzien van de aangiften oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat de door belanghebbende bepleite gevolgen van vernietiging van de belastingaanslagen en vergoeding van integrale proceskosten aan de orde zou kunnen zijn. Volgens het Hof is ook het fair play beginsel niet geschonden.

2.16

Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank, inhoudend dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan met als gevolg dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, tot de zijne. Het Hof voegt toe dat de handmatig aangepaste aangiften voldoen aan de eisen van art. 6 AWR en art. 4a Uitvoeringsregeling AWR. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op détournement de pouvoir, overweegt het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen en niet valt in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangifte maar ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Het Hof concludeert dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Daarbij merkt het Hof - in lijn met de Rechtbank - op dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

2.17

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.

2.18

Het Hof overweegt dat over de jaren 2002 t/m 2010 slechts kan worden nagevorderd als belanghebbende te kwader trouw is. Het Hof meent dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door het niet retourneren van de aangiftebiljetten en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is volgens het Hof sprake van kwade trouw. Volgens het Hof kan de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt volgens het Hof tot kwade trouw, ook als die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van art. 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

2.19

Het Hof overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2008 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Het Hof acht aannemelijk dat in die jaren een aanzienlijk box-3 vermogen in het buitenland door belanghebbende is aangehouden en dat ten aanzien daarvan de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Inspecteur heeft, tegenover belanghebbendes motivering, niet voldoende bewijs geleverd van door belanghebbende na 2005 verrichte werkzaamheden, aldus het Hof. Het Hof komt tot de conclusie dat de verlengde navorderingstermijn over de jaren 2006 t/m 2008 niet van toepassing is op het fictieve loon van die jaren, maar wel over het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Het Hof oordeelt dat gelet op doel en strekking van art. 16, lid 4, AWR de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing kan zijn op betalingen uit het buitenland die op een Nederlandse bankrekening worden gestort die buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden. De Inspecteur heeft volgens het Hof voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2004 en 2005 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de betalingen van [C], gevestigd op de Turks en Caicos eilanden. Ook heeft de Inspecteur voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2007 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de winst behaald met de verkoop van auto’s.

2.20

Volgens het Hof staat het arrest Passenheim-van Schoot niet in de weg aan navordering. De Turks en Caicos eilanden, LGO van het Verenigd Koninkrijk, kwalificeren als derdelanden.10.En uit het arrest X11.volgt volgens het Hof dat de Nederlandse regeling betreffende de verlengde navorderingstermijn onder de standstillbepaling van art. 64, lid 1, VWEU valt. Ook de Nederlandse Antillen dienen volgens het Hof als derdeland te worden aangemerkt12., waardoor de standstillbepaling van toepassing is. De Nederlandse Antillen verkeren ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie als derdeland, en zelfs als de Nederlandse Antillen niet als derdeland kwalificeren, zal hetgeen volgt uit Passenheim-van Schoot niet gelden omdat de Nederlandse Antillen dan als onderdeel van de lidstaat Nederland moeten worden beschouwd zodat sprake is van een zuiver interne situatie.

2.21

De door de Inspecteur gemaakte schattingen van het box-3 vermogen acht het Hof niet onredelijk. Hetzelfde geldt voor het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Voor de jaren vanaf 2009 oordeelt het Hof dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat fictief loon in aanmerking kan worden genomen. Voor het overige heeft de Inspecteur de hoogte van de nagevorderde inkomensbestanddelen gebaseerd op door belanghebbende ontvangen bedragen of op onderliggende bescheiden, en het Hof acht dat redelijk. Belanghebbende heeft volgens het Hof niet het verzwaarde tegenbewijs geleverd.

2.22

Over de omkering en verzwaring van de bewijslast merkt Van den Hoek in de annotatie bij de Hofuitspraak op:13.

Interessanter nog vind ik dat rechtbank en hof de bewijslast omkeren omdat belanghebbende geen aangifte had gedaan na daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Omdat de aangiftebiljetten waren verzonden na het verstrijken van de aanslagtermijn lijkt mij dat niet mogelijk. Het hof volgt de rechtbank echter op dit punt omdat ‘geen wettelijke regel eraan in de weg staat om ná het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. De wettelijke systematiek verzet zich daartegen evenmin. De informatie van een aangifte kan immers van belang zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag’. Het is juist dat de tekst van de wet geen termijn kent voor het uitnodigen tot het doen van aangifte. Naar mijn mening verzet de wettelijke systematiek zich echter wel tegen het toepassen van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat systeem houdt in dat de aangifte de inspecteur in staat stelt om de (primitieve) aanslag op te leggen. Indien de aangifte niet wordt gedaan, legt de inspecteur ambtshalve een aanslag op. Als die te laag blijkt, vordert de inspecteur belasting na. De aangifte staat dus in relatie tot de primitieve aanslag en niet tot een navorderingsaanslag. Het zou evenzeer in strijd zijn met het wettelijke systeem als de inspecteur na het opleggen van een ambtshalve aanslag (omdat geen aangifte is gedaan) de belastingplichtige alsnog uitnodigt tot het doen van aangifte. Dat neemt natuurlijk niet weg dat de inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik kan maken om de belastingplichtige te bevragen. Als de vragen die hij wil stellen worden ‘gedekt’ door de vragen in een aangiftebiljet, kan de inspecteur gemakshalve dat biljet aan de belastingplichtige sturen met het verzoek dat in te vullen. Daarmee is de belastingplichtige echter niet uitgenodigd tot het doen van aangifte in de zin van art. 6, lid 1, AWR. Dus indien de aanslag al is opgelegd of als dat door het verstrijken van de aanslagtermijn niet meer mogelijk is, kan het enkele toezenden van een aangiftebiljet niet tot omkering van de bewijslast leiden. Die omkering kan dan alleen worden bereikt door het onherroepelijk worden van een informatiebeschikking.

2.23

De Redactie van FutD sluit de annotatie als volgt af:14.

Naar onze mening wordt de navorderingsmogelijkheid van de Belastingdienst op grond van kwade trouw in het nadeel van de rechtszekerheid van de belastingplichtige opgerekt.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt dertien cassatiemiddelen voor.

3.2

Hierna zal ik ingaan op de volgende onderwerpen: (i) woonplaatsbegrip, (ii) uitnodiging tot het doen van aangifte, (iii) omkering en verzwaring van de bewijslast, (iiii) navordering, (iv) de verlengde navorderingstermijn, (v) de standstillbepaling, (vi) de hoogte van de aanslagen en (vii) de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de bespreking van de onderwerpen zal ik ingaan op de middelen en middelonderdelen die naar mijn mening betrekking hebben op dat onderwerp.

4. Woonplaatsbegrip: middel 1

4.1

Middel 1 stelt schending van het recht omdat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde.

4.2

Art. 4 AWR bepaalt dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld.

4.3

De Hoge Raad oordeelde in BNB 2013/123 dat het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. Bij de beoordeling of iemand inwoner is van Nederland, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval en komt het erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland bestaat, waarbij die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land:15.

3.2.2.

De Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.

4.4

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat: (i) de partner van belanghebbende heeft verklaard sinds 2002 niet meer op Curaçao te zijn geweest en hij en belanghebbende elkaar zo’n 150 dagen per jaar zien, (ii) de partner van belanghebbende woonachtig was in Nederland in de onderhavige jaren, en (iii) uit de overgelegde rekenafschriften blijkt dat belanghebbende aanzienlijk meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef. Volgens het Hof kan aan de uit voornoemde omstandigheden blijkende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet afdoen dat belanghebbende regelmatig in België verbleef.16.Het Hof is naar mijn mening uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Dit oordeel van het Hof waar het eerste middel van belanghebbende tegen is gericht, is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en ook voldoende gemotiveerd, en berust voor het overige op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen, zodat het in cassatie niet kan worden aangetast. Het eerste middel faalt derhalve.

5. Uitnodiging tot het doen van aangifte: middel 2

5.1

Bij brief van 27 juni 2014 heeft [A] namens de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij meent dat belanghebbende vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland, en in diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013.

5.2

Op grond van art. 6, lid 1, AWR kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, uitnodigen tot het doen van aangifte. Art. 6, lid 1, AWR luidt (tekst 1996):

Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.

5.3

Het woord ‘kan’ duidt erop dat de wetgever de inspecteur beoordelingsvrijheid heeft verleend bij de keuze tot het verzenden van een uitnodiging tot het doen van aangifte.17.Bij uitoefening van deze discretionaire bevoegdheid is de inspecteur gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur mag niet zonder redelijke grond aangiftebiljetten uitreiken; er moet een redelijk vermoeden zijn dat sprake is van belastingplicht.18.

5.4

Art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR bepaalt dat het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt door het uitreiken of toezenden van een aangiftebrief waaruit blijkt de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan.

5.5

Art. 6, lid 3, AWR regelt de mogelijkheid om iemand bij ministeriële regeling te verplichten om binnen een bepaalde termijn om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

5.6

Art. 2 Uitvoeringsregeling AWR geeft uitvoering aan de in art. 6, lid 3, AWR opgenomen delegatie. Lid 1 luidt (tekst 1996):

Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, is de belastingplichtige die niet binnen zes maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Lid 6 luidt:

Het eerste lid is niet van toepassing, indien over het tijdvak waarover de belasting wordt geheven reeds een aanslag is opgelegd, dan wel redelijkerwijs moet worden aangenomen dat over dat tijdvak, na verrekening van voorheffingen, geen belasting verschuldigd is of geen aanslag zal worden opgelegd.

5.7

In de MvT bij art. 6 AWR is opgemerkt dat de verplichting tot het doen van aangifte, in tegenstelling tot de op dat moment geldende regeling, eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet. Maar ook is opgemerkt dat deze afwijking in de praktijk zonder betekenis zal zijn omdat op grond van art. 6, lid 3, AWR de mogelijkheid bestaat om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen maar geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om te verzoeken tot een aangiftebiljet:19.

De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds — dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen — eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Voor de practijk is deze afwijking zonder betekenis, doordat krachtens artikel 6, derde lid, ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.

Artikel 6. Voor de toelichting van dit artikel moge in de eerste plaats worden verwezen naar hetgeen hierboven is medegedeeld. Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen voor welke periodiek aanslagen worden opgelegd of welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur. Met betrekking tot de dividendbelasting, welke op onregelmatige tijdstippen wordt afgedragen, zal ingevolge een op grond van het derde lid uit te vaardigen voorschrift, het initiatief van de afdrachtplichtige moeten uitgaan. Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953. De in het derde lid bedoelde termijn behoeft geen kalendertermijn te zijn. Zo zal voor de dividendbelasting kunnen worden voorgeschreven, dat voordat tot uitdeling wordt overgegaan, een aangiftebiljet moet worden aangevraagd.

5.8

In de wettekst van 1985 werd in art. 6, lid 1, AWR gesproken over ‘aangiftebiljet aanreiken’ in plaats van ‘uitnodigen tot het doen van aangifte’. Volgens de MvA is een aangiftebiljet in de zin van art. 6, lid 1, AWR (oud) een aangiftebiljet,

waarin gegevens worden gevraagd ten behoeve van de vaststelling van de — definitieve — aanslag.20.

5.9

De uitnodiging tot het doen van aangifte houdt in dat opgave van gegevens wordt verlangd die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.21.De inspecteur kan de gegevens ook voor andere doeleinden gebruiken dan voor de vaststelling van de desbetreffende aanslag, zoals voor de controle van de aansluiting met aangiften uit andere jaren en voor de controle van andere belastingen van dezelfde belastingplichtige.22.Art. 7, lid 1, AWR bepaalt:

In de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt opgave verlangd van gegevens en kan overlegging of toezending worden gevraagd van bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

5.10

Op grond van art. 8, lid 1, AWR bestaat voor ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de verplichting om aangifte te doen. De aangifteplicht houdt volgens deze bepaling in dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet verstrekken.23.

5.11

Voor zover hier van belang, merk ik op dat het opzettelijk niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte of het opzettelijk doen van een onvolledige aangifte een strafbaar feit is op grond van art. 69 AWR. Maar degene die niet beschikking kan krijgen over alle gegevens en naar beste weten en kunnen een zo goed mogelijke, weliswaar onvolledige, aangifte doet, kan niet vervolgd worden op grond van art. 69 AWR.24.En volgens Feteris algemeen gesteld:25.

De verplichting om aangifte te doen geldt niet, of behoort althans niet gesanctioneerd te worden, wanneer de betrokkene daar buiten zijn schuld niet toe in staat is.

5.12

Met het tweede middel stelt belanghebbende dat de artikelen 6, 7 en 8 AWR, en art. 4a Uitvoeringsregeling AWR, zijn geschonden dan wel onjuist zijn toegepast. Dit omdat het Hof volgens belanghebbende ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en de vereiste aangiften niet heeft gedaan, terwijl belanghebbende enerzijds niet rechtsgeldig is uitgenodigd tot het doen van aangifte en de Inspecteur anderzijds niet bevoegd was tot het uitreiken van enig aangiftebiljet. Aldus betoogt belanghebbende dat hij niet gehouden was de in de aangiftebiljetten gevraagde informatie te verstrekken. In de toelichting van het middel stelt belanghebbende onder meer dat de aangepaste 2009 aangiftebiljetten geen rechtsgeldige uitnodigingen tot het doen van aangiften zijn. Ook stelt belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd was tot navordering en belanghebbende daarom niet was gehouden tot het verstrekken van gegevens, daar als geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd, de in het aanslagbiljet gevraagde gegevens niet van belang kunnen zijn voor de heffing van belasting als bedoeld in art. 7, lid 1, AWR. Daarnaast verzet de wetssystematiek zich volgens belanghebbende tegen het uitnodigen tot het doen van aangifte na het einde van de aanslagtermijn, omdat de aangifte in relatie staat tot de primitieve aanslag en niet tot de navorderingsaanslag. Voor belanghebbende was het ook onmogelijk om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de juiste aangiften in te dienen omdat er over die jaren geen boekhouding was gevormd en belanghebbende daartoe ook niet verplicht was.

5.13

Op basis van de mijns inziens duidelijke wettekst van art. 6, lid 1, AWR kon de Inspecteur in 2014 belanghebbende uitnodigen tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013, ondanks dat de aanslagtermijn van art. 11 AWR voor sommige jaren reeds (lang) verstreken was. In het artikel wordt immers niet gesproken over een termijn.

5.14

Hoewel de in de MvA (hierboven in onderdeel 5.8) opgenomen omschrijving van ‘aanslagbiljet’ kan doen vermoeden dat de inspecteur voor het einde van de reguliere aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte(n) dient te versturen, blijkt dit vermoeden naar mijn mening niet verder uit de parlementaire geschiedenis. In de MvT wordt immers ingegaan op de in art. 6, lid 3, AWR opgenomen mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen maar geen uitnodiging tot aangifte hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om te verzoeken tot een uitnodiging. En hoewel in onderhavige zaak niet gesproken is over art. 6, lid 3, AWR, maakt het gegeven dat deze verplichting voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen kan bestaan, dat ik niet inzie waarom de inspecteur voor het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte gebonden is aan een termijn.

5.15

De Inspecteur kon mijns inziens belanghebbende uitnodigen tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013. Daar doet niet aan af dat hij voor de jaren 2002 t/m 2008 een handmatig aangepast 2009 aangiftebiljet heeft gestuurd. Op grond van art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR moet ‘de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan’ uit de brief blijken. Of deze gegevens uit de aangiftebiljetten blijken is een beoordeling die een waardering van de feiten behelst, en mijns inziens is algemeen bekend dat een aangiftebiljet ‘de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan’ omvat. Het Hof is bij zijn oordeel mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

5.16

Daarnaast meen ik met de Rechtbank26.dat ook de wetssystematiek zich niet verzet tegen het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na afloop van de aanslagtermijn, omdat de aangiften en de daarmee opgevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor eventuele navorderingsaanslagen en daarmee van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Anders dan belanghebbende meent, stond niet vast dat de Inspecteur geen navorderingsaanslagen zou kunnen opleggen.

5.17

Dat het voor belanghebbende, naar eigen zeggen, onmogelijk was om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de juiste aangiften in te dienen, betekent naar mijn mening niet dat belanghebbende niet verplicht was om de aangiften te doen. Belanghebbende had mijns inziens alsdan naar beste weten en kunnen zo goed mogelijke aangifte kunnen doen.

5.18

Op basis van bovenstaande faalt naar mijn mening het tweede middel.

6. Omkering en verzwaring van de bewijslast: middel 3

6.1

Niet in geschil is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de uitnodiging van de Inspecteur tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013.

6.2

Het niet doen van de vereiste aangifte(n) leidt op grond van art. 27e, lid 1, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Art. 27, lid 1, AWR luidt (tekst 2011):27.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

6.3

De uit art. 27e AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast is een bestuursrechtelijke maatregel die mede gericht is op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften. De omkering en verzwaring van de bewijslast beogen tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot (naar ik begrijp) het doen van aangifte, het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie.28.

6.4

De omkering en verzwaring van de bewijslast vindt van rechtswege plaats.29.De inspecteur heeft hierin dus geen beleidsvrijheid.

6.5

In HR BNB 2021/138 is bevestigd dat omkering en verzwaring van toepassing is als de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Uit dit arrest volgt mijns inziens tevens dat daar niet aan afdoet dat de inspecteur ook de mogelijkheid had om een informatiebeschikking op te leggen:30.

3.1.3

Uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur - zoals het Hof terecht heeft overwogen - aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. De omstandigheid dat artikel 52a, lid 1, AWR aan de inspecteur de mogelijkheid biedt om wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht een informatiebeschikking te geven, staat hieraan niet in de weg. Het eerste middel faalt.

6.6

Van het niet doen van de vereiste aangifte kan alleen sprake zijn als de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.31.De belastingplichtige die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte en nalaat te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, kan weliswaar geconfronteerd worden met een boete (ingevolge art. 67ca AWR), maar niet met omkering en verzwaring van de bewijslast.32.33.

6.7

Daarnaast volgt uit HR BNB 2017/138 dat de belastingplichtige moet zijn aangemaand, wil de omkering en verzwaring van de bewijslast in kunnen treden.34.

6.8

In BNB 2013/195 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte achterwege blijft indien de persoon uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die belasting niet verschuldigd te zijn:35.

3.4.3.

Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte blijft wel achterwege indien iemand (…) in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die heffingen niet verschuldigd te zijn. In een zodanig geval kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van de vereiste aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31209, LJN AA2004, BNB 1996/273). Voor een dergelijke mededeling heeft eveneens te gelden dat omkering van de bewijslast daarmee niet meer valt te vermijden indien die mededeling pas in de bezwaarfase wordt gedaan. Van degene die eerst dan reageert op een uitnodiging tot het doen van aangifte kan wel worden gezegd dat hij nalatig is gebleven.

6.9

Uit HR BNB 2020/108 volgt dat de belastingplichtige niet kan worden geconfronteerd met omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte wanneer de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen:36.

3.1.4

Voor de omkering en de verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte is in geen geval plaats als de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dat is het geval indien het standpunt van de belastingplichtige gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.37.In zo’n geval kan, net zomin als bij het ontbreken van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde wetenschap of bewustheid, niet worden gezegd dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan.

3.1.5

Van een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.1.4 bedoeld kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam.38.

6.10

Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust, nu belanghebbende niet kan worden aangerekend de vereiste aangiften niet te hebben gedaan.

6.11

In onderhavige zaak overwoog de Rechtbank, onder verwijzing naar HR BNB 2013/195, dat de enkele betwisting door belanghebbende van de stelling dat hij inwoner van Nederland is, in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de Inspecteur niet kan worden aangemerkt als een motivering in de zin van dat arrest. Dit bracht de Rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan waardoor de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Het Hof heeft deze overweging tot de zijne gemaakt.39.Het derde middel is gericht tegen dit oordeel. Het Hof is mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Tevens is het oordeel voldoende gemotiveerd en begrijpelijk. Het middel faalt.

6.12

Uit onderdeel 6.6 volgt dat van het niet doen van de vereiste aangifte alleen sprake kan zijn als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Voor zover belanghebbende met middel 2, onderdeel B, stelt dat de Inspecteur de uitnodiging tot het doen van aangiften naar belanghebbende louter heeft gestuurd om omkering en verzwaring van de bewijslast uit te lokken, faalt dat betoog naar mijn mening. De Inspecteur had beoordelingsvrijheid bij het uitnodigen van belanghebbende tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013. Het Hof overwoog, in het kader van belanghebbendes beroep op détournement de pouvoir, dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste voor navordering is en niet valt in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangiften maar ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Volgens het Hof heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangiften en hierbij gemotiveerd aangevoerd waarom hij belanghebbende als belastingplichtig beschouwde.40.Deze oordelen geven mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zijn niet onbegrijpelijk en zijn tevens voldoende gemotiveerd.

7. Navordering: middelen 4, 5 en 6

7.1

Omdat het Hof aan de schending van de overlegging van de diverse op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur de consequentie heeft verbonden dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en omdat dat in cassatie tussen partijen niet in geschil is, ga ik voor het vervolg van deze conclusie veronderstellenderwijs ervan uit dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.

7.2

Alsdan kan op grond van art. 16, lid 1, AWR de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen wanneer de belanghebbende te kwader trouw was. Art. 16, lid 1, AWR (tekst 2011) luidt:

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

7.3

Door de wetgever is beoogd de exacte invulling van het begrip ‘kwade trouw’ over te laten aan de rechtspraak.41.

7.4

Van kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR kan alleen sprake zijn als het gedrag van belanghebbende de oorzaak is van het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting.42.Zo kan het opzettelijk niet verzoeken om uitreiking van een uitnodiging tot het doen van aangifte niet als kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR worden aangemerkt, omdat dit verzuim nooit het feit kan zijn dat ten grondslag ligt aan het opleggen van een navorderingsaanslag.43.

7.5

Daarnaast kan pas worden gesproken van kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR als het aan opzet van de belanghebbende is toe te rekenen dat het feit niet eerder bij de inspecteur bekend was.44.Van een dergelijke toerekening is sprake als de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden, of opzettelijk onjuiste inlichtingen aan de inspecteur heeft verstrekt.45.Ook is van een dergelijke toerekening sprake als belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.46.

7.6

In BNB 2017/162 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van het opzettelijk onthouden van inlichtingen slechts sprake kan zijn als op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is (onder meer) sprake als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte:47.

3.1.3 (…)

Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Voor gevallen als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.

7.7

Volgens Albert in zijn noot bij HR BNB 2010/296 is het toetsingsmoment van kwade trouw het moment waarop een plicht bestond tot het verstrekken van informatie, dus bij het doen van aangifte of het voldoen aan een verzoek ex. art. 47 AWR. Hij verwijst daarbij naar r.o. 4.2.1., waar de Hoge Raad de woorden ‘ten tijde van het doen van de aangifte’ hanteert.48.

7.8

De kwade trouw van de belastingdeskundige, van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dient aan de belastingplichtige te worden toegerekend.49.

7.9

Volgens het Hof is sprake van kwade trouw. Belanghebbende heeft een rookgordijn gecreëerd omtrent zijn woonplaats, aldus het Hof. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door het niet retourneren van de aangiftebiljetten en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Volgens het Hof kan de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt volgens het Hof tot kwade trouw, ondanks dat die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van art. 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

7.10

Middelen 4, 5 en 6 richten zich tegen deze oordelen van het Hof. Ik versta deze aldus dat belanghebbende betoogt dat uit de feiten van het Hof niet kan worden afgeleid dat (i) belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat hij gehouden was tot het doen van aangifte en dat hij de kans dat te weinig belasting zou worden geheven heeft aanvaard, (ii) belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming met het advies de aangiftebiljetten niet in te vullen, en (iii) de kwade trouw van de adviseur niet aan belanghebbende dient te worden toegerekend.

7.11

Uit de feiten, vastgesteld door het Hof, blijkt dat de Inspecteur aan belanghebbende heeft bericht zich op het standpunt te stellen dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland en in die brief de Inspecteur heeft verwezen naar een groot aantal (door hem gestelde) feiten en omstandigheden. In diezelfde brief is belanghebbende uitgenodigd om aangifte te doen voor de jaren 2002 tot en met 2013.50.Op belanghebbende rustte daarmee de verplichting om inlichtingen te verstrekken (onderdeel 7.6). Bij de beoordeling of het aan opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat het feit niet eerder bij de Inspecteur bekend was (onderdeel 7.5), is het Hof naar mijn mening niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Klaarblijkelijk meent het Hof dat, doordat belanghebbende een rookgordijn over zijn woonplaats heeft gecreëerd en deze - met de enkele rechtvaardiging dat hij niet in Nederland woonde - de aangiften niet heeft geretourneerd terwijl op hem wel de verplichting rustte dat te doen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat geen belasting is geheven. Het Hof beoordeelt de vraag of sprake is van kwade trouw, klaarblijkelijk naar gelang van het moment waarop op belanghebbende de verplichting rustte om gegevens te verstrekken, dus dat waarop belanghebbende verplicht was aangifte te doen. Dit is naar mijn mening juist (onderdeel 7.7). Voor het geval mocht worden geoordeeld dat gedragingen na het einde van de aanslagtermijn niet kunnen worden meegenomen in de beoordeling van kwade trouw, merk ik het volgende op. De overwegingen van het Hof impliceren dat belanghebbende, ook voordat op hem de verplichting rustte om de aangiften te doen, de Inspecteur opzettelijk inlichtingen heeft onthouden door zich nergens in te schrijven. ’s Hofs oordelen omtrent kwade trouw getuigen naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn verweven met een waardering van feiten, zijn niet onbegrijpelijk en tevens voldoende gemotiveerd. Ook heeft het Hof terecht overwogen dat de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende dient te worden toegerekend (onderdeel 7.8). Middelen 4, 5 en 6 falen derhalve.

7.12

Overigens heeft het Hof (evenals de Rechtbank) terecht, onder verwijzing naar HR BNB 2018/88, overwogen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

8. Verlengde navorderingstermijn: middelen 7 en 8

8.1

Middelen 7 en 8 hebben voornamelijk betrekking op ’s Hofs oordelen omtrent de in het buitenland aangehouden en opgekomen vermogens- en inkomensbestanddelen. Zo stelt middel 7 onder meer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat door belanghebbende in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden aanzienlijk vermogen is aangehouden.51.Middel 8 ziet - naar ik begrijp - op ’s Hofs oordelen omtrent het in de jaren 2002 tot en met 2005 in het buitenland opgekomen fictieve loon.

8.2

Op grond van art. 16, lid 4, AWR geldt een navorderingstermijn van twaalf jaar wanneer te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. In HR BNB 2018/87 overwoog de Hoge Raad onder meer dat per bestanddeel dient te worden beoordeeld of dat bestanddeel in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.52.

8.3

Zoals hierboven in onderdeel 7.12 opgemerkt, hebben het Hof en de Rechtbank terecht geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Inspecteur dient derhalve per bestanddeel aannemelijk te maken dat dat bestanddeel in het buitenland aanwezig is.

8.4

Uit HR BNB 2006/63 volgt dat van opkomen in het buitenland onder omstandigheden ook sprake kan zijn indien iemand het in het buitenland opgekomen vermogen laat uitbetalen in Nederland, nl. wanneer door die wijze van uitbetaling de gelden buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven:53.

3.3.

Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.

8.5

Het Hof heeft per inkomensbestanddeel en per jaar beoordeeld of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat die inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen of aangehouden (r.o. 4.23.1 t/m 4.24.12). De oordelen van het Hof omtrent de in het buitenland opgekomen en aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. De oordelen berusten voor het overige op een waardering van feiten en bewijsmiddelen. ’s Hofs oordelen zijn tevens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

8.6

Uit het vorenstaande volgt dat de middelen falen voor zover zij niet betrekking hebben op de standstillbepaling (zie dienaangaande onderdeel 9). Ten overvloede merk ik op, in het kader van middel 7, dat het Hof mijns inziens - in tegenstelling tot wat het middel betoogt - niet heeft geoordeeld dat in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden aanzienlijk box-3 vermogen is aangehouden, maar het klaarblijkelijk aannemelijk acht dat in Curaçao een aanzienlijk vermogen door belanghebbende is aangehouden (r.o. 4.23.2). De overweging in r.o. 4.26, inhoudend dat het allemaal inkomensbestanddelen betreft die zijn aangehouden of opgekomen in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden, ziet mijns inziens op de daarvoor in r.o. 4.23.1. t/m 4.24.12 van de uitspraak behandelde vermogens- en inkomensbestanddelen en niet alleen op het box-3 vermogen.

9. Standstillbepaling: middel 12

Het middel

9.1

Het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige zaak voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur ‘niet voortvarend’ heeft gehandeld.54.Met middel 12 stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, dan wel ongemotiveerd, heeft geoordeeld dat de voortvarendheidseis in deze zaak niet geldt omdat de standstillbepaling van toepassing is. Volgens belanghebbende vallen de vermeende inkomsten niet onder de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer, en dient Curaçao niet als derdeland te worden aangemerkt.

9.2

In de toelichting bij het middel stelt belanghebbende onder meer, onder verwijzing naar het arrest X55., dat de lidstaten zich alleen op de standstillbepaling kunnen beroepen voor zover de nationale regeling van toepassing is op het in art. 64, lid 1, VWEU bedoelde kapitaalverkeer, en dat zelfs een oorzakelijk verband tussen de betreffende kapitaalbeweging en een van de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer moet bestaan. Het Hof had volgens belanghebbende daarom moeten beoordelen of, of in ieder geval moeten motiveren dat, de onderhavige kapitaalbewegingen vallen onder (een van) de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer.

9.3

In de toelichting voert belanghebbende ook aan dat ’s Hofs oordeel dat de Nederlandse Antillen ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie verkeren als een derdeland, onjuist is. En dat tevens zijn oordeel dat anders - wanneer de Nederlandse Antillen niet als derdeland kunnen worden aangemerkt - sprake zou zijn van een zuiver interne situatie onjuist is, omdat het LGO-besluit zowel een pendant van de vrijheid van vestiging (art. 45, lid 2, LGO-besluit) als een van de vrijheid van kapitaal (art. 47, lid 1, LGO-besluit) kent waarop belanghebbende een beroep kan doen.

De standstillbepaling

9.4

Hierna ga ik eerst in op de algemene aspecten van de vrijheid van kapitaalverkeer en de ‘standstillbepaling’. Vervolgens komt de bijzondere regeling van het LGO-besluit aan de orde.

9.5

Het openingsartikel voor de vrijheid van kapitaal is art. 63 VWEU. Het artikel bewerkstelligt daarmee allereerst dat kapitaal- en betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en lidstaten en derdelanden tot het EU-rechtelijk domein van de vrijheid van kapitaalverkeer behoort. Verder regelen de beide leden van art. 63 VWEU dat beperkingen van het kapitaal- en betalingsverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen lidstaten en derdelanden verboden zijn. Voor zover het hierbij gaat om het verkeer tussen lidstaten en derdelanden, gaat het hier om een regel die de andere vrijheden niet kennen. Het HvJ heeft een arrest gewezen over de toepassing van art. 63, lid 1, VWEU in verband met de verlengde navorderingstermijn. Dat arrest bespreek ik in dit onderdeel.56.Onder het volgende kopje ga ik in op twee arresten betreffende het vrije verkeer van kapitaal met LGO.57.

9.6

De arresten X en Passenheim-Van Schoot58.van het HvJ betroffen middelen die een Nederlands ingezetene aanhield bij de Kredietbank in Luxemburg en niet aan de Nederlandse fiscus had aangegeven. Het geschil betrof de vraag of de verlengde navorderingstermijn niettegenstaande art. 63, lid 1, VWEU kon worden toegepast.

9.7

Het HvJ oordeelt dat in deze zaken het vrij verkeer van diensten en het vrij verkeer van kapitaal aan de orde zijn. Het HvJ stelt vervolgens vast dat de verlengde navorderingstermijn van art 16, lid 4, AWR, mede gelet op het daaraan verbonden risico van een boete, een beperking van de genoemde vrijheden vormt omdat die bepaling iemand ervan kan weerhouden om zijn spaargeld in het buitenland aan te houden en daar diensten af te nemen. Maar het HvJ besliste tevens dat deze beperking gerechtvaardigd kan zijn aangezien deze het algemeen belang dient doordat de verlengde navorderingstermijn eraan bijdraagt de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. Dus is toepassing van de verlengde navorderingstermijn in relaties tussen EU lidstaten en derdelanden in beginsel geoorloofd.

9.8

Dan moet nog de vraag worden beantwoord of deze beperking van vrijheden noodzakelijk is om het zojuist genoemde rechtvaardigende doel te bereiken. Het HvJ past daarbij zijn leer toe dat beperkingen op de verkeersvrijheden niet ruimer mogen zijn dan noodzakelijk om het met de maatregel nagestreefde doel te verwezenlijken. Deze zogenoemde proportionaliteitseis verlangt dat de inspecteur niet meer tijd neemt dan nodig om de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. Volgens het HvJ verzet art. 63 VWEU zich er niet tegen dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden.59.In de daarop volgende arresten van de Hoge Raad legt deze die eis, die de ‘voortvarendheidseis’ wordt genoemd, nader uit.60.De eis houdt in dat, in het geval die aanwijzingen er wel zijn, bij het voorbereiden en opleggen van de aanslag niet meer tijd mag worden gebruikt dan noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de relevante inlichtingen, en dat ook overigens met redelijke voortvarendheid moet worden te werk gegaan.61.Wanneer aan de voortvarendheidseis is voldaan, vormt de verlengde navorderingstermijn – voor zover de inkomens- en vermogensbestanddelen onder de vrijheid van kapitaalverkeer vallen – niet een door art. 63 VWEU verboden beperking; de voortvarendheidseis perkt de beperking die de verlengde navorderingstermijn vormt dus in.

9.9

De werking van art. 63 VWEU kan onder omstandigheden worden verhinderd door de werking van art. 64 VWEU dat de ‘standstillbepaling’ wordt genoemd. Daarvoor moet aan drie voorwaarden zijn voldaan: (i) er is sprake van kapitaalverkeer met een derdeland; (ii) de betreffende regeling van een lidstaat of de Unie behelst een op 31 december 1993 bestaande, door art. 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer met derdelanden62.(iii) in verband met bepaalde directe investeringen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen —, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

9.10

De verlengde navorderingstermijn is, mits voortvarend toegepast, niet een door art. 63 VWEU verboden beperking en valt daardoor dus niet onder het verbod van art. 64, lid 1, VWEU.63.Zie dienaangaande de arresten van het HvJ inzake LGO onder het volgende kopje. In geval van onvoortvarende toepassing staat art. 63, lid 1, VWEU aan de beperking in de weg. Maar dan heft art. 64, lid 1, in voorkomend geval die beperking op en geeft dan dus op zijn beurt een rechtvaardiging van een beperking op de vrijheid van kapitaal. Die beperking moet bijgevolg naar evenredigheid worden toegepast. Van belang is hierbij dat art. 64, lid 1, blijkens zijn tekst wel het verbod op beperkingen van art. 63, lid 1, opheft maar niet de bepaling zelf buiten werking stelt. Dus verlaat een regeling ex art. 64, lid 1, niet het domein van het vrije verkeer van kapitaal (zie 9.5 hierboven) en moet de proportionaliteitseis op de ingevolge art. 64, lid 1, toe te passen beperkingen worden toegepast.64.

Het LGO-besluit

9.11

In de onderhavige zaak is relevant of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast op inkomsten verkregen uit Curaçao en uit de Turks en Caicos eilanden. Deze territoria zijn beide ‘landen en gebieden overzee’ oftewel LGO65., te weten van respectievelijk Nederland en het Verenigd Koninkrijk. De EU is ingevolge art. 182 EG-verdrag en art. 198 VWEU geassocieerd met de LGO van Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk.66.Op grond van het bepaalde in het vierde deel van zowel het EG-verdrag als het VWEU heeft de Raad67.regels vastgesteld inzake de associatie van de Unie met de LGO; voor de hier relevante jaren geldt het LGO-besluit van 2001.68.

9.12

LGO zijn volgens par. 6 van de Considerans bij het LGO-besluit niet derdelanden. Volgens het HvJ in het arrest Prunus en Polonium zijn, omdat de LGO voorwerp zijn van de bijzondere associatieregeling, de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO als lidstaten van toepassing.69.Daar het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten, gelden zij echter volgens dat arrest uit 2011 voor de toepassing van art. 63/64 VWEU wel als derdelanden.70.Volgens het HvJ vindt deze uitleg steun in art. 47, lid 2, van het 7e LGO-besluit dat bepaalt dat art. 57 EG-verdrag (art. 64 VWEU) naar analogie van toepassing is op de LGO.

9.13

Wat in het Prunus en Polonium arrest werd beslist voor de LGO van een andere lidstaat (i.e. dat de bijzondere associatieregeling tussen de Unie en de LGO tot gevolg heeft dat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn), geldt eveneens voor de ‘eigen’ LGO. Dit besliste het HvJ in 2014 in het arrest X en TBG naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad over de Nederlandse Antillen.71.In dat arrest verwees het HvJ echter vervolgens naar art. 47, lid 1, LGO-besluit en ging voort op art. 55, lid 2, LGO-besluit dat niet toestaat dat anti-belastingontduikingsmaatregelen in de relatie met de LGO niet worden toegepast omwille van o.a. art. 47 LGO-besluit. Als voorwaarde geldt dan dat met die belastingmaatregel de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking ‘daadwerkelijk en evenredig’ wordt nagestreefd, zulks ter beoordeling van de verwijzende rechter.

9.14

Het HvJ ordent in deze arresten het domein van het vrije verkeer van kapitaal in relatie tot de LGO. Art. 47, lid 1, LGO-besluit wordt zo ruim toegepast dat het de functie van art. 63, lid 1, VWEU vervult. Art. 47, lid 2, LGO-besluit neemt de rol van art. 64, lid 1, VWEU over doordat het uitdrukkelijk daarnaar verwijst, althans nog naar het nummer uit het EG-verdrag. Opmerkelijk is dan wel dat in het Prunus en Polonium arrest art. 64 VWEU zelf wordt toegepast en daarmee dus de beperking uit die bepaling, terwijl in X en TBG meteen wordt overgestapt naar de rechtvaardiging die is opgenomen in art. 55, lid 2, in beide gevallen echter gevolgd door de toepassing van de evenredigheidseis op de desbetreffende beperking van de vrijheid. De reikwijdte van art. 55, lid 2, LGO-besluit is breder dan die van art. 64, lid 1, VWEU en sluit in zoverre meer aan bij art. 65, lid 1, aanhef en onderdeel b, VWEU.

9.15

De Hoge Raad had in de verwijzingsarresten gevraagd of een verschil in behandeling zou moeten bestaan tussen ‘eigen’ LGO en ‘andermans’ LGO. Het HvJ laat zich niet nadrukkelijk uit over die vraag en spreekt in zijn beantwoording steeds over ‘de LGO’. Het HvJ overweegt in r.o. 54 van het arrest X en TBG72.dat niet hoeft te worden onderzocht in welke mate de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO. Gegeven de eerdere overwegingen in het arrest kan ik niet begrijpen waarom dit onderzoek niet nodig zou zijn indien de mogelijkheid van verschillende behandeling van eigen en andermans LGO wel zou bestaan. De A-G Jääskinen73.en de A-G Cruz Villalòn in de conclusies voor respectievelijk dit arrest en het arrest Prunus en Polonium concludeerden tot behandeling van alle LGO als derde staten. Ook in de considerans van het LGO-besluit en in de tekst van de verdragen kan ik geen aanwijzing vinden voor de door sommigen verdedigde opvatting dat het HvJ hier zou hinten op het maken van een onderscheid.

9.16

De oordelen van het HvJ in het laatst vermelde arrest houden derhalve in dat art. 55, lid 2, LGO-besluit moet worden toegepast op zowel de ‘eigen’ als andermans LGO. Voorts zie ik geen aanleiding om te ontkennen dat met art. 16, lid 4, AWR de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking daadwerkelijk wordt nagestreefd, immers art. 16, lid 4, AWR draagt eraan bij de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.74.Dus kan de regeling van de verlengde navorderingstermijn op Nederlandse fiscale relaties met de landen die onder het LGO-besluit vallen, worden toegepast, mits met de verlengde navorderingstermijn deze doelstelling ook evenredig wordt nagestreefd.

9.17

Deze evenredigheidseis komt overeen met de hierboven in 9.8 besproken proportionaliteitseis waaruit het HvJ en vervolgens de Hoge Raad de voortvarendheidseis hebben afgeleid. Wanneer de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, kan de verlengde navorderingstermijn mijns inziens niet worden toegepast.

Onderhavige zaak

9.18

Het vorenstaande (onderdelen 9.13 t/m 9.17) geldt zowel voor de relatie met Curaçao als voor die met Turks en Caicos eilanden.

9.19

De volgens het Hof in Curaçao en in de Turks en Caicos eilanden opgekomen of aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen vallen mijns inziens onder de werkingssfeer van art. 45, lid 2 en/of art. 47, lid 1, LGO-besluit. Aangezien het Hof in onderdeel 4.6.3 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat de Inspecteur moet worden geacht niet voortvarend te hebben gehandeld door de schending van art. 8:42 Awb, is toepassing van de verlengde navordering ex. art. 16, lid 4, AWR niet mogelijk voor zowel de inkomsten- en vermogensbestanddelen uit Curaçao als die uit de Turks en Caicos eilanden.

9.20

Het middel slaagt derhalve.

10. De hoogte van de navorderingsaanslagen: middelen 9, 10 en 11

10.1

Hierboven heb ik overwogen dat de Inspecteur mijns inziens over de in de jaren 2002 t/m 2008 in Curaçao en in de Turks en Caicos eilanden opgekomen en aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen geen navorderingsaanslagen kan opleggen.

10.2

Naar ik begrijp ziet middel 9 op het in 2009 in aanmerking genomen fictieve loon, ziet middel 10 op de hoogte van het in 2007 in aanmerking genomen bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden opgekomen in Curaçao, en ziet middel 11 op het in 2005 in aanmerking genomen bedrag aan inkomen opgekomen of aangehouden in de Turks en Caicos eilanden. Omdat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR mijns inziens geen toepassing kan vinden, behoeven middelen 10 en 11 mijns inziens geen behandeling. De Inspecteur kan over deze jaren immers niet navorderen.

10.3

Uit HR BNB 2003/203 volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast onverlet laat dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.75.In BNB 2018/178 oordeelde de Hoge Raad over die maatstaf:76.

(…) Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. (Vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, rechtsoverweging 4.4.3).

Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is.

10.4

In r.o. 4.28 t/m 4.29.2 beoordeelt het Hof of de aanslagen terecht en niet naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Middel 9 richt zich tegen deze oordelen van het Hof. Voor zover de oordelen van het Hof betrekking hebben op het in 2009 (en verdere jaren) in aanmerking genomen fictieve loon, meen ik het volgende. Het Hof is in zijn beoordeling niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en de oordelen berusten voor het overige op een waardering van feiten. De oordelen zijn niet onbegrijpelijk, en eveneens voldoende gemotiveerd. Middel 9 faalt.

11. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur: middel 13

11.1

Middel 13 richt zich tegen r.o. 4.7 van het Hof. Dit oordeel berust mijns inziens op een aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen zodat het in cassatie niet kan worden aangetast. Middel 13 faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.