HvJ EU, 05-06-2014, nr. C-24/12, nr. C-27/12

HvJ EU, 05-06-2014, nr. C-24/12, nr. C-27/12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 05‑06‑2014

M. Ilešič, C.G. Fernlund, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas

Partij(en)

In de gevoegde zaken C-24/12 en C-27/12,*

betreffende verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij beslissingen van 23 december 2011, ingekomen bij het Hof op 18 respectievelijk 19 januari 2012, in de procedures

X BV (C-24/12),

TBG Limited (C-27/12)

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, C.G. Fernlund (rapporteur), A. Ó Caoimh, C. Toader en E. Jarašiūnas, rechters,

advocaat-generaal: N. Jääskinen,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 23 oktober 2013,

gelet op de opmerkingen van:

—

TBG Limited, vertegenwoordigd door B. J. Rubbens, advocaat,

—

de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door B. Koopman en C. Wissels als gemachtigden,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Christie als gemachtigde, bijgestaan door S. Ford, barrister,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Mölls en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 januari 2014,

het navolgende

Arrest

1

De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de vraag of de Unierechtelijke regels inzake het vrije verkeer van kapitaal, zoals artikel 56 EG, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een maatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en de landen en gebieden overzee (LGO) van deze lidstaat (hierna: ‘eigen LGO’) kan worden belemmerd.

2

Deze verzoeken zijn ingediend in twee gedingen tussen X BV respectievelijk TBG Limited en de Staatssecretaris van Financiën over een in Nederland geheven belasting over dividenden die in Nederland gevestigde vennootschappen uitkeren aan hun in de Nederlandse Antillen gevestigde moedermaatschappijen, terwijl een dergelijke dividenduitkering aan een in Nederland of een andere lidstaat gevestigde vennootschap vrijgesteld is.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

De Nederlandse Antillen staan vermeld op de lijst van bijlage II bij het EG-Verdrag, met het opschrift ‘Landen en gebieden overzee waarop toepasselijk zijn de bepalingen van het vierde deel van het Verdrag’.

4

Het vierde deel van het EG-Verdrag, met het opschrift ‘De associatie van de landen en gebieden overzee’, omvat de artikelen 182 EG tot en met 188 EG.

5

Artikel 187 EG bepaalt:

‘De Raad stelt op basis van de in het kader van de associatie van de [LGO] met de Gemeenschap bereikte resultaten en van de in dit Verdrag neergelegde beginselen met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast betreffende de wijze van toepassing en de procedure van de associatie van de [LGO] met de Gemeenschap.’

6

Krachtens artikel 187 EG heeft de Raad herhaaldelijk nauwkeurige bepalingen vastgesteld om de bijzondere associatieregeling tussen de Europese Unie en de LGO nader uit te werken en om de doeleinden van de associatie te bereiken.

7

Ten tijde van de feiten in de hoofdgedingen was de toepasselijke regeling vervat in besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap (‘LGO-besluit’) (PB L 314, blz. 1).

8

In punt 6 van de considerans van het LGO-besluit wordt overwogen:

‘De LGO zijn geen derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt; zij dienen op handelsgebied te voldoen aan de verplichtingen die ten aanzien van derde landen zijn vastgesteld, met name wat betreft oorsprongsregels, sanitaire en fytosanitaire normen en vrijwaringsmaatregelen.’

9

In punt 16 van de considerans van dat besluit heet het:

‘De algemene bepalingen van het Verdrag en daarvan afgeleide wetgeving zijn niet automatisch van toepassing op de LGO, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald. LGO-producten die in de Gemeenschap worden geïmporteerd, moeten echter aan de geldende communautaire voorschriften voldoen.’

10

Artikel 47 van het LGO-besluit, met het opschrift ‘Lopende betalingen en kapitaalverkeer’, luidt:

‘1.

Onverminderd het bepaalde in lid 2:

a)

leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO geen beperkingen op aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans tussen onderdanen van de Gemeenschap en de LGO;

b)

leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten.

2.

De Gemeenschap, de lidstaten en de LGO kunnen mutatis mutandis de in de artikelen 57, 58, 59, 60 en 301 van het Verdrag bedoelde maatregelen treffen overeenkomstig de daarin bepaalde voorwaarden. […]’

11

Artikel 55 van het LGO-besluit, met het opschrift ‘Fiscale uitzonderingsclausule’, bepaalt in lid 2:

‘Niets in dit besluit mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking of belastingfraude overeenkomstig de fiscale bepalingen van overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing, andere belastingregelingen of de plaatselijk geldende belastingwetgeving.’

Nederlands recht

12

De in het Koninkrijk der Nederlanden geldende rechtsorde is neergelegd in het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden. Gedurende de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde belastingjaren, te weten 2005 en 2006, bestond het Koninkrijk der Nederlanden uit drie entiteiten, namelijk Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba.

13

De fiscale verhouding tussen deze drie entiteiten is geregeld in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: ‘BRK’). Binnen de grenzen van de BRK beschikt elke entiteit van het Koninkrijk der Nederlanden over eigen belastingbevoegdheden.

14

Artikel 11, leden 1 en 2, BRK, betreffende de heffing over deelnemingsdividenden, luidt:

‘1.

Dividend genoten door een inwoner van een van de landen en verschuldigd door een lichaam dat inwoner is van een van de andere landen, mag worden belast in eerstbedoeld land.

2.

Indien in het land waarvan een lichaam dat dividend verschuldigd is, inwoner is, bij wege van inhouding een belasting van dividenden wordt geheven, laat het eerste lid zodanige belasting onverlet met dien verstande, dat het tarief 15 percent niet te boven gaat.’

15

Tot 1 januari 2002 luidde artikel 11, lid 3, BRK als volgt:

‘Het tarief van de in het tweede lid bedoelde belasting gaat onder nader te stellen voorwaarden ter verzekering van een juiste toepassing van dit artikel zowel naar doel als naar strekking 7,5 percent niet te boven indien het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat inwoner is van het andere land en voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is. Het tarief bedraagt onder nader te stellen voorwaarden ter verzekering van een juiste toepassing van dit artikel zowel naar doel als naar strekking in het in de vorige volzin bedoelde geval echter niet meer dan 5 percent indien het dividend in het land waarvan het lichaam dat het dividend geniet inwoner is, onderworpen is aan een belasting naar de winst met een tarief van ten minste 5,5 percent.’

16

Bijgevolg waren tot 1 januari 2002 deelnemingsdividenden die in Nederland werden uitgekeerd aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap, op grond van artikel 11, lid 3, BRK onderworpen aan een in Nederland geheven bronbelasting van 7,5 % of 5 %.

17

De Nederlandse Antillen van hun kant hieven op grond van de artikelen 8A, 8B, 14 en 14A (oud) van de Landsverordening op de winstbelasting een winstbelasting van minstens 2,4 % tot 3 % of van hoogstens 5,5 %.

18

Bovendien bestond in de Nederlandse Antillen de mogelijkheid om op grond van een Nederlands-Antilliaanse ruling (dat wil zeggen een individuele afspraak met de belastingdienst van de Nederlandse Antillen) voor de heffing van de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting al dan niet reële kosten, en met name rente voor leningen, op de fiscale winst in mindering te brengen.

19

Afgezien van de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk bedroeg de gecombineerde belastingdruk van de Nederlandse dividendbelasting en van de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting ongeveer 10 %.

20

Met ingang van 1 januari 2002 is artikel 11, lid 3, BRK (hierna: ‘nieuw artikel 11, lid 3, BRK’) gewijzigd als volgt:

‘[…] In afwijking van de voorgaande twee volzinnen geldt met betrekking tot dividend dat wordt genoten door een lichaam dat inwoner is van de Nederlandse Antillen en verschuldigd is door een lichaam dat inwoner is van Nederland het volgende:

a)

het tarief van de in het tweede lid bedoelde belasting zal 8,3 percent niet te boven gaan, indien het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is en mits in de Nederlandse Antillen met de in het tweede lid bedoelde belasting formeel of in feite niet zodanig rekening wordt gehouden dat de feitelijke gecombineerde belastingdruk op het dividend overeenkomstig het eerste lid enerzijds en het tweede en derde lid anderzijds lager is dan 8,3 percent;

b)

een bedrag ter hoogte van de aldus afgedragen belasting zal onverwijld en zonder het stellen van aanvullende voorwaarden aan de Nederlands-Antilliaanse overheid worden overgemaakt;

[…]’

21

Bijgevolg zijn per 1 januari 2002 deelnemingsdividenden die in Nederland worden uitgekeerd aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap, onderworpen aan een in Nederland geheven bronbelasting van 8,3 %. De aldus geheven belasting wordt echter geheel aan de Nederlandse Antillen overgemaakt.

22

De artikelen 8A, 8B, 14 en 14A (oud) van de Landsverordening op de winstbelasting zijn per 1 januari 2002 vervallen. Hierdoor zijn deelnemingsdividenden afkomstig van in Nederland gevestigde dochterondernemingen van belasting vrijgesteld in de Nederlandse Antillen.

23

Dividenden die door in Nederland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd aan vennootschappen in Nederland of in een andere lidstaat, zijn krachtens de artikelen 4 en 4a van de Wet op de dividendbelasting 1965 vrijgesteld van de bronbelasting indien is voldaan aan een aantal voorwaarden.

24

Dividenden die door in Nederland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd aan in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschappen, komen evenwel niet in aanmerking voor deze vrijstelling.

Hoofdgedingen en prejudiciële vragen

25

Zaak C-24/12 betreft X BV, een in Nederland gevestigde vennootschap naar Nederlands recht waarvan alle kapitaalaandelen in handen zijn van Stichting A van aandelen X BV. De uitgegeven certificaten van aandelen worden gehouden door B NV, met zetel in de Nederlandse Antillen.

26

Op 27 juni 2005 heeft X BV aan B NV een dividend van 5 000 000 EUR uitgekeerd. Over deze dividenduitkering werd op grond van het nieuwe artikel 11, lid 3, BRK een dividendbelasting van 8,3 %, ofwel 415 000 EUR, ingehouden en voldaan.

27

X BV heeft tegen deze heffing bezwaar gemaakt en de Staatssecretaris van Financiën heeft dat bezwaar afgewezen. Daarop heeft X BV beroep tegen de afwijzing van haar bezwaar ingesteld bij de Rechtbank Haarlem, die het beroep ongegrond heeft verklaard. X BV heeft hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat de beslissing van de Rechtbank Haarlem heeft bevestigd. Daarop heeft X BV bij de verwijzende rechter cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam.

28

Zaak C-27/12 betreft de in Nederland gevestigde vennootschap naar Nederlands recht Hollandsche-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (hierna: ‘HAIC’), een 100 %-dochteronderneming van TBG Holding NV (hierna: ‘TBG Holding’), met zetel in de Nederlandse Antillen.

29

Op 1 september 2006 heeft HAIC aan TBG Holding een dividend van 376 369 430 EUR uitgekeerd. Over deze dividenduitkering werd op grond van het nieuwe artikel 11, lid 3, BRK een dividendbelasting van 8,3 %, ofwel 31 238 663 EUR, ingehouden en voldaan.

30

Zowel HAIC als TBG Holding heeft tegen deze heffing bezwaar gemaakt en de Staatssecretaris van Financiën heeft het bezwaar afgewezen. Daarop hebben deze vennootschappen tegen de afwijzing van hun bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem, die de beroepen heeft gevoegd en vervolgens ongegrond heeft verklaard. HAIC en TBG Holding hebben hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat de uitspraak van de Rechtbank Haarlem heeft bevestigd.

31

TBG Limited, die is gesubrogeerd in de rechten en plichten van HAIC en TBG Holding, heeft bij de verwijzende rechter cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam.

32

De verwijzende rechter geeft aan dat de gedingen bij het Gerechtshof te Amsterdam in wezen de vraag betroffen of een dividendbelasting als die in casu in strijd is met het in artikel 56 EG neergelegde beginsel van vrij verkeer van kapitaal. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft geoordeeld dat artikel 56 EG niet in algemene zin van toepassing is op de LGO. Uit het LGO-besluit heeft dit Gerechtshof afgeleid dat de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen uit het perspectief van het Unierecht te gelden heeft als een interne situatie en dus uitsluitend wordt beheerst door de BRK en de Wet op de dividendbelasting 1965.

33

De verwijzende rechter wijst erop dat artikel 56 EG alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verbiedt. Hij merkt op dat het Hof in punt 20 van het arrest Prunus en Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276) heeft geoordeeld dat deze bepaling, gelet op haar onbeperkte territoriale werkingssfeer, noodzakelijkerwijs van toepassing is op het kapitaalverkeer naar en uit de LGO, en in de punten 30 en 31 van dat arrest dat de LGO als derde staten de in artikel 56 EG voorziene vrijmaking van kapitaalverkeer genieten aangezien het EU-Verdrag, in de versie die gold vóór het Verdrag van Lissabon, en het EG-Verdrag geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten.

34

De verwijzende rechter vraagt zich evenwel af of het arrest Prunus en Polonium (EU:C:2011:276) op de bij hem aanhangige gedingen toepasselijk is aangezien het in dat arrest niet ging om kapitaalverkeer tussen een lidstaat en zijn eigen LGO.

35

In dit verband merkt hij op dat uit dat arrest weliswaar kan worden afgeleid dat de LGO voor de toepassing van het beginsel van vrij verkeer van kapitaal in het algemeen moeten worden aangemerkt als derde staten en met derde staten moeten worden gelijkgesteld. Volgens deze rechter kan evenwel ook worden verdedigd dat de in het EG-Verdrag vervatte vrijheden in beginsel niet van toepassing zijn op kapitaalbewegingen die zich geheel binnen het Koninkrijk der Nederlanden — waarvan Nederland en de Nederlandse Antillen deel uitmaken — afspelen.

36

Indien de betrokken kapitaalbewegingen onder het vrije verkeer van kapitaal vallen, dan rijst volgens de verwijzende rechter de vraag of het voorbehoud van artikel 57, lid 1, EG, dat een standstillclausule behelst, van toepassing is.

37

Dienaangaande wijst de verwijzende rechter erop dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wet waarbij de BRK werd gewijzigd, blijkt dat de maatregel is bedoeld om de Nederlandse Antillen te ontdoen van het imago van ‘tax haven’, waarbij tegelijk de reeds bestaande effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden die vanuit Nederland naar de Nederlandse Antillen worden uitgekeerd, wordt gehandhaafd.

38

Volgens de verwijzende rechter is met de wijziging van de BRK per 1 januari 2002 geen sprake van een nieuwe beperking, aangezien enkel het tarief van de dividendbelasting met ingang van die datum is verhoogd. Aldus vraagt hij zich af of om te bepalen of er sprake is van een verzwaring in de zin van de standstillclausule, uitsluitend rekening moet worden gehouden met de verhoging van de door Nederland toegepaste bronheffing in vergelijking met 31 december 1993, dan wel of mede acht moet worden geslagen op de wijziging van de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting, in casu de door de Nederlandse Antillen verleende vrijstelling. Voor het tweede alternatief pleit dat de door Nederland geheven bronbelasting ingevolge het nieuwe artikel 11, lid 3, BRK aan de Nederlandse Antillen moet worden afgedragen en Nederland aldus feitelijk de heffing van de belasting voor de Nederlandse Antillen verzorgt.

39

Ingeval met de totale belastingdruk in Nederland en de Nederlandse Antillen rekening moet worden gehouden, vraagt de verwijzende rechter zich af of mede acht moet worden geslagen op de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk. Tegen deze zienswijze pleit dat de gevolgen hiervan voor de belastingdruk per belastingplichtige wellicht verschillend zullen zijn, afhankelijk van de individuele omstandigheden van het geval.

40

Gelet op deze gegevens heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaken geschorst en het Hof de volgende, in de zaken C-24/12 en C-27/12 gelijkluidende, prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Kan voor de toepassing van artikel 56 EG (thans: artikel 63 VWEU) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG?

2)
a)

Moet, indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, in het onderhavige geval, waarin per 1 januari 2002 de bronheffing op deelnemingsdividenden uitgekeerd door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan haar in de Nederlandse Antillen gevestigde houdstervennootschap ten opzichte van 1993 is verhoogd van 7,5 dan wel 5 percent naar 8,3 percent, voor de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG (thans: artikel 64, lid 1, VWEU) sprake is van een verhoging, uitsluitend acht worden geslagen op de verhoging van de Nederlandse bronheffing of moet mede in aanmerking worden genomen dat — in samenhang met de verhoging van de Nederlandse bronheffing — vanaf 1 januari 2002 door de Nederlands-Antilliaanse overheid vrijstelling wordt verleend ter zake van deelnemingsdividenden, ontvangen van een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, terwijl voorheen die dividenden deel uitmaakten van de naar het tarief van 2,4 — 3 dan wel 5 percent belaste winst?

b)

Moeten, indien mede rekening moet worden gehouden met de door invoering van de hiervoor in 2.a bedoelde deelnemingsvrijstelling bewerkstelligde verlaging van de belasting in de Nederlandse Antillen, voorts nog in aanmerking worden genomen Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer — in het onderhavige geval: de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk — welke mogelijk tot gevolg hadden dat vóór 1 januari 2002 — en ook reeds in 1993 — de feitelijk verschuldigde belasting ter zake van de [van een] in Nederland gevestigde dochtervennootschap ontvangen dividenden substantieel lager was dan 8,3 percent?’

41

Bij beschikking van de president van het Hof van 27 februari 2012 zijn de zaken C-24/12 en C-27/12 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling alsmede voor het arrest.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

42

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de Unierechtelijke regels inzake het vrije verkeer van kapitaal, zoals artikel 56 EG, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een maatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en zijn eigen LGO kan worden belemmerd.

43

Vooraf zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 299, lid 3, EG de LGO die zijn vermeld op de lijst die als bijlage II bij het EG-Verdrag is gehecht, het onderwerp vormen van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van dat Verdrag, te weten de artikelen 182 EG tot en met 188 EG. Ingevolge artikel 187 EG worden de wijze van toepassing en de procedure van deze associatie vastgesteld door de Raad.

44

De Nederlandse Antillen, die luidens de Nederlandse Grondwet een van de drie entiteiten van het Koninkrijk der Nederlanden vormen, zijn op deze lijst vermeld en hierdoor vallen zij onder de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag.

45

Het bestaan van deze bijzondere regeling tussen de Unie en de LGO heeft tot gevolg dat de algemene bepalingen van het EG-Verdrag, zijnde die welke niet tot het vierde deel van dat Verdrag behoren, zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn (arresten Leplat, C-260/90, EU:C:1992:66, punt 10; Eman en Sevinger, C-300/04, EU:C:2006:545, punt 46, en Prunus en Polonium, EU:C:2011:276, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46

Aangaande dat vierde deel van het Verdrag zij vastgesteld dat hoewel daarin een aantal bepalingen zijn opgenomen betreffende zowel het vrije verkeer van goederen, zijnde de artikelen 184 EG en 185 EG, en het vrije verkeer van werknemers, zijnde artikel 186 EG, als de vrijheid van vestiging, zijnde artikel 183, punt 5, EG, dat deel geen enkele bepaling inzake het vrije verkeer van kapitaal bevat.

47

Het LGO-besluit, dat de Raad op grond van artikel 187 EG heeft genomen ter uitwerking van de associatieregeling, bepaalt in artikel 47, lid 1, welke beperkingen aan betalingen en het kapitaalverkeer verboden zijn tussen de Unie en de LGO.

48

Door te verwijzen naar de betalingsbalans en door beperkingen aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans en tevens beperkingen aan het verkeer van kapitaal voor investeringen in vennootschappen en betreffende transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans te verbieden, heeft artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit een bijzonder ruime draagwijdte, die nauw aansluit bij de draagwijdte van artikel 56 EG in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen (zie hieromtrent en betreffende artikel 63 VWEU, arrest Prunus en Polonium, EU:C:2011:276, punten 29-31).

49

Door met name beperkingen aan de verwerving van deelnemingen in vennootschappen en aan de repatriëring van de daaruit voortvloeiende winst te verbieden, verbiedt artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit bijgevolg, onder meer, beperkingen aan dividenduitkeringen tussen de Unie en de LGO, in lijn met het in artikel 56 EG neergelegde verbod van dergelijke maatregelen in met name de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen.

50

Gelet op de in punt 45 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak en gelet op het feit dat het vierde deel van het EG-Verdrag noch het LGO-besluit, met als rechtsgrondslag dat deel van het Verdrag, uitdrukkelijk verwijst naar artikel 56 EG, dient de prejudiciële vraag te worden getoetst aan dat artikel 47, lid 1, en dient te worden nagegaan of de draagwijdte van deze bepaling is gepreciseerd of afgebakend in andere regels van de bijzondere regeling waaronder de associatie EU-LGO valt.

51

Zoals met name de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft benadrukt, werd bij de vrijmaking, voor de associatie EU-LGO, van het kapitaalverkeer bijzondere aandacht besteed aan de omstandigheid dat vele LGO worden beschouwd als belastingparadijzen. Artikel 55 van het LGO-besluit bevat dus een uitzonderingsclausule die uitdrukkelijk ziet op de voorkoming van belastingontduiking.

52

Dat artikel 55 bepaalt in lid 2 dat ‘[n]iets in [het LGO-besluit] mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking […] overeenkomstig de fiscale bepalingen van […] de plaatselijk geldende belastingwetgeving’.

53

Een belastingmaatregel als die in de hoofdgedingen, die volgens de door de verwijzende rechter gegeven beschrijving van de totstandkoming en de doelstelling ervan bedoeld is om buitensporige kapitaalstromen naar de Nederlandse Antillen te voorkomen en om zo te strijden tegen de aantrekkingskracht van dat LGO als belastingparadijs, valt onder de hierboven aangehaalde fiscale uitzonderingsclausule en blijft bijgevolg buiten de werkingssfeer van artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit, op voorwaarde dat daarmee deze doelstelling daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat.

54

Gelet op het bovenstaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord, zonder dat behoeft te worden onderzocht in welke mate de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO, dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingmaatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en zijn eigen LGO wordt beperkt, in zoverre daarmee de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd.

Tweede vraag

55

Gezien het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

56

Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

Het recht van de Unie moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingmaatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en zijn eigen land en gebied overzee wordt beperkt, in zoverre daarmee de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd.

ondertekeningen

Conclusie 16‑01‑2014

N. Jääskinen

Partij(en)

Gevoegde zaken C-24/12 en C-27/121.

X BV en TBG Limited

(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)

I. Inleiding

1.

Ingevolge artikel 56, lid 1, EG (thans artikel 63, lid 1, VWEU) geldt het vrije verkeer van kapitaal naar het recht van de Unie niet alleen tussen de lidstaten onderling maar ook ten aanzien van derde landen. Evenwel is geen enkele van de in de Verdragen gewaarborgde fundamentele vrijheden van toepassing op zuiver binnenlandse situaties binnen een gegeven lidstaat. Dus rijst de belangwekkende vraag of de naar verluidt discriminerende belasting van dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van een bepaalde lidstaat is, aan een aandeelhouder die is gevestigd op het grondgebied van diezelfde lidstaat dat geen deel uitmaakt van de Europese Unie, neerkomt op een beperking van het kapitaalverkeer naar een derde land in de zin van artikel 56, lid 1, EG dan wel of deze dividenduitkering een zuiver binnenlandse transactie binnen de betrokken lidstaat vormt. In laatstbedoeld geval is artikel 56, lid 1, EG niet van toepassing.

2.

In de gevoegde zaken C-24/12, X BV, en C-27/12, TBG Limited, is een geschil ontstaan over naar verluidt discriminerende regels inzake de bronheffing over in Nederland uitgekeerde deelnemingsdividenden, waarbij dividenden die worden uitgekeerd aan in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschappen anders worden behandeld dan de dividenden die aan in Nederland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd.

3.

De Hoge Raad der Nederlanden heeft het Hof van Justitie drie prejudiciële vragen gesteld over het rechtsstatuut van de Nederlandse Antillen, ten aanzien van Nederland, voor de toepassing van het vrije kapitaalverkeer tussen de Unie en derde landen.

4.

De Hoge Raad wenst meer bepaald te vernemen of kapitaalverkeer van Nederland naar de Nederlandse Antillen binnen de werkingssfeer ratione materiae van artikel 56, lid 1, EG valt dan wel een zuiver binnenlandse situatie oplevert. Indien artikel 56, lid 1, EG van toepassing is, wenst de Hoge Raad te vernemen op welke wijze acht moet worden geslagen op de ‘standstill’-clausule van artikel 57 EG (thans artikel 64 VWEU).

5.

In casu schuilt de moeilijkheid erin, te bepalen welk het toepasselijke rechtskader is. Moet, wanneer wordt uitgemaakt of een op 31 december 1993 bestaande beperking is verzwaard, uitsluitend rekening worden gehouden met een verhoging van de Nederlandse bronbelasting, of dient de nationale rechter ook een gelijktijdig geldende belastingvrijstelling in de Nederlandse Antillen in overweging te nemen? Indien dit laatste het geval is, moet dan ook rekening worden gehouden met de Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer (hierna: ‘Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk’), waarbij het effectieve belastingtarief op individuele basis wordt gereduceerd?

6.

De onderhavige zaken bieden het Hof de gelegenheid zijn rechtspraak in zaak C-384/09, Prunus en Polonium2., met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 63, lid 1, VWEU op het kapitaalverkeer tussen lidstaten en landen en gebieden overzee (hierna: ‘LGO’) onder hoofdstuk 4 van het VWEU, te verfijnen. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Gemeenschap3., en moet worden uitgemaakt of dit besluit relevant is voor de beslechting van gedingen als in casu. De onderhavige zaken verschillen echter van de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Prunus en Polonium, doordat de Nederlandse Antillen deel uitmaken van Nederland (hierna: ‘eigen LGO’), terwijl het in de zaak Prunus en Polonium ging om kapitaalverkeer tussen Frankrijk en de Britse Maagdeneilanden.

II. Nationaal grondwettelijk en wettelijk kader, feiten, procesverloop en prejudiciële vragen

A. Grondwettelijk kader

7.

In 2005 en 2006, de jaren waarin de feiten in de hoofdgedingen zich hebben voorgedaan, bestond het Koninkrijk der Nederlanden uit drie entiteiten met elk een eigen grondwet en eigen instellingen, namelijk Nederland (voorheen Nederland en Nieuw-Guinea), de Nederlandse Antillen en Aruba.4.

8.

De grondwettelijke verhouding tussen deze drie entiteiten was neergelegd in het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden van 1954, zoals gewijzigd.5. Beslissingen over Koninkrijksaangelegenheden werden genomen door de Raad van Ministers van het Koninkrijk, die tot 10 oktober 2010 bestond uit de leden van de Raad van Ministers van Nederland en de gevolmachtigde ministers van de Nederlandse Antillen respectievelijk Aruba.6.

9.

Naast de aangelegenheden die overeenkomstig het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden als Koninkrijksaangelegenheden worden beschouwd, kan in gemeen overleg wetgeving over andere onderwerpen worden uitgevaardigd overeenkomstig artikel 38 van dat Statuut.

B. Wettelijk kader

10.

De fiscale verhouding tussen de drie entiteiten was neergelegd in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: ‘BRK’), een wet die in gemeen overleg is overeengekomen door de Raad van Ministers van het Koninkrijk en daarna volgens de gebruikelijke wetgevingsprocedure van het Koninkrijk der Nederlanden is afgekondigd. Elk van de drie Rijksdelen van het Koninkrijk der Nederlanden had binnen de grenzen van de BRK eigen belastingbevoegdheden.

11.

Tot 1 januari 2002, dus daaronder begrepen de periode vanaf 1993, was op grond van artikel 11, lid 3, BRK een bronbelasting tegen het tarief van 7,5 of 5 % verschuldigd over dividenden die aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap werden uitgekeerd door een in Nederland gevestigde vennootschap. Daarentegen werd in de Nederlandse Antillen op grond van de artikelen 8A, 8B, 14 en 14A (oud) van de Landsverordening op de winstbelasting een winstbelasting geheven van minstens 2,4 tot 3 % of van hoogstens 5,5 %. Indien geen rekening werd gehouden met de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk resulteerde dit in een gecombineerde belastingdruk van ongeveer 10 % voor deelnemingsdividenden.7. Hierbij dient te worden opgemerkt dat dividenden die worden uitgekeerd aan vennootschappen die ingezetene van Nederland zijn, ingevolge de Wet op de dividendbelasting 1965 van belasting zijn vrijgesteld.

12.

Met ingang van 1 januari 2002 is artikel 11, lid 3, BRK evenwel gewijzigd. Sindsdien bedraagt de nieuwe bronbelasting voor deelnemingsdividenden die vanuit Nederland worden uitgekeerd aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap, 8,3 %. Eveneens vanaf 2002 geldt in de Nederlandse Antillen een volledige vrijstelling van de winstbelasting voor dividenden uitgekeerd op deelnemingen (25 % van de geplaatste aandelen). De effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden is bijgevolg sindsdien gelijk aan de bronbelasting van 8,3 %.

C. Feiten en hoofdgedingen

13.

De vennootschap X BV is naar Nederlands recht opgericht en heeft haar maatschappelijke zetel in Nederland. Zij houdt zich bezig met internationaal goederenvervoer over zee. Alle aandelen in X BV zijn in handen van Stichting A. De uitgegeven certificaten van aandelen worden gehouden door B NV, met maatschappelijke zetel in de Nederlandse Antillen. Op 27 juni 2005 heeft X BV een dividend uitgekeerd, maar op grond van artikel 11, lid 3, BRK werd daarover een dividendbelasting van 8,3 % ingehouden.

14.

Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (hierna: ‘HAIC’)8. was een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap, met als enige aandeelhouder TBG Holding NV, een vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen. Op 1 september 2006 heeft HAIC een dividend aan TBG uitgekeerd, maar op grond van artikel 11, lid 3, BRK werd daarover een dividendbelasting van 8,3 % ingehouden.

15.

Zowel TBG Limited als X BV heeft bezwaar gemaakt tegen de afdracht van deze dividendbelasting en om teruggave verzocht. Deze bezwaren zijn door de bevoegde Nederlandse belastingdienst afgewezen. Telkens is beroep ingesteld bij de Rechtbank te Haarlem, maar de beroepen zijn ongegrond verklaard.

16.

Vervolgens is hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam, maar dit hof heeft de beslissingen van de Rechtbank bevestigd. Volgens het Gerechtshof was artikel 56 EG niet in algemene zin van toepassing op de LGO. Bovendien heeft tegen de achtergrond van het LGO-besluit de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen vanuit communautair perspectief te gelden als een ‘interne situatie’, zodat de gedingen uitsluitend door Nederlands recht worden beheerst.

17.

Daarop is cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad, die de behandeling van de zaken heeft geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen heeft gesteld:

‘1)

Kan voor de toepassing van artikel 56 EG (thans: artikel 63 VWEU) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG?

2)
a)

Moet, indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, in het onderhavige geval, waarin per 1 januari 2002 de bronheffing op deelnemingsdividenden uitgekeerd door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan haar in de Nederlandse Antillen gevestigde houdstervennootschap ten opzichte van 1993 is verhoogd van 7,5 dan wel 5 % naar 8,3 %, voor de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG (thans: artikel 64, lid 1, VWEU) sprake is van een verhoging, uitsluitend acht worden geslagen op de verhoging van de Nederlandse bronheffing of moet mede in aanmerking worden genomen dat — in samenhang met de verhoging van de Nederlandse bronheffing — vanaf 1 januari 2002 door de Nederlands-Antilliaanse overheid vrijstelling wordt verleend ter zake van deelnemingsdividenden, ontvangen van een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, terwijl voorheen die dividenden deel uitmaakten van de naar het tarief van 2,4 – 3 dan wel 5 % belaste winst?

b)

Moeten, indien mede rekening moet worden gehouden met de door invoering van de hiervoor in 2.a bedoelde deelnemingsvrijstelling bewerkstelligde verlaging van de belasting in de Nederlandse Antillen, voorts nog in aanmerking worden genomen Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer — in het onderhavige geval: de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk — welke mogelijk tot gevolg hadden dat vóór 1 januari 2002 — en ook reeds in 1993 — de feitelijk verschuldigde belasting ter zake van de [van een] in Nederland gevestigde dochtervennootschap ontvangen dividenden substantieel lager was dan 8,3 %?’

18.

Op 27 februari 2012 zijn de zaken C-24/12 en C-27/12 bij beschikking van de president van het Hof gevoegd. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door TBG Limited, de regeringen van Nederland en van het Verenigd Koninkrijk en door de Commissie. Allen hebben deelgenomen aan de terechtzitting op 23 oktober 2013.

III. Opmerkingen vooraf

19.

Van meet af aan zij benadrukt dat de relevante feiten in de hoofgedingen dateren van vóór de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon. Doorslaggevend is de datum waarop de dividendbelasting is ingehouden, zijnde 27 juni 2005 voor X BV en 1 september 2006 voor TBG Limited. Het Verdrag van Lissabon is op 1 december 2009 in werking getreden, zodat de toepasselijke Verdragsbepalingen te vinden zijn in het EG-Verdrag en niet in het VWEU.

20.

Ook al lijkt dit van geen materieel belang te zijn voor de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer, het Verdrag van Lissabon heeft de bepalingen betreffende het toepassingsgebied van de Verdragen enigszins gewijzigd.

21.

De lidstaten waarop ‘[d]e Verdragen […] van toepassing [zijn]’, zijn thans opgesomd in artikel 52, lid 1, VEU, in plaats van artikel 299, lid 1, EG voorheen.9. Vóór artikel 52, lid 1, bevatte het EU-Verdrag geen bepaling betreffende het territoriale toepassingsgebied ervan. Daarom heerste onzekerheid omtrent de vraag of de bepalingen betreffende het gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid en betreffende de politiële en justitiële samenwerking in strafzaken krachtens artikel 29 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht10. van toepassing waren op het volledige grondgebied van de lidstaten dan wel of het EU-Verdrag enkel gold voor de grondgebieden waarop het EG-Verdrag overeenkomstig artikel 299 EG van toepassing was.11.

22.

Artikel 52, lid 1, VEU vermeldt, uiteraard, het ‘Koninkrijk der Nederlanden’. De regels betreffende het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen zijn uitgewerkt in artikel 355 VWEU, dat overeenkomt met de vroegere artikelen 299, lid 2, eerste alinea, EG en 299, leden 3 tot en met 6, EG. Hoewel de Nederlandse Antillen deel uitmaken van het Koninkrijk der Nederlanden, vallen zij buiten het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen.

23.

Dit vloeit voort uit artikel 299, lid 3, EG (thans artikel 355, lid 2, VWEU) en bijlage II bij deze twee Verdragen. Bijlage II bij het EG-Verdrag, met als opschrift ‘Landen en Gebieden Overzee waarop toepasselijk zijn de bepalingen van het vierde deel van het Verdrag’, vermeldt de Nederlandse Antillen. De regering van het Koninkrijk der Nederlanden heeft bij het ‘Protocol betreffende de toepassing van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap op de niet-Europese delen van het Koninkrijk der Nederlanden’ van 25 maart 1957 het Verdrag alleen namens het Rijk in Europa en Nederlands Nieuw-Guinea bekrachtigd.12.

24.

Overeenkomstig artikel 182 EG (thans artikel 198 VWEU) heeft de associatie ten doel het bevorderen van de economische en sociale ontwikkeling van de LGO en de totstandbrenging van nauwe economische betrekkingen tussen hen en de Gemeenschap in haar geheel. Volgens artikel 183, punt 1, EG (thans artikel 199, punt 1, VWEU) passen de lidstaten op hun handelsverkeer met de LGO de regeling toe welke zij krachtens dit Verdrag tegenover elkaar zijn aangegaan.

25.

Krachtens artikel 187 EG (thans artikel 203 VWEU) heeft de Raad meerdere besluiten genomen met gedetailleerde voorschriften en procedures voor de associatie van de LGO met de Gemeenschap. Van deze reeks besluiten is het LGO-besluit, waarvan sprake in punt 6 van deze conclusie, ratione temporis op de onderhavige gedingen van toepassing.

26.

Ongeacht het statuut van de Nederlandse Antillen volgens Nederlands grondwettelijk recht of internationaal publiek recht, zijn de Nederlandse Antillen, wat het recht van de Unie betreft, bijgevolg van meet af aan geen deel van de Europese Economische Gemeenschap geweest en zijn zij thans geen deel van de Europese Unie.

27.

Bij gebreke van uitdrukkelijke verwijzing zijn de algemene bepalingen van het VEG en het VWEU niet van toepassing op de LGO13., waartoe de Nederlandse Antillen uiteraard behoren. Het Hof heeft verklaard dat de LGO ‘dus slechts op dezelfde wijze als de lidstaten onder de bepalingen van Unierecht [vallen] wanneer in het Unierecht uitdrukkelijk is voorzien in een dergelijke gelijkstelling van de LGO met de lidstaten’.14. Dit is het uitgangspunt voor de kwalificatie van de Nederlandse Antillen als een derde land in de zin van artikel 56 EG.

28.

Hoewel het Hof zich nog niet heeft uitgesproken over de vraag of kapitaalverkeer van een lidstaat naar een van zijn LGO onder artikel 56, lid 1, EG valt, heeft het Hof voorts beslist over de uitlegging van het LGO-besluit in de context van andere verhoudingen tussen Nederland en de Nederlandse Antillen.15. A priori is er dus geen reden waarom een geding waarbij een eigen LGO van een lidstaat is betrokken, in enig opzicht zou verschillen van een geding tussen een lidstaat en om het even welk LGO.

29.

Twee voorbeelden kunnen dit illustreren. Ten eerste heeft het Hof geoordeeld dat een schip dat vanuit de Nederlandse Antillen naar Nederland wordt overgebracht, moet worden aangemerkt als een binnenkomen in de Gemeenschap voor de toepassing van artikel 7, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.16. Ten tweede heeft het Hof beslist dat de bepalingen van hoofdstuk III van richtlijn 92/46/EEG van de Raad van 16 juni 1992 tot vaststelling van gezondheidsvoorschriften voor de productie en het in de handel brengen van rauwe melk, warmtebehandelde melk en producten op basis van melk17., met gezondheidsvoorschriften voor de invoer van producten op basis van melk vanuit derde landen, aldus moeten worden uitgelegd dat zij van toepassing zijn op het in de Gemeenschap in de handel brengen van dergelijke producten van oorsprong uit de LGO, zoals de Nederlandse Antillen.18.

30.

De verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen wordt dus voornamelijk beheerst door de bijzondere associatieregelingen omschreven in het vierde deel van het EG-Verdrag, zoals voorzien in artikel 299, lid 3, EG, aangezien de Nederlandse Antillen zijn vermeld in bijlage II.19. Dit betekent dat het LGO-besluit en de Verdragsbepalingen die voor de uitlegging ervan relevant zijn, de verhouding tussen de Nederlandse Antillen en de Europese Unie als een geheel bepalen20., ook wanneer een geding ontstaat uit de verhoudingen tussen de Nederlandse Antillen en Nederland.

31.

Zoals ik reeds heb uiteengezet, zijn de algemene Verdragsbepalingen bij gebreke van uitdrukkelijke verwijzing niet van toepassing op de LGO21., maar dit staat niettemin niet eraan in de weg dat de regels inzake het vrije kapitaalverkeer op de Nederlandse Antillen toepassing vinden. De reden hiervoor is te vinden in artikel 56 EG, volgens hetwelk beperkingen van het kapitaalverkeer niet alleen tussen de lidstaten onderling maar ook tussen ‘lidstaten en derde landen’ verboden zijn.

IV. Bespreking

A. Beantwoording van de eerste vraag

32.

De eerste vraag betreft het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en zijn eigen LGO. Deze vraag moet in wezen worden beantwoord aan de hand van de uitlegging van het LGO-besluit, dat de verdere toepassing is van de zowel door het EG-Verdrag als door het VWEU vereiste bijzondere Unieregeling die geldt voor alle LGO. Bijgevolg vormt het LGO-besluit een lex specialis die voorrang krijgt op eventueel conflicterende regels van Unierecht. Zoals advocaat-generaal Cruz Villalón in zijn conclusie in de zaak Prunus en Polonium heeft uiteengezet, betekent dit evenwel niet dat het LGO-besluit de enige rechtsbron is waarop het Hof zich kan baseren, alsof het LGO-besluit en het vierde deel van het EG-Verdrag in een soort juridisch niemandsland bestonden. Ook Verdragsbepalingen die voor beide, en meer in algemeen voor de beslechting van het geding, relevant zijn, moeten in overweging worden genomen.22.

33.

Daarnaast dient te worden onderkend dat, zoals advocaat-generaal Cruz Villalón heeft opgemerkt in zijn conclusie in de zaak Prunus en Polonium, het Hof in bepaalde zaken LGO heeft aangemerkt als derde landen en in andere als normale grondgebieden van de lidstaten zoals bedoeld in artikel 299, lid 1, EG.23. Ook al heeft het Hof in twee adviezen betreffende internationale verdragen verklaard dat LGO buiten de werkingssfeer van het Unierecht vallen en daarom ‘tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als de derde landen [verkeren]’24., er moet dus worden nagedacht over de vraag welke van de twee benaderingen het meest geschikt is met het oog op de uitlegging van het begrip ‘derde landen’ van artikel 56, lid 1, EG.

34.

Hierbij dient, uiteraard, voor ogen te worden gehouden dat wanneer de eigen LGO van een lidstaat als een derde land worden aangemerkt, dit tot gevolg heeft dat artikel 56, lid 1, EG toepasselijk wordt en niet, zoals voor andere fundamentele vrijheden, dat de LGO buiten de werkingssfeer van de betrokken vrijheid vallen. Mocht het Hof evenwel tot het besluit komen dat de verhoudingen tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, wat het Unierecht betreft, een zuiver binnenlandse situatie opleveren, dan vallen de onderhavige gedingen evenwel buiten de werkingssfeer van het Verdrag en dus van elk van de fundamentele vrijheden.25.

35.

Voorts zij opgemerkt dat in punt 6 van de considerans van het LGO-besluit in fine wordt overwogen dat de LGO ‘op handelsgebied [dienen] te voldoen aan de verplichtingen die ten aanzien van derde landen zijn vastgesteld, met name wat betreft oorsprongsregels, sanitaire en fytosanitaire normen en vrijwaringsmaatregelen’.26. Dit ligt in lijn met wat advocaat-generaal Cruz Villalón in zijn conclusie in de zaak Prunus en Polonium heeft overwogen, namelijk ‘[w]anneer er niets is bepaald’, met andere woorden wanneer het LGO-besluit geen bijzondere regel betreffende de betrokken situatie bevat, ‘moet een algemene in het Verdrag voorziene vrijheid die uitdrukkelijk op alle derde staten zonder uitzondering van toepassing is, geacht worden ook de LGO te omvatten’.27.

36.

Bijgevolg dient de eerste vraag in wezen op basis van het LGO-besluit als lex specialis te worden beantwoord. Mijns inziens stelt het Verenigd Koninkrijk evenwel ten onrechte dat de onderhavige gedingen onder artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit vallen en dat de fiscale uitzonderingsclausule van artikel 55 ervan dus van toepassing is.28.

37.

Naar mijn mening gaat het in artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit hoofdzakelijk doch niet uitsluitend over de bescherming en de bevordering van binnenkomende investeringen die vanuit lidstaten in de LGO worden gedaan, en niet omgekeerd. Alleen deze uitlegging strookt met de beleidsdoelstellingen die zijn weergegeven in de artikelen 182 EG en 183 EG, en inzonderheid het bevorderen van de economische en sociale ontwikkeling van de LGO. Deze uitlegging vindt ook steun in de ontstaansgeschiedenis van artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit zelf.29. Hoewel artikel 47 van het LGO-besluit investeringen vanuit de Unie naar de LGO bevordert, wordt in deze bepaling ook de terugkeer van de daaruit behaalde inkomsten beschermd.

38.

Aangezien ingevolge artikel 1, lid 1, het LGO-besluit ertoe strekt nauwe economische betrekkingen tussen de LGO en de Unie in haar geheel tot stand te brengen en de Unie het kapitaalverkeer van en naar derde landen eenzijdig heeft vrijgemaakt, is het ondenkbaar dat de Unie zichzelf het recht zou hebben voorbehouden om de LGO op dat gebied minder gunstig te behandelen dan derde landen, die geen bijzondere band met de Unie onderhouden. Ofschoon in de bewoordingen van artikel 47 van het LGO-besluit geen onderscheid wordt gemaakt tussen de verplichtingen van de Gemeenschap, de lidstaten en de LGO, kan de werkingssfeer van deze bepaling bijgevolg redelijkerwijze slechts aldus worden uitgelegd dat daarin wordt bepaald in welke mate de LGO het kapitaalverkeer ten aanzien van de Unie en haar lidstaten moeten vrijmaken.

39.

De autoriteiten van de Nederlandse Antillen zijn met betrekking tot binnenkomende investeringen vanuit de lidstaten dus gebonden aan artikel 47 van het LGO-besluit. Bovendien moeten zij artikel 47 van het LGO-besluit toepassen op uitgaand kapitaalverkeer zoals dividenduitkeringen naar lidstaten van de Unie, waarbij deze vorm van kapitaalverkeer een ander doch minder belangrijk aspect vormt van de totstandbrenging van nauwere economische banden.

40.

Dezelfde gedachtegang geldt voor de fiscale uitzonderingsclausule van artikel 55 van het LGO-besluit. Ook deze bepaling moet worden uitgelegd op basis van de veronderstelling dat de Unie de LGO niet minder gunstig wenst te behandelen dan derde landen in het algemeen.30. De leden 2 en 3 van artikel 55 van het LGO-besluit moeten dus aldus worden uitgelegd dat zij bepalen in welke mate de LGO het kapitaalverkeer voor investeerders moeten vrijmaken op het gebied van belastingheffing over binnenkomende en uitgaande betalingen en kapitaalverkeer van en naar de lidstaten van de Unie.

41.

Zodra is komen vast te staan dat bijzondere bepalingen van het LGO-besluit niet op een bepaald geval van toepassing zijn, moet dus, tegen de achtergrond van de doelstellingen van het vierde deel van het EG-Verdrag, worden uitgemaakt of een beroep kan worden gedaan op een verdragsbepaling die derde landen betreft31., ook al gaat het om een eigen LGO van een lidstaat. Mijns inziens luidt het antwoord op die vraag bevestigend. Wegens de bijzondere associatieband tussen de Unie en de LGO moeten voor die band relevante Verdragsbepalingen in het voordeel en niet in het nadeel van de LGO worden uitgelegd.

42.

Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, zou, indien voor handelingen tussen een lidstaat en zijn eigen LGO een uitzonderingsregel in het leven zou worden geroepen, bovendien de werking van de interne markt van de Unie worden verstoord doordat deze lidstaat ten aanzien van zijn eigen LGO niet dezelfde regels zou moeten eerbiedigen als voor de andere lidstaten gelden.

43.

Dit argument vindt volgens mij steun in het arrest Prunus en Polonium, waarin het Hof bij de beoordeling van het geding erop heeft gewezen dat ‘eerst [diende] te worden bepaald of de LGO met het oog op de toepassing van de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal moeten worden gelijkgesteld met lidstaten of derde staten’.32. Met andere woorden, dat het in de zaak Prunus en Polonium ging om kapitaalverkeer tussen Frankrijk en een LGO van het Verenigd Koninkrijk, met name de Britse Maagdenlanden, was van geen belang.

44.

Bovendien vormt het territoriale toepassingsgebied van het Unierecht in het algemeen mijns inziens een rechtsvraag die te onderscheiden is van de werkingssfeer van individuele regels van Unierecht, inzonderheid wanneer deze regels specifieke bedingen bevatten waardoor activiteiten van derde landen binnen het bereik ervan vallen.

45.

Zoals ik reeds heb uiteengezet, zijn de grondgebieden waarop het recht van de Unie van toepassing is, nader omschreven in artikel 299, leden 1 en 2, EG. Dit betekent evenwel niet dat een individuele regel van Unierecht, die wegens de aard ervan bepaalde extraterritoriale gevolgen kan hebben, niet op de LGO toepasselijk is. Het schoolvoorbeeld van een dergelijke situatie was aan de orde in het arrest Ahlström Osakeyhtiö e.a./Commissie33., waarin het Hof rekening heeft gehouden met mededingingsverstorend gedrag buiten de Unie, maar een dergelijke situatie kan zich voordoen telkens wanneer de door het Unierecht geregelde aangelegenheid noodzakelijkerwijs gedragingen of rechtsverhoudingen impliceert die zich buiten de grenzen van de Unie afspelen.34.

46.

Wat de fundamentele vrijheden aangaat ontstaat een zuiver binnenlandse situatie dus wanneer uit het oogpunt van het Unierecht dat de betrokken aangelegenheid regelt, geen relevante geografische scheidingslijn bestaat tussen twee delen van een lidstaat. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is het kapitaalverkeer tussen Engeland en Schotland.35. Een tegenvoorbeeld is het verkeer van goederen tussen een lidstaat en zijn gebied buiten het douane- en/of belastinggebied van de Unie, dat uit het oogpunt van het vrije goederenverkeer geen zuiver interne situatie vormt aangezien naar het Unierecht een geografische scheidingslijn bestaat.

47.

Ten slotte wens ik erop te wijzen dat de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Eman en Sevinger te onderscheiden is van de onderhavige zaken. Het arrest Eman en Sevinger betrof de werkingssfeer van de rechten van de burgers van de Unie, deel van het communautair acquis, maar waarvan het territoriale toepassingsgebied in de EU-Verdragen noch elders is afgebakend.36. Er bestaat bijvoorbeeld geen uitdrukkelijke regel die de lidstaten verplicht, hun staatsburgers die in de LGO wonen, uit te sluiten van het recht inzake het Unieburgerschap en de daaruit voortvloeiende rechten en plichten. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘degenen die de nationaliteit van een lidstaat hebben en ingezetenen zijn van, dan wel woonachtig zijn in een gebied dat behoort tot de LGO bedoeld in artikel 299, lid 3, EG, zich kunnen beroepen op de in het tweede deel van het Verdrag aan de burgers van de Unie toegekende rechten’.37.

48.

Het kapitaalverkeer tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, zijnde twee grondgebieden met een verschillend statuut wat de toepasselijkheid van het Unierecht aangaat, vormt dus geen zuiver binnenlandse situatie. Artikel 56, lid 1, EG is derhalve van toepassing en het uitgangspunt luidt dat de Nederlandse Antillen ten aanzien van Nederland in dezelfde situatie verkeren als een derde land.

B. Beantwoording van de tweede vraag

— Opmerkingen vooraf
49.

In de tweede vraag, sub a en b, is aan de orde met welke factoren de nationale verwijzende rechter rekening moet houden bij de beoordeling of de standstillclausule van artikel 57 EG van toepassing is op een naar verluidt onrechtmatige beperking van het vrije kapitaalverkeer. Moet de nationale verwijzende rechter, wanneer hij moet bepalen of op 31 december 1993 een beperking bestond, alleen rekening houden met de Nederlandse rechtsregeling waarbij de betrokken bronbelasting wordt opgelegd, of moet hij ook de door de Nederlandse Antillen toegekende gelijktijdige belastingvrijstelling in overweging nemen (tweede vraag, sub a)? Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, moet dan ook rekening worden gehouden met Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer, zoals die blijken uit de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk (tweede vraag, sub b)?

50.

Van meet af aan wens ik erop te wijzen dat volgens de nationale verwijzende rechter uit de ontstaansgeschiedenis van de BRK blijkt dat de wijziging van 2002 was bedoeld om de Nederlandse Antillen te ontdoen van het imago van ‘tax haven’ en dat de reeds bestaande effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden die vanuit Nederland naar de Nederlandse Antillen worden uitgekeerd, zou worden gehandhaafd.

51.

Voorts zij opgemerkt dat geen prejudiciële vraag is gesteld of de standstillclausule van artikel 57 EG in feite de redding betekent voor de in de hoofgedingen aan de orde zijnde Nederlandse bronbelasting. Met zijn tweede vraag, sub a en b, wenst de verwijzende rechter alleen te vernemen op welke relevante rechtsbronnen hij voor deze beoordeling een beroep moet doen.

— Relevantie van de wetgeving van de Nederlandse Antillen
52.

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, coördineert de BRK de uitoefening van de heffingsbevoegdheden tussen twee autonome belastinggebieden, namelijk Nederland en de Nederlandse Antillen, en bepaalt de BRK de effectieve belastingtarieven voor grensoverschrijdende dividenden die van Nederland naar de Nederlandse Antillen worden uitgekeerd. In dit opzicht vervult de BRK een met een bilateraal belastingverdrag vergelijkbare functie, ook al is de BRK een wet die de lidstaat in gemeen overleg met zijn eigen LGO heeft uitgevaardigd.

53.

Daarom blijkt de rechtspraak van het Hof inzake bilaterale verdragen relevant te zijn voor de oplossing van de hoofdgedingen. In deze context heeft het Hof geoordeeld dat ‘het […] aan de lidstaten [is] om te bepalen of en in hoeverre dubbele economische belasting van de uitgekeerde winst moet worden voorkomen, en hiertoe unilateraal of door middel van met andere lidstaten gesloten overeenkomsten mechanismen ter voorkoming of vermindering van deze dubbele economische belasting in te stellen. Dit enkele feit betekent evenwel niet dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer’.38.

54.

Uit deze rechtspraak komt naar voren dat de nationale verwijzende rechter zowel met de BRK als met de relevante maatregelen van de Nederlandse Antillen rekening kan houden bij de beoordeling of een beperking bestaat en of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de standstillclausule. De reden daarvoor is dat de BRK en de daarmee overeenstemmende Nederlands-Antilliaanse belastingvrijstelling een rechtskader vormen dat in gemeen overleg is overeengekomen en bindende rechtskracht heeft.

— Relevantie van de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk
55.

Aangaande de tweede vraag, sub b, en de relevantie van de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk voor de toetsing aan artikel 57 EG, herinner ik eraan dat het Hof heeft geoordeeld dat ‘[d]e uitzondering [van artikel 57 EG-Verdrag] […] ook [geldt] voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die daarin enkel een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet worden gelijkgesteld met de wetgeving die bestaat op het door de betrokken gemeenschapshandeling bepaalde tijdstip.’39.

56.

Voorts kan nuttig naar analogie worden verwezen naar het btw-recht, meer bepaald de regels betreffende de kosten die recht op aftrek van de btw geven. In deze context heeft het Hof geoordeeld dat ‘niet alleen rekening moet worden gehouden met wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar ook met bestuurshandelingen en met de administratieve praktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat’.40.

57.

Aangezien volgens de rechtspraak van het Hof bij de beoordeling of een beperking inzake het kapitaalverkeer onder de standstillclausule valt, een onderzoek van de ‘hoofdgedachte’ en de ‘procedures’ van wezenlijk belang is, moet mijns inziens bij deze toetsing noodzakelijkerwijs rekening worden gehouden met de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk. De toetsingsmaatstaf moet volgens mij het effectieve belastingtarief voor uitkeringen aan aandeelhouders in de Nederlandse Antillen in 1993 zijn.41. Ter herinnering, deze praktijk was gebaseerd op individuele administratieve beslissingen waarbij de belastingbetaler een gedeeltelijke vermindering in de vennootschapsbelasting kreeg en het effectieve belastingtarief dus werd verlaagd.42.

— Subsidiaire opmerkingen
58.

Zoals ik hierboven heb opgemerkt, wenst de verwijzende rechter te vernemen welke factoren relevant zijn voor de toepassing van artikel 57 EG, en wenst hij geen beoordeling of de wetgeving van een lidstaat onder deze bepaling valt. Voor het geval het Hof niettemin van oordeel is dat voor een nuttig antwoord voor de verwijzende rechter nader onderzoek nodig is, wens ik de volgende opmerkingen te maken.

59.

De in 2002 aangenomen nieuwe wettelijke regeling gaat uit van een andere hoofdgedachte dan haar voorganger. Onder de vroegere regeling bestond de Nederlandse bronbelasting naast de Nederlands-Antilliaanse vennootschapsbelasting en werd deze combinatie verzacht door individuele rulings. Na 2002 werd de Nederlandse bronbelasting gekoppeld aan een vrijstelling die gold in de Nederlandse Antillen. De verwijzende rechter heeft erkend dat deze nieuwe hoofdgedachte leidt tot hogere effectieve belastingtarieven voor gelijke inkomsten, ook al was het de bedoeling van de Nederlandse wetgever om hetzelfde effectieve belastingniveau te handhaven.

60.

Uit het voorgaande volgt dat de nieuwe regeling niet onder de standstillclausule van artikel 57 EG valt.

61.

Ten slotte wens ik te benadrukken dat de opbrengsten uit de Nederlandse bronbelasting door de Nederlandse regering aan de regering van de Nederlandse Antillen worden overgemaakt. De Nederlandse regering heeft ter terechtzitting opgemerkt dat zij een dergelijke regeling niet met om het even welk derde land zou aanvaarden, waarbij de ene verdragsluitende staat de belasting int doch de belastinginkomsten volledig overmaakt aan de andere verdragsluitende staat.

62.

Deze redenering lijkt te suggereren dat aan Nederland geen beperking kan worden verweten aangezien deze lidstaat economisch gezien geen belasting heft over de uitgaande dividenden die worden uitgekeerd aan aandeelhouders in de Nederlandse Antillen, maar louter een belasting int namens zijn LGO en vervolgens de belasting overmaakt aan de schatkist van de Nederlandse Antillen. Met andere woorden, de Nederlandse bronbelasting moet uit economisch oogpunt als een Nederlands-Antilliaanse belasting worden beschouwd. Bijgevolg bestaat geen verschil in behandeling tussen binnenlandse en uitgaande dividenden, aangezien ten bate van de Nederlandse schatkist geen belasting wordt geheven.

63.

Mijns inziens is het noodzakelijk noch raadzaam dit betoog uit te diepen, aangezien het niet aan de orde is in de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter.

V. Conclusie

64.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:

‘1)

Voor de toepassing van artikel 56 EG (thans artikel 63 VWEU) moet een eigen land of gebied overzee van een lidstaat in de relatie tot die lidstaat worden beschouwd als een derde land.

2)
a)

Voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG (thans artikel 64, lid 1, VWEU) moet, wanneer bronbelasting wordt geheven over participatiedividenden die zijn uitgekeerd door een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming aan haar moedermaatschappij die is gevestigd op het eigen land of gebied overzee van de lidstaat dat evenwel deel uitmaakt van een autonoom belastinggebied, bij de beantwoording van de vraag of op 31 december 1993 bestaande beperkingen zijn verzwaard, rekening worden gehouden met relevante belastingmaatregelen van zowel de lidstaat als het betrokken gebied overzee, indien het gecombineerde belastingniveau wordt bepaald door een wettelijke regeling die voor beide wederzijds bindend is.

b)

Bij de toepassing van artikel 57 EG (thans artikel 61 VWEU) dient ook rekening te worden gehouden met de belastingvermindering als gevolg van de uitvoeringsregelingen van het gebied overzee, wanneer deze regelingen ertoe leidden dat in 1993 de effectieve belastingschuld voor van een dochteronderneming in een lidstaat ontvangen dividenden aanzienlijk lager was dan het gecombineerde belastingtarief als gevolg van de na 31 december 1993 ingevoerde maatregelen.’

Beroepschrift 18‑01‑2012

(Zaak C-24/12)

Verwijzende rechter

Hoge Raad der Nederlanden

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekster: X BV

Andere partij: Staatssecretaris van Financiën

Prejudiciële vragen

Kan voor de toepassing van artikel 56 EG (thans: artikel 63 VWEU) de eigen LGO [landen en gebieden overzee] als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG?

a.

Moet, indien het antwoord op vraag 1) bevestigend luidt, in het onderhavige geval, waarin per 1 januari 2002 de bronheffing op deelnemingsdividenden uitgekeerd door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan haar in de Nederlandse Antillen gevestigde houdstervennootschap ten opzichte van 1993 is verhoogd van 7,5 dan wel 5 percent naar 8,3 percent, voor de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG (thans: artikel 64, lid 1, VWEU) sprake is van een verhoging, uitsluitend acht worden geslagen op de verhoging van de Nederlandse bronheffing of moet mede in aanmerking worden genomen dat in — samenhang met de verhoging van de Nederlandse bronheffing — vanaf 1 januari 2002 door de Nederlands-Antilliaanse overheid vrijstelling wordt verleend ter zake van deelnemingsdividenden, ontvangen van een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, terwijl voorheen die dividenden deel uitmaakten van de naar het tarief van 2,4 - 3 dan wel 5 percent belaste winst?

b.

Moeten, indien mede rekening moet worden gehouden met de door invoering van de hiervoor in 2) a. bedoelde deelnemingsvrijstelling bewerkstelligde verlaging van de belasting in de Nederlandse Antillen, voorts nog in aanmerking worden genomen Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer — in het onderhavige geval: de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk — welke mogelijk tot gevolg hadden dat vóór 1 januari 2002 — en ook reeds in 1993 — de feitelijk verschuldigde belasting ter zake van de in Nederland gevestigde dochtervennootschap ontvangen dividenden substantieel lager was dan 8,3 percent?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.