HR, 06-07-2018, nr. 17/03982

In het bestreden arrest heeft het Hof — onder meer — het volgende overwogen:

De kwalificatie door het Hof van de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast als een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, brengt mee dat die kan worden beschouwd als een uitvloeisel van — dan wel gelijk te stellen is aan herstelsancties als een last onder bestuursdwang (artikel 5:21 van de Algemene wet bestuursrecht, verder: Awb) en de last onder dwangsom (artikel 5:31b Awb). Ook dat betreffen immers sancties, die kunnen worden toegepast om te bevorderen dat bestuursrechtelijk te handhaven voorschriften worden nagekomen.

Dergelijke bestuursrechtelijke sancties dienen in beginsel te worden opgelegd aan de overtreder van de in geding zijnde voorschriften. In de onderhavige zaak is dat wijlen [A], die niet (tijdig) de vereiste aangifte heeft gedaan over de in geding zijnde jaren. Als gevolg van zijn overlijden kan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast echter niet aan hem worden opgelegd, maar worden zijn erfgenamen c.q. belanghebbenden erdoor getroffen. Dit zou slechts terecht zijn, indien zij in staat zouden zijn geweest het geschonden voorschrift na te komen dan wel indien zij over de informatie zouden kunnen beschikken die [A] op grond van zijn aangifteverplichting aan de inspecteur had moeten verschaffen.

Er kan immers geen sprake zijn van het schenden van een bestuursrechtelijk voorschrift door degene, in wiens macht het niet ligt om aan dat voorschrift te voldoen. Er zijn — met andere woorden — geen beheersdaden die belanghebbenden zouden kunnen verrichten (of hebben verricht) om aan de geschonden verplichting te voldoen. Zij zijn daartoe simpelweg niet in staat en ook nooit toe in staat geweest. Ter vergelijking: een dwangmiddel van administratieffechtelijke aard c.q. last onder dwangsom kan wel worden opgelegd aan de erfgenamen van een bedrijfsterrein dat wegens ernstige bodemverontreiniging moet worden gesaneerd (ABRvS 28 augustus 2013, ECLI:NL:RVS:2013:880). Die erfgenamen hebben immers — anders dan belanghebbende in de onderhavige zaak — wel de mogelijkheid om het bestuursrechtelijk te handhaven voorschrift na te komen.

Hierbij is van belang dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het namens belanghebbende aangevoerde persoonlijke karakter van de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Die volgt onder meer uit de wetsgeschiedenis van de AWR (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 18). Hieruit staat namelijk dat een belangrijke bron voor de vaststelling van rechtsfeiten, waarop rechterlijke beslissingen moeten worden gebouwd, de informatie betreft die voor de belastingheffing door de belastingplichtige wordt aangereikt. Wanneer de belastingplichtige die informatie niet verschaft, krijgt hij daardoor de verzwaarde bewijslast voor de onjuistheid van de aanslag (Vakstudie, artikel 27e AWR, aantekening 1.4). In de onderhavige zaak krijgen echter belanghebbenden de verzwaarde bewijslast, omdat een onder die informatie niet heeft aangereikt. Dit is in strijd met doel en strekking van dit wettelijk voorschrift.

In aansluiting hierop moet worden vastgesteld dat het Hof op onjuiste en inadequate wijze heeft gereageerd op het argument dat het onrechtvaardig en onredelijk is dat belanghebbenden met de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast worden geconfronteerd, omdat zij niet over de informatie beschikken die benodigd is om aan die bewijslast te voldoen. Hierop heeft het Hof overwogen dat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van een wet niet mag beoordelen, maar dat is niet wat belanghebbenden hebben aangevoerd. Het gaat er echter om dat de rechter de bewijslast in redelijkheid dient te verdelen en erop toe moet zien dat het beginsel van ‘equality of arms’ als bedoeld in artikel 6 EVRM wordt nageleefd (vgl. de Dombo-uitspraak van het EVRM d.d. 27 oktober 1993, NJ 1993, 534), hetgeen het Hof in de onderhavige zaak heeft nagelaten.

Voorts heeft het Hof miskend dat het persoonlijke karakter van de omkering van de bewijslast tevens blijkt uit het feit dat die niet kan worden toegepast bij afwezigheid van schuld. Voor omkering van de bewijslast is immers een zekere mate van verwijtbaarheid noodzakelijk (vgl. HR 11 april 2003, BNB 2003/264). In de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbenden geen schuld hebben gehad aan het niet (tijdig) nakomen van de op [A] rustende verplichting om over de in geding zijnde jaren de vereiste aangifte te doen en op grand daarvan had de bewijslast niet mogen worden omgekeerd.

Zoals hiervoor onder 1.1 reeds is vermeld, komt deze belastingzaak voort uit een strafrechtelijk onderzoek met de naam ‘Maskerbij’. Door het overlijden van [A] op 17 november 2012 is het Openbaar Ministerie, nog voordat een aanvang kon worden gemaakt met de inhoudelijke behandeling van die strafzaak, niet-ontvankelijk verklaard op grond van artikel 69 van het Wetboek van Strafrecht. Als gevolg hiervan heeft [A] in die strafzaak nimmer zijn verdedigingsrechten kunnen uitoefenen en geen gelegenheid gehad zijn onschuld te bewijzen.

Zoals hiervoor onder 1.2 is weergegeven, zijn de bestreden aanslagen gebaseerd op een proces-verbaal dat in het kader van genoemd strafrechtelijk onderzoek is opgesteld, namelijk het ‘PV van bevindingen: Uitleg aanpak berekening W.V.V. [A]’ (verder: het PV van bevindingen). Als gevolg van het overlijden van [A] en de daaruit voortvloeiende niet-ontvankelijkheid van de strafzaak, heeft [A] zich nimmer tegen dit proces-verbaal kunnen verweren.

In het bestreden arrest heeft het Hof de door de inspecteur op basis van het PV van bevindingen gemaakte schatting redelijk geacht en daartoe onder meer het volgende overwogen:

(…)

Naar het oordeel van belanghebbenden heeft het Hof hiermee de onschuldpresumptie, zoals neergelegd in artikel 6 lid 2 van het EVRM, geschonden. Op grond van artikel 6 lid 2 EVRM dient [A] namelijk niet alleen in de strafrechtelijke procedure voor onschuldig te worden gehouden. Naar het oordeel van belanghebbenden dient dit voorschrift ook in de onderhavige bestuursrechtelijke procedure door te werken, zoals blijkt uit de uitspraak van het EHRM van 27 September 2011 (appl. No. 23272/07, Hrdalo tegen Kroatië). Daarin heeft het EHRM overwogen dat de reikwijdte van artikel 6, tweede lid, van het EVRM zich kan uitbreiden tot een bestuursrechtelijke procedure, indien er een zodanige band tussen die procedure en een parallel daarmee plaats hebbende strafrechtelijke procedure bestaat, dat de bestuursrechtelijke procedure in feite leidt tot een vaststelling van de schuld van betrokkenen, terwijl die schuld niet onherroepelijk in de strafrechtelijke procedure is komen vast te staan. Belanghebbenden wijze in het bijzonder op de volgende overwegingen:

Dat de onschuldpresumptie ook van toepassing is in het fiscale recht, blijkt voorts uit het arrest van uw Raad d.d. 2 juni 2017 (ECL:NL:HR:2017:958), waarin het volgende is overwogen:

Uit deze uitspraak komt naar voren dat artikel 6 lid 2 EVRM ook van toepassing is op bestuursrechtelijke procedures, mits er een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Zie in dit verband ook de uitspraak van het EHRM van 23 oktober 2014 (appl. nr. 27785/10 Melo Tadeu t. Portugal).

In die zaak heeft het EHRM geoordeeld dat de onschuldpresumptie zich niet beperkt tot lopende strafrechtelijke procedures maar zich ook uitstrekt tot beslissingen of uitspraken die voortvloeien uit- of samenhangen met de strafrechtelijke procedure.

Dat de onderhavige fiscale procedure een uitvloeisel is van een strafrechtelijke procedure, staat volgens belanghebbenden buiten twijfel. In dit verband wordt onder meer gewezen op het feit dat de Inspecteur op basis van artikel 55 AWR de officier van justitie heeft verzocht om ten behoeve van de belastingheffing gebruik te mogen maken van de informatie dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek tegen [A] was verkregen, welk verzoek door de officier van justitie ingewilligd. De inspecteur heeft de aldus verkregen informatie, meer in het bijzonder het PV van bevindingen, ten grondslag gelegd aan de bestreden aanslagen.

Doordat dat PV van bevindingen door de inspecteur in de belastingzaak is ingebracht, werd het Hof gedwongen tot een beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier alsmede tot een oordeel over de deelname van [A] aan de gebeurtenissen die tot die strafzaak (‘criminal charge’) hebben geleid. Hiermee staat vast dat er voldoende verband (‘link’) in de zin van de uitspraak van uw Raad d.d. 2 juni 2017 bestaat tussen de strafrechtelijke procedure met de naam ‘Maskerbij’ en de onderhavige fiscale procedure.

Dat de strafzaak tegen [A] niet heeft geleid tot een vrijspraak, neemt niet weg dat de onschuldpresumptie van toepassing is in deze zaak. In ECL:NL:HR:2017:958 heeft uw Raad immers expliciet overwogen dat het daarin genoemde verband met artikel 6, lid 2 EVRM ook van toepassing kan zijn indien het betreft belanghebbende ‘in respect of whom criminal proceedings have been discontinued’. Door het EHRM is in dit kader geoordeeld dat de reden van beëindiging van de strafzaak niet relevant is voor de toepasselijkheid van artikel 6 lid 2 EVRM, zie Vanjak tegen Kroatië (appl. no. 20880/04, § 41, 14 januari 2010):

Tevens wordt gewezen op de uitspraak van het EHRM uitgelegd in de zaak Minelli v. Switzerland (EHRM 25 maart 1983, NJ 1983, 698). Nadat in de zaak jegens de heer Minelli een inhoudelijke behandeling wegens verjaring uitbleef, veroordeelde de Zwitserse rechter Minelli in een deel van de (proces)kosten omdat het zonder verjaring waarschijnlijk tot een veroordeling zou zijn gekomen. Het EHRM overwoog:

Dat in onderhavige procedure sprake is van ‘some reasoning suggesting that the court regards the accused as guilty’, blijkt uit de hierboven onder 3.3 aangehaalde overwegingen van het Hof. Met name wordt gewezen op de passage dat het aannemelijk is ‘… dat het csv zich in de onderhavige jaren bezighield met grootschalige, internationale handel in softdrugs, dat het csv met deze drugshandel aanzienlijke bedragen verdiende en dat [A] een leidinggevende rol binnen het csv uitvoerde’ (overweging 4.7).

Vastgesteld moet derhalve worden dat het Hof in de bestreden uitspraak minst genomen twijfel heeft doen ontstaan over de onschuld van [A] Er is geen rekening gehouden met het feit dat de schuld van [A] in de strafzaak niet is komen vast te staan doordat hij is overleden, waardoor hij voor onschuldig had moet worden gehouden. Tevens heeft het Hof twijfel over zijn onschuld doen ontstaan door het PV van bevindingen als onderbouwing voor de niet opgegeven inkomsten te hanteren, terwijl [A] zich nimmer tegen dat PV heeft kunnen verweren of op andere wijze in de strafzaak van zijn verdedigingsrechten gebruik heeft kunnen maken. Er is derhalve sprake van een schending van artikel 6 lid 2 van het EVRM.