Hof Arnhem-Leeuwarden, 27-01-2015, nr. 13/01204 tot en met 13/01215

Aan belanghebbende zijn over de jaren 1998 tot en met 2007 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd alsmede, over de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB). Bij beschikking is daarbij steeds tevens heffingsrente in rekening gebracht. Voor de navorderingsaanslagen IB/PVV 1999 en 2000, en de VB 2000 heeft de Inspecteur voorts bij beschikking een boete opgelegd.

Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden die het beroep ter behandeling heeft doorgezonden naar de rechtbank Arnhem. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft, als rechtsopvolger van de rechtbank Arnhem, het beroep bij uitspraak van 17 oktober 2013 gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 tot en met 2007, de daarop betrekking hebbende uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen over 1998, 1999 en 2000 verminderd, de boetebeschikkingen die betrekking hebben op de IB/PVV over de jaren 1999 en 2000 dienovereenkomstig verminderd en de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2007 vernietigd. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000 en, naar het Hof begrijpt, de boetebeschikking die verband houdt met de VB 2000. Het Hof begrijpt de beslissing van de Rechtbank aldus dat de met de navorderingsaanslagen verband houdende beschikkingen heffingsrente en de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar van de Inspecteur dienovereenkomstig hetzelfde lot delen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] en mr. [B] als zijn gemachtigden, alsmede mr. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D].

De onderhavige zaken zijn ter zitting, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de beroepschriften die zijn ingediend door [E] Ltd., nummers 13/01216 tot en met 13/01224. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband het tegendeel blijkt.

De gemachtigden van belanghebbende hebben een pleitnota voorgedragen en kopieën daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is met instemming van partijen één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende was aandeelhouder in [F] BV (hierna: [F]). In 1998 heeft belanghebbende zijn aandelen vervreemd. Het door belanghebbende gehouden pakket aandelen in [F] was door de wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de wet IB 1964) met ingang van 1997 tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. In verband met de daarmee verband houdende fiscale problematiek (onder meer de zogenoemde step up) heeft belanghebbende een belastingadviseur ingeschakeld.

Omtrent de belegging van de bij de verkoop van de aandelen [F] vrijgekomen middelen is in de pleitnota van belanghebbende die is voorgedragen tijdens de mondelinge behandeling bij de Rechtbank op 25 september 2013 het volgende opgenomen:

“1. In september 1997 leest [belanghebbende] het tijdschrift Beleggers Belangen. Die week bevat het tijdschrift een interview met [G] van [H] (hierna: [H]). (…)

2. Dit interview wekt de interesse van [belanghebbende], en enige tijd later maakt hij een afspraak met de heer [G]. In dat gesprek valt het besluit dat voor [belanghebbende] de valutabeleggingsconstructie zal worden opgetuigd. Daarbij schuift [H] haar samenwerkingspartner de Deense [a-bank] naar voren voor de juridische en praktische uitwerking van de voorgespiegelde constructie. De bank beschikt al over een vennootschap, of beter gezegd, over een reeks van vennootschappen, die voor dit doel worden ingezet. [Belanghebbende] plaatst vervolgens een deel van zijn vermogen bij [a-bank] in Zwitserland. Dit vermogen dient als onderpand voor een lening, die wordt gebruikt om te beleggen in Deense obligaties.

3. De structuur is bedacht door en staat onder leiding van [a-bank]; [H] beheert in samenwerking met [a-bank] de belegde gelden en is [a-bank] middellijk aandeelhouder en bestuurder van [E]. Als de beleggingsactiviteiten van [a-bank] (uitgevoerd door [H]) leiden tot een positief resultaat, heeft [belanghebbende] een vordering op [a-bank]. Wordt er verlies geleden, dan komt het verlies ten laste van het vermogen van [belanghebbende] door uitwinning van het onderpand.”

Belanghebbende heeft op 30 juni 1998 een rekening geopend bij [a-bank] (Schweiz) met het nummer [000000] (hierna: de bankrekening). Belanghebbende heeft bij het openen van de bankrekening een deel van de verkoopopbrengst van de aandelen [F] BV gestort. [H]’s draagt zorg voor het beheer van deze bankrekening.

Op 11 juni 1998 is [E] Ltd (hierna: [E]) opgericht naar het recht van [I]. De aandeelhouders bij de oprichting zijn [J] Ltd (hierna: [J]) en [K] Limited (hierna: [K]) voor respectievelijk 99 en 1 percent. Bij de oprichting is [J] aangesteld als bestuurder van [E] en [L] Ltd (hierna: [L]) als secretaris.

Door tussenkomst van [M] B.V. te [N] (hierna: [M]) heeft belanghebbende op 20 juli 1998 een, vooraf door [M] gedeeltelijk reeds ingevuld, “Company Application Form” ingevuld en ondertekend. Hierin is - voor zover van belang - het volgende opgenomen:

“The undersigned hereby apply for:

Purchase of a company from [a-bank] ([I]) Ltd. to be managed by [K] Ltd.

Transfer of a company to [a-bank] ([I]) Ltd. to be managed by [K] Ltd.

Basic data of applicant (…)

Name [belanghebbende]

Address [a-laan 00]

City [Z] (…)

I wish to buy a so-called standard company which is characterised by:

Size of the share capital

GBP 100

Shareholders

[J] Ltd. (99 shares)

[K] Ltd. (1 share)

Director

[J] Ltd.

Secretary

[L] Ltd.

Address

[a-straat], [I] (…)

The beneficial owners of the company shall be the following persons

Name [belanghebbende]

Address [a-laan 00]

Nationality NL

Number of shares 100”

Op 27 augustus 1998 heeft [J] als bestuurder van [E] een besluit genomen dat – onder meer – het volgende inhoudt:

“a Power of Attorney to be granted by the Company dated the 27th of August, 1998 in favour of [belanghebbende], conferring such powers as were deemed necessary to enable the Attorney to represent the Company in opening, maintaining and operating bank accounts within the [a-bank] Group of Companies, and to invest the company’s moneys in various investment funds managed by [a-bank] and [O].”

Voorts is bij notariële akte een volmacht aan belanghebbende verleend. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

“(…) [Belanghebbende] (…) as the true lawful Attorney of the Company for any of the following purposes:

TO OPEN AND OPERATE in the name of the Company one or more accounts within the [a-bank] group (…)

and to operate them by depositing, withdrawing, transferring money and authorising payments direct to other accounts belonging to either the Company, the Attorney or third parties.

TO BUY, SELL and exchange stocks, shares, bonds, debentures and other forms of investment, to obtain secured credit facilities provided that each and every exercise of these powers is conducted through any of the [a-bank] group of companies. (…)

AND IT IS HEREBY DECLARED THAT:

(i) The Company hereby ratifies and confirms and agrees to ratify and confirm whatsoever the Attorney shall do or purport to do by virtue of this Power of Attorney (…)”

Op 3 september 1998 heeft [J] verzocht tot opening van een bankrekening (account) bij [a-bank] (Schweiz) met nummer [000001] ten name van [E]. Hierbij wordt verzocht om de correspondentie aan belanghebbende te zenden. Daarnaast vinden op deze datum de volgende gebeurtenissen plaats:

Op 19 januari 1999 heeft belanghebbende een pandrecht verleend aan [a-bank] (Schweiz). Daarbij is verwezen naar zijn rekening nummer [000000] bij die bank. Het pandrecht is verleend voor alle bestaande en toekomstige aanspraken van de bank op [E] waarbij is verwezen naar het rekeningnummer [000001] van [E].

In een brief van 15 mei 2000 met onderwerp “omzetting lening [E] Holding” heeft belanghebbende aan [M] geschreven:

“Hierbij verzoek ik u per hedenmorgen mijn obligatierekening om te zetten van Zwitserse franken naar Japanse yen.”

In een brief van 3 april 2003 met onderwerp “rek.nr. [000001] [E] Ltd” heeft belanghebbende verzocht aan [M] om het saldo op de betreffende rekening zo spoedig mogelijk te beleggen in 5 percent obligaties Denemarken.

[M] heeft in een brief van 15 juli 2003 aan [E] en ter attentie van belanghebbende, informatie verstrekt over de valutarisico’s bij beleggingen die luiden in yens.

[M] heeft op 2 mei 2005 een Nederlandstalige vermogensbeheerovereenkomst opgemaakt ten aanzien van de rekening met nummer [000001]. Deze overeenkomst is geadresseerd ter attentie van belanghebbende. De overeenkomst is ondertekend door [J]. [J] heeft op 3 juni 2005 per e-mail [M] verzocht om een toelichting in de Engelse taal op de overeenkomst. [M] is aan dit verzoek tegemoetgekomen en heeft een vertaling in het Engels van de overeenkomst verstrekt. In een e-mailbericht van 5 augustus 2005 schrijft [J] aan [a-bank] (Schweiz) onder meer:

“I have been in correspondence with you and [P] since June of this year asking for written permission from the beneficial owner of the Company.

I asked [a-bank] Zurich because the only accounts of the Company are at [a-bank] Zurich and was informed that you were the account manager and in direct contact with the client.

The directors will not sign the [M] agreement, without the express authority of the beneficial owner.

Since you are not able to obtain such permission from the beneficial owner, I will kindly ask you to let me have his contact details, i.e. mailing address, phone number and current e-mail address, so that I can contact him directly.”

[a-bank] (Schweiz) heeft hierop geantwoord dat [M] contact op zal nemen met de uiteindelijk gerechtigde voor toestemming.

Op 8 oktober 2007 hebben [J] en [K] beide hun aande(e)l(en) in [E] overgedragen aan [Q]. Vanaf dezelfde datum treden [J] en [L] af als respectievelijk bestuurder en secretaris en worden voor deze functies benoemd [R] (hierna: [R]) respectievelijk [S].

[M] heeft belanghebbende in een brief van 19 november 2008 verzocht om het risicoprofiel aan te vullen, waarna het profiel zal worden doorgestuurd naar [R] voor akkoord en ondertekening. Belanghebbende heeft het ingevulde risicoprofiel ondertekend op 6 december 2008. In het risicoprofiel is onder meer opgenomen dat belanghebbende de aandeelhouder is van [E]. Voorts heeft belanghebbende op 6 december 2008 een verklaring ondertekend waarin is opgenomen dat hij als uiteindelijk gerechtigde van [E] de overeenkomst accepteert en het bestuur van [E] verzoekt om het risicoprofiel van [M] goed te keuren.

In een brief van 5 februari 2009 heeft [M] aangegeven dat volgens hun informatie belanghebbende zowel gemachtigde als uiteindelijk gerechtigde is in [E]. [M] heeft belanghebbende gewaarschuwd voor mogelijke fiscale risico’s, zoals het mogelijke standpunt van de Belastingdienst dat de feitelijke leiding van [E] zich in Nederland bevindt indien – zoals in dit geval – de gemachtigde en de uiteindelijk gerechtigde één en dezelfde persoon zijn.

Per Nederlandstalige brief van 23 november 2009 zendt [M] een persoonlijk risicoprofiel aan belanghebbende onder verwijzing naar een gesprek van 10 november 2009. In het dossier zit tevens een ingevuld risicoprofiel voor het cliëntnummer [000001] onder vermelding van [E] Holding Ltd. Belanghebbende heeft op 7 december 2009 een verklaring ondertekend waarin is opgenomen dat hij als uiteindelijk gerechtigde in [E] de overeenkomst accepteert en het bestuur van [E] verzoekt om het risicoprofiel van [M] goed te keuren. [R] heeft op 19 april 2010 in een bestuursbesluit akkoord gegeven voor het risicoprofiel en per dezelfde datum de brief van [M] voor akkoord ondertekend.

Uit een gespreksnotitie van 25 november 2010 van een telefonisch overleg tussen [M] en belanghebbende kan worden opgemaakt dat gesproken is over ontwikkelingen ten aanzien van de beleggingen, alsmede met betrekking tot door de Inspecteur opgevraagde informatie. In de gespreksnotitie is onder meer het volgende opgenomen:

“(…) [Belanghebbende] heeft voor het verstrekken van informatie aan de fiscus een specialist in de arm genomen, omdat hij vraagtekens zet bij de benaderwijze van de fiscus gezien zijn (on)betrokkenheid met het beheer van de [E] portefeuille. Hij vraagt zich ook af of [H] of [a-bank Zurich] daar niet een steek heeft laten vallen (?). Tot slot de verhuizing van [a-bank Zurich] naar [a-bank Copenhagen] ter sprake gebracht en de motivatie voor dit besluit van [a-bank] uitgedragen. [Belanghebbende] ziet geen problemen in verhuizing van de privé account, zodat we die procedure kunnen opstarten. Het account van [E] dient vooralsnog niet in de procedure te worden betrokken. Continuatie zal na afwerking van het belastingvraagstuk geen toegevoegde waarde meer hebben. [Belanghebbende] weet nog niet wat hij er mee wil gaan doen.”

Per brief van 15 juli 2011 informeert [M] [E] dat zij niet langer diensten aan haar zal verrichten, nu zij, [E], haar portefeuille bij [a-bank] (Schweiz) blijft aanhouden en deze niet overboekt naar [a-bank] Private Banking Copenhagen. Belanghebbende heeft deze brief tevens ter informatie ontvangen.

Uit een gespreksnotitie van 9 augustus 2011 ter zake van een telefonisch overleg tussen [M] en belanghebbende kan worden opgemaakt dat is gesproken over ontwikkelingen ten aanzien van zijn privé beleggingen. Voorts is het volgende in de gespreksnotitie is opgenomen:

“Tevens afgesproken dan de uit te voeren transacties per email aan hem te communiceren, zodat hij daar contact over kan opnemen met [T] (aanvulling Hof: [T], een medewerkster van [a-bank] Schweiz) om de portefeuille van [E] op een vergelijkbare wijze aan te laten passen.”

[T] heeft per e-mail van 23 september 2011 op een algemene vraag van [M] over de procedures en bevoegdheden van een uiteindelijk gerechtigde als volgt geantwoord:

“Normally contracts are not able to be signed by the BO/PA (aanvulling Hof: Beneficial Owner/Power of Attorney) only by the management. But money transfer are possible, when the person has got PA from the management. We check our signature list- you also have it in your file.”

Belanghebbende kwam, in elk geval voor de jaren 1997 tot en met 2000, in aanmerking voor de toezending van aangiftebiljetten inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, en vermogensbelasting. Belanghebbende liet in die jaren zijn fiscale aangelegenheden verzorgen door [U], Belastingadviseurs te [V]. Tot de stukken van het geding behoort een in hoger beroep overgelegde verklaring van mr. [W] die daarin – onder meer – het volgende verklaart:

“(…) Vanaf maart 1997 tot en met maart 2007 ben ik werkzaam geweest bij [U] te [V]. (…) In de periode 1998 tot en met 2000 heb ik de aangiften vermogens- en inkomstenbelasting voorbereid voor [belanghebbende]. Onder de voorbereiding van de aangiften dient te worden verstaan, het verzamelen, interpreteren en verwerken van de door [belanghebbende] aangeleverde gegevens. Ik herinner mij, dat bij de door [belanghebbende] aangeleverde gegevens zich jaaroverzichten bevonden van de [a-bank]. (…) Het banksaldo en inkomsten op deze afschriften zijn verwerkt in de aangiften vermogens- en inkomstenbelasting van [belanghebbende]. Dat kan ik mij nog goed herinneren. Dit omdat de valuta uitgedrukt in Deense kronen moest worden omgerekend in guldens en dit mijn eerste aangifte over het jaar 1998 was met een buitenlands vermogen. (…)

Ik kan mij goed herinneren dat de jaaroverzichten van [a-bank] ieder jaar, dat wil zeggen van 1998 tot en met 2000, door [belanghebbende] werden aangeleverd en deze gegevens ook ieder jaar door mij in zijn belastingaangiften werden verwerkt. (…) [Belanghebbende] moest de geprinte aangifte ondertekenen en in de daarvoor bestemde door [U] bijgevoegde enveloppe naar [U] terugsturen. Vervolgens diende [U] de ondertekende aangifte in zodat er een afloopcontrole was op de in te dienen aangiften in het kader van de uitstelregeling.

(…) Ik kan mij goed herinneren, dat in de periode dat ik voor [belanghebbende] de belastingaangiften verzorgde er nooit enige aanleiding is geweest nader onderzoek en/of specifieke vragen te stellen naar de afwikkeling van de belastingaangiften en –aanslagen.

(…)”

Belanghebbende noch de Inspecteur beschikt over de oorspronkelijke aangiften en aanslagbiljetten over de jaren 1998 tot en met 2000. In het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst zijn ten name van belanghebbende inkomens- en vermogensgegevens opgenomen met betrekking tot de jaren 1998 en 2000. Voorts beschikt de Inspecteur voor een aantal jaren over betaalgegevens uit de administratie van de ontvanger der rijksbelastingen.

Door de FIOD-ECD is in 2007 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen [M] wegens het medewerking verlenen aan het in het buitenland beleggen van vermogens door inwoners van Nederland teneinde die vermogens buiten het zicht te houden van de Nederlandse belastingdienst.

Ter zake van het strafrechtelijk onderzoek tegen [M] is een proces-verbaal opgemaakt. Bij brief van 26 juli 2010 heeft de Inspecteur de officier van justitie om toestemming verzocht om ter uitvoering van de belastingwetgeving kennis te mogen nemen van het strafrechtelijk dossier en de daaruit blijkende gegevens te gebruiken. De toestemming is op 27 juli 2010 verleend door mw. mr. drs. [Y], als officier van justitie verbonden aan het Functioneel Parket te ’s-Hertogenbosch.

De aanslagen IB/PVV 1998, 1999 en 2000, en vermogensbelasting 1999 en 2000

Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Een belastingplichtige is te kwader trouw indien hij opzettelijk de Inspecteur onjuiste gegevens heeft verstrekt of de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens heeft onthouden. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat hij steeds tijdig aangifte heeft gedaan, en dat hij daarin steeds melding heeft gemaakt van zijn bankrekening in Zwitserland en de opbrengsten daarvan. Dat blijkt uit de aangiften over 2001 en latere jaren, waarover de Inspecteur ook nog steeds beschikt. Er is, aldus belanghebbende, geen enkele aanleiding voor de veronderstelling dat dat voor de jaren 1998 tot en met 2000 (inkomstenbelasting en vermogensbelasting) anders is geweest. Naast zijn eigen, stellige overtuiging dat hij steeds op de juiste wijze aangifte heeft gedaan - zoals verklaard ter zitting van het Hof - wijst hij op de verklaring dienaangaande van mr. [W]. Het is niet in geschil dat voor het jaar 2001 op de juiste wijze aangifte is gedaan. Als bij het opstellen van de aangifte IB/PVV 2001 zou zijn gebleken dat de aangiften voor de jaren daarvóór onjuist waren, zou hij met zijn adviseur daarvan zeker melding hebben gemaakt. Belanghebbende bestrijdt dat de gegevens in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst juist en volledig uit de aangiften zijn overgenomen. De vermogenssprong door de vervreemding van de aandelen [F] BV moet blijken uit de voor het jaar 1998 ingediende aangifte. Met de Inspecteur is toen in overleg getreden over de zogenoemde step up. Zo het vermogen en het inkomen met betrekking tot de Zwitserse bankrekening niet in de aangiften voor de jaren 1998 tot en met 2000 zouden zijn opgenomen had de Inspecteur, bij een normale en zorgvuldige kennisneming van die aangiften, daarvan op de hoogte kunnen zijn. Van een nieuw feit is alsdan geen sprake. Dat met ingang van 2001 een ander belastingstelsel geldt, doet daaraan niet af.

De Inspecteur stelt daar tegenover dat uit het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst volgt dat in de aangifte 1998 - waarvan de gegevens in het geautomatiseerde systeem zijn overgenomen - een Zwitserse bankrekening noch de inkomsten daaruit zijn opgenomen en voorts dat voor de inkomstenbelasting 1999/vermogensbelasting 2000 in het geheel geen aangiftegegevens zijn opgenomen zodat belanghebbende voor die jaren geen aangiften heeft ingediend. De Inspecteur stelt daarom dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Alsdan rust op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de navorderingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De vraag of een nieuw feit aanwezig is, speelt in dat geval niet. Aan de hand van de wel in het geautomatiseerde systeem opgenomen gegevens en de betaalgegevens in de administratie van de ontvanger, heeft hij kunnen reconstrueren hoe de aanslagen aanvankelijk zijn berekend. Tot die gegevens behoren de door derden aangeleverde gegevens zoals inkomsten uit arbeid en daarop ingehouden bedragen en door banken aangeleverde gegevens. Die reconstructie laat, aldus de Inspecteur, geen andere conclusie toe dan dat de Zwitserse bankrekening en de inkomsten daaruit niet in de aangiften zijn opgenomen. Indien geen sprake is van een nieuw feit stelt hij zich op het standpunt dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangifte heeft gedaan, dan wel dat de opzet van zijn gemachtigde daartoe aan belanghebbende kan worden toegerekend. De opzet van de gemachtigde kan worden afgeleid uit het gegeven dat de Zwitserse bankrekening in 2001 wel is aangegeven, maar voor het verleden geen verbetering is ingediend.

Het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd is sterk afhankelijk van de vaststaande feiten. Omtrent de hier van belang zijnde feiten bestaat echter grote onduidelijkheid. Dat voor 1999/2000 geen aangifte is ingediend en dat de reconstructies van de Inspecteur juist zijn, is door belanghebbende stellig en gemotiveerd bestreden. Over de vraag of belanghebbende de Zwitserse bankrekening in zijn aangiften heeft vermeld kan geen zekerheid worden verkregen. De stellingen van belanghebbende zijn, gelet op de winst die is gerealiseerd met de verkoop van de aandelen [F] BV in 1998 en de juiste aangifte over 2001, naar het oordeel van het Hof meer dan blote beweringen. Zij vinden steun in de door het Hof geloofwaardig geachte verklaring van [W]. Daar komt bij dat de Inspecteur, daarnaar ter zitting gevraagd, geen opheldering heeft kunnen geven over de vraag naar eerdere over de onderhavige jaren opgelegde navorderingsaanslagen. De Inspecteur heeft erkend dat uit de nummering van de aanslagen, die in dit geval eindigen op het cijfer 8, blijkt dat daaraan eerdere navorderingsaanslagen, die eindigen op het cijfer 7, zijn vooraf gegaan. Op de vraag ter zake waarvan die eerdere navorderingsaanslagen zijn opgelegd en hoe die zijn berekend, kon de Inspecteur geen antwoord geven. Dit maakt een controle op de berekening van de onderhavige navorderingsaanslagen onmogelijk. Tot slot heeft de Inspecteur erkend dat de door hem gestelde ambtshalve vaststelling van het vermogen voor het jaar 2000 op nihil berust op een onjuist inzicht in de feiten, gelet op het door hem gestelde voor het jaar 1999 aangegeven vermogen van € 1.395.657. Onder deze omstandigheden kan het niet ten nadele van belanghebbende worden gebracht dat er onduidelijkheid is over de feiten.

Naar het oordeel van het Hof kan uit de feiten die de Inspecteur naar voren heeft gebracht niet worden geconcludeerd dat belanghebbende opzettelijk geen of een onjuiste aangifte over de onderhavige jaren heeft gedaan en dat hij zich, ten tijde van het doen van de aangifte, ervan bewust was dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Evenmin blijkt uit de aangevoerde feiten en omstandigheden dat de belastingadviseur van belanghebbende opzet kan worden verweten dat aan belanghebbende moet worden toegerekend.

Gelet op het vorenstaande komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. De in 3.1.1 gestelde hoofdvraag moet worden beantwoord in de door belanghebbende voorgestane zin. De navorderingsaanslagen IB/PVV en VB over de jaren 1998 tot en met 2000 alsmede de opgelegde vergrijpboeten moeten worden vernietigd.

De navorderingsaanslagen over 2001 tot en met 2007

Het Hof heeft in zijn uitspraak van heden met de nummers 13/01216 tot en met 13/01224 geoordeeld dat de feitelijke leiding van [E] berust bij belanghebbende en dat [E] in Nederland is gevestigd. [E] is uit dien hoofde een in Nederland binnenlandse belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.

Uit het voorgaande volgt dat [E] niet als een niet in Nederland gevestigde vennootschap, zoals bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, kan worden aangemerkt. Reeds op deze grond moeten de correcties wegens genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang vervallen. Hiermee is vraag 3.1.2 beantwoord.

Is belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder?

Nu de correctie wegens een genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang komt te vervallen is van belang of, zoals de Inspecteur stelt in zijn incidentele hogere beroep, tot belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning een zogenoemd fictief loon moet worden gerekend als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. De Inspecteur heeft ter zake daarvan een beroep gedaan op de zogenoemde interne compensatie. Daarvoor moet worden onderzocht of belanghebbende in [E] een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB 2001.

Tussen partijen is niet in geschil dat [E] in 1998 is opgericht door [J] en [K] die op dat moment voor respectievelijk 99 en 1 percent aandeelhouder waren. Beide hebben hun aandelen op 8 oktober 2007 overgedragen aan [Q].

Voor het antwoord op de vraag wie als houder van een aanmerkelijk belang moet worden aangemerkt heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 30 juni 1999, nr 34.579, ECLI:NL:HR:1999:AA2787, BNB 1999/301 beslissend geoordeeld wie het economische belang van de aandelen heeft. Dit brengt enerzijds mee dat degene die de juridische zeggenschap over de aandelen heeft, niet automatisch als aanmerkelijk belanghouder kan worden aangemerkt en anderzijds dat degene die deze juridische zeggenschap mist en slechts een economisch belang bij de aandelen heeft, niet bij voorbaat van het aanmerkelijk belangregime wordt uitgesloten. Zoals door Hoge Raad in voornoemd arrest is beslist is daarbij doorslaggevend wie het economische belang heeft bij het aandeel, waarbij met name van belang is dat de waardeveranderingen van het aandeel voor zijn rekening en risico zijn.

Uit de vaststaande feiten blijkt dat belanghebbende, in verband met de belegging van een deel van de verkoopopbrengst die was gerealiseerd met de verkoop van zijn aandelen in [F], door middel van een formulier aan [M] (zie 2.5) heeft doen weten in aanmerking te willen komen voor de aankoop van een vennootschap: “Purchase of a company from [a-bank] ([I]) Ltd. (…). I wish to buy a so-called standard company which is characterised by: Size of the share capital GBP 100, Shareholders: [J] Ltd. (99 shares), [K] Ltd. (1 share). (…) The beneficial owners of the company shall be the following persons: Name [belanghebbende] (…) Number of shares 100” De Inspecteur heeft ter zake daarvan verklaard, en het Hof acht dat aannemelijk, dat belanghebbende tijdens een onderhoud met hem heeft aangegeven een “offshore vennootschap” te hebben gekocht. In het formulier met betrekking tot het beleggingsprofiel dat door belanghebbende op 6 december 2008 is ondertekend (zie 2.15) heeft belanghebbende aangegeven de aandeelhouder van [E] te zijn. Hieruit blijkt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende, die zal hebben geweten dat hij niet de formele aandeelhouder was, in zijn beeldvorming toch als de aandeelhouder van [E] kon worden gezien. [E] had hem ook een vergaande volmacht verstrekt (zie 2.7). In zijn uitspraak van heden heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de feitelijk leidinggevende was van [E] en in wezen de touwtjes in handen had. Dit is niet veranderd na de overgang van het formele aandeelhouderschap naar [Q] Ltd. Dit is naar het oordeel van het Hof ook volstrekt begrijpelijk, omdat de waardeontwikkeling van de aandelen [E] hem aangaat. Belanghebbende heeft een pandrecht verleend aan [a-bank] (Schweiz) op zijn rekening bij die bank onder nummer [000000] voor alle bestaande en toekomstige aanspraken van de bank op [E] (zie 2.9). Daarmee had belanghebbende een groot deel van zijn vermogen verbonden aan de ontwikkelingen in [E]. Uit zijn onder 2.2. aangehaalde verklaring ter zitting van de Rechtbank volgt, dat de met de beleggingen van [E] behaalde winst aan hem toekomt en verliezen ten laste gaan van het onderpand. Hoewel het Hof in zijn uitspraak met betrekking tot [E] heeft geoordeeld dat [E] als vennootschap een reële betekenis niet kan worden ontzegd, is in dit verband ook tekenend een opmerking van (de gemachtigde van) belanghebbende dat [E] in wezen een nepvennootschap is omdat het uiteindelijk gaat om de vordering, als resultaat van de geldlening van [E] en de waarde van haar beleggingen, die belanghebbende heeft op [a-bank] (Schweiz). Belanghebbende beschouwde het vermogen van [E] ook als “zijn” vermogen (zie 2.10). Dat belanghebbende de beneficial owner is van het in [E] belegde vermogen is niet in geschil. In dit verband is naar het oordeel van het Hof eveneens van belang dat aan het formele aandeelhouderschap en het daaraan verbonden formele bestuur van [E] weinig waarde werd toegekend. [R], en vóór haar [J], ontvingen slechts een geringe maintainance fee (registratie-fee) om de instandhouding van [E] te garanderen.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat [J] en [K], en, na de overdracht op 8 oktober 2007, [Q] Ltd, de aandelen in [E] voor rekening en risico van belanghebbende hielden en dat zij slechts formeel aandeelhouder waren. Het economische belang bij de aandelen in [E] lag bij belanghebbende. Op grond daarvan moet worden geoordeeld dat belanghebbende een aanmerkelijk belang had in [E]. Het gelijk met betrekking tot de in 3.1.3 vermelde vraag is aan de Inspecteur.

Fictief loon

Voor het geval moet worden geoordeeld dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in [E] heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende een fictief loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB behoort van € 1.000.

De arbeid die belanghebbende heeft verricht ten behoeve van [E] bestond uit het beoordelen van voorstellen op het gebied van de beleggingen van [E] en het nemen van beslissingen daarover. De resultaten daarvan, vermeld in de afschriften van de bank- en beleggingsrekeningen die aan belanghebbende in Nederland werden toegezonden, moesten door hem worden beoordeeld. Hoewel deze werkzaamheden in omvang mogelijk niet veel voorstelden waren zij wel van groot belang voor [E]. Het ging om een aanzienlijk vermogen dat moest worden belegd waartegenover een grote schuld stond aan [a-bank] (Schweiz). Daartegenover staat, dat belanghebbende dat werk deels deed uit eigen belang. De privé-rekening van belanghebbende was immers tot zekerheid verbonden aan het vermogen van [E].

Met inachtneming daarvan is het Hof van oordeel dat de Inspecteur slaagt in het bewijs dat het in aanmerking te nemen fictieve loon ten minste € 1.000 bedraagt.

De navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De arbeid is in Nederland verricht. Het fictieve loon dat uit de arbeid voortvloeit is opgekomen in Nederland. Derhalve geldt voor deze inkomsten niet het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Hieraan doet niet af, dat eerst aan fictief loon toegekomen kan worden als belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap waarvoor de arbeid is verricht. De vennootschap waarvoor de arbeid is verricht, [E], is immers in Nederland gevestigd. Dat dit de Inspecteur pas is gebleken nadat hem de resultaten bekend werden van het strafrechtelijke onderzoek dat tegen [M] was ingesteld, doet daaraan niet af. Een verruiming van de navorderingsmogelijkheid is slechts toegestaan met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken (HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.

Mede gelet op het oordeel in 4.8 betekent het vorenstaande dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 moeten worden vernietigd. De zogenoemde interne compensatie kan voor die jaren niet worden toegepast.

Tot de stukken van het geding behoort een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur waarbij belanghebbende – kort gezegd – instemt met het opleggen van een navorderingsaanslag over 2005 na het verstrijken van de in artikel 16, derde lid, van de AWR. Hieruit volgt dat de navorderingsaanslag over dat jaar in 2011 is opgelegd met toepassing van het derde lid, en niet het vierde lid van artikel 16 AWR.

Uit het voorgaande volgt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2005 tot en met 2007 moeten worden verminderd. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang over die jaren komt te vervallen. Daarvoor in de plaats komt een correctie op het belastbare inkomen uit werk en woning van, telkens, € 1.000.

De heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Uit het vorenstaande volgt dat de beschikkingen voor de jaren 1998 tot en met 2004 moeten worden vernietigd. De overige beschikkingen moeten worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag.

De Inspecteur heeft in haar verweerschrift een beroep gedaan op interne compensatie en ter zitting aangegeven dat in zoverre het verweer moet worden aangemerkt als een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep. Belanghebbende heeft daaraan pas in de pleitnotities van zijn gemachtigde aandacht kunnen besteden. Het Hof vindt daarin aanleiding die pleitnotities in zoverre aan te merken als een verweerschrift tegen het voorwaardelijke incidentele hoger beroep. Het Hof stelt de vergoeding van de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 (hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 487 x 1,5 (samenhangende zaken) x 1,5 (zwaarte van de zaak), ofwel op € 2.191,50.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. E.C.E.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 27 januari 2015 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 januari 2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.