HR, 09-07-2021, nr. 20/01460 en 20/01461

Dit middel bouwt voort op middel 1. Na te hebben geoordeeld dat de administratie van [X1] dient te worden verworpen, komt het Hof in r.o. 5.3.1. en 5.9.1. ten onrechte tot het oordeel dat de inspecteur ter voldoening aan zijn bewijslast kan volstaan met het geven van een gemotiveerde schatting van de winst.

Zoals in middel 1 reeds uiteen is gezet, kon het Hof, wegens het ontbreken van een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, niet komen tot het verwerpen van de administratie. Daaruit vloeit voort dat het Hof ook niet tot het oordeel kon komen dat de inspecteur kon volstaan met het geven van een gemotiveerde schatting. Het Hof had de normale regels van stelplicht en bewijslast moeten hanteren zodat de inspecteur op basis van die regels aannemelijk had moeten maken dat de winst van [X1] hoger is dan de door [X1] aangegeven winst.

Het Hof is dan ook ten onrechte uitgegaan van een gemotiveerde schatting. Als gevolg daarvan is het oordeel van het Hof onjuist althans onbegrijpelijk.

Het Hof neemt het oordeel, het verwerpen van de administratie, ook mee bij het beoordelen van de vraag of [X1] de vereiste aangiften heeft gedaan. Daarbij verschillen het oordeel van de rechtbank en van het Hof als dag en nacht van elkaar. Waar de rechtbank oordeelt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan, oordeelt het Hof dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dragende overweging bij het oordeel van het Hof is dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst/omzetberekening.

Bij de vraag of niet de vereiste aangifte is gedaan, kunnen eventuele hiaten in de administratie op zichzelf geen rol spelen. Vastgesteld moet immers worden of een of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de administratie wellicht gebrekkig is, leidt niet automatisch tot de conclusie dat de aangifte dan ook gebrekkig is. Een gebrekkige administratie kan toch tot de juiste heffing leiden.

In de eerste plaats oordeelt het Hof dat de administratie moet worden verworpen omdat daarin voor de jaren 1 april 2004 tot en met 28 december 2019 12 valse bonnen zijn opgenomen en voor de jaren 2010 en 2011 13 valse inkoopbonnen. Daarbij verwijst het Hof naar de veroordeling van de strafrechter op dit punt. Wat het Hof daarbij onvermeld laat, is dat de strafrechter weliswaar heeft veroordeeld voor het vervalsen van 12 inkopenbonnen in de eerste periode en 13 inkoopbonnen in de tweede periode, maar dat die valsheid is gelegen in het feit dat bepaalde klanten anoniem wilden blijven. Die anonimiteit is geborgd door inkopen van deze klanten op de inkoopbonnen van andere klanten, die niet anoniem wensten te blijven, bij te schrijven. Dit handelen, dat aan het Hof bekend was (zie paragraaf 1 van de conclusie van dupliek en de pleitnota van [X1] voor het Hof), is weliswaar strafrechtelijk laakbaar, maar beïnvloedt de winsten omzetberekening niet. Toch is de valsheid van de inkoopbonnen dragend voor het oordeel van het Hof dat de administratie geen deugdelijke grondslag voor de winstberekening/omzetberekening is, lees: dient te worden verworpen. Dat oordeel is derhalve onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

In de tweede plaats suggereert het Hof dat in de administratie veel meer aan de hand is (r.o. 5.2.13). Dat moet worden rechtgezet, want voor een dergelijke suggestie is blijkens het dossier geen plaats. Door de politie is uitvoerig onderzoek gedaan naar de inkoopbonnen. Uit dat onderzoek is voortgevloeid dat het Openbaar Ministerie op de tenlastelegging 22 bonnen voor de periode 2004–2009 heeft vermeld en 18 bonnen voor de periode 2010–2011 en dat [X1] is veroordeeld voor 12 bonnen (2004-2009) en 13 bonnen (2010-2011). In ogenschouw moet worden genomen dat het Openbaar Ministerie bij de strafeis geen niet tenlastegelegde feiten — ofwel andere inkoopbonnen — heeft betrokken. Hetgeen conform het arrest van de strafkamer van Uw Raad wel mogelijk is.1.Dat betekent dat de aanname/suggestie van het Hof dat er niet van kan worden uitgegaan dat de andere inkoopbonnen deugen, niet correct is. Bovendien moet in ogenschouw worden genomen dat als deze bonnen worden afgezet tegen het totale aantal inkopen en het totaalbedrag van de inkopen, daaruit volgt dat de valse bonnen een beperkt percentage, alsmede een beperkt geldbedrag van de totale inkopen uitmaken:

Geconcludeerd kan dus worden dat een klein aantal inkoopbonnen in strafrechtelijke zin vals is en dat de betreffende inkopen qua bedrag een zeer bescheiden deel van de totale inkoop vormen. Meer ‘valse inkopen’ liggen niet voor de hand, want zouden zeker bij het politieonderzoek zijn ontdekt. Desalniettemin laat het Hof in het oordeel meewegen dat er veel meer aan de hand zou zijn met de inkoopadministratie van [X1]. Dat oordeel is onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

In de derde plaats geldt dat het Hof in r.o. 5.2.8. en 5.8.5. ten onrechte oordeelt dat meer gebreken in de administratie aanwezig zouden zijn, waarbij het Hof aannemelijk acht dat de door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich hebben voorgedaan. [X1] heeft deze tekortkomingen echter telkens gemotiveerd weersproken en 's Hofs oordelen zijn soms innerlijk tegenstrijdig. Zo oordeelt het Hof bij punt 1 van r.o. 5.2.8. dat een kasboek ontbreekt en bij punt 2 dat mutaties niet op de juiste datum zijn ingeboekt. Het tweede punt heeft betrekking op de kasadministratie die door [X1] wordt gevoerd. Deze kasadministratie is het kasboek waarover het Hof het bij punt 1 heeft. Als het kasboek zou ontbreken dan kunnen daarin ook geen mutaties op een onjuiste datum zijn ingeboekt. Kortom: er was wel degelijk een kasadministratie. Daarbij is ook gesteld dat het niet chronologisch inboeken weliswaar niet juist is, maar dat die enkele omstandigheid nog niet betekent dat niet alle omzet c.q. winst is aangegeven. Ik wijs Uw Raad op paragraaf 1 van het verweerschrift in hoger beroep, alsmede paragraaf 1 van de conclusie van dupliek in hoger beroep, 's Hofs oordeel is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het derde punt heeft betrekking op de te summiere omschrijvingen op de inkoopbonnen. Door de politie is in het strafrechtelijk onderzoek vastgesteld dat de omschrijvingen waren beperkt tot ‘ring’, ‘ketting’, etc. In het kader van het naleven van de wetgeving omtrent heling van (gestolen) sieraden is het belangrijk dat de omschrijving zo secuur mogelijk is, zodat gestolen waar kan worden teruggevonden. Voor de fiscaliteit geldt echter dat geen verplichting bestaat om bij particuliere verkopers inkoopbonnen uit te schrijven, laat staan dat dan een verplichting bestaat om een uitgebreide omschrijving van het ingekochte op de bon te zetten. Door [X1] is een en ander uitgebreid toegelicht in paragraaf 4.9 e.v. van het beroepschrift in eerste aanleg, alsmede paragraaf 1 van de conclusie van dupliek in hoger beroep. Het oordeel is derhalve onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het vierde punt dat het Hof aanhaalt, is het niet opnemen van alle uitgeschreven inkoopbonnen in de administratie. [X1] heeft alle inkoopbonnen in zijn administratie opgenomen. Dit verwijt hangt samen met het oordeel van het Hof over de valse inkoopbonnen. Omdat een deel van de klanten van [X1] anoniem wilden blijven, is aan hen geen inkoopbon uitgereikt maar is het bedrag bijgeschreven op de bon van een andere klant. Die bon is in de administratie opgenomen. De niet uitgeschreven bon is dat niet, hetgeen ook logisch is omdat een bon die niet is gemaakt/uitgeschreven niet in de administratie kan worden verwerkt, 's Hofs oordeel is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Tot slot gaat het Hof bij punt 6 van r.o. 5.2.9 in op de brutowinstpercentages. Daarbij verwijst het Hof naar de constateringen van de inspecteur in het controlerapport. De inspecteur heeft vastgesteld dat de brutowinstpercentages uit de administratie niet aansluiten bij de verklaring van [X1] bij de politie. [X1] heeft tijdens zijn verhoor bij de Rechter-Commissaris in strafzaken dat zijn verklaring bij de politie tot misverstand leidt. Het brutowinstpercentage van 100 dat hij bij de politie heeft genoemd heeft betrekking op de winkelverkopen. Het heeft geen betrekking op de verkopen van sloopmateriaal aan [D]. En de verkopen aan [D] zijn de hoofdmoot van de activiteiten van [X1] (zie ook paragraaf 4 van het verweerschrift in hoger beroep).

De rechtbank heeft deze nuancering op waarde geschat en vastgesteld dat de brutowinstpercentages niet zodanig afwijkend zijn dat het verwerpen van de administratie te rechtvaardigen valt. Het Hof negeert de bij de Rechter-Commissaris gegeven verduidelijking volledig. Als gevolg daarvan is het oordeel van het Hof onjuist, althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Gelet op het vorenstaande is het Hof ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden tot het oordeel gekomen dat de administratie van [X1] zodanige hiaten vertoont dat kan worden geoordeeld dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 25, lid 3, A WR en 27e AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb doordat het Hof oordeelde dat de inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen en naheffingsaanslagen is uitgegaan van een redelijke schatting, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wei op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

De oordelen van het Hof ten aanzien van de administratie en dan meer specifiek de inkoopadministratie roepen vragen op. De rechtbank heeft [X1] volledig in het gelijk gesteld, heeft waarde en geloof gehecht aan de verklaringen die door of namens [X1] zijn geuit. Het Hof doet een diametraal andere uitspraak. Dat kan, maar voor het rechtsgevoel van de belastingplichtige is het dan wel heilzaam dat de voor hem zo tegenvallende uitspraak goed en overtuigend in elkaar zit. Hierna zal ik betogen dat 's Hofs uitspraak die heilzame werking mist, omdat het Hof op onbegrijpelijke wijze naar het resultaat toe redeneert. Zoals hiervoor al is gesteld, heeft het Hof de administratie van [X1] verworpen. Redengevend daarvoor is dat niet van de juistheid van de geboekte inkopen kan worden uitgegaan. Vervolgens komt het Hof toe aan de beoordeling van de redelijkheid van de schatting die de inspecteur van de behaalde omzet heeft gemaakt. Bij het beoordelen van die redelijkheid neemt het Hof de in de verworpen administratie geboekte inkopen integraal als uitgangspunt, zonder daar enige toelichting op te geven.

Het is van tweeën een. De geboekte inkopen zijn correct vastgelegd maar dan kon het Hof niet tot verwerping van de administratie komen óf die inkopen waren niet correct vastgelegd, maar dan kon het Hof niet zonder nadere redengeving, die ontbreekt, oordelen dat de schatting van de inspecteur redelijk is, omdat die schatting geheel is gebaseerd op inkopen zoals die door [X1] zijn geadministreerd.

Het andere punt waar het schuurt in het oordeel van het Hof is gelegen in de gehanteerde brutowinstpercentages. Ten aanzien van de redelijkheid van de schatting van de omzet oordeelt het Hof (r.o. 5.5/5.11.) dat de inspecteur daarbij terecht uitging van een brutowinstpercentage van 100 % op de inkopen. Dat oordeel verdraagt zich niet met het eerdere oordeel van het Hof in r.o. 5.3.9./5.10.1 In die rechtsoverweging oordeelt het Hof dat het aannemelijk is dat [X1] ten minste een brutowinst heeft behaald van 75 % op haar inkopen. Ten aanzien van de redelijkheid van de omzetschatting overweegt het Hof, zonder nadere toelichting, dat een brutowinstpercentage van 100 % redelijk is. Tussen het eerder geoordeelde percentage van 75 % en 100 % ligt een verschil van 25 % of in andere woorden 1/4. Een dergelijk verschil kan niet worden gedekt met het ‘ten minste’ bij het brutowinstpercentage van 75 en bovendien is het verschil dusdanig groot dat het de redelijkheid van de schatting beïnvloedt. Een verschil van een dergelijke omvang vergt een nadere uitleg of toelichting van het Hof. Door het ontbreken daarvan is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk.

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 28b, 28i Wet OB jo 31, lid S Uitv. Besch. OB en artikelen 28d Wet OB jo artikel 4c, lid 1, onder a van de Uitv. Besch. OB, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb doordat het Hof oordeelde dat de marge- en globalisatieregeling niet van toepassing is, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

De eerste pijler waarop het Hof dit oordeel baseert, is dat de administratie van [X1] moet worden verworpen. In cassatiemiddel 1 met de bijbehorende toelichting, is reeds gemotiveerd dat het Hof daartoe ten onrechte heeft geoordeeld. Ik verwijs dan ook daarnaar.

De tweede pijler waarop het Hof dit oordeel baseert, is dat [X1] niet zou hebben voldaan aan de artikelen 28b jo 28i Wet OB jo artikel 31, lid 5, tweede volzin, Uitv. Besch. OB. In de eerste plaats oordeelt het Hof hierbij dat [X1] niet op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden aantekening heeft gehouden dat aan de hand daarvan de door haar over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. In de tweede plaats oordeelt het Hof dat [X1] met betrekking tot het ingekochte sloopgoud en andere ingekochte goederen zijn boekhouding niet op zodanige wijze heeft gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld.

De administratie van [X1] voldoet aan de wettelijke voorwaarden. In de administratie van [X1] zijn de in- en verkoopfacturen van de goederen opgenomen. Tevens maakt [X1] gebruik van inkoopverklaringen die ook in de administratie zijn opgenomen. [X1] kan de verschuldigde belasting over een bepaald tijdvak dan ook (eenvoudig) vaststellen. [X1] heeft daarnaast op afzonderlijke, verschillende grootboekrekeningen de margegoederen geboekt die zijn ingekocht bij particulieren. Ten aanzien van de verkoop werkt [X1] ook met de btw-code ‘marge’. Het verband tussen de inkoop en verkoop kan dus wel degelijk aan de hand van de administratie worden vastgesteld.

In de procedure is uitvoerig gereageerd op het standpunt van de inspecteur waarom wél aan de administratieve verplichtingen is voldaan, waaronder in de paragrafen 7.1 — 7.13. van het verweerschrift.

Concluderend voldoet [X1] aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de marge- en globalisatieregeling. Het Hof heeft dan ook óf de wettelijke voorwaarden miskend of onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang die leidt tot het oordeel dat [X1] niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet.

Voor zover Uw Raad oordeelt dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat [X1] zijn boekhouding niet op zodanige wijze heeft gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld (quod non), merkt [X1] op dat hij ook in dat geval nog steeds recht heeft op toepassing van de globalisatieregeling zoals genoemd in artikel 28d Wet OB. In artikel 28d Wet OB is bepaald dat in bepaalde gevallen in afwijking van artikel 28b Wet OB de belasting wordt berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze globalisatieregeling is juist ingevoerd omdat het voor bepaalde bedrijfstakken onmogelijk is om goederen individueel van inkoop tot verkoop te volgen. In de memorie van toelichting bij de introductie van het margesysteem is hierover opgenomen (Kamerstukken II, 1994–1995, nr. 23952, nr. 3):

De Staatssecretaris van Financiën zegt in het besluit van 17 juli 2014, BLKB2014/546M hierover:

Het Hof heeft dan ook op dit punt de voorwaarden voor toepassing van de globalisatieregeling miskend, of onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang die leidt tot het oordeel dat [X1] geen recht heeft op toepassing van de globalisatieregeling.

[X1] heeft de correcties op grond van de marge- en globalisatieregeling altijd bestreden. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de marge niet op basis van de globalisatieregeling kan worden vastgesteld aangevoerd dat de inkopen van de margegoederen niet gescheiden worden geadministreerd. Zoals bij onderdeel a van dit cassatiemiddel is uiteengezet, zijn de inkopen van de margegoederen wel degelijk gescheiden geadministreerd.

Op geen enkel moment in de procedure heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de marge niet op basis van de globalisatieregeling kon worden vastgesteld vanwege dat de goederen die belanghebbende inkoopt niet opgesomd zouden staan in artikel 4c, lid 1, onder a Uitv. Besch. OB of dat de inspecteur belanghebbende niet zou hebben aangewezen als bedoeld in artikel 4e, lid 1, onder b. Uitv. Besch. OB. Dit punt is ook niet tijdens de inhoudelijke behandeling bij het Hof aan bod gekomen. Voor [X1] komt dit onderdeel in de uitspraak dan ook volledig ‘uit de lucht vallen’. Omdat het geen moment een punt van geschil is geweest, heeft [X1] dit aspect ook nimmer (nader) gemotiveerd.

Tussen partijen is nimmer in geschil geweest dat de goederen van [X1] onder de globalisatieregeling zouden vallen, anders dan het geschil of sloopgoud een ‘margegoed’ betreft. In hoger beroep kwam hier nog bij of het mogelijk is om de E-LATS zaak van het Hof van Justitie te kunnen projecteren op de Nederlandse situatie.

Onder verwijzing naar de memorie van toelichting bij de introductie van het marge- systeem heeft [X1] beargumenteerd dat de handel in ‘sloopgoederen’ juist als voorbeeld wordt genoemd van een sector die te maken zal krijgen met het margesysteem.2. De rechtbank heeft het standpunt dat sloopgoud een margegoed is gevolgd.

[X1] heeft in zijn verweerschrift gemotiveerd dat het niet mogelijk is om de E-LATS zaak van het Hof van Justitie te projecteren op de Nederlandse situatie. Ik verwijs naar de paragrafen 7.2 tot en met 7.6.

Volledigheidshalve merkt [X1] op dat in het verweerschrift onder paragraaf 7.12 is aangevoerd dat wij van de boekhouder begrijpen dat in het verleden een controle is geweest waarbij ook het aspect van de margeregeling en/of globalisatieregeling is beoordeeld. De werkwijze van de vennootschap — en daarmee dus ook dat het gaat om goederen die onder de margeregeling en/of globalisatieregeling vallen — is toen geaccepteerd.

Een en ander leidt tot de conclusie dat het Hof ten onrechte op grond van een ambtshalve bijgebrachte stelling met mede feitelijke inhoud heeft geoordeeld dat de globalisatieregeling voor [X1] niet van toepassing is. Het Hof heeft immers daartoe geoordeeld dat niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur [X1] heeft aangewezen als bedoeld in artikel 4e, lid 1, onder b. Uitv. Besch. OB. Aangezien de toepasselijkheid van de globalisatieregeling op dat onderdeel tussen partijen niet in geschil was, rustte op [X1] geen stelplicht terzake, noch hoefde overigens uit de op de zaak betrekking hebbende stukken van zodanige aanwijzing te blijken.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 67d en 67e AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof oordeelde dat [X1] opzet kan worden verweten bij het doen van aangiften inkomstenbelasting, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.