HR, 16-03-2018, nr. 17/01663

In artikel 16 van de AWR is bepaald:

1 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2 (…)

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

4 Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt:

3 Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 27e van de AWR luidt, voor zover thans relevant in cassatie:

1 Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

(…)

3 Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Parlementaire geschiedenis artikel 16 van de AWR

De vrees dat door overbrenging van kapitaal naar buitenlandse banken de Nederlandse belastingheffing zou kunnen worden ontgaan, heeft de leden van de Tweede Kamer Reitsma en De Grave bewogen een motie in te dienen.31.Het eerste deel van de uit twee onderdelen bestaande motie luidt:32.

De Kamer, gehoord de beraadslaging; overwegende, dat het in het kader van het bestrijden van fraude en oneigenlijk gebruik gewenst is: 1. dat met betrekking tot in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten de termijn van vijf jaren waarbinnen navordering mogelijk is (art. 16, lid 3, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) komt te vervallen;

De Staatssecretaris heeft aangegeven tegenmoet te willen komen aan deze motie:33.

Staatssecretaris Koning: (…) De heer Reitsma diende een motie in betreffende verlenging van de navorderingstermijn. Verlenging van die termijn zal invloed hebben op de termijn die ambtelijk wordt gehanteerd voor het teg[e]moet komen aan vergoedingen, verzoeken om ambtshalve herziening van aanslagen en dergelijke. Wij zullen het bestuderen. Ik sta bepaald niet onwelwillend tegenover deze zaak. Ik denk na te gaan of de mogelijkheid bestaat, de navorderingstermijn te verlengen voor gevallen waarin navorderbare jaren fraude, dat wil zeggen: opzettelijk ontduiken, worden geconstateerd die verder in het verleden zijn aangevangen. Dat regime geldt in Groot Brittannië. Voor de meest sprekende gevallen van belastingfraude komt het tegemoet aan de door het kamerlid geuite wens. Wij zullen dit in het totaal bekijken. Ook zullen wij het in het kader van de wetgeving bezien. Op dit punt hebben wij te maken met het rapport van de commissie-Simons.

De motie is op 19 maart 1987 met algemene stemmen door de Tweede Kamer aangenomen.34.

Deze motie heeft ten grondslag gelegen aan het later ingediende wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’. Over de verschillen tussen het wetsvoorstel en de motie staat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel:35.

Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premie heffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

In de Memorie van Toelichting staat over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR:36.

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt.

(…)

In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast.

(…)

De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren.

(…)

Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.

(…)

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren.

In het Nader rapport staat over de rechtsgrond voor de verlengde navorderingstermijn:37.

De gedachtengang die in de memorie van toelichting ligt besloten, kan in het kort als volgt worden verwoord. De rechtsgrond van de termijnverlenging is, conform de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave, het scheppen van een tegenwicht voor een gebrek aan controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot de in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen van het voorwerp van een Nederlandse belasting.

(…)

Indien daarbij nog wordt bedacht dat het voorstel voornamelijk preventieve betekenis heeft en de voorgestelde bepaling naar verwachting slechts in een gering aantal gevallen daadwerkelijk zal kunnen worden toegepast, ligt als eindconclusie voor de hand, zo is mijn oordeel, dat juist - én uitsluitend - in gevallen als waar dit wetsvoorstel op ziet, qua termijn de parallelliteit met de strafvervolging tot uitgangspunt wordt genomen.

(…)

In de praktijk zal het niet-aangeven van inkomensbestanddelen die opkomen of vermogensbestanddelen die gehouden worden in het buitenland immers nagenoeg steeds aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige in kwestie kunnen worden geweten. Als regel zal, naar ik verwacht, sprake zijn van opzet. Slechts bij hoge uitzondering zal een niet-verwijtbaar motief, zoals bij voorbeeld het innemen van een in redelijkheid te verdedigen standpunt dat het achteraf toch belastbaar blijkende bestanddeel niet behoefde te worden aangegeven, zich voordoen in de gevallen waarop het wetsvoorstel ziet.

(…)

In de gevallen waarop dit wetsvoorstel ziet is de vraag evenwel of de periode waarbinnen de bedoelde middelen moeten worden gehanteerd niet te kort is om het gewenste resultaat - voorkoming van fraude - te bereiken. Deze vraag is beantwoord in de memorie van toelichting. In het spoor van de motie Reitsma/De Grave, die de aanleiding vormde tot dit wetsvoorstel, wordt daarom een verlengde navorderingstermijn redelijk geacht als tegenwicht voor de gebrekkige mogelijkheden tot het vinden van dergelijke feiten in het buitenland.

In de Memorie van Antwoord staat:38.

De leden (…) vragen of is overwogen te kiezen voor een systeem waarbij de verlengde navorderingstermijn naast de gevallen van buitenlands inkomen ook voor ernstige gevallen van grove schuld kan worden ingeroepen, zoals dat naar de indruk van deze leden in de BRD en Groot-Brittannië is geregeld. Deze vraag beantwoord ik ontkennend en wel om de volgende redenen.

(…)

Bij de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is welbewust gekozen voor een navorderingstermijn van 5 jaren voor alle gevallen, zowel voor de gevallen waarin wèl als voor die waarin géén sprake is van opzet of grove schuld van de contribuabele indien blijkt dat te weinig belasting is geheven.

(…)

Het belang dat blijkens de wetsgeschiedenis aan de rechtszekerheid van de contribuabele werd toegekend, is ook thans nog actueel. Indien in het navorderingsregime onderscheid moet worden gemaakt tussen «goeden» en «kwaden», wordt daaraan naar mijn mening al tegemoet gekomen in het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen (kamerstukken II, 21 058, nr. 2).

(…)

Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.

(…)

De leden (…) wijzen terecht op het verband tussen de verlenging van de navorderingstermijn en de problemen van de Nederlandse fiscus met het achterhalen van inkomens- en vermogensbestanddelen van Nederlandse belastingplichtigen in het buitenland. Zij zien de mogelijkheid dat Nederlandse belastingplichtigen forse voordelen behalen door gelden in bij voorbeeld Luxemburg uit te zetten; voordelen die opwegen tegen het nadeel ten minste 12 jaren te moeten wachten alvorens het geld kan worden teruggehaald naar Nederland. Inderdaad kan men in dergelijke gevallen de vraag stellen in hoeverre willens en wetens de wet overtredende belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op rechtsbescherming. Zoals ik in een ander verband reeds tot uitdrukking heb doen komen, ben ik van oordeel dat een malafide contribuabele minder aanspraak kan maken op rechtsbescherming dan een bonafide belastingplichtige. Dit is dan ook de reden om aan de kwade trouw van een belastingplichtige het vervallen van het beroep op een ontbrekend nieuw feit te verbinden. Daaraan behoort in mijn visie niet tevens het gevolg te worden verbonden van verlenging van de termijn van navordering. Die verlenging geldt voor de navordering van belasting van inkomens- en vermogensbestanddelen in het buitenland, zulks ter compensatie van het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland.

(…)

De leden (…) tonen zich voorshands niet overtuigd van de wenselijkheid van verruiming van de reikwijdte van het wetsvoorstel ten opzichte van het in de motie-Reitsma/De Grave neergelegde voorstel. Ik kan deze leden verzekeren mij ervan bewust te zijn dat de indieners van de motie met reden tot hun dictum zijn gekomen. Tevens besef ik dat de renterenseignering door Nederlandse banken en de mogelijkheid van het ontgaan van de gevolgen daarvan door overbrenging van vermogen naar het buitenland de aanleiding voor de motie vormden. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven leidt een nadere beschouwing van het in de motie neergelegde voorstel ertoe dit voorstel uit te breiden tot alle gevallen die gezien vanuit de rechtsgrond van de termijnverlenging gelijk zijn.

(…)

Deze leden oordelen voor gevallen waarin de belastingplichtigen bonafide zijn, een navorderingstermijn van 12 jaren te lang, zelfs al zou geen boete worden opgelegd. Zij halen de in het Nader Rapport vermelde opvatting aan dat de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en opgekomen inkomensbestanddelen niet in alle gevallen door opzet of grove schuld van de belastingplichtige buiten de belastingheffing zijn gebleven. De daarop gebaseerde gevolgtrekking dat het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan, is mijns inziens niet in overeenstemming met de op het voorstel gegeven toelichting.

(…)

Hoewel opzet of grove schuld niet steeds aanwezig zullen zijn, zal het naar het mij voorkomt wel het meest voorkomende geval zijn en is dit als zodanig een praktisch uitgangspunt voor de voorgestelde regeling.

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is opgenomen:39.

De leden (…) wijzen erop dat in een aantal landen in gevallen van opzettelijke misleiding een langer dan 5 jaren durende of in enkele gevallen zelfs een onbeperkte navorderingstermijn bestaat.

(…)

Veronderstellend dat in de door hen genoemde landen aan het belang van de rechtszekerheid niet minder zwaar getild zal worden dan in Nederland, bepleiten deze leden alsnog te overwegen ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken, te omschrijven als opzet of grove schuld, nalatigheid, fraude, kwade trouw, of enige andere passende formulering. Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven.

In de memorie van antwoord heb ik voorts gewezen op de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 16 AWR. Daaruit komt naar voren dat de wetgever ter wille van de rechtszekerheid een groot gewicht heeft toegekend aan een duidelijke begrenzing in de tijd van de bevoegdheid tot navordering. Het rechtstekort dat daardoor kan ontstaan, doordat te weinig belasting wordt geheven van te kwader trouw zijnde personen, is daarbij aanvaard. Ik meen dat die visie ook vandaag de dag nog opgeld doet. De termijn van navordering moet niet langer zijn dan redelijkerwijs nodig is om tot een verantwoorde handhaving van de belastingwetten te komen. Een met de duur van eventueel verleend uitstel verlengde termijn voor navordering van 5 jaren is met betrekking tot «binnenlandse» bestanddelen voldoende.

In de Handelingen is ingegaan op de mogelijkheid om fraude als grondslag voor de verlengde navorderingstermijn te nemen:40.

De heer Van der Vaart (PvdA):

De regering acht dit ongewenst omdat het niet zou passen in het Nederlandse heffingstelsel. De belangrijkste overweging daarbij is dan kennelijk, dat aan de belastingheffing een strafkarakter wordt gegeven. Dat is een argument dat ik ten principale niet, althans nog niet, kan begrijpen. Thans is het zo dat de inspecteur, indien hij een nieuw feit constateert, tot navordering kan overgaan. Is hij bovendien van mening dat opzet of grove schuld in het spel is, dan verhoogt hij met een boete van maximaal 100%. Het strafkarakter is dus nu reeds aanwezig in de wet. Ik zie vervolgens geen echt principieel verschil, indien wij aan de stappen constatering nieuw feit en constatering opzet of grove schuld twee gevolgen verbinden, niet alleen de boete, maar ook een verlengde navorderingstermijn. Een verlengde navorderingstermijn voor fraudegevallen vind ik op zichzelf verdedigbaar. Daarnaast zou dit een onevenwichtigheid wegnemen, die dit wetsvoorstel voor mij inhoudt. Die is hierin gelegen dat nog tot twaalf jaar kan worden nagevorderd van een wellicht bonafide belastingplichtige als het maar gaat om buitenlands inkomen en daarentegen al niet meer na vijf jaar als het gaat om binnenlands inkomen, ook al zou het in het laatste geval gaan om een dergelijke fraudeur. Ik geef graag toe dat het in de praktijk niet zo'n vaart zal lopen en dat de fraudeur altijd nog strafrechtelijk kan worden aangepakt. Formeel creëren wij in de wet op het gebied van de navordering echter deze discrepantie. De rechtszekerheid van de bonafide belastingplichtige met buitenlands inkomen wordt om pragmatische redenen verzwakt en de fraudeur blijft wat de navordering betreft deze bescherming onverkort genieten. Dit betoog over de verlengde navorderingstermijn in het geval van fraude zal niet uitmonden in een amendement. Daarvoor heb ik verschillende redenen. Zo'n amendement zou de invalshoek van het ingediende voorstel te zeer te buiten gaan. Deze kwestie verdient een meer zorgvuldige behandeling. Ook in termen van formulering moeten er nog problemen opgelost worden. Meer principieel is de overweging dat een verlengde navorderingstermijn voor fraude in het algemeen betekent, dat het bereik van het systeem van administratieve boetes zou worden vergroot. Juist op dit terrein is er nog een aantal principiële vraagstukken op te lossen, waarin het voortbestaan van dit stelsel ter discussie staat in zijn verhouding tot het strafrecht en de daarbij behorende procedures. Ik verwijs in dit verband naar het wetsvoorstel-Simons (21058). Omdat deze meer principiële discussie nog aan de orde moet komen, ligt het uit een oogpunt van prudentie niet voor de hand nu het strafkarakter van de belastingheffing uit te breiden. Indien de staatssecretaris daarop doelt als hij betoogt dat een verlengde navorderingstermijn in geval van fraude nu niet gewenst is in verband met het strafkarakter, staan wij dichter bij elkaar dan misschien uit de stukken blijkt. De stelling van de regering zou dan echter moeten zijn: het strafkarakter nu niet versterken, hangende de behandeling van wetsvoorstel 21058. Daarbij hoort dan ook de bereidheid om in dat kader nader terug te komen op deze kwestie. Kan de staatssecretaris zich bij deze redenering aansluiten?

In de Memorie van Antwoord is opgenomen:41.

Zowel de navorderingsbevoegdheid zelf als het stelsel van administratieve boeten staan ten principale ter discussie in wetsvoorstel 21 058, het zogenoemde wetsvoorstel-Simons. Daarom heeft de woordvoerder van de P.v.d.A.-fractie tijdens de mondelinge behandeling van dit wetsvoorstel in de Tweede Kamer dan ook te kennen gegeven dat een verdere discussie over zijn voorstel - te weten om ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken - beter bij de behandeling van wetsvoorstel 21 058 kan plaats vinden. Ik heb mij, zoals uit mijn antwoord blijkt, met deze stellingname verenigd (Handelingen II 1990/91, nr. 14, blz. 690 en 691, alsmede 693).

Hof van Justitie

Het Hof van Justitie42.heeft bij arrest van 11 juni 2009, ook bekend als Passenheim-Van Schoot, in reactie op de door de Hoge Raad in het arrest van 21 maart 200843.geformuleerde vragen, als volgt overwogen:44.

28 Met zijn eerste en tweede vraag in zaak C-155/08 en met zijn vraag in zaak C-157/08 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, voor gevallen waarin spaartegoeden en/of inkomsten uit dergelijke tegoeden voor de belastingautoriteiten zijn verzwegen, de navorderingstermijn vijf jaar bedraagt wanneer deze tegoeden in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, doch tot twaalf jaar wordt verlengd wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden. De verwijzende rechter vraagt wat in deze context de eventuele invloed is van de omstandigheid dat de wettelijke regeling van deze andere lidstaat het bankgeheim kent.

(…)

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

(…)

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.

(…)

45 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

46 Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

47 Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

(…)

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

76 Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

Jurisprudentie I Hoge Raad

Bij arrest van 14 november 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:45.

Het Hof heeft onder de vaststaande feiten vermeld dat belanghebbende in haar aangiftebiljet inkomstenbelasting 1984 een bedrag van f 26 000 aan huur van de kamer in het souterrain en die op de bel-etage aangaf en dat dit neerkomt op een bedrag van f 500 per week voor beide kamers.

Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat het souterrain het gehele jaar 1984 voor f 250 per week verhuurd was en dat ter zake van de huuropbrengst van de kamer op de bel-etage een bedrag van f 18 200 moet worden bijgeteld. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit de verhuur van de kamer op de bel-etage niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gedaan.

Met laatstvermeld oordeel heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Voor de toepassing van evenbedoeld artikel 29, lid 2, dient immers de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Het middel treft in zoverre doel.

Gezien de hoogte van het in 4.2 bedoelde bedrag van f 18 200 in verhouding tot het blijkens het aangiftebiljet, dat in fotocopie tot de stukken van het geding behoort, door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van f 38 002,70, heeft belanghebbende haar belastbare inkomen tot een aanzienlijk te laag bedrag aangegeven en heeft zij niet de vereiste aangifte gedaan. Ingevolge artikel 29, lid 2, had het Hof derhalve het beroep moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist was.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 december 1991 geoordeeld:46.

In het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ligt besloten de gehoudenheid van een belastingplichtige de medewerking te verlenen die nodig is voor de vaststelling van zijn eigen belastingschuld, voor de omvang waarvan niet van betekenis is of genoten voordelen al dan niet onrechtmatig zijn verkregen. Met deze gehoudenheid staat de verplichting ingevolge de AWR tot het - tijdig - doen van een juiste en volledige, bij de belastingwet voorziene, schriftelijke aangifte in rechtstreeks verband.

(…)

Dit laatste kan in de gevallen waarin met toepassing van de gewone bewijsregels is komen vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan, ook niet worden gezegd van de voor die gevallen in artikel 29, lid 2, van de AWR voorziene omkering van de bewijslast. Het gaat daar om een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften en niet om een dwangmiddel dat de strekking heeft bewijs te verkrijgen tegen een belastingplichtige tegen wie een strafvervolging, bij voorbeeld wegens overtreding van artikel 68, lid 1, letter a, van de AWR, is ingesteld.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 mei 2001 overwogen:47.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1985 vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar een door hem bij een te T, Zwitserland, gevestigde bank geopende nummerrekening, waarvan hij en zijn echtgenote de rechthebbenden waren. Bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting voor de jaren 1985 tot en met 1993 respectievelijk 1986 tot en met 1994 heeft hij geen melding gemaakt van de desbetreffende vermogensbestanddelen noch van de daaruit voortgevloeide inkomsten. Op 21 november 1997 heeft belanghebbende alsnog aangifte gedaan van onder meer de in 1987 uit deze vermogensbestanddelen opgekomen inkomsten.

(…)

Middel 3 is gericht tegen 's Hofs oordeel dat ten aanzien van de via de niet aangegeven Zwitserse bankrekening gehouden aandelen sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

Bij arrest van 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:48.

Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Het Hof heeft, niettegenstaande zijn oordeel dat in het onderhavige geval het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft, geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vorderingen slechts een vorderingsrecht heeft tegenover F. Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt. De klacht vervat in dit onderdeel van het middel is derhalve terecht aangevoerd.

Nu, zoals uit het onder 4.1 overwogene volgt, de Inspecteur aan artikel 16, lid 4, van de Wet geen bevoegdheid kan ontlenen om nog na de in artikel 16, lid 3, van de Wet bedoelde termijn van vijf jaren een navorderingsaanslag vast te stellen, heeft het Hof - wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden - terecht de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en de navorderingsaanslag vernietigd.

Spek heeft aangetekend:49.

De Hoge Raad geeft in het arrest nr. 37 089 een nadere uitleg van dit wat cryptisch geformuleerde artikellid. Het is niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel, dat leidt tot de termijnverlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Nu het belastbare feit, de aflossing van de schuld door de voortzettende maten, zichtbaar is voor de Belastingdienst, is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent doorredenerend stelt de Hoge Raad dat betalingen die in het buitenland worden verricht op inkomsten met een Nederlandse oorsprong, onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging wel om de hoek kijken als de aflossing van de schuld geschiedt door de Saoedische afnemers en deze betalingen buiten de boekhouding van de voortzettende maten worden gehouden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 augustus 2004 overwogen:50.

Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat voor de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Wet voldoende is dat een bankrekening wordt beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, omdat daardoor de controlemogelijkheden van de belastingdienst worden beperkt.

Het middel faalt. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.

Bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:51.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich voor de mogelijkheid van navorderen over 1992 kon beroepen op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft overwogen dat in een geval als het onderhavige het "opkomen" in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet daar plaatsvindt waar het voordeel wordt ontvangen. Nu de vergoeding werd overgemaakt door B naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is, aldus het Hof, het onderhavige voordeel niet in het buitenland opgekomen.

Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.

Eveneens bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:52.

Het Hof heeft geoordeeld dat de door tussenkomst van B BV en een Nederlandse bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen niet in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, nu belanghebbende het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap en niet kan worden gezegd dat de betalingen aan belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Ook naar zijn strekking heeft het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet niet van toepassing geacht, omdat daarvoor onvoldoende is dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.

Het middel betoogt dat de door de GmbH overgemaakte provisies in het buitenland zijn opgekomen en dat het voor de toepasselijkheid daarop van artikel 16, lid 4, van de Wet geen verschil uitmaakt of de provisies zijn ontvangen door B BV dan wel via B BV door belanghebbende.

Dat betoog miskent evenwel dat blijkens de door het Hof vastgestelde feiten - tegen die vaststelling is in cassatie geen klacht gericht - de provisies niet zijn opgekomen aan belanghebbende, en dat aan de ontvangst van de desbetreffende gelden door belanghebbende slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Het middel faalt derhalve.

A-G Overgaauw en A-G Niessen hebben in een gezamenlijke bijlage bij de conclusies voor de op 7 oktober 2005 door de Hoge Raad gewezen arresten betoogd:53.

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan naar onze mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Met Spek(…) zijn wij van mening dat het niet alleen de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel of - zo voegen wij daaraan toe - de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur is, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3; zie onderdeel 2.4) door de plaats waar het opkomt (vgl. expliciet r.o. 4.1 van HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*). Deze interpretatie is een andere dan die van Koopman, die bij de uitleg van het begrip 'opkomen' aansluiting zoekt bij de daadwerkelijke ontvangst van het voordeel door de belastingplichtige (…).

Wij menen derhalve dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, weliswaar in Nederland worden ontvangen (…), maar buiten het zicht van de fiscus worden gehouden. De vraag is vervolgens wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus. De wetsgeschiedenis wijst in de richting van het ontbreken van relevante 'aanknopingspunten' voor het instellen van een aangewezen vorm van controle ('het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden' om inkomens- en/of winstbestandelen die 'buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden' te achterhalen, aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3, zie ook onderdeel 2.4).

Indien het voordeel in de aangifte c.a. van belanghebbende is opgenomen en toch een nieuw feit aanwezig is, bijvoorbeeld omdat op grond van nadere gegevens getwijfeld kan worden aan de kwalificatie van het voordeel (…), dan achten wij de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing, omdat dan sprake is van directe zichtbaarheid van het betreffende voordeel. Indien dat niet het geval is, maar - voor alle duidelijkheid - de inkomens- en/of winstbestanddelen wel in Nederland worden ontvangen, dan hangt het van een aantal factoren, die de indirecte zichtbaarheid bepalen - af of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, kan worden ingeroepen. Bij de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus - en relevante aanknopingspunten ontstaan - speelt naar onze mening een aantal factoren een rol van betekenis. Dat zijn: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomens- en/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het litigieuze voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden is er geen reden om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of meer aanknopingspunten zich wèl in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.

Indien de betaling - bijvoorbeeld - geschiedt op een in Nederland aangehouden bankrekening, dan beschikt de Nederlands fiscus weliswaar over de mogelijkheid om een derdenonderzoek bij de desbetreffende bank in te stellen, maar dan moet er wel een concrete aanleiding zijn om een controle in te stellen. Het ontbreken van een aanleiding achten wij - indien er sprake is van voordelen die in het buitenland zijn 'ontstaan' (iv) of de debiteur in het buitenland woont of is gevestigd (ii) of de belanghebbende in het buitenland woont of is gevestigd (i) en er verder geen aanknopingspunten voor de fiscus zijn - voldoende om te concluderen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omdat het de fiscus aan (indirecte) 'zichtbaarheid' ontbreekt als gevolg van een buitenlandse omstandigheid. Ergo: indien één van de genoemde (indirecte) aanknopingspunten niet in de Nederlandse sfeer ligt, is - onder omstandigheden - sprake van 'in het buitenland opkomen' in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR; het voordeel wordt pas zichtbaar als de buitenlandse sluier wordt weggetrokken. Onder omstandigheden, omdat niet ieder aanknopingspunt altijd even zwaar weegt. Zo kan het zijn dat voordelen weliswaar in het buitenland ontstaan (bijvoorbeeld: voordelen uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak), maar Nederland met dat desbetreffende land een overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan 'automatisch' inlichtingen worden uitgewisseld. In dat geval vormt de buitenlandse omstandigheid - de plaats waar de onroerende zaak is gelegen - geen factor die aanleiding geeft om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. De situatie in deze verschilt dan niet met de situatie waarin alle aanknopingspunten in Nederland zijn gelegen: voor dergelijke situaties heeft de wetgever de navorderingstermijn van 12 jaar - kennelijk - niet nodig geoordeeld.

Dat betekent echter niet dat de enkele mogelijkheid van uitwisseling van inlichtingen al aan de toepassing van artikel 16, vierder lid, van de AWR in de weg staat. Dat het de fiscus ook zonder concrete aanleiding niet geheel ontbreekt aan controlemogelijkheden (zoals het - weinig realistische - instellen van 'fishing expeditions' en/of het gebruik van sleepnet-technieken om inkomens- en/of winstbestanddelen van buitenlandse herkomst 'zichtbaar' te maken), achten wij onvoldoende om artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing te laten.

Ten slotte moet de vraag - meer in het algemeen - onder ogen worden gezien waar de(ze) 'zichtbaarheid' betrekking op heeft; de vraag dus waarover de(ze) 'zichtbaarheid' zich uitstrekt. Het moet bij de verlengde navorderingstermijn gaan om 'feiten', die wegens een gebrek aan controlemogelijkheden 'verborgen' zijn gebleven voor de fiscus. Daaronder zijn niet te rangschikken feiten die door de fiscus 'gemist' zijn door het al dan niet verontschuldigbaar vertrouwen op de aangifte van de belastingplichtige. Het regime van de verlengde navorderingstermijn is - blijkens de parlementaire behandeling - evenmin bedoeld om de fiscus in de gelegenheid te stellen om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen (zie onderdeel 2.6). In het verlengde daarvan, het moet gaan om het boven water halen van de relevante feiten en niet slechts om de uitleg, de interpretatie, daarvan.

(…)

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan (dus) niet los worden gezien van de (sub)vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding - het voordeel, de inkomst - feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Indien het voordeel in Nederland wordt ontvangen, en niet in de aangifte c.a. wordt opgenomen, zodat het aan directe zichtbaarheid ontbreekt, komt dat voordeel, indien de indirecte zichtbaarheid wordt versluierd doordat een van de aanknopingspunten daarvoor in het buitenland is gelegen, in het buitenland op (zie onderdeel 3.17). Onder omstandigheden kan de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur voldoende grond opleveren om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te achten. Ook de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel kan, al dan niet in combinatie met een buitenlandse debiteur, tot verlenging van de navorderingstermijn leiden. Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.).

(…)

De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen:54.

De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.

Bij arrest van 30 oktober 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:55.

Voor het Hof heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over 1999 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor het aan belanghebbende is te bewijzen dat de opgelegde navorderingsaanslag onjuist is. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat er door belanghebbende inkomsten zijn genoten die niet zijn aangegeven, zodat uit dien hoofde niet gezegd kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De door de Inspecteur bepleite omkering van de bewijslast is daardoor volgens het Hof niet van toepassing.

Tegen dit oordeel keert zich het middel. Het betoogt dat ook het ten onrechte opvoeren van een aftrekpost ertoe kan leiden dat de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet is gedaan. Volgens het middel diende belanghebbende derhalve te bewijzen dat de door de Inspecteur gestelde inkomsten onjuist waren.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.

s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om vast te stellen of de onjuistheid van de navorderingsaanslag overtuigend kan worden aangetoond.

De Hoge Raad heeft, na het Passenheim-Van Schoot arrest van het HvJ van 11 juni 200956., bij arrest van 26 februari 2010 geoordeeld:57.

Nadere beoordeling van het vijfde middel

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

Bij arrest van 8 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:58.

Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen sprake is van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat de navorderingstermijn beperkt was tot vijf jaren. Naar het oordeel van het Hof kan aan dit oordeel niet afdoen de omstandigheid dat de door belanghebbende genoten opbrengst van Pools-Russische handelstransacties niet rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is gestort op een door belanghebbende in Nederland aangehouden bankrekening maar door tussenkomst van de directeur van belanghebbende is gestort op die bankrekening.

De hiervoor in 4.1 weergegeven oordelen worden door het middel bestreden met het betoog dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, AWR sprake is wanneer in het buitenland verworven inkomensbestanddelen aldaar door de debiteur aan de belastingplichtige in contanten worden uitbetaald.

Het middel slaagt. De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 oktober 2015 overwogen:59.

Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat erflater vanaf het voorjaar van 2001 een overeenkomst van beleggingsverzekering is aangegaan met de in Luxemburg gevestigde vennootschap [E] S.A. en dat hij in de daaraan voorafgaande periode heeft belegd in participaties in een beleggingsfonds dat was gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. Mitsdien was sprake van in het buitenland aangehouden vermogen. Het enkele feit dat het beheer mogelijk plaatsvond door [D] in Nederland doet daaraan niet af, aldus het Hof. Het Hof heeft op deze gronden de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR van toepassing geacht.

De eerste drie middelen komen op tegen voormelde oordelen van het Hof.

Deze middelen steunen ten dele op de stelling dat het beheer van de hiervoor bedoelde beleggingen van erflater plaatsvond in Nederland. De middelen falen in zoverre omdat, wat er zij van de feitelijke grondslag voor die stelling, de enkele omstandigheid dat het beheer van beleggingen plaatsvindt in Nederland niet aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR in de weg staat (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367).

Jurisprudentie I Feitenrechtspraak

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 januari 2013 geoordeeld:60.

Ingevolge artikel 16, lid 4, van de AWR bedraagt de navorderingstermijn twaalf jaar indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Belanghebbende betoogt dat de vof alleen In Nederland actief is, dat de winst dus niet in het buitenland is opgekomen, en dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de AWR derhalve niet van toepassing is. Verder voert belanghebbende aan dat het voor de Inspecteur even moeilijk of gemakkelijk is om de verzwegen omzet te achterhalen of deze nu in Nederland contant wordt aangehouden of op een buitenlandse bankrekening wordt gestort.

In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot genoemd artikellid opgemerkt dat de achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2).

Verder is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat de rechtvaardigingsgrond - dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan - ook geldt voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, hetgeen ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen kunnen zijn waarop de Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 3).

Blijkens voornoemde parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de AWR specifiek het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, LJN AQ6911, BNB 2004/367). Daaronder is begrepen de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende niet-geadministreerde contante betalingen van Nederlandse afnemers ontvangen die vervolgens door hem in het buitenland op een bankrekening zijn gestort. Naar het oordeel van het Hof wijkt onderhavig geval niet in die mate van de hiervoor in 4.4 beschreven situatie af dat geoordeeld moeten worden dat artikel 16, lid 4, van de AWR niet van toepassing is. De Inspecteur heeft derhalve terecht genoemd artikellid toegepast. Hierbij merkt het Hof nog op dat het arrest van 8 oktober 2010, nr. 09/04322, LJN BN9666, BNB 2010/333, in dit geval toepassing mist, omdat in dat geval sprake is van inkomsten met een buitenlandse oorsprong en dus feitelijk een andere situatie betreft.

Jansen heeft geannoteerd:61.

In het onderhavige geval is een deel van de omzet niet geadministreerd. Belanghebbende heeft deze ‘zwarte betalingen’ gestort op een Zwitserse bankrekening. Belanghebbende meende desondanks dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, omdat zijn onderneming alleen in Nederland actief is. Hij heeft zich beroepen op HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, NTFR 2010/2436, BNB 2010/333. Ik begrijp de uitspraak van het hof aldus dat belanghebbende uit dit arrest, althans uit de weergave van de Hoge Raad van het door de staatssecretaris van Financiën in die zaak voorgestelde middel van cassatie, heeft afgeleid dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel alleen sprake is, indien het gaat om een in het buitenland verworven inkomensbestanddeel. Het hof heeft terecht erop gewezen dat het in die zaak ging om inkomsten met een buitenlandse oorsprong. Uit het hiervóór vermelde arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, NTFR 2004/1235, BNB 2004/367 volgt echter dat ook inkomsten met een binnenlandse oorsprong, zoals die in het onderhavige geval, voor de toepassing van art. 16, lid 4, AWR in het buitenland kunnen zijn opgekomen. Zie ook HR 2 mei 2001, nr. 36.199, NTFR 2001/694, BNB 2001/319. In die zaak ging het om aandelen die naar een Zwitserse bank waren overgeboekt nadat zij aanvankelijk in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor waren ondergebracht. Er was sprake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in art. 16, lid 4, AWR.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het voor de inspecteur geen verschil maakt of de verzwegen omzet in Nederland in contanten wordt aangehouden of op een buitenlandse rekening wordt gestort. Deze stelling was gezien het voorgaande kansloos. De inkomsten zijn immers, doordat zij niet zijn geadministreerd en naar het buitenland zijn overgebracht, aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Hof Arnhem heeft - ten overvloede - geoordeeld dat de omstandigheid dat de gelden niet door de Nederlandse afnemers naar de buitenlandse rekening zijn overgeboekt, maar door belanghebbende zelf in het buitenland zijn gestort, daaraan (vanzelfsprekend) niet afdoet.

Bij uitspraak van 4 april 2013 heeft Gerechtshof Amsterdam overwogen:62.

De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR, zoals ook weergegeven in de uitspraak van de rechtbank, met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke wordt in de parlementaire geschiedenis van de bepaling winst genoemd, waarbij bijvoorbeeld gedacht kan worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2; zie ook Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, met name rechtsoverweging 3.10, onder meer gepubliceerd op Rechtspraak.nl onder LJN: BA8179).

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbenden de inkomsten weliswaar in Nederland hebben gegenereerd, maar dat de omstandigheden dat belanghebbenden de bedragen contant hebben ontvangen en buiten het zicht van de fiscus hebben gehouden, alvorens deze op een buitenlandse rekening te storten, tot gevolg hebben dat de gelden in het buitenland zijn opgekomen zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR leidt het Hof af dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die ontvangen zijn op een kennelijk voor dat doel bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor nu pas veel later de verzwegen ontvangsten op een buitenlandse bankrekening zijn gestort. De uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip “in het buitenland opgekomen” vindt geen steun in de parlementaire geschiedenis. De omstandigheden dat belanghebbenden de gelden in 1989 en 2001 hebben meegenomen naar het buitenland (Luxemburg) en aldaar op een bankrekening hebben gestort kunnen, kunnen op zichzelf maar ook beschouwd in samenhang met de in de eerste volzin van deze rechtsoverweging genoemde omstandigheden, er niet toe leiden dat de verlengde navorderingstermijn van meergenoemde bepaling van toepassing kan zijn.

Wordragen heeft aangetekend:63.

Dit is een interessante uitspraak van Hof Amsterdam die zich volledig concentreert op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR mag worden toegepast door de inspecteur.

Terug naar de casus. De inspecteur legt de aanslag IB op en baseert zich daarbij op de door belanghebbende ingediende aangifte. Indien de aanslag achteraf onjuist blijkt te zijn, kan de inspecteur de aanslag IB slechts wijzigen door middel van een navorderingsaanslag. Om het zogenoemde rechtszekerheidsbeginsel te waarborgen, is aan het opleggen van een navorderingsaanslag een aantal voorwaarden verbonden. De voorwaarden zijn nader uitgewerkt in art. 16 AWR. In deze bepaling is wat betreft de navorderingstermijn een onderscheid gemaakt tussen reguliere situaties (navorderingstermijn van vijf jaar) en de zogenoemde buitenlandsituaties (navorderingstermijn van twaalf jaar). Voor de buitenlandsituatie is het van belang dat de inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen. Het geschil spitst zich toe op de uitleg van het begrip ‘in het buitenland opgekomen’.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende in Nederland contant ontvangen omzet niet in de administratie verwerkt en de contanten thuis bewaard. Na enige tijd heeft belanghebbende een gecumuleerd bedrag aan contanten gestort op een buitenlandse bankrekening.

De inspecteur heeft gesteld dat de inkomsten weliswaar in Nederland zijn opgekomen, maar het feit dat belanghebbende de gelden contant heeft ontvangen en buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden alvorens deze gelden op een buitenlandse bankrekening te storten, tot gevolg hebben dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

Hof Amsterdam volgt de stelling van de inspecteur niet en stelt dat uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat het moet gaan om inkomsten gegenereerd in het buitenland of in Nederland gegenereerde inkomsten die rechtstreeks op een kennelijk voor dat doel opgerichte buitenlandse bankrekening worden gezet. Ten aanzien van de in de navorderingsaanslag begrepen winstcorrecties doet dit zich hier volgens het hof niet voor, echter wel ten aanzien van de genoten en eerder verzwegen rente-inkomsten op de buitenlandse bankrekening.

Interessant is dat recent door Hof Arnhem-Leeuwarden (8 januari 2013, nr. 12/00535, NTFR 2013/312, met commentaar van Jansen) in een soortgelijke zaak is beslist dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR wel van toepassing is. Een naar mijn mening mogelijk essentieel verschil in de feiten is dat in de zaak die voor Hof Amsterdam in geschil was de contanten jarenlang in huis zijn bewaard. Uit de zaak die door Hof Arnhem-Leeuwarden is beslist, heeft belanghebbende vrijwel direct de contant ontvangen omzet op een buitenlandse bankrekening gezet en daarmee, volgens Hof Arnhem-Leeuwarden, aan het oog van de Nederlandse fiscus onttrokken. Een gering verschil van de feiten zorgt derhalve voor een andere uitkomst.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 27 januari 2015 overwogen:64.

De navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De arbeid is in Nederland verricht. Het fictieve loon dat uit de arbeid voortvloeit is opgekomen in Nederland. Derhalve geldt voor deze inkomsten niet het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Hieraan doet niet af, dat eerst aan fictief loon toegekomen kan worden als belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap waarvoor de arbeid is verricht. De vennootschap waarvoor de arbeid is verricht, [E], is immers in Nederland gevestigd. Dat dit de Inspecteur pas is gebleken nadat hem de resultaten bekend werden van het strafrechtelijke onderzoek dat tegen [M] was ingesteld, doet daaraan niet af. Een verruiming van de navorderingsmogelijkheid is slechts toegestaan met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken (HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.

Literatuur

Peeters heeft over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:65.

Controle(on)mogelijkheden als achtergrond van de termijnverlenging.

De elementen (voorkomen van) fraude (dan wel fraudebestrijding intensiveren), belastingontduiking, met opzet of grove schuld buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden, goede en kwade trouw, bonafide en malafide belastingplichtigen zullen niet steeds aanwezig zijn, maar zullen naar het de wetgever voorkomt wel de meest voorkomende gevallen zijn en vormen dan ook een praktisch uitgangspunt ter onderbouwing van de termijn van twaalf jaar. In eenzelfde periode kunnen dan ook strafrechtelijke en administratiefrechtelijke sancties worden toegepast. De hiervoor vermelde elementen hebben in de wetsgeschiedenis van de termijnverlenging dan ook twee duidelijk te onderscheiden rollen gespeeld. Enerzijds zijn deze elementen door de regering enkel aangehaald ter onderbouwing van de (dan minder arbitrair lijkende) keuze voor twaalf jaren als verlengde termijn. Anderzijds heeft juist deze wijze van onderbouwen naar mijn mening tevens ook geleid tot een hardnekkige misvatting - getuige de voortdurend daarop gebaseerde vraagstellingen van de leden van de diverse fracties - dat de bedoelde elementen bepalend zouden zijn, voor het al dan niet aan de orde zijn van de verlengde navorderingstermijn dan wel haar rechtsgrond zouden vormen. Vooral opzet van de (malafide) belastingplichtigen zou een eis voor de toepassing van de verruimde termijn zijn dan wel moeten zijn. De regering heeft daarvan voortdurend bewust afstand genomen. De conclusie uit de wetsgeschiedenis kan mijns inziens niet anders zijn dan dat opzet of grove schuld geen vereiste vormt voor de termijnverlenging. Het feit of er wel of geen belemmeringen zijn voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, is wel mede van belang geweest voor de keuze van de twaalf jaar, maar vormt ook geen element van rechtvaardiging, strekking of rechtsgrond voor de verlenging van de termijn als zodanig. De uit de wetsgeschiedenis blijkende rechtsgrond voor het in de wet opnemen van de verlengde termijn voor de belastingheffing over in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen c.q. in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen is gelegen in het bieden van een tijdscompensatie voor het gebrek aan zelfstandige normale controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus ten aanzien van de buiten het eigen territoir gelegen feiten en omstandigheden. Is het nu zo dat hieruit afgeleid moet worden dat de verlengde navorderingstermijn in een specifiek geval geen toepassing kan vinden, omdat de inspecteur ter zake van het al dan niet aangeven van het vermogens- en/of inkomensbestanddeel voldoende controlemogelijkheden bezat? Dit is mijns inziens niet het geval, want daar is de bepaling niet voor geschreven en voor een zo sterk van de wettekst afwijkende uitleg biedt ook de wetsgeschiedenis geen steun. Uit de wetsgeschiedenis kan immers naar mijn mening niet worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn alleen dan door de inspecteur kan worden ingeroepen, indien hij in het voorliggende geval over geen of beperkte controlemogelijkheden beschikte. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor het al dan niet met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden van inkomen of vermogen. Ook dit dient enkel als verklaring voor de keuze van de wetgever voor een termijn van twaalf jaar in plaats dat hiermee de rechtvaardigingsgrond wordt bedoeld. Vaak zal het bij de toepassing van art. 16, vierde lid AWR gaan om vergoedingen die niet in de aangifte c.a. zijn opgenomen, maar hieruit volgt mijns inziens niet dat de rechtvaardigingsgrond van de bepaling die in abstracto is gegeven ook steeds in concreto zou moeten worden getoetst wil een verlengde navorderingstermijn te rechtvaardigen zijn. De wetsgeschiedenis noch de jurisprudentie (die overigens tot op heden vooral uitgaat van niet aangegeven inkomsten) biedt mijns inziens hiervoor op dit moment voldoende aanknopingspunten. Aan het voorbeeld in de wetsgeschiedenis inzake de vermeende relatie tussen het nieuwe feit en de termijnverlenging (zie vorige paragraaf) ontleen ik eerder steun voor mijn visie, omdat daar het voordeel bekend c.q. aangegeven was terwijl het de vraag was of dit voordeel wel of niet aan de vaste inrichting diende te worden toegerekend dan wel aan (een ander onderdeel) van de generale onderneming. De termijnverlenging werd kennelijk verondersteld van toepassing te zijn.

Feteris heeft over het toepassingsvereiste van artikel 16, vierde lid, van de AWR, dat een bestandsdeel van de belastinggrondslag in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden, geschreven:66.

In een enkel geval kent de AWR een langere navorderingstermijn. In de praktijk zal het meestal gaan om de regeling van art. 16, vierde lid, AWR. Deze bepaling kent een navorderingstermijn van twaalf jaar voorzover het gaat om een bestanddeel van de belastingrondslag dat in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden. Dit is geen helder criterium. De vraag of een bate in het buitenland is opgekomen geeft daardoor regelmatig aanleiding tot discussie. Bij de invulling van dit begrip moet rekening worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor de problemen bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daarom is het niet beslissend of de bron, de oorsprong van de inkomsten in het buitenland is gelegen. Bij arbeidsinkomsten is dus niet bepalend of de arbeid in het buitenland is verricht. Met het oog op de controleproblemen voor de fiscus is de plaats waar het betalingsverkeer zich afspeelt belangrijker. Zo is sprake van inkomsten die in het buitenland opkomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door uitbetaling op een buitenlandse bankrekening) of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. De plaats van uitbetaling is zo doende niet altijd doorslaggevend. De plaats van waaruit de betaling wordt verricht kan ook van belang zijn. Voor inkomsten die betaald worden vanuit het buitenland geldt de verlengde navorderingstermijn volgens de HR wanneer zij door waarop de betaling plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Daarvan is echter geen sprake bij betaling op een Nederlandse bankrekening die de belastingplichtige in alle openheid naar de fiscus aanhoudt. Met deze rechtspraak, die geen doorslaggevende betekenis toekent aan één bepaalde factor, is het beeld nog niet compleet. Zo is het de vraag of op grond van een a contrario-redenering gesteld kan worden dat art. 16, vierde lid AWR wel van toepassing is bij betalingen vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening die (nog) niet bij de fiscus bekend is. De controleproblemen voor de fiscus zijn dan echter niet groter dan bij contante stortingen die in Nederland op dezelfde rekening plaatsvinden, en waarvoor de verlengde navorderingstermijn niet geldt.

Van der Vegt heeft over in het buitenland gehouden of opgekomen belastbare bestanddelen geschreven:67.

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt nog niet een eenduidig beeld wanneer nu sprake is van ‘in het buitenland gehouden of opgekomen’ belastbare bestanddelen. De Hoge Raad lijkt het criterium niet ruim uit te leggen. Dat is naar mijn mening terecht want het gaat om een forse uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Het is in het belang van de rechtszekerheid dat die bevoegdheid niet te ruim kan worden toegepast. De Hoge Raad knoopt in zijn rechtspraak aan bij de ratio van de bepaling die de fiscus een ruimere bevoegdheid geeft voor inkomsten die door de plaats waar zij opkomen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, zie HR 4 oktober 2002, nr. 39.089, BNB 2003/83. In dat geval ging het om het aandeel dat de belanghebbende had in de dubieuze vorderingen op Saoedi-Arabische debiteuren van de maatschap waaruit de belanghebbende was uitgetreden. Aangezien het uiteindelijk ging om de vordering op een Nederlandse maatschap was de twaalfjaarstermijn niet van toepassing. Het deed er daarbij niet toe dat de oorsprong van die vordering in het buitenland lag. Inkomsten die in het buitenland worden beheerd maar op een Nederlandse bankrekening worden ontvangen vallen evenmin onder de twaalfjaarstermijn, zie HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, BNB 2004/367. Die inkomsten zijn niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de wetgever het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Toch is de plaats waar de inkomsten worden ontvangen evenmin het bepalende criterium. In zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/64 oordeelde de Hoge Raad immers dat van opkomen in het buitenland ook sprake kan zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Als de uit het buitenland afkomstige inkomens- of winstbestanddelen buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven door de wijze waarop de belastingplichtige zich laat betalen, kan de verlengde navorderingstermijn eveneens van toepassing zijn. In dit geval was daarvan echter geen sprake omdat de inkomsten op een gewone bankrekening in Nederland werden ontvangen die de belanghebbende in alle openheid naar de Belastingdienst aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. In de bijlage bij de conclusie in deze zaak betogen de advocaten-generaal Overgaauw en Niessen dat ‘opkomen in het buitenland’ zo wordt uitgelegd dat daarvan sprake is als de geldstroom in het buitenland heeft plaatsgevonden. Zij interpreteren ‘opkomen in’ als ‘zichtbaar worden’. Ik denk dat zij daarin gelijk hebben maar vraag me wel af hoe het dan zit met een geldstroom die zich in het buitenland op buitenlandse bankrekeningen afspeelt maar van welke bankrekeningen wel het saldo en de afschriften zijn opgenomen in de administratie van de Nederlandse onderneming. In andere woorden: de bankrekening is controleerbaar en wordt in alle openheid naar de Belastingdienst toe aangehouden. Van een dergelijke bankrekening kan immers niet worden gezegd dat de Belastingdienst deze niet kan controleren. Geldt dan toch de twaalfjaarstermijn?

Samenvattend het niet bepalend waar de inkomsten hun oorsprong hebben, waar ze worden beheerd en evenmin waar ze worden betaald. Als inkomsten die in het buitenland opkomen op een bankrekening in Nederland worden uitbetaald, zal niet snel sprake zijn van in het buitenland gehouden inkomsten. Gelet op de ruime renseigneringsverplichtingen van de Nederlandse banken kan dan naar mijn mening al bijna geen sprake meer zijn van buiten het zicht van de fiscus houden. Ik denk dat bij contante betalingen wel eerder sprake kan zijn van buiten het zicht van de fiscus houden van inkomsten. Vermoedelijk doelt de Hoge Raad daarop als hij het heeft over de wijze waarop een belastingplichtige zich laat uitbetalen.

De Blieck e.a. hebben over de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:68.

Met betrekking tot de heffing van belasting van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen bedraagt de navorderingstermijn niet vijf maar twaalf jaren, in voorkomende gevallen verlengd met de termijn van het uitstel voor het doen van aangifte. Deze in art. 16, vierde lid, AWR neergelegde uitbreiding van de navorderingstermijn is een uitvloeisel van een motie van de Kamerleden Reitsma en De Grave, ingediend tijdens de discussies omtrent een verscherpte renterenseignering. Om te voorkomen dat belastingheffing over rente genoten ter zake van in het buitenland aangehouden bezittingen zou kunnen worden verhinderd door een voor deze situaties als te beperkt aan te merken navorderingstermijn, stelden zijn daarvoor een onbeperkte navorderingstermijn voor. De regering heeft die - Kamerbreed aangenomen - motie uitgevoerd, maar deze verruimd en beperkt. De verruiming zit ‘m in het feit dat de uitgebreide navorderingstermijn geldt voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gelegen bezittingen en de uit die bezittingen voortvloeiende inkomsten, alsmede voor andere gevallen (inkomsten uit arbeid, winstinkomen en dergelijke) waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden, dan wel in het buitenland is opgekomen. In het arrest BNB 2003/8369.spreekt de Hoge Raad uit dat ter zake van het ‘in het buitenland opgekomen’ voorwerp van belasting waarvan sprake is in het vierde lid, pas met gebruikmaking van de verruimde termijn kan worden nagevorderd als ook de betaling ervan plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus; dat kan zijn in het buitenland maar onder omstandigheden ook in Nederland.