HR, 30-11-2018, nr. 17/05953

HR, 30-11-2018, nr. 17/05953

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 30‑11‑2018

Inhoudsindicatie

Lucratief belang. Artikel 3.92b Wet IB 2001. Navordering. Kwade trouw. Artikel 16 AWR.

Partij(en)

30 november 2018

Nr. 17/05953

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 november 2017, nr. BK-17/00390, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/6416) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Amsterdam.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is sinds 1 oktober 2000 als ICT-manager werkzaam bij [A] B.V.

2.1.2.

In 2005 is een koopovereenkomst gesloten tussen een dochtermaatschappij van [F] B.V. (hierna: [F] ) en [J] B.V., die inhield dat [F] , via die dochtermaatschappij, van [J] B.V. alle aandelen kocht in [H] B.V. (hierna: [H] ).

2.1.3.

In het kader van die aankoop heeft [A] B.V. belanghebbende in augustus 2005 aangeboden om via de Stichting [E] (hierna: de stichting) te participeren in een door de stichting aan [F] te verstrekken ‘Profit Sharing Loan’ (hierna: PSL). De vergoeding voor de PSL bestaat uit een deel van de winst van [H] en varieert van 20 tot 50 percent van die winst.

2.1.4.

Belanghebbende heeft het aanbod aanvaard en 15 participaties verkregen tegen een koopsom van € 15.000. De verkrijging van die participaties is vastgelegd in een Manager’s Certificate waarin onder meer staat dat “certain members of the [H] management shall be invited to invest in [H] via a Profit Sharing Loan to [ [F] ] so as to enable [ [F] ] to acquire the entire issued and outstanding shares of [ [H] ]”. Tevens is een “Profit Sharing Loan Agreement” tussen [F] en de stichting opgesteld waarin – kort gezegd – is vastgelegd dat de lening door [F] zou worden afgelost indien [F] de aandelen [H] zou verkopen.

2.1.5.

In februari 2011 heeft [F] de aandelen [H] verkocht en de PSL afgelost. Belanghebbende ontving voor zijn participaties in de PSL een bedrag van € 1.623.281.

2.1.6.

Belanghebbende heeft op 20 maart 2012 elektronisch aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.502.759 – met daarin onder meer opgave van € 1.544.236 wegens inkomsten uit overige werkzaamheden - en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874.

2.1.7.

Met dagtekening 26 mei 2012 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV overeenkomstig de aangifte (hierna: de eerste voorlopige aanslag) opgelegd.

2.1.8.

Op 17 juni 2012 heeft belanghebbende opnieuw elektronisch een aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend (hierna: de tweede aangifte). Hierbij heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.848 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874 aangegeven. Belanghebbende heeft geen inkomsten uit overige werkzaamheden aangegeven. In deze tweede aangifte is onder de post ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ vermeld:

“Mogelijk: [B] B.V. € 1.552.915. Waarschijnlijk box 3 voor 2012. Was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit”.

2.1.9.

De Inspecteur heeft de tweede aangifte opgevat als een verzoek om herziening van de voorlopige aanslag in de zin van artikel 9.5, lid 1, Wet IB 2001 en met dagtekening 3 augustus 2012 aan belanghebbende een tweede voorlopige aanslag opgelegd.

2.1.10.

Met dagtekening 6 december 2013 is aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van kennelijk € 96.190 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Daarbij zijn geen inkomsten uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.

2.1.11.

Met dagtekening 21 november 2015 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 opgelegd. Hierbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 1.552.915 verhoogd tot € 1.694.105 vanwege het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de participaties in de PSL.

2.2.1.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16 AWR bevoegd is om een navorderingsaanslag op te leggen. Indien die vraag bevestigend zou worden beantwoord, was in geschil of het voordeel dat belanghebbende met de participaties in de PSL heeft genoten een resultaat uit een lucratief belang is als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, AWR bevoegd is om een navorderingsaanslag op te leggen omdat belanghebbende ten aanzien van het voordeel dat hij met de participaties heeft behaald te kwader trouw was. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de Inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en dat belanghebbende die kans bewust heeft aanvaard.

2.2.3.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het voordeel moet worden aangemerkt als een resultaat uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001 en wel als een lucratieve vordering als bedoeld in het derde lid van dit artikel. Daarbij heeft het Hof overwogen dat alleen “certain members of the [H] management ” zijn uitgenodigd om te investeren in de PSL en dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deelname in de PSL door anderen dan de bedoelde managers van [H] niet mogelijk was. Gelet hierop en op hetgeen overigens is komen vast te staan over de participaties in de PSL, heeft belanghebbende het door de Inspecteur in de belastingheffing betrokken voordeel genoten als een beloning voor de werkzaamheden die hij voor [H] heeft verricht en zijn de participaties lucratieve vorderingen in de zin van artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, aldus het Hof.

2.3.

Het tweede middel komt op tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat het Hof de participaties van belanghebbende in de PSL ten onrechte als lucratieve vordering in de zin van artikel 3.92b Wet IB 2001 heeft aangemerkt. Daartoe voert het middel in de eerste plaats aan dat ook anderen dan managers van [H] in de PSL konden participeren. In de tweede plaats wordt betoogd dat het Hof heeft verzuimd te beoordelen of op het moment van het verkrijgen van de participaties een bevoordeling heeft plaatsgevonden. Volgens het middel was van een bevoordeling geen sprake omdat belanghebbende voor de participaties € 15.000 heeft betaald.

2.4.1.

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Ingevolge artikel 3.92b, lid 1, letter a, Wet IB 2001 wordt onder een werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier van belang, het houden van aandelen, vorderingen of rechten als bedoeld in het tweede tot en met vierde lid (hierna: vermogensrechten), indien de voordelen die met die vermogensrechten worden behaald, gelet op de feiten en omstandigheden waaronder deze vermogensrechten zijn verkregen, naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige.

Voor het aanmerken van een vermogensrecht als een lucratief belang is blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.92b Wet IB 2001 onder meer vereist dat het oogmerk van beloning aanwezig is op het moment van verkrijging van dat vermogensrecht (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, blz. 10 en 13). Bij een lucratief belang dat bestaat uit een vordering gaat het ingevolge artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, voor zover hier van belang, om vorderingen waarvan het rendement in enigszins belangrijke mate afhankelijk is van managementdoeleinden of aandeelhoudersdoeleinden zoals onder meer winst.

Indien het vermogensrecht wordt verkregen onder voorwaarden die niet zouden zijn overeengekomen met derden die geen werkzaamheden verrichten ten behoeve van de uitgever van het vermogensinstrument en die daarom niet in alle opzichten zakelijk zijn, is dat een omstandigheid die op de aanwezigheid van een lucratief belang kan duiden (Kamerstukken I 2007/08, 31 459, E, blz. 7).

2.4.2.

Het middel faalt voor zover het aanvoert dat het oordeel aangaande de slechts voor “certain members of the [H] management ” openstaande deelname ontoereikend is gemotiveerd omdat belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat volgens de artikelen 5.3 en 5.5 van de Trust Conditions ook anderen dan managers van [H] in de PSL konden participeren. Het bestreden oordeel komt erop neer dat deelname aan de PSL slechts is aangeboden aan een beperkte groep managers werkzaam bij het [H] -concern. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het oordeel is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen hetgeen is vermeld in het hiervoor in 2.1.4 aangehaalde Manager’s Certificate, alsmede dat uit de gedingstukken niet volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat deelname in de PSL ook aan anderen is aangeboden of anderen in de PSL hebben deelgenomen.

2.4.3.

Het middel faalt ook voor het overige. Belanghebbende behoort tot de hiervoor vermelde beperkte groep managers van [H] en heeft door deelname aan de PSL een vordering op [F] verkregen tegen een vergoeding die, zoals hiervoor in 2.1.3 vermeld, afhankelijk is van de winst van [H] en kan oplopen tot 50 percent van die winst. Het oordeel van het Hof dat daaruit kan worden afgeleid dat er sprake is van een vordering als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. In dat oordeel ligt besloten dat geen sprake is geweest van verkrijging van een vermogensrecht onder zakelijke voorwaarden en ten tijde van het aanbod tot deelname aan de PSL vaststond dat de aan de desbetreffende managers geboden vergoeding het karakter had van een beloning voor hun werkzaamheden bij [H] . Hetgeen belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de voor de certificaten betaalde prijs kan niet tot een ander oordeel leiden.

2.5.1.

Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

2.5.2.

Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dat wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (zie HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, ECLI:NL:HR:2010:BN3830).

2.5.3.

Indien een belastingplichtige een ingediende aangifte wijzigt of aanvult voordat de definitieve aanslag is vastgesteld, moet mede op basis van de in die gewijzigde of aangevulde aangifte verstrekte gegevens worden beoordeeld of de belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt en daardoor ten aanzien van enig feit te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR. Dat is niet anders indien de gewijzigde aangifte als een verzoek tot herziening van een voorlopige aanslag in de zin van artikel 9.5, lid 1, Wet IB 2001 is behandeld.

2.5.4.

Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende de tweede aangifte op 17 juni 2012 heeft gedaan nadat hij van de werkgever en een door belanghebbende geraadpleegde belastingadviseur te horen had gekregen dat de opbrengst van de PSL in box 1 moest worden aangegeven als voordeel uit lucratief belang. Door dit voordeel desalniettemin niet op te nemen in de tweede aangifte, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij aan de Inspecteur de juiste gegevens of inlichtingen onthield dan wel onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekte. Hetgeen belanghebbende daarin onder de post ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ heeft vermeld, kan dat gebrek niet helen reeds omdat daarin de participaties in de PSL niet werden genoemd. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van de indiening van de tweede aangifte ten aanzien van dat feit te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR. Het middel kan niet tot cassatie leiden.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2018.

Beroepschrift 30‑11‑2018

MIDDELEN & CONCLUSIE

inzake

het cassatieberoep tegen de uitspraak van de meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof Den Haag van 7 november 2017 met kenmerk BK-17/00390, gewezen ter zake van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting premie volksverzekeringen 2011 en de daarbij genomen beschikking heffingsrente

ten name van:

[X] wonende te [Z]

(hierna: belanghebbende)

te dezen vertegenwoordigd door: […]

advocaten, bepaaldelijk tot de indiening van dit processtuk gemachtigd

Edelhoogachtbaar College,

Namens belanghebbende hebben wij beroep in cassatie ingesteld bij geschrift van 15 december 2017. Belanghebbende is bij brief van 19 december 2017 door uw Griffier uitgenodigd de gronden van het cassatieberoep tegen de bestreden uitspraak van Hof Den Haag te formuleren. Hierbij hebben wij de eer namens belanghebbende twee middelen in te stellen.

Middel 1

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 16, lid 1, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in rechtsoverweging 7.6 heeft geoordeeld dat belanghebbende te kwader trouw was (als bedoeld in artikel 16, lid 1 AWR).

Het Hof hanteert aldus een onjuiste juridische maatstaf doordat:

1.

het hof miskent dat de kwade trouw betrekking moet hebben op het feit dat de aanleiding was voor het vaststellen van de navorderingsaanslag;

2.

het Hof bij de interpretatie van het begrip kwade trouw de in het verzoek om herziening alsmede in de bezwaarfase verstrekte informatie relevant acht hetgeen onjuist is nu deze gegevens niet zijn verstrekt in een aangifte dan wel als gevolg van een verzoek om inlichten op grond van een wettelijke verplichting tot informatieverstrekking.

Voorts is 's Hofs oordeel dat sprake is van kwade trouw onbegrijpelijk omdat het feit dat de aanleiding voor de navordering vormde, te weten de uitkering van de PSL, in de door belanghebbende ingediende aangifte is aangegeven.

Toelichting op het middel

1.0. Inleiding
1.1.

Het oordeel van het Hof bestaat voor een groot deel uit het oordeel van de rechtbank dat het Hof tot het zijne maakt. Het Hof voegt daar één overweging aan toe die ziet op het voor kwade trouw vereiste voorwaardelijk opzet.

1.2.

In deze toelichting op het middel wordt eerst het juridische kader beschreven Vervolgens wordt voor de overzichtelijkheid op een rij gezet welke oordelen (inclusief die van de rechtbank) aan het oordeel van het hof ten grondslag liggen. Daarna worden deze oordelen getoetst aan het juridisch kader en toegelicht waarom deze niet in overeenstemming zijn met de juiste juridische maatstaf dan wel waarom deze onbegrijpelijk zijn indien van de juiste maatstaf zou zijn uitgegaan.

2.0. Juridisch kader
2.1.

Artikel 16 lid 1, AWR luidt:

‘Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.’

2.2.

In het arrest van 11 juni 1997 BNB 1997/3841. heeft uw Raad invulling gegeven aan het kwade trouw-vereiste:

‘3.4.

Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, treft het middel doel en kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.’

2.3.

R.H. Happé schrijft in zijn annotatie in de BNB dat de beoordeling of sprake is van kwade trouw uit twee stappen bestaat:

‘Allereerst is er de vraag naar het causale verband tussen het gedrag van de belastingplichtige en het niet of tot een te laag bedrag vaststellen van de aanslag. Als het causale verband er is en in voldoende mate aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, is er de vraag naar de kwade trouw van de belastingplichtige terzake. In het onderhavige arrest preciseert de Hoge Raad dit laatste punt. Hij geeft aan dat vereist is dat de belastingplichtige ten aanzien van het relevante feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Hiermee komt vast te staan dat voor kwade trouw grove schuld, in de zin van ‘aan opzet grenzende grove onachtzaamheid’, niet voldoende is.’

2.4.

In het arrest van 31 januari 2003, BNB 2003/1242. heeft uw Raad geoordeeld dat bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw relevant is of de aangifte opzettelijk of voorwaardelijk opzettelijk onjuist is ingediend:

‘3.3.

Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.’

2.5.

In het arrest van 13 augustus 2010, BNB 2010/2963. wordt door uw Raad het juridisch kader verder gepreciseerd:

‘4.2.1.

Van kwade trouw zou in dit geval sprake zijn, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384). Voor de beoordeling of kwade trouw aanwezig is ter zake van een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, is niet noodzakelijk dat de exacte omvang van die belastingschuld kan worden vastgesteld.’

2.6.

Dat slechts sprake is van kwader trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte is herhaald in het arrest van 13 augustus 2010, BNB 2011/59:4.

3.4.2.

Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Daarbij verdient opmerking dat in een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van onjuiste of onvolledige informatieverstrekking in de aangifte, slechts sprake is van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, LJN BN3830, BNB 2010/296).

2.7.

Recent is uw Raad in het zogenoemde Credit Suisse arrest van 21 april 2017, BNB 2017/1625. nog ingegaan op de verstrekking van onjuiste informatie of het onthouden van de juiste informatie nadat de aangifte is ingediend:

‘3.1.3.

(…)Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Voor gevallen als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.’

2.8.

Het juridisch kader komt er op neer dat sprake moet zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwade trouw en het ten onrechte heffen van te weinig belasting bij de primitieve aanslag. De kwade trouw moet zien op het feit dat de aanleiding vormde om de navorderingsaanslag vast te stellen. Dat is in de onderhavige zaak de in het jaar 2011 ontvangen uitkering uit een PSL van € 1.544.236. Voor kwade trouw is vereist dat de belastingplichtige ten aanzien van dat feit (voorwaardelijk) opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Van het voorwaardelijk opzettelijk onthouden van gegevens kan slechts sprake zijn indien er een wettelijke informatieverplichting bestaat. Dat is het geval bij de aangifteplicht en bij een informatieverzoek in de zin van artikel 47 AWR. Omstandigheden die zich voordoen na het opleggen van de primitieve aanslag zijn niet relevant bij de beoordeling of de onjuiste primitieve aanslag aan kwade trouw van de belastingplichtige is te wijten. Het gaat erom of voor het opleggen van de primitieve aanslag in het kader van verplichte informatieverstrekking voorwaardelijk opzettelijk gegevens zijn onthouden dan wel onjuiste gegevens zijn verstrekt.

3.0. De gronden van de uitspraak van het Hof
3.1.

Het Hof oordeelt in r.o. 7.6 dat de Rechtbank de vraag of sprake was van kwade trouw terecht bevestigend heeft beantwoord en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

3.2.

De Rechtbank heeft in r.o. 17 van haar uitspraak geoordeeld dat zij met hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd de kwade trouw aannemelijk acht geworden. Vervolgens onderbouwt de rechtbank dit oordeel als volgt:

a)

Uit de mededelingen van belanghebbende in de herziene aangifte valt niet op te maken dat hij een uitkering had genoten op de certificaten in verband met de participatie in [F] B.V.

b)

Onverklaard blijft waarom belanghebbende in het aangiftebiljet wel melding maakt van een participatie waaraan hij nog maar net deelnam en waarop nog geen uitkering was genoten.

c)

Belanghebbende kon niet duidelijk maken waarom hij de fiscale (on)belastbaarheid van de uitkering niet rechtstreeks aan de inspecteur in een brief heeft voorgelegd. Belanghebbende heeft — daarnaar expliciet gevraagd door de inspecteur — in zijn brief van 27 maart 2016 ontkend te hebben deelgenomen in een participatie met betrekking tot [F] B.V. Terwijl uit de gedingstukken blijkt dat hij een Managers Certificate heeft ondertekend waarin is vermeld dat [F] B.V wordt ingezet voor de aankoop van [A]. Belanghebbende verklaart te zullen inschrijven en betalen voor 15 certificaten.

d)

De rechtbank somt een aantal door belanghebbende ondertekende stukken op en stelt vast dat uit die stukken — anders dan belanghebbende doet voorkomen — blijkt dat hij weloverwogen te werk is gegaan en goed was geïnformeerd omtrent zijn participatie in [F] B.V.

e)

Belanghebbende heeft zich over de fiscale gevolgen goed laten informeren.

3.3.

De Rechtbank constateert met de inspecteur dat belanghebbende in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in [F] B.V. terwijl hij daar wel degelijk kennis van had.

3.4.

In r.o. 18 oordeelt de rechtbank vervolgens dat de tweede aangifte (het herzieningsverzoek) geen bij de wet voorziene aangifte is. Belanghebbende heeft terecht gesteld dat zijn tweede aangiftebiljet kan worden opgevat als een herzieningsverzoek.

3.5.

De Rechtbank oordeelt dat dit de kwade trouw niet kan wegnemen omdat artikel 16, lid 1, AWR aanhaakt bij de aanslag en niet bij de aangifte. De Rechtbank oordeelt dat het gaat om het geheel van omstandigheden dat er toe kan leiden dat te weinig belasting is geheven. Tot die omstandigheden behoort ook een herzieningsverzoek en het niet juist informeren van de inspecteur.

3.6.

Tot slot oordeelt de Rechtbank dat hetgeen onder r.o. 17 en 18 is overwogen tot het oordeel leidt dat de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen.

3.7.

Zoals gezegd maakt het Hof deze overwegingen tot de zijne. Het oordeel van de Rechtbank komt er op neer dat sprake is van kwade trouw omdat de uitkering niet in de aangifte en niet in het herzieningsverzoek is vermeld.

3.8.

Het Hof voegt hieraan in r.o. 7.6 een overweging toe. Het Hof overweegt dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij bewust ervoor heeft gekozen de in het verzoek om herziening verstrekte informatie over de betaling van het bedrag van € 1.552.915 te beperken tot opmerkingen zoals genoemd in 3.3. van de uitspraak van het Hof. Naar zijn inschatting zou deze opmerking niet leiden tot een voor belanghebbende negatieve beslissing van de inspecteur.

3.9.

Het Hof oordeelt dat hieruit volgt dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de Inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Dit oordeel ziet op het voor kwade trouw vereiste voorwaardelijk opzet. Het Hof oordeelt dat ten aanzien van het onthouden van gegevens sprake is van voorwaardelijk opzet.

4.0. Beoordeling van het oordeel van het Hof
4.1.

Het oordeel dat voorwaardelijk opzettelijk gegevens zijn onthouden gaat uit van een onjuiste juridische maatstaf van kwade trouw. Het Hof miskent het causaal verband dat moet bestaan tussen het voorwaardelijk opzettelijk onthouden van informatie en het niet in de primitieve aanslag betrekken van het feit ten aanzien waarvoor wordt nagevorderd. De omstandigheden die het Hof noemt zien op het vermelden van een verkeerde naam in de aangifte hetgeen niet kan worden gekwalificeerd als opzettelijk onthouden van informatie omdat het vermelden van de naam geen vereiste is en ook de navorderingsaanslag is gebaseerd op de aangifte waarin de verkeerde naam staat. Vervolgens baseert het Hof zijn oordeel op het herzieningsverzoek. Dat is onjuist omdat het verzoek om herziening geen verplichte informatieverstrekking is en dit verzoek ziet op het voorleggen van de fiscale kwalificatie van het feit. Ook is het oordeel dat ten aanzien van het feit gegevens zijn onthouden onbegrijpelijk omdat het feit (de uitkering) die de aanleiding was voor de navorderingsaanslag, in de aangifte is vermeld.

4.2.

Wij menen dat op deze gronden de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Hierna gaan wij ter verdere verduidelijking nog in op de hiervoor onder 3.0 van de toelichting weergegeven gronden van de bestreden uitspraak van het Hof.

Overwegingen onder 3.2 letters a en b en onder 3.3 van deze toelichting
4.3.

De rechtbank en daarmee het Hof heeft geconstateerd (r.o. 17 en 3.3. van deze toelichting) dat belanghebbende in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in [F] B.V. terwijl hij daar wel degelijk kennis van had. Deze constatering is onbegrijpelijk gelet op de onder 3 van de uitspraak vastgestelde feiten.

4.4.

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in de op 20 maart 2012 ingediende aangifte IB/PW 20116. de volgende feiten aan de Belastingdienst heeft verstrekt (r.o. 3.1):

3.1.

Belanghebbende heeft op 20 maart 2012 aangifte IB/PVV gedaan voor liet jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.502.759 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:

Loon [A] b.v.

€

128.442

ROW (na aftrek kosten)

€

1.544.236

Saldo eigen woning

-

€

15.992

Uitgaven voor inkomensvoorz.

-

€

5.644

€

1.651.042

Persoonsgebonden aftrek

€

148.283

€

1.502.759

Het resultaat uit overige werkzaamheden bestaat uit een bruto resultaat van € 1.552.915 verminderd met de kosten van € 8.679.

In de aangifte is onder ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ vermeld:

‘Mogelijk: [B] B.V.

€

1.552.915

Totaal

€

1.552.915’

In de aangifte is onder ‘Rekenhulp aftrekbare kosten’ vermeld:

‘[B] B.V.

€

4.544

[C]

€

2.975

[D]

€

1.160

+

Totaal

€

8.679

’

4.5.

In r.o. 3.3. stelt het Hof vast dat belanghebbende op 17 juni 2012 een verzoek om herziening heeft ingediend waarin de volgende feiten aan de Belastingdienst zijn verstrekt:

3.3

Op 17 juni 2012 heeft belanghebbende een verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2011 in de zin van artikel 9.5, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gedaan. In het verzoek is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 85.056 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Het in het verzoek vermelde belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:

Loon [A] b.v.

€

128.442

Saldo eigen woning

-

€

15.992

Uitgaven voor inkomensvoorz.

-

€

5.644

Totaal inkomsten uit werk en woning

€

106.806

Persoonsgebonden aftrek (giften)

€

13.958

€

92.848

In het verzoek is onder ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ vermeld:

‘Mogelijk: [B] B.V.

€

1.552.915

Waarschijnlijk box 3 voor 2012

Was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit’

In het verzoek is onder ‘Rekenhulp aftrekbare kosten’ vermeld:

‘[B] B.V.

€

4.544

B.V. […]

€

2.975

[…]

€

1.160’

4.6.

Het Hof stelt vast dat na een inhoudelijke beoordeling van de aangifte met dagtekening 6 december 2013 een definitieve aanslag is opgelegd. Daaraan voorafgaand is de aangifte door een inspecteur beoordeeld die naar aanleiding van het onderzoek een box 1- correctie heeft aangebracht ten aanzien van de aftrek van premie voor lijfrente. Het box 1-inkomen is dus expliciet onderzocht. Daarbij heeft de inspecteur geen vragen gesteld over de in de aangifte in box 1 opgenomen uitkering van € 1.552.915. De inspecteur heeft de uitkering niet als box 1-inkomen gekwalificeerd.

4.7.

Het Hof stelt onder r.o. 3.8 vast dat de Stichting [E] op 31 augustus 2005 is opgericht. En dat B.V. belanghebbende bij brief van 29 augustus 2005 heeft aangeboden via Stichting [E] deel te nemen in […] B.V.

4.8.

Vast staat dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2011 de uitkering die hij in het jaar 2011 heeft ontvangen als netto opbrengsten uit overig werk heeft aangegeven voor een bedrag van € 1.554.236. In de onderhavige navorderingsaanslag wordt exact dit bedrag van € 1.544.236 nagevorderd.

4.9.

Nu het bedrag dat wordt nagevorderd in de aangifte is vermeld, is het oordeel van het Hof in r.o. 7.6 dat belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is in strijd met de tekst van artikel 16, lid 1, AWR.

4.10.

De ontvangen uitkering is immers expliciet vermeld in de ingediende aangifte. Te meer hij nu de aangifte kennelijk ook expliciet heeft beoordeeld had de inspecteur bij het opleggen van de aanslag de uitkering in de belastingheffing moeten betrekken.

4.11.

Voorts betrekt het Hof in zijn oordeel ten onrechte het herzieningsverzoek. Hoewel het Hof met juistheid beslist dat dit verzoek geen aangifte is en de kennelijke overschrijving van de eerder ingediende aangifte in de systemen van de Belastingdienst kwalificeert als een omstandigheid die voor rekening van de inspecteur komt, kent het Hof daaraan ten onrechte betekenis toe voor de beoordeling van de kwade trouw. Dit herzieningsverzoek is immers noch een aangifte noch een informatieverstrekking op grond van een wettelijke verplichting (artikel 47 AWR e.v.).

4.12.

De overwegingen van het Hof genoemd onder 3.3. van deze toelichting dat belanghebbende in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in [F] B.V. terwijl hij daar wel degelijk kennis van had, zijn gelet op de vastgestelde feiten dan ook onbegrijpelijk.

4.13.

Ook de overweging van het Hof genoemd onder 3.2, letter a van deze toelichting is onbegrijpelijk gelet op de vastgestelde feiten.

4.14.

Onder a overweegt het Hof dat uit de mededelingen van belanghebbende in de herziene aangifte niet valt op te maken dat hij een uitkering had genoten op de certificaten in verband met de participatie in [F] B.V. Deze overweging is onbegrijpelijk gelet op de vaststelling van het Hof dat het bedrag van de genoten uitkering is opgenomen.

4.15.

Het Hof acht ten onrechte van belang dat de naam [F] B.V. niet in het aangiftebiljet en het verzoek om herziening is opgenomen. De navorderingsaanslag betreft het bedrag van de ontvangen uitkering die in de aangifte en het herzieningsverzoek is opgenomen. Daaruit blijkt dat de inspecteur met de in de aangifte en het herzieningsverzoek opgenomen gegevens over voldoende informatie beschikte om de uitkering in de heffing te betrekken. De exacte naam van de vennootschap waarin werd geparticipeerd deed er voor de fiscale kwalificatie niet toe.

4.16.

Het noemen van de verkeerde naam in de toelichting in de aangifte en het herzieningsverzoek heeft ook niet veroorzaakt dat de uitkering niet in de primitieve aanslag is opgenomen. Voor de belastingheffing is cruciaal dat het feit, namelijk de ontvangen uitkering en de hoogte daarvan in de aangifte is vermeld. Daarmee zijn de noodzakelijke en relevante gegevens verstrekt. Het vermelden van de naam is niet als vereiste in de aangifte opgenomen. Dit betreft extra informatieverschaffing.

4.17.

Het noemen van de verkeerde naam betreft bovendien overduidelijk een vergissing. Het Hof heeft miskend dat vergissingen niet voldoende zijn voor het voor kwade trouw geldende vereiste van (voorwaardelijk) opzet. Belanghebbende heeft per abuis in de toelichting [B] B.V. opgenomen in plaats van [F] B.V. Deze vergissing is ontstaan doordat hij in het jaar 2011 deel is gaan nemen in een participatie in Emma Participations.7. Belanghebbende heeft de namen van de eerste en de tweede participatie door elkaar gehaald. Uit de in de aangifte vermelde feiten bleek duidelijk dat het ging om een uitkering die in het jaar 2011 is ontvangen en niet om het aangaan van een nieuwe participatie in 2011.8. Ook de inspecteur ging er tot aan de zitting bij de rechtbank van uit dat het bedrag dat in de aangifte IB/PVV 2011 in box 1 is opgenomen de uitkering betreft die belanghebbende in het jaar 2011 heeft ontvangen.9. Dit bedrag heeft hij ook in de navorderingsaanslag als uitgangspunt genomen.

4.18.

Vervolgens overweegt het Hof zoals is vermeld onder 3.2, letter b van deze toelichting dat onverklaard blijft waarom belanghebbende in het aangiftebiljet wel melding maakt van een participatie waaraan hij nog maar net deelnam en waarop nog geen uitkering was genoten.

4.19.

Deze overweging is onbegrijpelijk. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2001 de uitkering uit de eerste participatie als box 1-inkomen heeft aangegeven. Zoals gezegd ging de inspecteur tot aan de zitting bij de rechtbank daar ook vanuit. Ook het in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen bedrag betreft de ontvangen uitkering uit de eerste participatie. De tweede participatie waarvan de naam per abuis bij de ontvangen uitkering is genoemd, is in de aangifte vermeld in box 2.

4.20.

De overwegingen van het Hof onder 3.2 letters a en b en 3.3. van deze toelichting zijn zoals toegelicht gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk. Daarnaast gaat het Hof uit van een onjuiste maatstaf. Het Hof acht de omstandigheid dat de verkeerde naam in de toelichting van de aangifte en het herzieningsverzoek is genoemd van belang bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw. Hiermee miskent het Hof het vereiste dat een causaal verband moet bestaan tussen het feit ten aanzien waarvan opzettelijk inlichtingen zijn onthouden of onjuiste inlichtingen zijn verstrekt en het vaststellen van de primitieve aanslag tot een te laag bedrag. De door het Hof van belang geachte omstandigheden hebben niet geleid tot het vaststellen van de primitieve aanslag tot een te laag bedrag. De navorderingsaanslag is immers gebaseerd op de gegevens die in de aangifte en het verzoek om herziening zijn vermeld. De onjuiste naam vormde geen belemmering voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag.

Overweging onder 3.2 letter c van deze toelichting
4.21.

Het Hof acht van belang dat belanghebbende niet duidelijk kon maken waarom hij de fiscale (on)belastbaarheid van de uitkering niet rechtstreeks aan de inspecteur in een brief heeft voorgelegd. Het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw gaat uit van een onjuiste maatstaf door deze omstandigheid in zijn oordeel te betrekken. In het genoemde Credit Suisse arrest heeft uw Raad geoordeeld dat de wet geen verplichting kent voor de belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken.

4.22.

Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende — daarnaar expliciet gevraagd door de inspecteur — in zijn brief van 27 maart 2016 heeft ontkend te hebben deelgenomen in een participatie met betrekking tot [F] B.V. Terwijl uit de gedingstukken blijkt dat hij een Managers Certificate heeft ondertekend waarin is vermeld dat [F] B.V wordt ingezet voor de aankoop van [H] en belanghebbende heeft verklaard te zullen inschrijven en betalen voor 15 certificaten.

4.23.

Het oordeel van het Hof dat de reactie van belanghebbende in de brief van 27 maart 2016 op de vragenbrief van belang is bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De vragen zijn gesteld in de bezwaarfase tegen de onderhavige navorderingsaanslag. De beantwoording van deze vragen kan derhalve geen rol hebben gespeeld bij het opleggen van de primitieve aanslag. Het verwijt dat de primitieve aanslag als gevolg van kwade trouw van belanghebbende onjuist is opgelegd door de wijze waarop deze vragen zijn beantwoord kan dan niet worden gemaakt. Het Hof miskent dat de kwade trouw moet zien op feiten die vóór het opleggen van de primitieve aanslag opzettelijk onjuist zijn verstrekt dan wel opzettelijk zijn onthouden. Ook vanwege dit gebrek in het oordeel van het Hof kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven.

4.24.

Bovendien heeft het Hof het antwoord dat in de brief van 27 maart 2016 is gegeven uit de context gehaald. Indien de vraag- en antwoordbrief volledig in het oordeel zou zijn betrokken blijkt duidelijk dat belanghebbende informatie over de ontvangen uitkering verstrekt. Hij ging er echter vanuit dat hij de uitkering ontving vanwege de deelname in Stichting [E]. Hem stond niet helder voor ogen dat hij deelnam in [F] B.V. Ook het Hof stelt in 3.8 vast dat belanghebbende via Stichting [E] ging deelnemen in [A] B.V. Het oordeel dat belanghebbende onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting en is onbegrijpelijk.

Overwegingen onder 3.2 letters d en e van de toelichting
4.25.

De rechtbank somt een aantal door belanghebbende ondertekende stukken op en stelt vast dat uit die stukken — anders dan belanghebbende doet voorkomen — blijkt dat hij weloverwogen te werk is gegaan en goed was geïnformeerd omtrent zijn participatie in [F] B.V. Ook stelt de rechtbank vast dat belanghebbende zich goed heeft laten informeren over de fiscale gevolgen.

4.26.

Niet in geschil is dat belanghebbende op de hoogte was van de participatie. Belanghebbende heeft de uitkering die hij ontving ook in de aangifte als box 1-inkomen verantwoord. Het feit dat hij daarbij een verkeerde naam heeft genoemd, heeft er niet toe geleid dat de uitkering in de primitieve aanslag niet in de heffing is betrokken. Deze overwegingen zijn dan ook ten onrechte aan het oordeel dat sprake is van kwade trouw ten grondslag gelegd.

Overweging onder 3.5 van deze toelichting
4.27.

Het Hof oordeelt dat artikel 16, lid 1, AWR aanhaakt bij de aanslag en niet bij de aangifte. Het Hof oordeelt dat het gaat om het geheel van omstandigheden dat er toe kan leiden dat te weinig belasting is geheven. Tot die omstandigheden behoort aldus het Hof ook een herzieningsverzoek en het niet juist informeren van de inspecteur.

4.28.

Dit oordeel gaat uit van een onjuiste maatstaf. Het Hof miskent de jurisprudentie van uw Raad dat het onthouden van gegevens slechts kan worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Deze wettelijke verplichtingen zijn de aangifte en het informatieverzoek in de zin van artikel 47 AWR.

4.29.

Het indienen van een herzieningsverzoek is geen wettelijke verplichting. Dit verzoek is er juist voor bedoeld om een standpunt over de fiscale kwalificatie aan te kaarten. Indien de inspecteur een verzoek om herziening afwijst dient hij daarop op grond van artikel 9.5, lid 2, Wet IB 2001 bij voor bezwaar vatbare beschikking te beslissen. Het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw vanwege de informatie die in het verzoek om herziening is verstrekt getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting.

Overwegingen onder 3.8 van deze toelichting
4.30.

Het Hof oordeelt in r.o. 7.6 dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Het oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onbegrijpelijk voor zover het Hof oordeelt dat belanghebbende informatie onthield. Het Hof miskent dat het feit, te weten de ontvangen uitkering in de aangifte is verstrekt en dat daarmee de informatie is verstrekt.

4.31.

Het oordeel dat belanghebbende informatie onthield strookt ook niet met het oordeel van het Hof in r.o. 7.4. Daarin overweegt het Hof dat de inspecteur belanghebbende in zijn brief van 15 oktober 2013 heeft medegedeeld dat hij de aangifte heeft beoordeeld en op grond daarvan tot de in de brief vermelde correctie is gekomen. Het Hof overweegt:

‘Hieruit mocht belanghebbende opmaken dat de Inspecteur de in de aangifte en het herzieningsverzoek vermelde gegevens, waaronder de gegevens over het bedrag van € 1.552.915, op hun fiscale merites heeft beoordeeld en op grond daarvan de aanslag heeft vastgesteld zonder het bedrag in de heffing te betrekken.’

4.32.

Hieruit blijkt ontegenzeggelijk dat ook het Hof oordeelde dat de feiten in de aangifte en in het herzieningsverzoek aan de inspecteur zijn verstrekt. Het oordeel dat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk gegevens over de uitkering heeft onthouden, is daarmee tegenstrijdig en dus onbegrijpelijk.

4.33.

Voorts is het oordeel dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard onbegrijpelijk. Het Hof baseert dit oordeel op een onjuiste en tevens onbegrijpelijke vaststelling van de feiten. Namelijk, de verklaring van belanghebbende ter zitting. Belanghebbende heeft tijdens de zitting niet verteld dat naar zijn inschatting de opmerking niet zou leiden tot een voor belanghebbende negatieve beslissing. Niettemin heeft het Hof de toelichting die belanghebbende tijdens de zitting gaf op deze wijze in het proces-verbaal opgenomen. Bij brief van 28 november is het Hof verzocht of een audio-opname van de zitting is gemaakt en het proces-verbaal aan te passen. Het Hof heeft bij brief van 6 december 2017 laten weten dat geen audio-opname is gemaakt en dat aan het verzoek niet wordt voldaan. Ondanks deze vastlegging in het proces-verbaal betreft dit een onjuiste vaststelling van de feiten waardoor het oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet onbegrijpelijk is.

Conclusie middel 1
4.34.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van het oordeel dat sprake is van kwade trouw.

Middel 2

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3.92b, Wet IB 2001 en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in rechtsoverweging 7.10 heeft geoordeeld dat het belang dat belanghebbende aanhield als lucratief belang wordt gekwalificeerd. Zulks ten onrechte omdat het Hof aan zijn oordeel dat deelname in de profit sharing loan niet mogelijk was door andere dan de bedoelde managers het oordeel verbindt dat belanghebbende de uitkering uit de participatie heeft genoten als een beloning voor zijn werkzaamheden. Daarnaast is het oordeel van het Hof dat de participatie als lucratieve vordering moet worden gekwalificeerd onvoldoende gemotiveerd.

5.0. Toelichting op het middel

5.1.

Voorop gesteld wordt dat de bewijslast dat sprake is van een lucratief belang op de inspecteur rust. Van een lucratief belang in de zin van artikel 3.92b, Wet IB 2001 is eerst sprake indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan, namelijk de beloningsvoorwaarde en de voorwaarde van een lucratief belang.

5.2.

Artikel 3.92b, lid 1, Wet IB 2001 luidt:

‘1.

Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a.

het onmiddellijk of middellijk houden van aandelen als bedoeld in het tweede lid, van vorderingen als bedoeld in het derde lid of van rechten als bedoeld in het vierde lid, indien de voordelen die met deze aandelen, vorderingen of rechten worden behaald, gelet op de feiten en omstandigheden waaronder deze aandelen, vorderingen of rechten zijn verkregen, naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, alsmede het hebben van schulden die rechtstreeks samenhangen met deze aandelen, vorderingen of rechten;’

5.3.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92b, Wet IB 2001 blijkt dat:10.

‘Voor de afbakening van een «lucratief belang» is een primaire voorwaarde dat degene die de belastingplichtige in de gelegenheid heeft gesteld het belang te verwerven, heeft beoogd dat dit rendement mede een beloning is voor werkzaamheden van de belastingplichtige.

(…)

In de onderdelen a en b van het voorgestelde eerste lid is als voorwaarde opgenomen dat het rendement dat met de diverse rechten wordt behaald alleen wordt aangemerkt als een resultaat uit een werkzaamheid als dat rendement, gelet op de feiten en omstandigheden waaronder dat recht is verkregen, naar moet worden aangenomen mede beoogt een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige of een met de belastingplichtige verbonden persoon als bedoeld in het voorgestelde vijfde lid. De bewijslast hiervoor rust op de inspecteur, die aan de hand van feiten en omstandigheden de relatie tussen het arbeidselement en de verwerving van het lucratieve belang aannemelijk kan maken.

Daarvoor is relevant dat het de werkzaamheden van de belastingplichtige zijn, die hem in de positie brengen de desbetreffende lucratieve vermogensbestanddelen te kunnen verwerven. De woorden «naar moet worden aangenomen» zorgen voor een objectivering van het mede beogen.’

5.4

Naar aanleiding van het advies van de Raad van State merkt de minister van Financiën op:11.

‘De lucratieve belangen zoals die worden beschreven in het voorgestelde artikel 3.92b Wet IB 2001 komen namelijk vrijwel uitsluitend terecht bij personen die een grote invloed kunnen uitoefenen op de eigen arbeidsvoorwaarden en die vaak behoren tot de groep van personen met een topinkomen.’

5.5.

In de Memorie van antwoord bij de Eerste Kamer antwoordt het kabinet op vragen van de CDA-fractie:12.

‘De voorwaarde uit het eerste lid van het voorgestelde artikel 3.92b Wet IB 2001 neemt het moment van het verkrijgen van de vermogensrechten tot uitgangspunt en vormt dus een eenmalige toets.’

Beloningsvoorwaarde
5.6.

Uit de tekst van artikel 3.92b, lid 1, Wet IB 2001 en de toelichting bij de totstandkoming blijkt dat op het moment waarop een belang wordt verkregen dat aan de leden 2,3 of 4 van artikel 3.92b Wet IB 2001 voldoet, moet worden beoordeeld of aan de beloningsvoorwaarde is voldaan. Beoordeeld moet worden of de werkgever beoogde de werknemer te belonen voor werkzaamheden.

5.7.

Het Hof oordeelt dat aannemelijk is dat deelname in de profit sharing loan door anderen dan de bedoelde managers van [H] niet mogelijk was. Bij het Hof heeft belanghebbende betoogd dat uit de artikelen 5.3 en 5.5 van de Trust Conditions blijkt dat de certificaten onder omstandigheden ook aan een derde partij konden worden verkocht. Gelet hierop ontbeert het oordeel van het Hof dat deelname door anderen dan de bedoelde managers niet mogelijk was feitelijke grondslag dan wel is het doordat het Hof in het geheel niet op deze stelling heeft gerespondeerd onvoldoende gemotiveerd.

5.8.

Voor het geval uw Raad het oordeel van het Hof dat deelname in de profit sharing loan door anderen dan de bedoelde managers van [H] niet mogelijk is in stand laat, geldt het volgende.

5.9.

Op zijn oordeel dat deelname door anderen dan de bedoelde managers niet mogelijk is, baseert het Hof zijn oordeel dat het voordeel is genoten als een beloning voor de werkzaamheden die belanghebbende voor [H] verrichte. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omdat het feit dat deelname door anderen niet open zou staan niet tot de conclusie leidt dat aan de beloningsvoorwaarde in de zin van artikel 3.92b, lid 1, Wet IB 2001 is voldaan.

5.10.

Het Hof miskent met dit oordeel dat moet worden beoordeeld of de werkgever bij het moment van het in de gelegenheid stellen van belanghebbende om deel te nemen aan de participatie beoogde belanghebbende te belonen voor de door hem verrichte werkzaamheden.

5.11.

Het Hof heeft verzuimd te beoordelen of op het moment van het verkrijgen van de participatie een bevoordeling heeft plaatsgevonden. Van een beloning kan eerst sprake zijn indien hetgeen wordt verkregen een hogere waarde vertegenwoordigt dan de prijs die wordt betaald. Belanghebbende heeft bij het Hof gesteld dat hij bij het verkrijgen van de certificaten in het jaar 2005 geen beloning heeft ontvangen omdat hij € 15.000 heeft betaald voor de verkrijging var de participatie. Belanghebbende had geen enkele zekerheid over de waardeontwikkeling van zijn belegging. Hij zag dit als een kanscontract. Hij kon winnen of verliezen. Aangezien de deelname in de participatie niet werd gekoppeld aan door hem verrichte of te verrichten werkzaamheden zag hij de deelname niet als een beloning voor arbeid. Mede van belang is dat hij met zijn werkzaamheden die hij als IT-manager verrichte geen invloed had op de waardeontwikkeling van de certificaten die hij verkreeg.

5.12.

Het Hof heeft ten onrechte geen dan wel onvoldoende acht geslagen op deze stellingen, althans daar blijk van gegeven waardoor het oordeel dat aan de beloningsvoorwaarde is voldaan van een onjuiste rechtsopvatting getuigt dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof miskent dat artikel 3.92b, lid 1, Wet IB 2001 naast een arbeidsverhouding ook een beloningscomponent vereist.

5.13.

De wijze waarop het Hof tot het oordeel komt dat aan de beloningsvoorwaarde is voldaan komt er bovendien op neer dat de bewijslast ten onrechte op de belastingplichtige rust. De constatering dat sprake is van een arbeidsverhouding levert naar het oordeel van het Hof de conclusie op dat een beloning heeft plaatsgevonden. De belastingplichtige moet het tegendeel bewijzen. Dat oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de bewijslastverdeling. Uit de parlementaire behandeling blijkt duidelijk dat de bewijslast dat aan de beloningsvoorwaarde is voldaan op de inspecteur rust.

5.14.

Het oordeel van het Hof dat aan de beloningsvoorwaarde is voldaan getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is vanwege het gebrek aan een motivering onbegrijpelijk.

Lucratief belang voorwaarde
5.15.

Het Hof oordeelt dat uit de profit sharing loan agreement van 1 september 2005 blijkt dat de verworven participaties vorderingen zijn als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001.

5.16.

Belanghebbende heeft gesteld13. dat de leaversbepalingen die in de trust conditions zijn opgenomen gelet op de uitlatingen in de parlementaire behandeling van artikel 3.92b, Wet IB 2001 geen beloningsbedoeling bevatten.

5.17.

Het oordeel van het hof waarbij slechts onder verwijzing naar de profit sharing loan agreement wordt geoordeeld dat de participaties vorderingen zijn als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001 is mede gelet op de stellingen van belanghebbende volstrekt onvoldoende gemotiveerd. De beoordeling of een participatie kan worden aangemerkt als een vordering als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001 is niet eenvoudig en van vele factoren afhankelijk. De door het Hof gegeven verwijzing naar de profit sharing loan agreement volstaat dan ook niet.

5.18.

Het oordeel van het Hof dat aan de lucratief belangvoorwaarde is voldaan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onvoldoende gemotiveerd.

5.19.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van het oordeel van het Hof dat sprake is van een lucratief belang.

Met conclusie

Belanghebbende verzoekt uw Raad op voormelde dan wel ambtshalve gronden de uitspraak van Hof Den Haag, de uitspraak van Rechtbank Den Haag, alsmede de onderhavige navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente te vernietigen.

Tevens verzoekt belanghebbende uw Raad te bepalen dat de griffierechten aan belanghebbende worden gerestitueerd en de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand en indien het geval zich voordoet dat de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie wordt verondersteld de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot een vergoeding voor immateriële schade.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.