HR, 02-03-2012, nr. 10/00348

Belanghebbende, een in Nederland woonachtige Nederlander, is directeur/enig aandeelhouder van een in Duitsland gevestigde onderneming. Op 15 juni 2005 is hij op de openbare weg in Nederland aangetroffen als bestuurder van een personenauto met een Duits kenteken. Deze auto werd in Duitsland geleased door de (Duitse) onderneming van belanghebbende. Voor de Inspecteur1. was een en ander aanleiding een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) op te leggen. Belanghebbende betwist de naheffingsaanslag met een beroep op het Europese recht. Alvorens daaraan toe te komen, ga ik in deze conclusie ambtshalve in op de rechtsgrondslag van de naheffingsaanslag.

Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van de te Q (Duitsland) gevestigde A GmbH (verder: de GmbH). Blijkens het tot de gedingstukken behorende2. uittreksel uit het handelsregister van het Amtsgericht Krefeld houdt de GmbH zich bezig met de handel in bouw- en isolatiematerialen.

De GmbH heeft in Duitsland een personenauto geleased en deze aan belanghebbende ter beschikking gesteld voor werkzaamheden in Nederland, Duitsland en België.

Het gaat om een personenauto van het merk BMW, die in Duitsland geregistreerd is onder het kenteken AA-00-BB (hierna: de personenauto). Uit het tot de gedingstukken behorende leasecontract3. blijkt dat de auto door de GmbH voor een periode van 36 maanden, ingaande op 28 april 2005, is geleased. Omdat de personenauto in Duitsland is geregistreerd, is voor de personenauto in Duitsland Kraftfahrzeugsteuer verschuldigd.4.

Op 15 juni 2005 heeft de Koninklijke Marechaussee bij een controle op de Rijksweg A12 ter hoogte van Babberich (gemeente Zevenaar) geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder van de personenauto gebruik heeft gemaakt van de weg in Nederland.5.

Ten tijde van de controle was geen mrb ter zake van (het houden van) de personenauto voldaan. Belanghebbende heeft niet op grond van artikel 73, aanhef en onderdeel c6., van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet), juncto de artikelen 26 en 27 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) verzocht om vrijstelling van mrb. Tussen partijen is in confesso dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voldoet om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen.7.

Vorenvermelde omstandigheden waren voor de Inspecteur aanleiding om aan belanghebbende over het tijdvak 28 april tot en met 14 juni 2005 een naheffingsaanslag mrb op te leggen ten bedrage van € 91. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een boete van eveneens € 91 aan belanghebbende opgelegd.

Na door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de onder 2.6 vermelde naheffingsaanslag en boetebeschikking in strijd met het Europese recht zijn opgelegd.

De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend. Volgens de Rechtbank is volledige dubbele heffing van mrb uitsluitend omdat een motorrijtuig op het grondgebied van twee lidstaten wordt gebruikt, niet in overeenstemming met het Europese recht. De Rechtbank overwoog daarbij dat, nu maatregelen ontbreken om dubbele heffing te vermijden, het aan Nederland is om dubbele heffing te voorkomen, aangezien in een zodanig geval de band van de auto met Nederland onvoldoende is voor volledige heffing van de mrb.

Bij mondelinge uitspraak van 10 oktober 2007, nr. 06/3253, LJN BB4508, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en heeft zij de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag, alsmede de boetebeschikking vernietigd. Tegen die uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

Ook voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag en de boetebeschikking moesten worden vernietigd omdat heffing van mrb in Nederland in de onderhavige situatie in strijd is met het Europese recht. Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend en overwoog daartoe als volgt, na (in punt 4.4) punt 40 van het arrest van het Hof van Justitie8. van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, te hebben aangehaald:

Bij uitspraak van 18 december 2009, nr. 07/00481, LJN BM0773, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. In de - later aangedragen - gronden voor cassatie voert de Minister van Financiën9. aan dat het Hof het recht, met name artikel 34 van de Wet juncto artikel 43 EG en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden door te oordelen dat het systeem van de Wet onvoldoende verband houdt met het gebruik van de weg in Nederland om te voldoen aan het communautaire evenredigheidsbeginsel en voorts dat er geen wettelijke grondslag is voor een evenredige heffing.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Blijkens artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt - voor zover in casu van belang - motorrijtuigenbelasting geheven ter zake van het houden van een personenauto. Wat in dit verband onder 'houden' wordt verstaan, kan worden afgeleid uit de bepalingen die de belastingplicht voor de mrb regelen: in artikel 6 is als belastingplichtige aangewezen de houder van de personenauto en in artikel 7 is omschreven wie dat zijn.

Uit voormeld artikel 7 van de Wet blijkt dat er drie categorieën 'houders' zijn, te weten degene:

Gezien vorengeciteerd onderdeel c, moet worden vastgesteld dat de heffing van motorrijtuigenbelasting ter zake van buitenlands gekentekende auto's niet (zoals de bpm)11. is beperkt tot ingezetenen van Nederland.

Dat betekent overigens niet dat 'buitenlands ingezetenen' die een buitenlands gekentekende auto in Nederland tot hun beschikking hebben ook altijd aan heffing van mrb zijn onderworpen. Voor hen geldt - ter voorkoming van dubbele belasting12. - in veel gevallen namelijk een vrijstelling, gebaseerd op artikel 73, aanhef en onderdeel a, van de Wet en nader uitgewerkt in de artikelen 24 en 29 van het Uitvoeringsbesluit en de daarbij behorende bijlage.

En áls een buitenlands ingezetene al in de heffing moet worden betrokken, dan geldt op grond van artikel 13 van de Wet een van het normaliter gehanteerde belastingtijdvak van 3 maanden (vgl. artikel 10 van de Wet) afwijkende mogelijkheid om de belasting te betalen over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen (hierna: verkort tijdvak). Artikel 13, lid 2, van de Wet bepaalt dienaangaande:

Wat hier ook van zij, belanghebbende - van wie vaststaat dat hij in Nederland woonachtig is - kan geen aanspraak maken op de vrijstelling voor in het buitenland woonachtige houders, noch op toepassing van een verkort belastingtijdvak. Nu tevens vaststaat dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 73, aanhef en onder c, van de Wet (zie punt 2.5 van deze conclusie en de in cassatie onbestreden punten 4.2 en 4.3 van de uitspraak van het Hof)14., moet ervan uit worden gegaan dat belanghebbende op basis van de nationale wettelijke regeling aan heffing van mrb is onderworpen.15.

Gaan wij ervan uit dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een houder in de zin van het in 5.2 aangehaalde artikel 7, aanhef en onderdeel c, van de Wet - althans niet wordt betwist dat belanghebbende de auto ten tijde van de in 2.4 vermelde controle in Nederland feitelijk ter beschikking had - dan moet worden geconstateerd dat belanghebbende op aangifte (vgl. artikel 14 van de Wet) mrb had moeten betalen over een tijdvak van 3 maanden, te voldoen vóór aanvang van het tijdvak (zie artikel 15, lid 1, van de Wet), welk tijdvak ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet aanvangt:

Het staat echter vast dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, laat staan op tijd, en dat hij ook geen belasting op aangifte heeft voldaan. Daarmee belanden wij bij de naheffingsmogelijkheden.

Zijn de feiten die de aanleiding vormden voor het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag duidelijk, omtrent de grondslag van de naheffing is enige deductie nodig. De tot de stukken behorende naheffingsaanslag van 13 februari 2006 vermeldt onder het kopje 'reden naheffingsaanslag/boetebeschikking':

De desbetreffende brief ontbreekt echter in het dossier.16. Uit de wel tot de gedingstukken behorende (in één geschrift vervatte) uitspraken op het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede uit het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg, het hoger beroepschrift en het beroepschrift in cassatie, valt echter af te leiden dat de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op artikel 34 van de Wet. Ik ga in het navolgende van de juistheid van deze deductie uit.

Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, luidde artikel 34 van de Wet - voor zover hier van belang - als volgt:

Het valt op dat in casu slechts over een periode van ruim zes weken is nageheven en niet over een termijn van twaalf maanden (vgl. het aangehaalde artikel 34, lid 2, van de Wet). Dit valt echter te verklaren uit het gegeven dat de auto eerst vanaf 28 april 2005 door de GmbH werd geleased en belanghebbende daaraan voorafgaand (derhalve) de auto nog niet feitelijk ter beschikking had c.q. kon hebben (artikel 34, lid 3, van de Wet). Uit het proces-verbaal van de Rechtbank van het verhandelde ter zitting op 20 augustus 2007 kan worden afgeleid dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat het tijdvak van de naheffingsaanslag is aangevangen met de datum waarop de leaseovereenkomst is ingegaan.17. Ik ga ervan uit dat dit de reden is voor de beperking van het naheffingstijdvak tot ruim zes weken.

Het is mijns inziens echter maar ten zeerste de vraag of in een geval als het onderhavige in het onderhavige tijdvak wel kon worden nageheven op grond van artikel 34 van de Wet. Die vraag behoeft - van ambtswege - allereerst beantwoording.

Bij lezing van artikel 34 van de Wet valt op dat de bepaling blijkens haar bewoordingen (uitsluitend) ziet op naheffing in gevallen waarin gebruik gemaakt wordt van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven. Die situatie doet zich hier niet voor: er is wel degelijk een kenteken voor de personenauto opgegeven, alleen geen Nederlands kenteken.18.

Nu zou kunnen worden aangevoerd dat met de term 'kenteken' uit artikel 34 wordt gedoeld op 'Nederlands kenteken', dat wil zeggen een kenteken dat door de Nederlandse Dienst Wegverkeer19. voor een motorrijtuig is opgegeven en dat is opgenomen in het (Nederlandse) kentekenregister, een en ander als bedoeld in de artikelen 1, lid 1, onderdelen g en i, van de Wegenverkeerswet 1994. Zou deze lezing juist zijn, dan zou artikel 34 van de Wet wel naheffing ter zake van buitenlandse kentekens omvatten. Ik meen echter dat zij moet worden verworpen. Uit de wet zelf en de wetssystematiek leid ik namelijk af dat 'geen kenteken' in de zin van de Wet ook daadwerkelijk 'geen (enkel) kenteken' betekent.

Zoals ik in punt 5.2 van deze conclusie al aangaf, kent de Wet drie categorieën 'houders' (belastingplichtigen). Dat zijn - geparafraseerd weergegeven:20.

Voor zover evenwel nog twijfel mocht bestaan over de vraag of een buitenlands gekentekende auto wellicht toch als 'niet gekentekende auto' kan worden aangemerkt, wordt die twijfel weggenomen door het bepaalde in artikel 7, lid 2, van de Wet. Daarin is immers uitdrukkelijk bepaald dat als motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven niet wordt aangemerkt:

In aanmerking nemend dat op grond van artikel 37, lid 1, aanhef en onder b, van de Wegenverkeerswet 1994 is bepaald dat geen kenteken hoeft te worden opgegeven aan de houder van:

moet worden vastgesteld dat een personenauto waarvoor in het buitenland een kenteken is afgegeven voor de toepassing van (artikel 7 van) de Wet niet kan worden aangemerkt als personenauto waarvoor geen kenteken is afgegeven.

Het onderscheid in vorenbedoelde categorieën wordt in de Wet doorgetrokken naar de aanvang van het belastingtijdvak waarover de belasting verschuldigd is.21. Wat betreft de naheffing van mrb geldt dat de bepalingen ter zake daarvan een grote mate van 'versnippering' vertonen: vrijwel ieder hoofdstuk van de Wet wordt afgesloten met naheffingsbepalingen voor gevallen waarin de in het desbetreffende hoofdstuk neergelegde regels niet (correct) zijn nageleefd.22.De naheffingsbepalingen met betrekking tot niet-naleving van de heffingsbepalingen inzake gekentekende en niet-gekentekende motorrijtuigen treffen we aan in afdeling 7 op hoofdstuk II van de Wet (artikelen 33 tot en met 37). De artikelen 33 en 35 van de Wet voorzien in naheffing ter zake van gekentekende auto's23., artikel 34 van de Wet regelt de naheffing bij niet-gekentekende auto's.

Een naheffingsbepaling met betrekking tot buitenlands gekentekende motorrijtuigen ontbreekt evenwel, terwijl de Wet - gezien het voorgaande - wetssystematisch wel had moeten voorzien in een dergelijke bepaling. De indruk dat dit inderdaad een omissie in de Wet is, wordt nog versterkt door de omstandigheid dat in artikel 7, lid 2, van de Wet (zie 6.8) expliciet is bepaald dat - ik parafraseer - een buitenlands gekentekende auto niet kan worden aangemerkt als een niet-gekentekende auto. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de uitlegging van 'motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven' in twee bepalingen van dezelfde wet een verschillende lading heeft, tenzij uit de bepalingen van de Wet het tegendeel blijkt. Naar wettekst en wetssystematiek valt (naheffing ter zake van) een buitenlands gekentekende auto derhalve niet onder artikel 34 van de Wet.

Ook uit de wetsgeschiedenis valt niet af te leiden dat de wetgever artikel 34 van toepassing heeft willen doen zijn op buitenlands gekentekende auto's. Integendeel, uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet valt af te leiden dat de wetgever met het bepaalde in artikel 34 (in het voorstel nog artikel 33) slechts auto's op het oog had waarvoor geen kenteken is opgegeven. Ik citeer uit pagina 35 van deze memorie van toelichting (de cursivering is van mijn hand):24.

In de memorie van antwoord25. is bij de artikelsgewijze toelichting op artikel 36 van het wetsvoorstel26. een passage met dezelfde teneur opgenomen (ook weer met mijn cursivering):

Ik lees in deze passages geenszins dat de wetgever met het voorgestelde artikel 33 (thans 34) van de Wet, ook het oog heeft gehad op personenauto's met een buitenlands kenteken: als eerder opgemerkt, behoeft voor dergelijke auto's in Nederland geen kenteken te worden opgegeven. Het lijkt mij evident dat dan niet kan worden gezegd dat ten onrechte geen kenteken is opgegeven.

Het komt mij voor dat ook uit de toelichting op de aanvulling die artikel 34, lid 1 van de Wet, bij het Belastingplan 2007 heeft gekregen, niet kan worden opgemaakt dat de wetgever in 1992 meende dat buitenlands gekentekende personenauto's onder het bereik van artikel 34, lid 1, van de Wet vielen. Met ingang van 1 februari 2007 is artikel 34, lid 1, van de Wet aangevuld met een tweede volzin, luidende:27.

Deze bepaling is als volgt toegelicht (memorie van toelichting op het wetsvoorstel, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, blz. 72):

Weliswaar kan uit deze toelichting worden afgeleid dat er kennelijk - de precieze aanleiding voor de aanvulling van artikel 34, lid 1, van de Wet is in nevelen gehuld - twijfel geuit was over de reikwijdte van artikel 34, lid 1, van de Wet waar het betreft buitenlands gekentekende auto's, maar de omstandigheid dat gesproken wordt over het 'buiten denkbare twijfel stellen' wil nog niet zeggen dat vóór de wetswijziging al duidelijk had moeten/kunnen zijn dat buitenlands gekentekende auto's onder het bereik van artikel 34, lid 1, van de Wet vielen. Gezien mijn betoog in de punten 6.5 tot en met 6.12 zou ik zeggen: 'Integendeel'.

Dat betekent dat naheffing van mrb ter zake van een buitenlands gekentekende auto op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet vóór de wijziging van 1 februari 2007 niet mogelijk was. In de Wet is (was destijds althans) simpelweg niet voorzien in een naheffingsbepaling voor buitenlands gekentekende auto's. Ook in de jurisprudentie komen wij deze conclusie tegen.

Ik wijs in dit verband allereerst naar de uitspraak van Hof Arnhem van 1 oktober 2008, nr. 07/00604, LJN BF7582, over de vraag of artikel 9 van de Wet - op basis waarvan degene die een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven feitelijk ter beschikking heeft, wordt beschouwd als degene ten aanzien van wie het gebruik van de wet is geconstateerd - ook ziet op buitenlands gekentekende personenauto's. Hof Arnhem overwoog (met mijn cursivering):

Explicieter nog was Rechtbank 's-Gravenhage in haar uitspraak van 6 april 2009, nr. AWB 08/2127, LJN BI2891, V-N 2009/36.9, in een zaak die gelijkenis vertoonde met de hier voorliggende feiten (een Nederlander werd in Nederland aangetroffen in een personenauto met Duits kenteken, terwijl geen vrijstelling van mrb van toepassing was). Naheffing van mrb op grond van artikel 34 van de Wet (tekst tot 1 januari 2007) was naar het oordeel van Rechtbank 's-Gravenhage niet mogelijk:

Een andere richting lijkt Hof Arnhem overigens te hebben genomen in zijn uitspraak van 8 april 1999, nr. M98/54, LJN AA1427. Ook in die zaak was de belanghebbende aangehouden in een auto met een Duits kenteken en werd op de voet van artikel 34, lid 1, van de Wet nageheven. Het Hof handhaafde de naheffingsaanslag. Het komt mij evenwel voor dat het Hof zich in deze - enkelvoudig en uiterst beknopt afgedane - zaak zich uitsluitend heeft geconcentreerd op de tussen partijen in geschil zijnde vraag of de belanghebbende in Nederland woonachtig was. Uit de uitspraak blijkt niet dat de grondslag van de naheffing punt van geschil was en evenmin geeft het Hof er in de uitspraak blijk van zich rekenschap te hebben gegeven van het bepaalde in artikel 34 van de Wet. Ik meen dan ook uit deze uitspraak niet te kunnen afleiden dat Hof Arnhem (in 1999 althans) van oordeel was dat artikel 34, lid 1, van de Wet ook toepassing vindt op buitenlands gekentekende auto's.

Al met al kom ik tot de slotsom dat vóór de wetswijziging van 1 februari 2007 (zie 6.13) naheffing van mrb van de houder van een buitenlands gekentekende auto niet op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet mogelijk was. Nu we in casu te maken hebben met een naheffingsaanslag over een tijdvak, gelegen vóór de wetswijziging, kom ik tot de slotsom dat in een geval als het onderhavige niet op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet kon worden nageheven.28.

Dat wil overigens niet zeggen dat de Inspecteur vóór de wetswijziging van 1 februari 2007 helemaal geen mogelijkheid had om mrb na te heffen in een situatie als de onderhavige. Het komt mij voor dat de algemene bepaling van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) hier uitkomst biedt c.q. had kunnen bieden. De Hoge Raad heeft onlangs29. nog geoordeeld dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval mrb na te heffen, berust op artikel 20 van de Awr. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van de artikel 20 Awr afwijkende regel, zoals (in casu) artikel 34 van de Wet, maar bijvoorbeeld ook (zoals in de zaken die tot de in voetnoot 29 opgenomen arresten van 26 november 2010 hebben geleid) artikel 76 van de Wet. Deze bepalingen laten echter onverlet dat artikel 20 Awr van toepassing blijft voor zover in de Wet niet anders is geregeld. Ik citeer punt 3.4.2. van het arrest van de Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/00778, LJN BL6551, V-N 2010/62.23:

De Inspecteur heeft in de onderhavige zaak echter geen gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om op grond van artikel 20 Awr na te heffen. Uit de gedingstukken kan op geen enkele wijze worden afgeleid dat de Inspecteur mogelijk artikel 20 van de Awr als basis voor de naheffingsaanslag heeft gehanteerd. Integendeel, de omstandigheid dat de Inspecteur het in artikel 34, lid 2 (en 3), van de Wet bepaalde naheffingstijdvak heeft gehanteerd en in de processtukken tijdens de procedure in eerste aanleg, in hoger beroep, alsmede in cassatie telkens verwijst naar artikel 34 van de Wet (zie punt 6.1) en bovendien de boeteoplegging gebaseerd heeft op de mede op artikel 34 van de Wet betrekking hebbende § 34 van het BBBB, wijst erop dat de Inspecteur louter op artikel 34 van de Wet heeft geleund. Ware dit niet het geval geweest, dan had het in de rede gelegen dat de Inspecteur in het tijdvak van naheffing ten minste de datum van de constatering van het feitelijke gebruik van de weg had opgenomen, dan wel op zijn bevoegdheid van artikel 20 Awr had gewezen.

Nu artikel 34 van de Wet geen grondslag bood om in de onderhavige zaak na te heffen, ontbreekt een rechtsgrondslag om de naheffingsaanslag op te leggen. Om die reden dient mijns inziens de naheffingsaanslag vernietigd te worden.

Dat betekent dat we - als mijn visie gevolgd wordt - niet toekomen aan het punt dat partijen verdeeld houdt: de vraag of de naheffingsaanslag in strijd is met het Europese recht. Desalniettemin besteed ik in het navolgende aandacht aan de beantwoording van die vraag. Het is immers nog geen gegeven dát de Hoge Raad mijn visie volgt.

Ondanks een voorstel daartoe van de Europese Commissie30., zijn tot op heden de belastingen op personenauto's die in de verschillende lidstaten van de Europese Unie bestaan, niet geharmoniseerd.31. Dat betekent, zoals het HvJ in punt 40 van zijn arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, ook signaleert, dat de lidstaten op dit gebied vrij zijn hun fiscale bevoegdheden uit te oefenen, op voorwaarde dat zij daarbij het Europese recht in acht nemen.

In dit verband zij opgemerkt dat het HvJ in zijn rechtspraak waarin 'autobelastingen' centraal staan verschillende termen hanteert, althans in de Nederlandse taalversies. Zo wordt in sommige arresten de term motorrijtuigenbelasting32. gehanteerd, terwijl in andere arresten wordt gesproken over 'belasting op motorvoertuigen'.33. Het lijkt mij dat we hier te maken hebben met vertalingsonzuiverheden (verschillende vertalers?). De Franse, Engelse en Duitse taalversies hanteren namelijk telkens dezelfde term: 'taxation des véhicules automobiles', 'taxation of motor vehicles' en 'Besteuerung von Kraftfahrzeugen'. Ik meen dan ook dat het HvJ in de verschillende arresten geen onderscheid heeft willen maken naar verschillende autobelastingvarianten, maar dat het hier gaat om een verzamelbegrip voor alle - van lidstaat tot lidstaat zeer verschillende (zie voormeld punt 40 van het arrest Cura Anlagen) - autobelastingen, ongeacht of deze bij registratie worden geheven of een ander heffingspunt (gebruik van de weg, houderschap) kennen. Dat kan ook worden afgeleid uit het eerder vermelde voorstel van de Europese Commissie inzake de harmonisatie van de belasting op personenauto's COM(2005) 261 definitief van 5 juli 2005,34. waarin zowel registratiebelastingen als 'jaarlijkse motorrijtuigenbelastingen' aan de orde zijn.

Gezien het voorgaande moet worden vastgesteld dat uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat het Nederland vrij staat motorrijtuigenbelasting te heffen. Uiteraard - zie onder meer het meervermelde punt 40 van voormeld arrest Cura Anlagen - mits kan worden vastgesteld dat de heffing van mrb in een gegeven geval niet in strijd is met het Europese recht.

Wat dat betreft verdient allereerst opmerking dat het enkele feit dat twee lidstaten elk hun bevoegdheid uitoefenen om een belasting te heffen, resulterend in een dubbele heffing (in casu van autobelasting), nog niet tot de conclusie mag leiden dat er 'dus' in strijd met het Europese recht belasting wordt geheven. Zulks valt althans af te leiden uit de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Gilly, nr. C-336/96, BNB 1998/305 m.nt. Burgers (inzake de heffing van inkomstenbelasting) en van 5 juli 2005, D, C-376/03, BNB 2006/1 m.nt. Meussen (met betrekking tot de Nederlandse vermogensbelasting). Ik citeer in dit verband punt 23 van het arrest Gilly:

De enkele omstandigheid dat in casu zowel in Duitsland als in Nederland een motorrijtuigenbelasting wordt geheven leidt er derhalve nog niet toe (zoals de Rechtbank oordeelde) dat de heffing van mrb in strijd is met het Europese recht. Daarbij zij overigens opgemerkt dat er in casu weliswaar twee keer een autobelasting is geheven (in Duitsland en in Nederland), maar dat de belastingschuldige niet dezelfde is, ondanks de suggestie in de uitspraken van Rechtbank en Hof dat dit wel het geval is. Ik verwijs naar voetnoot 4 van deze conclusie.

De voorwaarde dat de lidstaten bij het uitoefenen van hun fiscale bevoegdheden niet in strijd mogen komen met het Europese recht komt er in concreto op neer dat de heffing van een (op zich toegestane) belasting niet het vrije verkeer van goederen, noch de andere verdragsvrijheden - diensten, personen, vestiging en kapitaal, vrij reizen en verblijven - mag beperken, tenzij die beperkingen uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid36. dan wel uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd zijn en bovendien geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel.37.

Bij het vorenstaande moet bedacht worden dat toetsing van een nationale belastingregeling aan het EG-Verdrag (tegenwoordig: Verdrag betreffende de EU (VEU) en Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU)) uitsluitend aan de orde komt in gevallen waarin het Unierecht in geding is. In een louter nationale situatie (door het HvJ doorgaans als 'interne situatie' aangeduid) wordt niet toegekomen aan toetsing van het nationale recht aan het Unierecht.38. Aan beantwoording van de vraag of een heffing wel evenredig is, wordt niet toegekomen als moet worden geconstateerd dat de heffing niet vrijheidsbelemmerend werkt.

Het Hof heeft geoordeeld (zie punt 3.4 en 3.5 van deze conclusie waarin de relevante rechtsoverwegingen van het Hof zijn geciteerd) dat in casu sprake is van een grensoverschrijdende situatie die onder het bereik van het Verdrag valt. Gezien de rechtspraak van het HvJ inzake registratiebelastingen waarin met de onderhavige situatie vergelijkbare gevallen aan de orde waren - kort gezegd: een ingezetene van lidstaat A maakt in lidstaat A gebruik van een auto die in lidstaat B geregistreerd is en wordt geconfronteerd met belastingheffing van lidstaat A - lijkt de juistheid van dit oordeel mij niet aan twijfel onderhevig. De Staatssecretaris betwist dit oordeel ook niet.

Vervolgens komt het Hof tot de slotsom dat de heffing van mrb in casu in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel. In dit oordeel ligt mijns inziens besloten het oordeel dat sprake is van de belemmering van een van de verdragsvrijheden, al laat het Hof in het midden welke vrijheid belemmerd is (hoewel artikel 43 EG - thans artikel 49 VWEU - een goede kandidaat lijkt: in punt 4.5 overweegt het Hof immers dat belanghebbende zich kan beroepen op artikel 43 EG).39.

Alvorens de evenredigheid aan de orde te stellen dient te worden bezien of de heffing van mrb in een geval als het onderhavige belemmerend werkt - waarbij ik ook maar even in het midden laat welke vrijheid in het geding is.40.

Ik meen dat deze vraag bevestigend beantwoord dient te worden. Belanghebbende wordt immers als feitelijk-ter-beschikking-hebber van een buitenlands gekentekende auto geconfronteerd met een heffing van mrb waarmee hij niet geconfronteerd zou zijn indien hij in Nederland een auto gehuurd zou hebben. In dat geval zou weliswaar motorrijtuigenbelasting verschuldigd zijn geweest (door de kentekenhouder), maar zou ter zake van het feitelijk beschikbaar hebben van de auto niet geheven zijn. Het komt mij voor dat dit een factor is die belanghebbende belemmert in het huren van c.q. het gebruik maken van een buitenlands gekentekende auto, en die - bezien vanuit de verhuurder - een factor is die buitenlandse verhuurders belemmert om in de lidstaat van hun vestiging gekentekende auto's te verhuren aan Nederlands ingezetenen, ook al zijn zij het niet zelf, maar de bestuurders van het voertuig die in Nederland de mrb verschuldigd zijn. Gezien de teneur van de jurisprudentie van het HvJ lijkt het mij dat hier gesproken kan worden van een belemmering.41. Daaraan doet mijns inziens niet af dat de mrb op een veel lager heffingsniveau ligt dan de bpm.

Dat brengt ons tot de rechtvaardiging van de heffing.

Met betrekking tot de aanname van een rechtvaardiging van een belemmering van de in het Verdrag gewaarborgde vrijheden, is het vaste jurisprudentie van het HvJ42. dat een belemmering gerechtvaardigd is wanneer aan vier voorwaarden is voldaan: de belemmering moet i) zonder discriminatie worden toegepast, ii) zijn rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, iii) geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en iv) mag niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel. Voorwaarden iii) en iv) vormen in wezen het communautaire evenredigheidsbeginsel.

Ten aanzien van verschillende varianten van autobelastingen heeft het HvJ geoordeeld43.:

Hoewel de belastingen die in de in (voetnoot bij) punt 7.6 bedoelde arresten en beschikkingen in geding waren, voor het grootste deel registratiebelastingen44. waren, meen ik dat voorgaande evenzeer, mutatis mutandis, van toepassing is andere autobelastingen. Ik verwijs naar mijn betoog in 7.2 van deze conclusie.

Wanneer daarentegen sprake is van heffing van een autobelasting ter zake van een auto die niet hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de lidstaat van heffing of daar niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt, dan is de band van de buitenlands gekentekende auto met de lidstaat van heffing geringer, zodat die band niet als rechtvaardiging voor de heffing kan gelden. Dat betekent naar vaste rechtspraak van het HvJ45. dat een andere rechtvaardiging is vereist. En, zo overweegt het HvJ in punten 27 en 28 van de beschikking Van de Coevering:

In zijn beschikking van 29 september 2010, VAV-Autovermietung GmbH, C-91/10 (hierna: beschikking VAV), punten 26 en 27, voegde het HvJ hier nog aan toe dat bij de berekening van de belasting (het ging - weer - om de bpm) al rekening gehouden moet worden met de gebruiksduur, en dat niet aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan als er na afloop van het gebruik recht bestaat op teruggaaf van het restbedrag:

De Hoge Raad interpreteerde voormelde jurisprudentie als volgt:46.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat - kort gezegd - de heffing van een autobelasting gerechtvaardigd is in het licht van het Europese recht indien de desbetreffende auto duurzaam gebruikt wordt in de lidstaat van heffing (of daartoe bestemd is) en dat - zo dit niet het geval is en de auto slechts incidenteel wordt gebruikt in de heffingslidstaat, nadere rechtvaardiging voor de heffing noodzakelijk is.

Tot zover de jurisprudentie. Ik keer weer terug naar de voorliggende casus.

In de vaststellingen van het Hof en ook overigens in de gedingstukken wordt geen antwoord op de vraag gegeven of de auto bestemd is om duurzaam in Nederland te worden gebruikt, dan wel dat deze feitelijk duurzaam hier te lande gebruikt wordt. Wij weten niet méér dan dat belanghebbende op 15 juni 2005 is aangehouden terwijl hij gebruik maakte van de Nederlandse weg en dat de auto op die datum sinds een week of zes geleased was door de GmbH. Belanghebbende stelt dat er sprake is van incidenteel gebruik van de auto47., de Inspecteur betwist dit.48. Het Hof heeft belanghebbende naar aanleiding van de zitting op 9 april 2009 bij brief van 16 april 2009 het volgende verzocht:

Bij brief van 5 mei 2009 antwoordt belanghebbende:

Bij brief van 14 juli 2009 geeft het Hof aan dat zijn vraag niet geheel juist is geformuleerd. Het Hof heeft om die reden de tweede vraag opnieuw gesteld. Belanghebbende wordt verzocht om:

Bij brief van 11 augustus 2009 antwoordt belanghebbende:’

Het Hof heeft in zijn uitspraak niet vastgesteld of er naar zijn oordeel sprake is van duurzaam of incidenteel gebruik. Deze vaststelling is echter wel van belang voor de vraag of de naheffingsaanslag gerechtvaardigd is (zie 7.19). Mijns inziens heeft te gelden dat op de Inspecteur de bewijslast rust om te bewijzen dat de auto bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland, aangezien de Inspecteur tot naheffing is overgegaan. Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte de bewijslast bij belanghebbende neergelegd om aannemelijk te maken dat er sprake is van incidenteel gebruik.

Nu het Hof niet heeft vastgesteld of er sprake is van duurzaam49. dan wel van incidenteel gebruik in verband met de vast te stellen rechtvaardigingsgrond van de heffing van mrb in een situatie als de onderhavige, dient de zaak mijns inziens, zo mijn in onderdeel 6 neergelegde opvatting niet wordt gevolgd, verwezen te worden naar het Hof voor nader onderzoek met inachtneming van de in punt 7.25 geschetste bewijslastverdeling.

Indien het verwijzingshof vaststelt dat de auto bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland, dient mijns inziens de conclusie te zijn dat terecht mrb nageheven is, een en ander naar analogie van de 'bpm-rechtspraak' van het HvJ. De rechtvaardiging voor de heffing volgt dan uit de band die het voertuig heeft met Nederland.

Stelt het verwijzingshof daarentegen vast dat de auto incidenteel in Nederland gebruikt wordt, dan is een andere rechtvaardiging nodig (dwingende redenen van algemeen belang, zie punt 7.6 en 7.13.) én moet het evenredigheidsbeginsel worden geëerbiedigd, hetgeen neerkomt op tijdsevenredige heffing. Naar uit jurisprudentie van het HvJ volgt, zijn deze eisen cumulatief.

Uit het dossier volgt niet dat de Inspecteur zich op een rechtvaardigingsgrond heeft beroepen. Ook de Staatssecretaris maakt geen gewag van enige rechtvaardigingsgrond. Zelfs al zou de naheffingsaanslag in overeenstemming zijn met het communautaire evenredigheidsbeginsel, dan is de naheffingsaanslag mijns inziens niet gerechtvaardigd bij gebrek aan een rechtvaardigingsgrond.50. Reeds om die reden dient de naheffingsaanslag in dat geval vernietigd te worden. Aan de vraag of de heffing (tijds)evenredig is, wordt dan niet toegekomen.

Zoals in onderdeel 6 betoogd, geef ik de Hoge Raad in overweging om de naheffingsaanslag (en de boetebeschikking) ambtshalve te vernietigen, omdat een wettelijke grondslag tot naheffing ontbreekt.

Zou de Hoge Raad mij niet hierin volgen, dan dient nader (feitelijk) onderzoek te volgen naar de mate van gebruik van de auto in Nederland. Ik verwijs naar onderdeel 7 van deze conclusie. In dat geval slaagt het cassatiemiddel, doch dient de zaak verwezen te worden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging om de naheffingsaanslag en boetebeschikking ambtshalve te vernietigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal