Hof 's-Hertogenbosch, 23-07-2020, nr. 18/00414 tot en met 18/00422, 18/00447 tot en met 18/00449 en 18/00456 tot en met 18/00458

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee niet heeft voldaan aan artikel 8:42 Awb. Het gaat volgens belanghebbende om de volgende stukken:

- het strafdossier in de zaak ‘ [onderzoek] ’;

- de door belanghebbende genoemde stukken in zijn brief van 9 januari 2018;

- het door de FIOD in beslaggenomen materiaal op de computer van [de partner] (partner belanghebbende);

- de ontbrekende stukken uit woonplaatsonderzoeken vóór 2009 (het project ‘ [project] ’ en het onderzoek ‘ [onderzoek 2] ’);

- de stukken die in 2008 aan de FIOD zijn verstrekt;

- diverse stukken vermeld in het logboek van de Inspecteur zoals gespreksverslagen en brieven die aan belanghebbende zijn gestuurd, maar onbesteld retour zijn gekomen;

- vastleggingen van contacten tussen de Inspecteur en het Openbaar Ministerie, bijvoorbeeld het contact van september 2012, waarvan het bestaan volgt uit het strafdossier.

Het Hof zal eerst ingaan op het strafdossier en vervolgens op de andere genoemde stukken, waarvan belanghebbende stelt dat het op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb zijn.

In zijn arrest van 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“2.3.2. (…) Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).”.

In zijn arrest van 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.4.2. Verder worden vooropgesteld de uitgangspunten vermeld in rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. In aanvulling daarop wordt het volgende overwogen:

i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, rechtsoverweging 3.3.1.3).

ii) Een redelijke, met de hiervoor in 3.4.1 omschreven strekking van artikel 8:42, lid 1, Awb strokende, uitleg van die bepaling brengt mee dat de daarin opgenomen verplichting tot overlegging van stukken zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden.

iii) Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken als hiervoor onder i) en ii) bedoeld die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.

(…)

iv) Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages.”.

Uit de tot de gedingstukken behorende brief van de Inspecteur van 29 mei 2019 volgt dat de Inspecteur op 8 februari 2019 aan de officier van justitie heeft verzocht om het strafdossier ‘ [onderzoek] ’ te verstrekken en om toestemming te geven voor het gebruik van dit dossier voor fiscale doeleinden. De gevraagde toestemming is op 21 maart 2019 verleend en op 1 april 2019 heeft de Inspecteur het dossier ‘ [onderzoek] ’ ontvangen. Vervolgens heeft de Inspecteur op 29 mei 2019 een integrale kopie van het dossier ‘ [onderzoek] ’ overgelegd inclusief een opgaaf van de delen waarvoor hij een beroep doet op geheimhouding ingevolge artikel 8:29 Awb. De tijd tussen 1 april 2019 en 29 mei 2019 heeft de Inspecteur naar eigen zeggen nodig gehad om de hiervoor genoemde selectie te maken van stukken waarvoor hij een beroep op artikel 8:29 Awb doet.

Tijdens de tweede zitting heeft het Hof geoordeeld dat het strafdossier in de zaak ‘ [onderzoek] ’ een op de zaak betrekking hebbend stuk is, dat buiten beschouwing wordt gelaten. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het strafdossier te laat heeft overgelegd. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

De Inspecteur heeft gesteld dat niet kan worden uitgesloten dat het strafdossier van belang kan zijn voor de onderhavige beroepsprocedure. Maar omdat hij pas in april 2019 de beschikking heeft gekregen over het volledige strafdossier vormt het volgens hem pas vanaf dat moment een op de zaak betrekking hebbend stuk. Het Hof verwerpt die opvatting. Het strafdossier in de zaak ‘ [onderzoek] ’ is naar het oordeel van het Hof, in ieder geval vanaf de beroepsfase, aan te merken als een op de zaak betrekking hebbend stuk. In de beroepsfase (en overigens ook gedurende het hoger beroep) is [A] namens de Inspecteur bij de zaak betrokken. [A] is in het verleden opgetreden als deskundige bij een onderzoek door de FIOD naar onder andere belanghebbende. [A] is op 28 augustus 2019 hierover door het Hof als getuige gehoord en heeft toen onder meer verklaard dat hij:

- vanaf mei 2012 als deskundige naar de FIOD is opgetreden. Het onderzoek door de FIOD zag op een verdenking van witwassen door onder meer belanghebbende. Daarbij is ook de problematiek van de woonplaats van belanghebbende aan de orde gekomen;

- in zijn hoedanigheid van deskundige inzage heeft gehad in een gedeelte van het strafdossier en dat naar aanleiding van zijn toelichting is gezocht naar stukken in het strafdossier die van belang kunnen zijn voor de woonplaatsbepaling van onder meer belanghebbende;

- op 26 augustus 2013 voor het laatst is opgetreden als deskundige naar de FIOD toe en de formele opzegging van die rol kan worden afgeleid uit het verzoek ex. artikel 55 AWR van 4 september 2013;

- bij een overleg met het [project] -team ter sprake heeft gebracht dat het strafdossier mogelijk interessante informatie bevatte voor de belastingheffing;

- op 17 september 2012 respectievelijk 25 september 2012 in overleg met de FIOD informatie heeft opgevraagd bij Brabant Water respectievelijk Zilveren Kruis Achmea in zijn hoedanigheid van inspecteur en dat deze informatie is gebruikt voor het strafrechtelijk onderzoek;

- in zijn hoedanigheid van deskundige in het strafrechtelijk onderzoek medeopsteller is van de opinie ‘het onderstaande feitenrelaas en de opinie van de inspecteur’;

- niet weet wat er direct na 4 september 2013 is gebeurd met de opinie, maar dat de inhoud daarvan vóór die datum alleen is gedeeld met de FIOD en niet met de Inspecteur.

Gelet op de hiervoor opgenomen verklaring heeft [A] , weliswaar in zijn hoedanigheid van deskundige, (een deel van) het strafdossier ter beschikking gehad. Het strafdossier is door de Inspecteur gebruikt ter onderbouwing van de aanslagen en heeft daarmee een rol gespeeld bij de besluitvorming. Aangezien [A] in de beroepsfase als Inspecteur bij de zaak betrokken is geweest was het strafdossier in ieder geval in de beroepsfase al een op de zaak betrekking hebbend stuk (HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1863).

Het Hof heeft de overlegging van het strafdossier als tardief aangemerkt. De Inspecteur heeft verzuimd dit omvangrijk op de zaak betrekking hebbend stuk met inachtneming van de termijn van artikel 8:42 Awb in het geding te brengen. Anders dan de Inspecteur mogelijk veronderstelt, heeft het Hof in het tijdsverloop tussen 1 april 2019 en 29 mei 2019 geen aanleiding gezien om de overlegging van het strafdossier als tardief aan te merken. Gelet op de gestelde omvang van het strafdossier, zestien ordners, heeft het maken van een selectie van de stukken waarvoor om geheimhouding wordt verzocht, niet onredelijk lang geduurd. Echter, door de officier van justitie pas op 8 februari 2019 te verzoeken om het strafdossier te verstrekken en te gebruiken voor fiscale doeleinden, is het strafdossier pas kort voor de reeds geplande zitting van 21 juni 2019 aan het Hof toegezonden. De Inspecteur heeft tijdens de zitting van 21 juni 2019 desgevraagd geen verklaring kunnen geven waarom hij tot 8 februari 2019 heeft gewacht met het opvragen van het strafdossier aan de officier van justitie, terwijl de uitspraak van de Rechtbank, waarin hij kennelijk aanleiding zag om het strafdossier alsnog op te vragen, dateert van 5 juli 2018. Het Hof merkt hierbij op dat, gelet op de inhoud van de onder 2.6 opgenomen brief van de officier van justitie van 4 september 2013, de toestemming voor kennisneming en het gebruik van het strafdossier voor fiscale doeleinden al eerder was gegeven.

Ook heeft de Inspecteur ervoor gekozen om het strafdossier uitsluitend ongeschoond over te leggen, voorzien van een verzoek om geheimhouding van door de Inspecteur genoemde delen van het strafdossier. Hierdoor is het voor het Hof ook niet mogelijk om zonder een procedure bij de geheimhoudingskamer, en daarmee een verdere vertraging van de behandeling van het hoger beroep, kennis te kunnen nemen van delen van het strafdossier waarvoor de Inspecteur geen beroep doet op artikel 8:29 Awb.

Gelet op het tijdstip van overlegging van het strafdossier in combinatie met de wijze waarop de Inspecteur dit stuk heeft overgelegd is het Hof van oordeel dat het belang van de Inspecteur bij overlegging van het strafdossier, mede gelet op de omstandigheid waarom hij dat niet eerder heeft gedaan, van minder gewicht is dan het algemeen belang van een doelmatige procesgang (HR 16 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0721).

De opvatting van de Inspecteur dat het Hof hem, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, in de gelegenheid had moeten stellen om alsnog te voldoen aan artikel 8:42 Awb, deelt het Hof niet. Het Hof heeft de Inspecteur verzocht de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. De Inspecteur heeft daaraan niet (tijdig) voldaan en evenmin gesteld dat sprake was van een uitzondering op deze verplichting vanwege een beroep op geheimhouding of misbruik van procesrecht. De latere overlegging waarbij voor een deel van de stukken een beroep op artikel 8:29 Awb is gedaan, is naar het oordeel van het Hof tardief. Het hoger beroep biedt partijen weliswaar een herkansingsfunctie, maar de overlegging van het strafdossier op het tijdstip en de wijze waarop de Inspecteur dat heeft gedaan, leidt naar het oordeel van het Hof tot een onaanvaardbare inbreuk op de goede procesorde.

Belanghebbende heeft ook van diverse andere stukken gesteld dat het op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, die ten onrechte niet door de Inspecteur zijn overgelegd. Kort samengevat gaat het om stukken die onder meer zien op woonplaatsonderzoeken door de Inspecteur in de periode vóórdat het onderzoek door de FIOD startte. De Inspecteur heeft tijdens de vierde zitting verklaard dat er in de jaren vóór 2008 onderzoek is gedaan naar de woonplaats van belanghebbende. De daarop betrekking hebbende originele stukken zaten in de ordners die in 2008 tijdens het bezoek van [B] (zie 2.3) zijn meegegeven zonder dat daarvan een kopie is gemaakt. Dat die informatie om die reden niet meer beschikbaar is, komt voor rekening en risico van de Inspecteur. De stelling van de Inspecteur dat die informatie is terug te vinden in het strafdossier is voor het eerst tijdens de vierde zitting gedaan en is bovendien door belanghebbende betwist. De juistheid van die stelling, die voorshands niet erg in de rede ligt, kan verder niet aan de hand van het procesdossier worden gecontroleerd. De Inspecteur heeft niet voldaan aan zijn verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen.

Op grond van artikel 8:31 Awb kan de bestuursrechter aan de schending van de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen de gevolgtrekking maken die hem geraden voorkomt. Bij de toepassing van artikel 8:31 Awb moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding (HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600).

Over de gevolgen die verbonden moeten worden aan de schending van artikel 8:42 Awb, voor zover die schending ziet op het strafdossier, overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft tijdens de vierde zitting bij het Hof verklaard dat hij zelf, althans zijn advocaat in de strafrechtelijke procedure, beschikt over het strafdossier ‘ [onderzoek] ’ dat op hem betrekking heeft. Die omstandigheid doet niet af aan de verplichting van de Inspecteur om het strafdossier over te leggen. Voor de vraag welke consequentie aan de schending van artikel 8:42 Awb moet worden verbonden, kent het Hof wel gewicht toe aan het feit dat belanghebbende de beschikking heeft over het strafdossier dat op hem betrekking heeft (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1319). Belanghebbende heeft verklaard dat hij niet weet of het strafdossier dat hij tot zijn beschikking heeft overeenkomt met de stukken die de officier van justitie aan de Inspecteur heeft verstrekt. Belanghebbende heeft kennis kunnen nemen van de brief van de Inspecteur aan de geheimhoudingskamer, die als bijlage bij het schrijven van de Inspecteur van 26 juni 2019 is gevoegd. Uit voornoemde brief van de Inspecteur volgt welke stukken de Inspecteur van de officier van justitie heeft verkregen, welk deel ervan volgens de Inspecteur betrekking had op belanghebbende en welk deel niet. Belanghebbende heeft zijn stelling over de onvolledigheid van het strafdossier dat hij tot zijn beschikking heeft, ook na kennisname van de bijlage bij de brief van 26 juni 2019, niet onderbouwd of geconcretiseerd. Belanghebbende stelt verder dat de overlegging van het strafdossier van belang is om de rol van [A] vast te kunnen stellen. Op 28 augustus 2019 is [A] door het Hof als getuige gehoord. Over de rol van [A] is hiermee naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijkheid geschapen. Gelet op het voorgaande verbindt het Hof geen consequentie aan de schending van artikel 8:42 Awb voor zover die voortkomt uit de te late overlegging van het strafdossier.

Voor zover de schending van artikel 8:42 Awb ziet op de overige hiervoor genoemde stukken, ziet het Hof wel aanleiding om daar consequenties aan te verbinden. Het Hof is van oordeel dat het ontbreken van alle stukken inzake woonplaatsonderzoeken die vóór 2008 zijn verricht ervoor zorgt dat onduidelijk is welke onderzoekshandelingen in die periode zijn verricht en welke feiten toen bekend waren over de woonplaats van belanghebbende. De Inspecteur heeft weliswaar een logboek overgelegd waarin verrichte onderzoekshandelingen zijn vermeld, maar een deel van de onderliggende stukken is niet overgelegd en het logboek is ook op zichzelf beschouwd onvolledig. Niet alle onderzoekshandelingen die in het procesdossier naar voren zijn gekomen, zijn namelijk in het logboek terug te vinden. Deze onduidelijkheid komt, zo nodig met toepassing van artikel 8:31 Awb, voor rekening en risico van de Inspecteur. Het Hof verbindt hier de consequentie aan dat (i) de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit, omdat niet kan worden vastgesteld dat geen ambtelijk verzuim is begaan en (ii) voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, omdat het handelen en stilzitten niet meer ad fontes kan worden beoordeeld.

II. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur om diverse redenen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, onder andere door de handelwijze van [A] . [A] is op 28 augustus 2019 door het Hof gehoord als getuige. Door [A] is toen verklaard dat hij op 17 september 2012 respectievelijk 25 september 2012 in overleg met de FIOD informatie heeft opgevraagd bij Brabant Water respectievelijk Zilveren Kruis Achmea in zijn hoedanigheid van inspecteur en dat deze informatie is gebruikt voor het strafrechtelijk onderzoek. Deze informatie is later door de FIOD aan de Inspecteur verstrekt.

Het Hof is van oordeel dat [A] namens de inspecteur gegevens op kon vragen en ook op mocht vragen. Die gegevens zijn vervolgens door de Inspecteur gebruikt voor de belastingheffing. Dat deze gegevens in eerste instantie zijn opgevraagd ten behoeve van het strafrechtelijke onderzoek doet daar niet aan af. De Inspecteur heeft namelijk gebruik gemaakt van informatie die [A] namens de inspecteur heeft opgevraagd. Het antwoord op de vraag welke gevolgen moeten worden verbonden aan door de Inspecteur als zodanig vergaard bewijsmateriaal dat in de strafzaak is gebruikt, kan uitsluitend in de strafrechtelijke procedure over die zaak worden gegeven.

Belanghebbende stelt verder dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, omdat de brieven waarin belanghebbende wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte niet zijn opgesteld door [inspecteur 2] , die de brieven heeft ondertekend, maar door [A] . De Inspecteur heeft dat betwist. Wat daar ook van zij, het Hof acht, alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, niet aannemelijk dat de Inspecteur zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat de door belanghebbende bepleite gevolgen van vernietiging van de belastingaanslagen en vergoeding van integrale proceskosten aan de orde zouden kunnen zijn. Het Hof neemt daarbij in overweging dat niet aannemelijk is gemaakt dat in de brief wezenlijke informatie is opgenomen die alleen [A] als deskundige had.

Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur het fair-play-beginsel heeft geschonden. De Rechtbank heeft daarover het volgende overwogen:

“4.34. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur ten onrechte in deze procedure gebruik maakt van de informatie die hij in het kader van de aanslagregeling IB/PVV 2014, op grond van artikel 47 van de AWR, bij belanghebbende heeft opgevraagd. Het aldus hanteren van controlebevoegdheden ten dienste van een lopende procedure is in strijd met het fair play beginsel, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist een en ander.

De rechtbank overweegt dat zelfs als die informatie buiten beschouwing blijft, de voorgaande oordelen niet anders zouden zijn geweest. Ook zonder die informatie zou het oordeel zijn geweest dat de inspecteur in redelijkheid het standpunt heeft kunnen innemen dat belanghebbende in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de AWR. De stelling van belanghebbende kan dus niet tot een voor hem gunstiger resultaat leiden, zodat de beoordeling of dat beginsel geschonden is achterwege kan blijven.”.

Het Hof acht deze overwegingen van de Rechtbank juist en maakt deze tot de zijne. Met betrekking tot de gevraagde informatie heeft belanghebbende concreet gewezen op de informatie die verkregen is van [K] . Zo er al sprake is van een schending van het fair-play-beginsel, geldt dat belanghebbende ook zonder die informatie niet beter af is. Het Hof heeft bij zijn oordeel geen acht geslagen op de informatie van [K] .

III & IV. De uitnodiging tot het doen van aangifte en de vereiste aangifte

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en heeft, na daartoe te zijn herinnerd en aangemaand, geen aangiften ingediend. Belanghebbende betwist dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt – indien de vereiste aangifte niet is gedaan – het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

De Rechtbank heeft over het doen van de vereiste aangifte het volgende overwogen:

“4.6. De rechtbank overweegt dat de inspecteur met zijn in 2.7 vermelde brief van 27 juni 2014 belanghebbende op ordentelijke en gemotiveerde wijze heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. In die brief heeft hij uitgebreid uiteengezet op basis van welke feiten dan wel vermoedens hij van mening is dat belanghebbende in Nederland woont en om die reden aangifteplichtig is als binnenlands belastingplichtige. Dat voor de jaren 2002 tot en met 2008 het aangiftebiljet van 2009 is meegezonden maakt dat niet anders, mede gelet op de – (…) – toelichting die in de brief is gegeven. Opmerking verdient verder dat geen wettelijke regel eraan in de weg staat om ná het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. De wettelijke systematiek verzet zich daartegen evenmin. De informatie van een aangifte kan immers van belang zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Of de inspecteur bevoegd is een navorderingsaanslag op te leggen, is een andere kwestie. Gelet op het voorgaande faalt het betoog van belanghebbende dat belanghebbende niet op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 tot en met 2008.

Het staat vast dat belanghebbende geen aangiften heeft ingediend. Dit hoeft echter nog niet zonder meer te leiden tot de conclusie dat sprake is van omkering van de bewijslast. Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte zou achterwege kunnen blijven indien belanghebbende in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30). Belanghebbende heeft zich in zijn reactie beperkt tot een enkele betwisting van de stelling dat hij inwoner van Nederland is (…). Deze enkele betwisting kan in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de inspecteur niet worden aangemerkt als een (voldoende) motivering zoals zojuist bedoeld. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Dat heeft tot gevolg dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.”.

Het Hof maakt deze overwegingen van de Rechtbank tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep diverse grieven aangevoerd tegen het oordeel van de Rechtbank. Die grieven brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De Inspecteur beschikte niet meer over papieren aangiftebiljetten voor de jaren 2002 tot en met 2008 en heeft daarom voor die jaren gebruik gemaakt van een papieren aangiftebiljet voor het jaar 2009 waarbij hij handmatig het jaartal heeft gewijzigd. Aan een rechtsgeldige uitnodiging tot het doen van aangifte staat dit niet in de weg, omdat hiermee nog steeds wordt voldaan aan de eisen genoemd in artikel 6 AWR en artikel 4a Uitvoeringsregeling AWR. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur geen bewijs heeft geleverd dat de aangiftebiljetten zijn uitgereikt, omdat deze niet zijn overgelegd, kan het Hof niet volgen. Uit de brief van belanghebbendes toenmalige gemachtigde met datum 26 september 2014 (zie 2.9) volgt immers dat belanghebbende de aangiftebiljetten over de jaren 2002 tot en met 2009 heeft ontvangen. De omstandigheid dat bij belanghebbende vragen leefden over de waarborg dat de gevraagde gegevens niet zouden worden gebruikt voor een strafzaak, doet geen afbreuk aan de verplichting om de aangiften IB/PVV te doen.

Verder betoogt belanghebbende dat er sprake is van détournement de pouvoir, omdat de Inspecteur de aangiftebiljetten uitsluitend heeft uitgereikt om een bevoegdheid tot navordering te creëren en uit te lokken dat belanghebbende de vereiste aangifte niet zou doen, zodat de bewijslast zou worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur heeft hiertegen terecht aangevoerd dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen. Verder valt niet in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangifte, maar hij ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van artikel 47 AWR, zoals belanghebbende bepleit. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte en hierbij gemotiveerd aangevoerd waarom hij belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige beschouwde. De Inspecteur was niet verplicht om belanghebbende hieraan voorafgaand vragen te stellen. Dat belanghebbende de aangiftebiljetten niet zou retourneren en zou volstaan met de blote stelling dat hij niet in Nederland woonde, is geen wetenschap die de Inspecteur had voorafgaand aan de uitnodigingen tot het doen van aangifte en dit valt de Inspecteur dan ook niet aan te rekenen.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende over de in het geding zijnde jaren niet de vereiste aangifte gedaan. Dit betekent dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust (overtuigend aantonen) dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is (HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359).

V. De woonplaats van belanghebbende

Voor de vaststelling van de woonplaats van een belastingplichtige moeten alle omstandigheden van het geval worden beoordeeld. Aan de hand van die omstandigheden moet worden vastgesteld of belanghebbende in elk van de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daarbij is niet van belang of die duurzame band van persoonlijke aard met Nederland sterker is dan met een ander land. Uit het gespreksverslag van de bespreking van 15 mei 2007 [Hof: kennelijk moet dit 15 mei 2008 zijn] volgt dat [de partner] , de partner van belanghebbende, heeft verklaard dat hij sinds 2002 niet meer op Curaçao is geweest en dat hij en belanghebbende elkaar zo’n 150 dagen per jaar zien. [de partner] was in de onderhavige jaren in Nederland woonachtig. Verder volgt uit de door de Inspecteur overgelegde rekeningafschriften dat belanghebbende op aanzienlijk meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef. Gelet daarop en wat partijen overigens over een weer hebben gesteld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.

Belanghebbende heeft in de loop van de procedure gegevens overgelegd waaruit volgens hem volgt dat hij een binding met België heeft. Dat belanghebbende mogelijk regelmatig verbleef in België laat onverlet dat hij in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijk aard had met Nederland en dus in Nederland woonde.

VI. Navordering (2002-2010)

In 4.6.3 heeft het Hof overwogen dat aan de schending van de overlegging van diverse op de zaak betrekking hebbende stukken de consequentie wordt verbonden dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Daarmee resteert de vraag of de Inspecteur over de jaren 2002 tot en met 2010 kan navorderen, omdat sprake is van kwade trouw. De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de Inspecteur.

Van kwade trouw is sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). De belastingplichtige die, door de inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden of onjuiste inlichtingen te verstrekken, zich willens en wetens heeft blootgestelde aan de aanmerkelijke kans dat de aanslag naar een te laag bedrag wordt vastgesteld, is eveneens te kwader trouw (HR 14 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6204). Het onthouden van juiste inlichtingen in de hier bedoelde zin kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638).

De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte en daarbij uitgebreid uiteengezet op basis van welke feiten dan wel vermoedens hij van mening is dat belanghebbende in Nederland woont en dat hij om die reden aangifteplichtig is als binnenlandse belastingplichtige. Belanghebbende heeft de aangiftebiljetten niet geretourneerd en heeft volstaan met de enkele mededeling dat hij niet in Nederland woont. Belanghebbende heeft hiermee niet gereageerd op het in de aangiftebiljetten besloten verzoek om inlichtingen van de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de Inspecteur daarmee juiste inlichtingen heeft onthouden dan wel onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, waarbij belanghebbende (voorwaardelijk) opzet verweten kan worden.

Belanghebbende heeft zich in 1999 uitgeschreven in Nederland. Gelet op de onder 4.16 genoemde verklaring van de partner van belanghebbende en de rekeningafschriften is het Hof van oordeel dat belanghebbende wel degelijk in Nederland woonde. Belanghebbende heeft bovendien wisselend verklaard over waar hij woonde. Zo staat in het stuk van 3 november 2017 van belanghebbende: “De inspecteur gaat echter voorbij aan het standpunt van belanghebbende dat hij in het overgrote deel van de periode 2002 tot en met 2013 hoofdzakelijk verbleef in [plaats 3] .”, terwijl belanghebbende tijdens de zitting van 12 april 2018 heeft verklaard dat hij vóór 2008 op Curaçao woonde, hij tussen 2008 en 2012 in Spanje verbleef en vanaf 2012 in België. Belanghebbende heeft ook niet betwist dat hij in de onderhavige jaren in geen enkel land aangifte heeft gedaan als binnenlandse belastingplichtige. Uit het voorgaande leidt het Hof af dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats in Nederland.

Gelet op het overwogene onder 4.13 is het Hof van oordeel dat belanghebbende door de aangiftebiljetten niet te retourneren en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was en te weinig belasting werd geheven, maar dat hij zich daardoor niet heeft laten weerhouden om te handelen zoals hij heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich daarmee willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is sprake van kwade trouw.

Belanghebbende stelt dat zijn toenmalig adviseur ervoor heeft gekozen om geen aangifte in te dienen en dat eventuele kwade trouw van deze adviseur niet aan hem kan worden toegerekend. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn betoog dat de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende kan worden toegerekend (zie HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent kwade trouw bij belanghebbende geldt in dat geval eveneens voor zijn adviseur. Indien belanghebbende zijn adviseur niet of onjuist heeft ingelicht over de relevante feiten en omstandigheden dan komt dit voort uit kwade trouw van belanghebbende.

Verder stelt belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van het Hof echter geen sprake. Of een standpunt als pleitbaar kan worden aangemerkt dient naar objectieve maatstaven beoordeeld te worden (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). Belanghebbende heeft volstaan met de enkele mededeling dat hij in Nederland geen (fiscale) woonplaats heeft en dat – voor zover er activiteiten in Nederland hebben plaatsgevonden – deze als hobbymatig moeten worden aangemerkt. Voor zover dat standpunt van rechtskundige aard is, is het, zonder enige onderbouwing, naar objectieve maatstaven niet pleitbaar. Voor zover het (belanghebbendes opvatting over) de feiten en omstandigheden betreft, is het reeds daarom niet pleitbaar (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970).

Belanghebbende heeft later informatie overgelegd inhoudende dat hij een band heeft met andere landen. Belanghebbende verwijst naar een groot aantal verklaringen, maar de verklaringen over waar belanghebbende woonde komen niet met elkaar overeen. Ook de overige informatie waarnaar belanghebbende verwijst geeft geen eenduidig beeld over de woonplaats van belanghebbende. Het Hof heeft hiervoor geoordeeld dat belanghebbende een rookgordijn heeft gecreëerd omtrent zijn woonplaats. Ook onder de verwijzing naar de diverse verklaringen en andere informatie wordt belanghebbendes standpunt niet pleitbaar.

De Rechtbank is tot het oordeel gekomen dat geen sprake is van kwade trouw, omdat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten een gedraging is die heeft plaatsgevonden na afloop van de aanslagtermijn. Het Hof is van oordeel dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt tot kwade trouw, ook indien die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van artikel 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden. Uitgaande van het bestaan van de aangifteplicht (zie onder 4.13 hiervóór), valt ook niet in te zien dat een belastingplichtige de aangifte niet te kwader trouw zou kunnen doen. Het Hof is zich ervan bewust dat dit het merkwaardige gevolg heeft dat in een geval als het onderhavige niet meer geheven zou kunnen worden indien de belanghebbende wel (de juiste en volledige) inlichtingen had verstrekt. Kwade trouw is in dergelijke gevallen immers een constitutief vereiste voor navordering. Er zijn echter geen aanknopingspunten dat de wetgever dit gevolg niet heeft beoogd.

VII. De verlengde navorderingstermijn (2002 – 2008)

Voor de jaren 2002 tot en met 2008 is navordering alleen mogelijk indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Deze jaren vallen immers buiten de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar die is genoemd in artikel 16, lid 3, AWR. Of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omdat sprake is van een voorwerp van belasting dat in het buitenland is opgekomen dan wel wordt gehouden, moet per bestanddeel worden beoordeeld (HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303). Voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is opgekomen, zijn de oorsprong van dat voordeel, de plaats van uitbetaling van het voordeel en de plaats van beheer niet doorslaggevend (HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950 en HR 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2991). Ook gelden die op een Nederlandse bankrekening worden uitbetaald, kunnen in het buitenland zijn opkomen. In zijn arrest van 7 oktober 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AT5950) heeft de Hoge Raad daarover het volgende overwogen:

“3.3. (…) Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.”.

In zijn arrest van 16 maart 2018 (ECLI:NL:HR:2018:202) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“2.4.2. (…) Uit de (…) in cassatie niet bestreden, vaststelling van het Hof over de oorsprong van de storting, volgt dat het hier gaat om winstbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat die winstbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Dit wordt niet anders indien deze bedragen naderhand buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst op een buitenlandse bankrekening worden gestort. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van die bedragen en de storting ervan op de buitenlandse bankrekening is in dit verband niet van belang.

Het middel zoekt (…) tevergeefs steun in rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367. Met de in die overweging opgenomen verwijzing naar in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt, is niet gedoeld op gevallen als het onderhavige, maar op situaties waarin inkomsten uit in Nederland verrichte activiteiten rechtstreeks worden uitbetaald op een rekening in het buitenland.”.

Beantwoording van de vraag of sprake is van een in het buitenland opgekomen of gehouden inkomens- of vermogensbestanddeel moet plaatsvinden aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (zie 4.15). Dat betekent dat de stelplicht en bewijslast daarvan rust op de Inspecteur. Het Hof zal per inkomensbestanddeel en per jaar beoordelen of de Inspecteur daaraan heeft voldaan. Dit staat los van de beoordeling van de omvang van de in aanmerking genomen inkomensbestanddelen.

Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (2002 - 2008)

De Inspecteur heeft voor elk van de jaren 2002 tot en met 2008 onder andere nagevorderd over een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 80.000, uitgaande van een rendementsgrondslag van € 2.000.000. Belanghebbende heeft in het beroep-/verweerschrift in hoger beroep een overzicht gegeven van het box 3 vermogen in de jaren 2002 tot en met 2013. Het daarin aangegeven vermogen schommelt tussen € 768.000 en € 1.014.000. Belanghebbende heeft geen specificatie of herkomst van het vermogen vermeld.

De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar diverse stukken en verklaringen, gemotiveerd gesteld dat belanghebbende in het verleden grote bedragen heeft verdiend met de handel in suiker op Curaçao. Hij heeft daarbij onder meer verwezen naar uitlatingen van de toenmalige zakenpartner van belanghebbende, [L] , die heeft verklaard dat zij in 1998 en 1999 in Curacao met de handel in en verwerking van suiker per persoon een bedrag van 1,2 miljoen gulden per jaar verdienden. Belanghebbende heeft daarover tijdens het verhoor op 31 mei 2012 verklaard dat in die jaren aanzienlijke bedragen verdiend zijn, maar dat hij de verdiensten uit de suikerfabrieken niet in persoon genoot, maar via [Stichting C] , gevestigd in Curaçao. Belanghebbende is de enige bestuurder van [Stichting C] en hij heeft verklaard (verhoor 23 mei 2012) dat hij vrijelijk kon beschikken over de gelden van de [Stichting C] als ware het zijn eigen vermogen. Dat betekent dat [Stichting C] als een transparant lichaam moet worden aangemerkt, waarvan de inkomsten en vermogensbestanddelen rechtstreeks aan belanghebbende toegerekend moeten worden. Gelet op de hiervoor vermelde inkomsten en bij gebreke van een specificatie en nadere informatie over het vermogen acht het Hof aannemelijk dat in het buitenland een aanzienlijk vermogen door belanghebbende is aangehouden. Daarmee is de verlengde navorderingstermijn van toepassing.

Het belastbare inkomen uit werk en woning (2002-2008)

Voor de jaren 2002 tot en met 2008 heeft de Inspecteur bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning een fictief loon in aanmerking genomen. Dit fictieve loon bedraagt € 38.118 (2002 tot en met 2005) respectievelijk € 39.000 (2006 en 2007) en € 40.000 (2008). Belanghebbende heeft betwist dat fictief loon in aanmerking kan worden genomen. Het Hof oordeelt hierover als volgt.

In artikel 12a, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald dat ten aanzien van de werknemer van een vennootschap waarin deze arbeid verricht en tevens een aanmerkelijk belang heeft tenminste een daar genoemd bedrag als genoten loon in aanmerking genomen wordt. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur met de door hem overgelegde stukken, meer in bijzonder de processen-verbaal van de FIOD, de resultaten van de verzoeken om rechtshulp en de diverse statuten, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren aandeelhouder en in ieder geval formeel directeur is geweest van ten minste één van de vennootschappen genoemd in de brieven van 11 december 2014. Verder is aannemelijk dat belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 in zijn hoedanigheid als directeur in ieder geval werkzaamheden verricht heeft voor de vennootschappen die suiker verwerkten en verhandelden (tot en met 2003 [I NV] en daarna [Y Ltd] ). In die vennootschappen had belanghebbende een aanmerkelijk belang. Weliswaar heeft belanghebbende op 21 juni 2004 zijn 40% belang in [Y Ltd] overgedragen aan zijn broer [broer] , maar gelet op de verklaringen van verschillende personen, waaronder [H] en [broer] , is aannemelijk dat [broer] slechts een stroman was en dat belanghebbende feitelijk rechthebbende van de aandelen bleef.

Met betrekking tot de jaren na 2005 heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld dat er toen geen handel in suiker meer plaatsvond en dat hij voor de andere vennootschappen evenmin werkzaamheden verrichtte of daar niet meer bij betrokken was. Hiertegenover heeft de Inspecteur niet voldoende bewijs geleverd van door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor die vennootschappen. De verlengde navorderingstermijn is voor de jaren 2006 tot en met 2008 dan ook niet van toepassing voor zover die ziet op het fictieve loon over die jaren.

Omdat het loon over de jaren 2002 tot en met 2005 geacht kan worden in het buitenland te zijn opgekomen is daarvoor de verlengde navorderingstermijn van toepassing. Belanghebbende heeft daar nog tegenin gebracht dat de fictiefloonarresten (bijv. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8404) zich verzetten tegen een heffing over fictief loon, maar die stelling wordt door het Hof verworpen. Belanghebbende heeft wel gesteld maar tegenover de betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij in de jaren 2002 tot en met 2005 in Curaçao heeft gewoond. De enkele vermelding in de Basisregistratie Personen dat hij per 8 oktober 1999 is ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen is daarvoor onvoldoende. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wel in Nederland heeft gewoond. Belanghebbende heeft ook niet weersproken de stelling van de Inspecteur dat hij in de onderhavige jaren in Curaçao niet (als binnenlandse en onbeperkt belastingplichtige) aan de belastingheffing is onderworpen. Daarom moet er voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk van worden uitgegaan dat belanghebbende in Nederland woont. Belanghebbende heeft tijdens de vierde zitting bevestigd dat voor dat geval niet in geschil is dat de fictiefloonarresten zich niet verzetten tegen heffing door Nederland.

Voor meerdere hierna genoemde bestanddelen geldt dat de desbetreffende gelden op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende zijn uitbetaald. Belanghebbende heeft zich uitgeschreven in Nederland en welbewust een rookgordijn gecreëerd om te verhullen dat hij in Nederland woonde. Belanghebbende heeft met zijn handelen ervoor gezorgd dat zijn Nederlandse bankrekening buiten het zicht van de Nederlandse fiscus bleef, door zich als buitenlandse belastingplichtige voor te doen. Gelet op doel en strekking van artikel 16, lid 4, AWR is het Hof van oordeel dat artikel 16, lid 4, AWR ook van toepassing kan zijn op betalingen uit het buitenland die op een Nederlandse bankrekening worden gestort die buiten het zicht van de Nederlandse fiscus wordt gehouden.

2002

Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn stelling dat [Stichting C] transparant is en dat belanghebbende vrijelijk kon beschikken over de gelden van de [Stichting C] als ware het zijn eigen vermogen. Belanghebbende heeft van [Stichting C] een bedrag ontvangen van € 52.328. Zonder nadere informatie, die ontbreekt, is niet zonder meer duidelijk dat een onttrekking aan het vermogen van de [Stichting C] kan worden aangemerkt als in 2002 in het buitenland opgekomen inkomen zoals bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR, gezien de transparantie van [Stichting C] . Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aannemelijk is dat [Stichting C] een aanzienlijk, eind jaren negentig opgebouwd en aan belanghebbende toe te rekenen, vermogen, heeft (zie 4.23.2), waaruit het bedrag van € 52.328 afkomstig kan zijn. De Inspecteur heeft geen omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat dit bedrag in 2002 genoten inkomen betreft. Het bedrag van € 52.328 kan daarom niet in de heffing worden betrokken.

2003

Voor dit jaar heeft de Inspecteur naast het fictieve loon een bedrag van € 1.500 onder de noemer “storting eigen bankrekening” in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit een bestanddeel betreft dat in het buitenland is opgekomen. Daarmee is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing en kan dit bedrag niet in de heffing worden betrokken.

2004

Ook in dit jaar is een “storting eigen bankrekening” in aanmerking genomen. Ditmaal voor een bedrag van € 1.800. Evenals voor het jaar 2003 het geval is, is de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat dit een bestanddeel betreft dat in het buitenland is opgekomen.

Verder is een bedrag van € 19.362, een “payment of behalf of [Y Ltd] TCI” in de heffing betrokken. [Y Ltd] is gevestigd op de Turks & Caicos Island, een LGO (landen en gebieden overzee) van het Verenigd Koninkrijk. In de vennootschap werd suiker verwerkt en verhandeld. De Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.

2005

De Inspecteur heeft voor dit jaar twee andere bestanddelen als belastbaar inkomen uit werk en woning aangemerkt. Dit betreft wederom een “storting eigen bankrekening”. Ditmaal voor een bedrag van € 3.000. Onder verwijzing naar het overwogene voor de jaren 2003 en 2004 is het Hof van oordeel dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is op dit bestanddeel.

Verder heeft de Inspecteur een bedrag van € 234.462 in aanmerking genomen dat is ontvangen van [Y Ltd] TCI. Onder verwijzing naar het overwogene voor het jaar 2004 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.

2006

De Inspecteur heeft voor dit jaar drie andere bestanddelen als belastbaar inkomen uit werk en woning aangemerkt: een ontvangen bedrag van [M] van € 35.000, een ontvangen bedrag van [broer] (belanghebbendes broer) van € 6.500 met de omschrijving “Terug bet Lening Stich [Stichting C] ” en een ontvangen bedrag van € 7.000 behaald met de verkoop van Swarovski-beelden. De Inspecteur heeft ten aanzien van al deze posten niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van inkomensbestanddelen en dat die in het buitenland zijn opgekomen. Uit de verklaring van de partner van belanghebbende van 27 januari 2016 volgt dat de verkoop van de Swarovski-beelden in Nederland heeft plaatsgevonden. [broer] heeft over de betaling van € 6.500 onbetwist verklaard dat die verband houdt met de terugbetaling van een lening voor de aanschaf van een auto. De betaling van [M] houdt verband met de verkoop van een Mercedes E400, waarvan door belanghebbende en [M] is verklaard dat deze transactie in Nederland heeft plaatsgevonden. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voor alle drie deze posten niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van inkomensbestanddelen waarop de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

2007

Voor 2007 is een bedrag van € 88.250 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Dit bedrag houdt verband met de winst behaald met de aan- en verkoop van auto’s door [Stichting C] . De aan- en verkoop van deze auto’s heeft weliswaar in Nederland plaatsgevonden, maar niet op naam van belanghebbende zelf, maar op naam van [Stichting C] , gevestigd te Curaçao. De Inspecteur heeft de aan- en verkoop van de auto’s onderbouwd met stukken. Zoals het Hof in 4.23.2 heeft overwogen is [Stichting C] een transparant lichaam waarvan de inkomsten direct aan belanghebbende toegerekend dienen te worden. De Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland is opgekomen. Het Hof verwijst hiervoor naar het in 4.21 vermelde arrest van 16 maart 2018, waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat inkomsten uit in Nederland verrichte activiteiten die rechtstreeks worden uitbetaald op een rekening in het buitenland geacht moeten worden in het buitenland te zijn opgekomen. Die situatie doet zich hier voor. De verlengde navorderingstermijn is van toepassing.

2008

Voor dit jaar heeft de Inspecteur mede een “storting eigen bankrekening” in aanmerking genomen van, in totaal, € 6.500 en een ontvangen bedrag van [N] van, in totaal, € 7.500. Onder verwijzing naar de jaren 2003 tot en met 2005, acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de storting eigen bankrekening een inkomensbestanddeel vormt dat in het onderhavige jaar in het buitenland is opgekomen. De ontvangsten van [N] hebben als omschrijving “aflossing lening”. De Inspecteur heeft niet gesteld – laat staan aannemelijk gemaakt – dat het hier gaat om een bestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.

Voortvarendheid

Hiervoor heeft het Hof overwogen voor welke bestanddelen geldt dat deze zijn opgekomen of aangehouden in het buitenland. Belanghebbende doet een beroep op het arrest Passenheim-Van Schoot en stelt dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. Navordering moet daarom achterwege blijven.

Het Hof is van oordeel dat het arrest Passenheim-van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009, C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368) niet in de weg staat aan navordering over de hiervoor genoemde inkomensbestanddelen. Het betreft allemaal inkomensbestanddelen die zijn aangehouden of opgekomen in Curaçao en de Turks en Caicos Eilanden.

De laatstgenoemde eilandengroep behoort tot de LGO van het Verenigd Koninkrijk. De LGO van een andere lidstaat dienen als derde landen te worden aangemerkt (HvJ EU, 05 mei 2011, nr. C-384/09, Prunus, ECLI:EU:C:2011:276). Uit het arrest X (HvJ EU 15 februari 2017, C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119) volgt dat de Nederlandse regeling betreffende de verlengde navorderingstermijn onder de standstill-bepaling van artikel 64, lid 1, VWEU valt. In zoverre is dus die standstill-bepaling van toepassing en komt het Hof niet toe aan de voortvarendheidseis.

De Nederlandse Antillen verkeren ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie als een derde land (vgl. conclusie gev. zaken C-24/12 en C-27/12, ECLI:EU:C:2014:15). Daarvoor geldt dus hetzelfde. Zelfs indien de Nederlandse Antillen niet als derde land zouden worden aangemerkt, moet belanghebbendes beroep op het arrest Passenheim-van Schoot worden verworpen. Dan moeten de Nederlandse Antillen immers als een onderdeel van de lidstaat Nederland worden beschouwd, zodat belanghebbende geen beroep op het recht op vrij kapitaalverkeer toekomt omdat zijn geval een zuiver interne situatie betreft.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, op het fictief loon tot en met 2005, op de inkomsten van [Y Ltd] en op de inkomsten van [Stichting C] in 2007. Het vermogen van belanghebbende is ontstaan door de werkzaamheden van de suikerfabriek in Curaçao. Verder heeft het Hof hiervoor overwogen dat het de Inspecteur voor de jaren tot en met 2005 geslaagd acht in de op hem rustende bewijslast dat belanghebbende aandeelhouder is geweest van en tevens werkzaamheden als directeur heeft verricht voor één of meer van de genoemde vennootschappen. Voor elk van die jaren is het Hof van oordeel dat het gaat om ten minste één vennootschap die in een derde land is gevestigd (zie 4.24.2). Gelet daarop is de standstill-bepaling van toepassing en geldt de voortvarendheidseis niet. Ook op de inkomsten van [Stichting C] gevestigd te Curaçao (2007) en [Y Ltd] gevestigd op de Turks & Caicos eilanden (2005 en 2006), is de standstill-bepaling van toepassing.

VIII: Zijn de (navorderings)aanslagen terecht opgelegd en niet naar een te hoog bedrag vastgesteld (2002 tot en met 2013)?

De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen en vermogen dat belanghebbende genoten dan wel gehouden heeft. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op de Inspecteur de taak de schatting van het inkomen zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Indien de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, indien hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

De door de Inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen acht het Hof, gelet op dat wat in 4.23.2 is overwogen, niet onredelijk. Dat geldt, gelet op dat wat in 4.24.1 tot en met 4.24.4 is overwogen ook voor het fictieve loon voor de jaren 2002 tot en met 2005. Voor de jaren 2006 tot en met 2008 kan geen fictief loon in aanmerking genomen worden (zie 4.24.3). Voor de jaren vanaf 2009 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, gelet op de door hem overgelegde gegevens met betrekking tot de betrokkenheid van belanghebbende als directeur-aandeelhouder bij tenminste een vennootschap, zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht zodat een fictief loon in aanmerking kan worden genomen. Voor het overige heeft de inspecteur de hoogte van de nagevorderde inkomensbestanddelen gebaseerd op de door belanghebbende ontvangen bedragen of, met betrekking tot de winst op de verkoop van auto’s, op onderliggende bescheiden (zie 4.24.11). Het Hof acht dat redelijk. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl belanghebbende geen inzicht geeft in zijn inkomsten en vermogen.

Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof ook niet het verzwaarde tegenbewijs geleverd. Belanghebbende heeft een overzicht overgelegd van door hem aangehouden vermogen in de onderhavige jaren. Belanghebbende heeft dit overzicht echter op geen enkele wijze onderbouwd, bijvoorbeeld door overlegging van schriftelijke bescheiden die zijn opgaaf ondersteunen. Het Hof kent aan dit overzicht dan ook geen gewicht toe. Ook ten aanzien van het belastbare inkomen uit werk en woning, voor zover dat nog niet reeds buiten beschouwing is gelaten, acht het Hof belanghebbende er niet geslaagd aan te tonen dat en in hoeverre de (navorderings)aanslagen onjuist zijn. De door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen zijn, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, daarvoor van onvoldoende gewicht.

IX. Immateriële schadevergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn

Belanghebbende heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

Het Hof stelt voorop dat de Rechtbank voor de overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase al een immateriële schadevergoeding van € 1.000 heeft toegekend. De hoogte van die vergoeding is door belanghebbende niet bestreden. Daarmee resteert uitsluitend de vraag of de redelijke termijn voor het hoger beroep is overschreden.

De redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep bedraagt twee jaar en vangt aan op het moment waarop hoger beroep is ingesteld (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, onderdeel 3.4.3). De Inspecteur heeft als eerste, namelijk op 9 augustus 2018, hoger beroep ingesteld. Het Hof doet uitspraak binnen twee jaar na die datum. Dat betekent dat de redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep niet is overschreden. Voor een immateriële schadevergoeding bestaat dan ook geen aanleiding.

X. Integrale proceskostenvergoeding

Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte proceskosten. Het Hof ziet hiervoor geen aanleiding.

Slotsom

De conclusie is als volgt:

Ten aanzien van het griffierecht

Ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep wordt een griffierecht geheven van € 508.

De Inspecteur dient aan belanghebbende het bij het Hof betaalde griffierecht van € 126 te vergoeden, omdat de uitspraak van de Rechtbank mede wordt vernietigd op grond van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep deels ongegrond is en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep deels gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4,5 punten (beroepschrift, verweerschrift, verschijnen ter zitting, bijwonen getuigenverhoor en twee keer verschijnen ter nadere zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 is € 3.543,75.