HR, 03-04-2015, nr. 14/04129

Belanghebbende heeft in het jaar 2007 als gastouder inkomsten genoten voor de opvang van zijn kleinkinderen. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2007 heeft belanghebbende deze inkomsten niet aangegeven. De aanslag IB/PVV 2007 is op 8 december 2009 overeenkomstig de aangifte opgelegd.

Belanghebbende heeft een zoon, [A]. Deze zoon heeft twee kinderen. De zoon van belanghebbende heeft gedurende het jaar 2007 kinderopvangtoeslag ontvangen via voorschotbedragen. Op 9 december 2008 heeft de zoon door middel van een formulier aan de Belastingdienst/Toeslagen gegevens over het jaar 2007 verstrekt betreffende de gastouder(s), het voor de opvang betaalde bedrag, de naam van het gastouderbureau, de bemiddelingskosten, de gegevens van de kinderen, het aantal uren opvang per kind en het totale bedrag van de opvangkosten. Op dit formulier staat vermeld dat de zoon aan de gastouder voor opvang in totaal € 14.471 heeft betaald.

Door de Landelijke Toezichtorganisatie van de Belastingdienst en de Belastingdienst/Toeslagen is geconstateerd dat het niet of onvoldoende verantwoorden van inkomsten uit kinderopvang door gastouders, een aanzienlijk risico voor de belastingheffing vormt. Vervolgens is in januari 2009 een steekproef gehouden in vier regio's. Uit deze steekproef is de conclusie getrokken dat er een aanzienlijk tekort in de naleving (van een deel) van de fiscale wetgeving bestond en er is een onderzoek gestart. Door de Belastingdienst/Toeslagen wordt na afloop van het kalenderjaar gecontroleerd of de kinderopvangtoeslag terecht aan de vraagouder is uitbetaald. Bij deze opvraag is ook gevraagd aan welke gastouder (NAW-gegevens en bedrag) er is uitbetaald. Ook werden gegevens opgevraagd bij (grote) gastouderbureaus. De aldus verkregen informatie was in eerste instantie niet goed te koppelen aan de gegevens van het onderdeel van de Belastingdienst dat is belast met de behandeling van de aangiften inkomstenbelasting; de informatie bleek voor een deel niet correct of volledig waardoor geen koppeling kon worden gemaakt met de burgerservicenummers van de gastouders. Na een nieuwe bewerkingsslag waarbij de gegevens van 70.000 belastingplichtigen handmatig op juistheid en volledigheid zijn getoetst, zijn de bestanden met gegevens van de gastouders op 24 september 2010 verstrekt aan de regionale inspecteurs waaronder de gastouders ressorteren. Een en ander staat beschreven in de door de Inspecteur overgelegde ‘Handreiking vervolgacties project gastouders’ van 12 augustus 2010.

Op 16 december 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vragenbrief gestuurd, waarin melding wordt gemaakt van het feit dat belanghebbende inkomsten ter zake van kinderopvang heeft ontvangen. De Inspecteur heeft om een specificatie van de inkomsten en de kosten ter zake van deze kinderopvang gevraagd. Bij brief van 19 december 2010 heeft belanghebbende verzocht om uitstel van de beantwoording van de gestelde vragen.

Op 2 april 2011 is de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2007 ten name van belanghebbende opgelegd. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning met een bedrag van € 14.471 verhoogd. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd en is aan hem heffingsrente in rekening gebracht.

In geschil tussen partijen is, voor zover in cassatie van belang, of de Inspecteur over een nieuw feit in de zin van artikel 16 AWR beschikt dat navordering rechtvaardigt. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan immers geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, is slechts van belang of de inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. HR 29 augustus 1997, nr. 32.367, BNB 1998/108, en HR 26 september 2003, nr. 37.088, BNB 2004/62). Uw Raad overwoog in het arrest HR 9 augustus 2013, nr. 12/05991, BNB 2013/221, dat kennis van de Belastingdienst/Toeslagen voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, niet kan worden toegerekend aan de inspecteur:

De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat het nieuwe feit dat in het onderhavige geval navordering rechtvaardigt, bestaat uit het door de Landelijke Toezichtorganisatie van de Belastingdienst (hierna: LTO) verstrekte bestand van 24 september 2010, waarin de naam van belanghebbende voorkomt. De Inspecteur heeft een overzicht gegeven van het onderzoek dat door LTO en de Belastingdienst/Toeslagen is gestart en dat ertoe heeft geleid dat op 24 september 2010 gegevens zijn verstrekt aan de regionale inspecteurs waaronder de gastouders ressorteren. Dit is ook door het Hof vastgesteld in r.o. 2.3 van de uitspraak. Belanghebbende heeft voor het Hof betwist dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikt; meer specifiek heeft hij het bestaan van het eerderbedoelde bestand bestreden en de stelling van de Inspecteur bestreden dat zijn naam voorkomt in dit bestand. Het Hof heeft in r.o. 4.3 van diens uitspraak geoordeeld dat het door de LTO verstrekte bestand van 24 september 2010 behoort tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb die aan de bestuursrechter dienen te worden verzonden, en dat de Inspecteur heeft verzuimd dit bestand te overleggen en aldus niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Op grond van artikel 8:31 Awb kan de bestuursrechter indien een partij niet voldoet aan de in artikel 8:42 Awb vermelde verplichting, daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Het Hof heeft aan het niet verstrekken van de gegevens uit het bestand van 24 september 2010 het gevolg verbonden, dat niet is komen vast te staan dat gegevens van belanghebbende voorkomen in dit bestand. Dit betekent volgens het Hof dat de Inspecteur niet het bewijs heeft geleverd dat belanghebbendes naam voorkomt in het bestand van 24 september 2010. Omdat de Inspecteur niet heeft gesteld dat hij anderszins na het opleggen van de primitieve aanslag op de hoogte is geraakt van het feit dat belanghebbende inkomsten uit kinderopvang heeft genoten, is volgens het Hof niet aannemelijk geworden dat de Inspecteur, ten opzichte van wat hij wist ten tijde van de primitieve aanslagregeling, nadien bekend is geworden met een nieuw feit.

Het Hof heeft mijns inziens in zijn overwegingen een onjuiste uitleg gegeven aan artikel 8:31 Awb juncto artikel 8:42 Awb, althans 's Hofs oordeel is, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

In het arrest HR 25 april 2008, nr. 43.448, BNB 2008/161, overwoog uw Raad:

Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak niet (voldoende) gemotiveerd gesteld dat het bestand van 24 september 2010 dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft; uit de stukken van het geding volgt met andere woorden niet dat hij de overlegging gevorderd heeft van het bestand op grond van artikel 8:42 Awb. Noch in de processtukken voorafgaand aan de zitting voor het Hof, noch tijdens de zitting, is artikel 8:42 Awb aan de orde geweest. Ook het Hof heeft — blijkens het proces-verbaal van de zitting of de hofuitspraak — de Inspecteur niet de vraag voorgelegd over welk bestand hij beschikte, en zo ja, of hij bereid was dit bestand te overleggen. De Inspecteur is hierdoor niet in de gelegenheid gesteld het relevante bestand te overleggen dan wel gewichtige redenen op de voet van artikel 8:29 Awb aan te voeren die zich tegen zodanige overlegging verzetten. Hierbij dient voorts te worden bedacht dat het bestand van 24 september 2010 ziet op 70.000 belastingplichtigen, dus een hoeveelheid informatie betreft die dermate groot en bewerkelijk is dat het zeer de vraag is of dit bestand zonder praktische bezwaren kan worden verstrekt. Een goede procesorde brengt mijns inziens mee dat het Hof alvorens de vergaande gevolgtrekkingen te maken op grond van artikel 8:31 Awb, de Inspecteur in de gelegenheid diende te stellen ontbrekende stukken in te zenden, dan wel aan te geven waarom bepaalde stukken niet zijn ingezonden en zich desgewenst op artikel 8:29 Awb te beroepen.

Vergelijk ook het arrest van uw civiele kamer HR 21 december 2001, R00/032HR, NJ 2004, 34, waarin werd geoordeeld dat het hof had gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van procesrecht dat partijen over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan de rechterlijke beslissing, voldoende moeten zijn gehoord en niet mogen worden verrast met een beslissing van de rechter,

waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden. Deze gedachte ligt kennelijk ook ten grondslag aan de jurisprudentie van uw Raad inzake ambtshalve omkering van de bewijslast (vgl. o.m. HR 9 december 2005, nr. 40.817, BNB 2006/241). Uit deze jurisprudentie volgt dat indien de rechter overweegt te beslissen dat een bepaalde omstandigheid aanwezig is die moet leiden tot omkering van de bewijslast, maar de inspecteur zich niet op die omstandigheid heeft beroepen, een goede procesorde meebrengt dat de rechter die beslissing niet neemt dan nadat hij de belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daaromtrent uit te laten, zodat hij niet door de sanctie wordt overvallen. Ik meen dat iets dergelijks evenzeer heeft te gelden in de onderhavige zaak voor de door het Hof gemaakte gevolgtrekkingen op grond van artikel 8:31 Awb; deze hebben de Inspecteur, gelet op het verloop van het processuele debat, op vergelijkbare wijze verrast.

Ik wijs in dit kader voorts op de uitspraak van de CRvB van 16 januari 2001, nr. 99/4815NABW, AB 2001/104. De CRvB overwoog:

Bröring annoteert in AB 2001/104:

Ook in de literatuur wordt ervan uitgegaan dat de sanctie van artikel 8:31 Awb niet rauwelijks dient te worden toegepast, maar pas nadat het bestuursorgaan door de rechter in de gelegenheid is gesteld c.q. is opgedragen de ontbrekende stukken te overleggen. Ik zal hierna een aantal auteurs citeren.

E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, 2003, p. 193, schrijft:

M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 2007, p. 458/459, schrijft:

R.H. Happé c.s., Algemeen fiscaal bestuursrecht, 2013, p. 315, schrijven:

Het Hof heeft in de onderhavige zaak vastgesteld dat

Uit deze door het Hof vastgestelde feiten in onderling verband bezien volgt dat de Inspecteur op geen andere wijze de gegevens dat belanghebbende inkomsten uit kinderopvang heeft genoten, kon hebben verkregen dan door middel van de bestanden die, naar het Hof heeft vastgesteld, op 24 september 2010 — dus ruim na het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2007 op 8 december 2009 — aan de betrokken inspecteurs ter beschikking zijn gesteld. De kennis van de Belastingdienst/Toeslagen kan voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, immers niet worden toegerekend aan de Inspecteur. De Inspecteur is eerst op 24 september 2010 bekend geraakt met het feit dat belanghebbende inkomsten uit kinderopvang had genoten. Wat er zij van de toepassing door het Hof van 8:31 Awb, 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Hierdoor getuigt 's Hofs oordeel dat dit nieuwe feit ontbreekt, mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is dit oordeel onbegrijpelijk, althans niet voldoende met redenen omkleed.

De Inspecteur heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat belanghebbende te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR.

Belanghebbende heeft in de procedure beweerd dat het gastouderbureau tegen hem zou hebben gezegd dat de door hem ontvangen bedragen uit de opvang van zijn kleinkinderen niet belast zouden zijn. De Inspecteur heeft reeds in het hoger beroepschrift opgemerkt dat het niet aannemelijk is te achten dat het door belanghebbende geconsulteerde gastouderbureau zou uitdragen dat de inkomsten uit kinderopvang niet zouden zijn belast. Bij brief van 12 december 2013 — door het Hof aangemerkt als conclusie van repliek — heeft de Inspecteur onder meer verslag gedaan van een derdenonderzoek ex artikel 53 AWR ingesteld bij het gastouderbureau om vast te stellen op welke wijze dit bureau de voorlichting voor de gastouders en de vraagouders verzorgde. Van dit onderzoek bij het gastouderbureau is een verslag opgesteld dat tevens door het gastouderbureau ([B]) is ondertekend en dat zich bij de stukken van het geding bevindt (zie de bijlage bij de conclusie van repliek). Uit dit verslag komt naar voren dat het gastouderbureau uitstekend wist wat de fiscale behandeling was van de door de gastouder ontvangen vergoedingen voor kinderopvang en tevens dat het gastouderbureau aan de gastouders — en ook aan belanghebbende — heeft verteld dat de inkomsten belast waren. Hieruit volgt dat belanghebbende wel degelijk wist dat de door hem ontvangen bedragen in de aangifte moesten worden verantwoord.

Ter zitting heeft het Hof aangegeven dat het zich zal moeten uitlaten over de ingebrachte verklaringen van [B]. Het Hof heeft in r.o. 4.8 van diens uitspraak echter geoordeeld dat de Inspecteur zijn standpunt dat sprake is van kwade trouw heeft verwoord zonder dit standpunt met feiten en omstandigheden te onderbouwen. Het Hof heeft hieraan de conclusie verbonden dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen en dat hij deze kans bewust heeft aanvaard. 's Hofs oordeel is mijns inziens onbegrijpelijk nu de Inspecteur wel degelijk feiten en omstandigheden heeft gesteld, waaronder de ingebrachte verklaring van het gastouderbureau, ter onderbouwing van zijn standpunt dat bij belanghebbende sprake is van kwade trouw.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco