HR (Parket), 16-09-2014, nr. 12/05798

In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende:

2000

Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting is op 4 april 2002 door de Inspecteur ontvangen. Volgens deze aangifte bedraagt het belastbaar bedrag € 163.322 (ƒ 359.694).

Bij brief van 18 december 2003 heeft de Inspecteur een correctie op de aangifte over het jaar 2000 aangekondigd. De aanslag heeft als dagtekening 18 december 2003 en is in overeenstemming met de aangekondigde correctie opgelegd.

Het bezwaarschrift tegen de aanslag 2000 heeft als dagtekening 22 december 2003 en is door de Inspecteur ontvangen op 23 december 2003.

2001

Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting is op 15 augustus 2002 door de Inspecteur ontvangen. Volgens deze aangifte bedraagt het belastbaar bedrag € 260.763 (ƒ 574.646).

Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur een correctie op de aangifte over het jaar 2001 aangekondigd. De aanslag heeft als dagtekening 31 december 2004 en is in overeenstemming met de aangekondigde correctie opgelegd.

Het bezwaarschrift tegen de aanslag 2001 heeft als dagtekening 23 december 2004 en is door de Inspecteur ontvangen op 24 december 2004.

Voor beide jaren geldende feiten

[X] BV is op 31 mei 1999 opgericht en vormt samen met haar dochtervennootschap [E] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De dochtervennootschap exploiteert een tuinderij. Deze onderneming werd tot 1 januari 1998 in de vorm van een maatschap gedreven door [F], zijn echtgenote [G] en [H].

[H] houdt alle certificaten van aandelen van [I] BV. Enig aandeelhouder van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap is Stichting Administratiekantoor [J] BV. [I] BV houdt alle aandelen in [X] BV. [F] is de vader van [H].

De dochtermaatschappij en daarvoor de maatschap hebben van 1995 tot en met 1 augustus 2010 door tussenkomst van [K] BV (hierna: [K]) overeenkomsten gesloten met achtereenvolgens de naar Pools recht opgerichte vennootschappen [L] Sp.z.o.o. ([L]), [M] Sp.z.o.o. ([M]) later genaamd [N] Sp.z.o.o. ([N]), [AA] Sp.z.o.o. ([AA]) en [BB] Holding Limited te Cyprus.

Van deze vennootschappen was [CC] (hierna: [CC]) aandeelhouder. Directeur van [AA] was [DD] (hierna: [DD]). In de onderhavige jaren heeft belanghebbende overeenkomsten met [N] en [AA] afgesloten.

(…)

In de jaren vanaf 1995 zijn door tuinders die in de nabijheid van belanghebbende zijn gevestigd en/of een familierelatie met belanghebbende hebben, vergelijkbare overeenkomsten afgesloten met de onder 2.5 genoemde Poolse vennootschappen.

De oogst wordt door belanghebbende tot en met maart 2000 verkocht aan [N] en na maart 2000 verkocht aan [AA]. Vervolgens wordt diezelfde oogst door [N], ook na maart 2000, verkocht aan [K]. [K] is gevestigd in [T]. In het onderhavige jaar was [CC] enig aandeelhouder en directeur van deze BV. [K] fungeerde als intermediair tussen belanghebbende, [AA] en de Poolse werknemers en hield de loonadministratie bij. De volledige veilingopbrengst werd uitbetaald aan [K]. [K] betaalde 99% van deze koopprijs door naar een Luxemburgse bankrekening.

[K] heeft op 22 januari 1999 een in de Nederlandse taal gestelde doorlopende koopovereenkomst afgesloten voor de verkoop van tuinbouwgewassen. In deze doorlopende koopovereenkomst is bepaald dat [N] aan [K] de in de overeenkomst genoemde tuinbouwgewassen zal verkopen en leveren, gelijk [K] van [N] de goederen zal afnemen en de overeengekomen prijs zal betalen. De koopprijs (excl. btw) is als volgt bepaald in deze overeenkomst: [K] zal aan [N] 99% van de verkoopprijs betalen, die [K] BV met derde kopers overeenkomt. De marge van 1% is een vergoeding voor de administratieve werkzaamheden met betrekking tot deze transacties. [K] BV heeft zich in deze koopverkoopovereenkomst verplicht de verkoopfacturen van [N] te verzorgen.

[K] verkoopt de geoogste producten aan de veiling, commissionair en/of groothandel, tuinders en overige afnemers (hierna: de afnemers).

De afnemers betalen de factuur van [K] op een bankrekening van [K] in Luxemburg ten name van [K]. [N] maakt van een Luxemburgse bankrekening bedragen over aan de tuinders.

De geoogste producten worden van het bedrijfsadres van belanghebbende (het verlaadadres) rechtstreeks getransporteerd naar de veiling. Als verlaad- en factuuradres wordt het adres van belanghebbende vermeld.

[K] heeft met [AA] geen koop-verkoopovereenkomst als vermeld in 2.8.2 afgesloten.

Belanghebbende registreert niet en weet niet hoeveel producten door de koper worden geoogst.

(…)

De Inspecteur heeft op 15 maart 2004 een boekenonderzoek aangekondigd. Het inleidend gesprek heeft plaatsgevonden op 26 april 2004 en volgende besprekingen hebben plaatsgevonden op 26 november 2004 en 24 februari 2005. Bij brieven van 27 juli 2004, 2 augustus 2004, 24 februari 2005, 25 februari 2005, 8 april 2005 en 11 april 2005 heeft een correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Het controlerapport is uitgebracht op 29 april 2005. Vervolgens heeft op 31 mei 2005, 26 augustus 2005, 9 september 2005, 13 oktober 2005, 24 oktober 2005, 17 november 2005, 29 november 2005 en 19 december 2005 een correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur.

(…)

De Inspecteur is van mening dat de overeenkomsten realiteit ontberen en heeft bij alle betrokken tuinders de gehele winst die is gemaakt bij de uiteindelijke verkoop van de producten toegerekend aan de tuinders zelf, onder aftrek van een bedrag voor loonkosten van de Poolse arbeiders. De loonkosten heeft de Inspecteur gesteld op ƒ 8 per uur voor het jaar 2000 en € 4 per uur voor het jaar 2001 en het aantal gewerkte uren heeft hij afgeleid uit de bij [K] aangetroffen administratie. De Inspecteur heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de winst tevens moet worden verminderd met de marge die aan [K] toekomt.

Aan [AA] zijn over de onderhavige jaren aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd ter zake van dezelfde winstbedragen als waarover bij belanghebbende is geheven. [AA] heeft het aan haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting niet geretourneerd en heeft de belasting niet betaald. Ook de andere, in 2.5 vermelde Poolse vennootschappen hebben in Nederland geen aangifte gedaan noch belasting betaald.

De Inspecteur heeft bij brief van 18 december 2003 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij de aanslagoplegging af te wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 2000. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting.

De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2003 de aanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente voor het jaar 2000 bekend gemaakt.

De Inspecteur heeft bij brief van 17 december 2004 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij de aanslagoplegging af te wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 2001. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting.

De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2004 de aanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente voor het jaar 2001 bekend gemaakt.

(…)

De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2007 het geschil voor het jaar 2000 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling:

Aangegeven belastbaar bedrag f 163.322

Herrekende omzetcorrectie f 816.833

Vastgesteld belastbaar bedrag f 980.155

In voornoemde brief heeft de Inspecteur het geschil voor het jaar 2001 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling:

Aangegeven belastbaar bedrag € 260.763

Herrekende omzetcorrectie € 1.157.307

Vastgesteld belastbaar bedrag € 1.418.070

Rechtbank

De Rechtbank heeft, kort weergegeven, overwogen dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen en heeft overwogen dat het is toegestaan om voor hetzelfde feitencomplex aanslagen aan verschillende belastingplichtigen op te leggen.

De grieven tegen de (hoogte van de) aanslagen heeft de Rechtbank in zoverre gehonoreerd dat de winstcorrecties zijn verminderd, omdat de Inspecteur heeft aanvaard dat de aan belanghebbende toe te rekenen veilingopbrengsten moeten worden verminderd met de door [K], als tussenpersoon, bedongen marge van 1%. Voorts heeft de Rechtbank de bij de aanslagen opgelegde boeten vernietigd, omdat de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank niet heeft bewezen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan.

Hof

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld in zaak met nummer 08/00226. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld in de zaak met nummer 08/00271. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld in de zaak met nummer 08/00226.

Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend.8.Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen.9.

Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012.

Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven:

Principaal hoger beroep in de zaak wet kenmerk 08/00271

1. Is het gelijk voor beide jaren aan de zijde van belanghebbende omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer?

2. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen?

3. Heeft belanghebbende in de onderhavige jaren daadwerkelijk haar oogst op stam verkocht aan [N] respectievelijk [AA]?

Rust op belanghebbende de last te doen blijken— dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen — dat, en zo ja, in hoeverre de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslagen onjuist zijn?

Is voor beide jaren sprake van een redelijke schatting?

Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld?

5. Staat het vertrouwensbeginsel aan het opleggen van de aanslag in de weg?

6. Heeft de Inspecteur de aanslagtermijn opgerekt door aanslagen ter behoud van rechten op te leggen?

7. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen?

8. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende aanslagen op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [AA] aanslagen zijn opgelegd?

9. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht?

10. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden?

Principaal hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00226

11. Zijn de boeten terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

Incidenteel hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00226

12. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed?

Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de aanslag verworpen. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur (08/00226) gegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep (08/00226) en het hoger beroep (08/00271) van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft namelijk, anders dan de Rechtbank, bewezen geacht dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Het Hof heeft de door de Inspecteur opgelegde boeten van 100% passend en geboden geacht, maar heeft deze gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het Hof is van oordeel dat geen plaats is voor vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten.

Belanghebbende draagt als eerste middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:15 Awb, artikel 8:77 Awb en artikel 6 EVRM, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien een raadsheer uit het Hof eerder - op een voor belanghebbende negatieve wijze - heeft beslist over de feiten en omstandigheden die aan het geschil ten grondslag liggen en voorts omdat een andere raadsheer tot enkele jaren terug onderdeel heeft uitgemaakt van het constructiebestrijdingsteam van de Belastingdienst en andere leden van dit team als inspecteur betrokken zijn bij de opgelegde aanslagen en de procesvoering bij de Rechtbank en het Hof, op grond waarvan niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid alsmede dat bij belanghebbende de gegronde vrees voor partijdigheid is gerezen. Mitsdien is de uitspraak gewezen door een Hof dat niet de waarborgen kon bieden die de beginselen van goede procesorden en artikel 6 EVRM vereisen, op grond waarvan de uitspraak dient te worden gecasseerd.

Wetgeving, rechtspraak en literatuur

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012.11.Ik concludeerde:

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter.

Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt.

Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure.

Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom.

(…)

Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht.

Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets.

De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs.

Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken.

Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is.

Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie.

Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid.

In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante.

Wetgeving

Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt:

1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft.

(…)

3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld.

(…)5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open.

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven:12.

Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen.

Jurisprudentie

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen:13.

De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen:14.

Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open.

Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.

De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten.15.

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:16.

Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen:17.

2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen:18.

Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen.

Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan.

In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve.

De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen:19.

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520).

De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat.

Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor.

Beleid

De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen:20.

Aanbeveling 2 Kennissenkring

De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

(…)

Aanbeveling 7 De voormalige werkkring

De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.

Toelichting

Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur.

(…)

Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen

De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(en) behandelt.

Toelichting

Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden.

Literatuur

Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt:

Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373).21.(…)

De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR).

Beoordeling van het middel

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer artikel 6 EVRM is geschonden.

Mr. G.J. van Muijen

Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen.

Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open.22.Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen.23.Ingevolge artikel 29 van de AWR is artikel 8:18 Awb van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken.

Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State24.en de civiele kamer van de Hoge Raad25.blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking.

Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen.

Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM.26.

Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van artikel 6 eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht.27.

Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[L]-zaken’.28.In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.

Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([L] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van vennootschapsbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn.

Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken.29.Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden. Ik meen dat de vrees van vooringenomenheid van mr. Van Muijen niet objectief gerechtvaardigd is.

Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.

Mr. drs. T.A. Gladpootjes

Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’.

Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [C] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes.

Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 201230.- geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen.31.

Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden.

De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes.32.Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden.33.Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en).

Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige aanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.

Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die, naar in cassatie thans vooralsnog moet worden aangenomen, ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie lid was van een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen.34.

Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt.

Het Hof heeft overwogen:

Partijen zijn het er, gelet op de inhoud van de onder 2.31 vermelde briefwisseling, over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekker., waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur, in overeenstemming met de inhoud van zijn brieven van 27 november 2008 en 16 oktober 2009, alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. De in de nadere stukken van 22 februari 2012 door gemachtigde ingenomen stelling dat dit niet het geval is, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft het Hof niet verzocht om, anders dan overeengekomen met de Inspecteur, alle aan haar in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.

De omstandigheid dat het Hof ondanks de door partijen als voornoemd gemaakte afspraak omtrent het inzenden van stukken aan het Hof, de beschikking wenste over neer stukken dan door partijen in onderling overleg waren toegezonden, maakt niet dat de Inspecteur, die aan het verzoek van het Hof tot inzending van de gevraagde stukken heeft voldaan, heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen. Het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb beoogt in beginsel de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Aan die bescherming is ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de stukken die nadien op verzoek van het Hof aan het procesdossier zijn toegevoegd. Belanghebbende heeft niet verzocht om, in afwijking van de onder 4.2.2 vermelde afspraak, alle stukken waarover de Inspecteur beschikt, door deze in het geding te laten brengen.

(…)

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 Awb, artikel 8:77 Awb en artikel 6 EVRM, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof (r.o. 4.2.7.) heeft geoordeeld dat is voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu uit 's Hofs uitspraak blijkt dat niet alle processtukken door de Inspecteur en voorts slechts geschoonde stukken aan het procesdossier zijn toegevoegd. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In de toelichting op het middel heeft belanghebbende opgemerkt:

Uit (…) [toevoeging RIJ: r.o. 4.2.2. van de uitspraak van het Hof] blijkt [dat] het Hof slechts een 'selectie' van de processtukken heeft ontvangen. Er zijn derhalve stukken die voor de beoordeling van de aanslag en boete relevant zijn, nu vaststaat dat deze in het kader van het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslag aan de inspecteur ter beschikking stonden.

Van belang is dat de samenstelling van het procesdossier niet aan partijen is, maar dat de rechter dienaangaande een eigen verantwoordelijkheid draagt, die bij schending tot een vernietiging van de uitspraak dient te leiden. In de onderhavige zaak staat op basis van de hiervoor geciteerde overweging vast dat het Hof wist dat zijn procesdossier niet compleet was. Nu het Hof recht dient te doen op basis van een compleet procesdossier dient de uitspraak te worden gecasseerd. Dat partijen (eventueel) wel de beschikking hadden over het complete dossier doet daaraan niet af. In het kader van de beoordeling van dit middel door uw Raad verwijst belanghebbende graag naar het recente arrest van 29 juni 2012, BNB 2012/251 en met name op de volgende overweging:

"Uit het hogerberoepschrift en het controlerapport was voor het Hof kenbaar dat de Inspecteur over het interne memo beschikte. Uit het aan de Hoge Raad ter beschikking staande dossier blijkt niet dat dat stuk door de Inspecteur aan de Rechtbank of (alsnog) aan het Hof is overgelegd. In cassatie moet daarom ervan worden uitgegaan dat het interne memo door de Inspecteur niet is overgelegd. Onder deze omstandigheden had het Hof ofwel moeten toezien op overlegging van het interne memo door de Inspecteur ofwel op de voet van artikel 8:29, lid 3, van de Awb moeten onderzoeken of een beroep van de Inspecteur op een weigering dan wel een beperking als bedoeld in het eerste lid van dat artikel is gerechtvaardigd. Het Hof heeft blijkens zijn uitspraak het een noch het ander gedaan, zodat de uitspraak op dit punt hetzij berust op een onjuiste rechtsopvatting hetzij onvoldoende is gemotiveerd. "

(…)

In het licht van het voorgaande kan aan belanghebbende niet, zoals door het Hof wel is gedaan (4.2.3.), worden tegengeworpen dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle stukken waarover de inspecteur beschikt, in het geding te brengen. Ten onrechte stelt het Hof dat het "bepaalde in artikel 8:42 Awb van de Awb (...) in beginsel [beoogt] de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor." Daarmee gaat het Hof uit van een te beperkte grondslag voor de bepaling van artikel 8:42 Awb. Aan die bepaling ligt immers tevens het beginsel ten grondslag dat niet alleen partijen, maar ook de rechter bij zijn beoordeling van het voorliggende geschil de beschikking heeft over alle stukken die voor zijn beoordeling relevant kunnen zijn. Het gaat niet slechts om hoor en wederhoor, maar tevens om het waarborgen van een goede ambtsvervulling door de rechter (binnen het door partijen geformuleerde rechtsgeding).

Wetgeving

Artikel 8:42 van de Awb bepaalt:35.

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.

Parlementaire behandeling

Artikel 8:29 Awb geeft een regeling voor het niet of alleen aan de bestuursrechter verstrekken van stukken indien er naar het oordeel van de bestuursrechter gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is bij artikel 8:29 Awb vermeld:36.

De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen. Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht wordt ingegaan op het verband tussen artikel 8:42 en artikel 8:29 Awb:37.

Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (…).

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen:38.

Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013:39.

Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve.

Literatuur

In een conclusie van 3 april 2007 gaat A-G Wattel in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent:40.

De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. (…)

Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…)

Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…)

De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…)

De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren.

Pechler heeft geschreven:41.

Iedere procespartij moet de kans krijgen zich behoorlijk te verdedigen. Het verdedigingsbeginsel – het beginsel van hoor en wederhoor – staat niet alleen ten dienste van de waarheidsvinding, er kleeft ook een processueel aspect aan. Dat beginsel ligt ook besloten in art. 6 EVRM. In de procedure voor de (belasting) rechter staan de burger en het bestuursorgaan als gelijken tegenover elkaar. Het beginsel van hoor en wederhoor manifesteert zich in alle stadia van de procedure voor de belastingrecht, zowel bij de schriftelijke stukkenwisseling als bij de mondelinge behandeling. Het beroepschrift van de belastingplichtige wordt gevolgd door een verweerschrift van het bestuursorgaan (artikel 8:42, eerste lid, Awb) (…). Iedere partij krijgt in beginsel steeds een kopie van de stukken van de andere partij. (…) Een inbreuk op het beginsel van hoor en wederhoor is de regeling van art. 8:29 Awb. Op grond hiervan kan een partij de rechter verzoeken stukken in het geding te brengen waarvan de wederpartij geen kennis mag nemen (zie 3.7.3.2), een regeling die in strijd is met de jurisprudentie gevormd onder het oude fiscale procesrecht.

Beoordeling van het middel

Artikel 8:42 Awb bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank.

Het Hof heeft in r.o. 4.2.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier42.niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’43.

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb.44.

Artikel 8:42 Awb beoogt primair de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor.45.Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’46.

Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen.47.Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen.

Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof.

Op een en ander stuit het tweede middel af.

Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof onder 2 en 4 in de uitspraak op een onjuiste althans onbegrijpelijke wijze feiten heeft vastgesteld, waardoor de gronden de oordelen van het Hof niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ter toelichting op het derde middel merkt belanghebbende onder meer op:

De feitenvaststelling is onbegrijpelijk, omdat het Hof verklaringen die aantoonbaar van andere tuinders afkomstig zijn, als verklaringen van belanghebbende heeft aangemerkt. Ofschoon de zaken voor een aanzienlijk deel gelijktijdig zijn behandeld en de onderliggende problematiek grote overeenkomsten kent, kan en mag daaruit niet voortvloeien dat de feitenvaststelling verwordt tot een kluwen of zelfs 'brei'.

Er is een bijzonder grote discrepantie tussen de feitenvaststelling onder paragraaf 2 van de uitspraak van het Hof en de feiten die bij de beoordeling onder paragraaf 4 worden benut door het Hof. Dat het Hof de inhoud van dossiers op een rechtens ontoelaatbare wijze heeft vermengd, blijkt als wordt bezien welke verklaringen aan belanghebbende (dus in casu [E] B.V.) worden toegeschreven, maar die tevens voorkomen in de andere uitspraken met betrekking tot de tuinderszaken. Nu uw Raad het volledige overzicht heeft, bent u beter in de gelegenheid deze toets te verrichten. (…) Het Hof stelt dan dat die belastingplichtigen eveneens zelf de verklaringen hebben afgelegd die belanghebbende in de onderhavige zaak zou hebben afgelegd. Dat verschillende tuinders identieke verklaringen hebben afgeleid is onjuist en volstrekt onaannemelijk. Belanghebbende betwist nadrukkelijk de hierna geciteerde verklaringen te hebben afgelegd. Deze blijken overigens evenmin uit de feitenvaststelling van het Hof in paragraaf 2 van de uitspraak.

Ondanks de beperkte mogelijkheid van belanghebbende tot vergelijking van de verschillende uitspraken op dit punt, kan echter met zekerheid worden gesteld dat de volgende verklaringen ten onrechte aan belanghebbende worden toegeschreven:

De samenwerking tussen belanghebbende, [DD] en [CC] vindt, naar belanghebbende heeft verklaard en het Hof aannemelijk acht, gedurende een reeks van jaren op gelijke wijze plaats. (…)

Belanghebbende heeft gesteld dat zij reeds vanaf het begin van de samenwerking het vertrouwen in [CC] ontleent aan de mededeling van [CC] dat hij voorheen als politieman en vakbondsman werkzaam is geweest. Gelet op die achtergrond van [CC] kon belanghebbende, die stelt dat [N] en [AA] voor haar derden zijn, zich niet voorstellen dat [CC] zaken zou doen met onbetrouwbare vennootschappen. Belanghebbende heeft verklaard dat zij geen informatie heeft ingewonnen omtrent [N] en [AA] en zich niet op de hoogte heeft gesteld van de identiteit van [DD] en de capaciteiten van [CC] en [DD] ter zake van agrarische activiteiten. Zij heeft verder, naar zij stelt, nimmer reden gehad om te twijfelen aan de bevoegdheid van [DD]. (...)

Belanghebbende heeft ten aanzien van de met [AA] gesloten overeenkomsten verklaard dat zij nagenoeg geen kennis heeft genomen van de inhoud van de door haar met [AA] afgesloten overeenkomst, dat zij de noodzaak van een schriftelijke overeenkomst vanwege het bestaan van een mondelinge overeenkomst niet inzag en dat voor haar alleen de prijs van belang was. (…)

Belanghebbende heeft immers verklaard dat een concrete schriftelijke overeenstemming slechts waarde heeft in het geval zich problemen voordoen en 'geleerden' zich met de kwestie moeten bemoeien, hetgeen aldus belanghebbende nimmer het geval is geweest. (…)

Aan de door belanghebbende gegeven verklaring dat zij voor wat betreft de keuringsrapporten slechts als doorgeefluik richting de Poolse chef fungeert, die het rapport in eerste instantie heeft laten vertalen en na verloop van tijd zelf kon lezen, gaat het Hof voorbij.

Belanghebbende heeft voortdurend verklaard en gesteld dat er sprake is van een reële verkoop van oogst op stam in een zakelijke samenwerking met [AA].

Nu het Hof dezelfde verklaring in de mond heeft gelegd van verschillende tuinders kan thans slechts speculatief worden opgemerkt dat verklaringen die door derden (andere tuinders) zijn afgelegd in deze procedure door het Hof als verklaringen van belanghebbende zelf ten grondslag zijn gelegd aan 's Hofs oordeel. Een dergelijke wijze van feitenvaststelling is onjuist, weshalve vernietiging van de uitspraak dient plaats te vinden.

Daarenboven is het kopiëren en personificeren van een verklaring processueel onaanvaardbaar nu belanghebbende met deze verklaringen van derden niet bekend is en daartegen nimmer verweer heeft kunnen voeren. Het beginsel van hoor en wederhoor brengt mede dat verklaringen van derden slechts kunnen worden gebruikt als daartegen door belanghebbende verweer gevoerd kon worden. De handelwijze die verklaringen van derden aan belanghebbende toedicht, maakt dit beginsel illusoir.

In de conclusie van repliek in eerste aanleg heeft belanghebbende geschreven:

Belanghebbende heeft, zoals uit de volgende paragrafen zal blijken, de oogst wel degelijk op stam verkocht aan [AA]. (…)

(…)

Belanghebbende is (…) van mening dat de door haar gesloten contracten wel degelijk de juiste rechtsverhouding tussen haar en [AA] weergeven.

(…)

Belanghebbende is alleen op de hoogte van de werkwijze van de Poolse bedrijven met de namen [M], [N] en [AA]. De werkwijze die door deze bedrijven werd/wordt gehanteerd is voor zover belanghebbende bekend dezelfde als die door [L] werd gehanteerd. Bovendien is c.q. was de directeur steeds dezelfde persoon, te weten [DD]. Aangezien belanghebbende de noodzaak niet inzag van een onderzoek naar de achterliggende verhoudingen bij [AA], heeft zij dat achterwege gelaten.

[CC] heeft aan belanghebbende aangegeven dat hij in een ‘vorig leven’ politieman en vakbondsman is geweest. [CC] heeft vanaf het begin het vertrouwen gehad van [F] en [H]. De samenwerking is ook in de jaren voorafgaande aan de overname door belanghebbende naar volle tevredenheid verlopen. Belanghebbende heeft gelet op dit vertrouwen ook nooit onderzoek gedaan naar deze persoon en zijn onderneming. Gezien de positieve ervaringen zag belanghebbende ook de noodzaak van een dergelijk onderzoek niet in.

Om die reden is belanghebbende met het volste vertrouwen ook met [AA] in zee gegaan. Namens [AA] heeft [DD] richting belanghebbende opgetreden. Richting [DD] heeft belanghebbende ook gehandeld op basis van vertrouwen. Belanghebbende heeft nimmer reden gehad om te twijfelen aan de bevoegdheid van [DD]. (…)

(…)

Aangezien belanghebbende tot op heden met [AA] zonder problemen zaken heeft gedaan, is het contract nooit nodig geweest. Immers is een dergelijk ‘papier’ slechts nodig in geval zich problemen voordoen en ‘geleerden’ zich met de kwestie moeten bemoeien.

(…)

Zoals hiervoor al is aangegeven, heeft belanghebbende bovendien het volste vertrouwen in [AA] en [DD] alsmede [CC]. Aangezien er ook nooit problemen zijn geweest, heeft belanghebbende het niet nodig gevonden om de relatie met [AA] onnodig ingewikkeld te maken door zekerheden te eisen. (…)

(…)

Belanghebbende is bij het vormgeven van de contracten met bijlagen niet betrokken geweest. Toen belanghebbende zaken ging doen met [AA], heeft [AA] contracten aangeboden. Door [AA] is aangegeven dat de contracten door verschillende deskundigen en adviseurs tot stand zijn gebracht.

Over de vormgeving van de contracten is door belanghebbende ook niet onderhandeld. Voor belanghebbende was enkel van belang welke prijs [AA] bereid was voor de oogst op stam te betalen. Het ondertekenen van een contract hoorde erbij, maar de inhoud daarvan was voor belanghebbende geen bijzonder aandachtspunt. Voor belanghebbende is een afspraak een afspraak. Daarvoor is eigenlijk geen contract nodig.

(…)

Zoals hiervoor reeds is aangegeven, vindt aan het begin van ieder jaar tussen belanghebbende en [AA] overleg plaats over de vraag of en zo ja onder welke voorwaarden partijen de samenwerking met elkaar wensen voort te zetten. [DD] en [CC] treden namens [AA] op tijdens dit overleg (…)

(…)

Belanghebbende heeft die contracten getekend omdat de koper dat graag wilde. Voor belanghebbende is een woord een woord en zij handelt ook daarnaar. Wat er in die contracten staat, is voor haar minder van belang. Dit betekent echter niet dat belanghebbende niet de noodzaak inziet om sommige zaken in het contract te regelen. Aangezien de zaken met [AA] tot op heden goed zijn verlopen, heeft zij – noch [AA] – ooit op het contract hoeven terugvallen. Belanghebbende en [AA] handelen naar de bedoeling van partijen, die ook voor beide partijen duidelijk zijn.

(...)

Belanghebbende heeft zich niet bezig gehouden met het opstellen van de contracten. (…)

(…)

Zoals eerder gezegd is een contract voor belanghebbende voornamelijk van administratief belang. Echter kan niet worden gezegd dat de contractuele werkelijkheid en de rechten en verplichtingen tussen partijen verschillen. (…)

(…)

Aangezien de keuringsrapporten zeer simpel van opzet zijn, zijn deze voor een ieder te begrijpen. In het rapport worden bovendien slechts een paar mogelijkheden genoemd, zodat het voor de Poolse werknemers van [AA] snel duidelijk zal zijn waar het probleem over gaat.

(…)

Belanghebbende heeft zaken gedaan met [AA] en de daarbij betrokken personen, [DD] ([AA]) en [CC] als intermediair. Dit zijn derde partijen die geen enkele andere relatie hebben met belanghebbende dan de zakelijke. Het staat voor belanghebbende vast dat zij zaken heeft gedaan met betrouwbare partijen. Dit blijkt ook duidelijk uit het feit dat de tussen partijen gemaakte afspraken in het kader van de koop- en verkoopovereenkomsten al jaren lang tot ieders tevredenheid worden nagekomen. De inkomsten daaruit zijn volledig door belanghebbende verantwoord.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 mei 2005 overwogen:48.

Voorzover middel II in de onderdelen 1, 2, 3 en 4, motiveringsklachten bevat met betrekking tot de in de bestreden uitspraak opgenomen feitenvaststelling, is het gegrond (verwezen zij naar hetgeen is opgemerkt in onderdeel 7.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit kan echter niet tot cassatie leiden omdat overigens uit de uitspraak blijkt dat deze fouten niet van invloed zijn geweest op de door het Hof gegeven oordelen.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 september 2012 overwogen:49.

De vaststelling dat belanghebbende en zijn echtgenote in 1998 het melkvee hebben verkocht is onbegrijpelijk, aangezien in de bijlagen 18 tot en met 20 van het beroepschrift voor het Hof is vermeld dat op 1 januari 1998 40 melkkoeien, 18 vaarzen, 18 pinken en 17 vaarskalveren op het bedrijf aanwezig waren en op 31 december 1998 41 melkkoeien, 9 vaarzen, 15 pinken, 17 vaarskalveren en 15 stierkalveren. De Inspecteur heeft dit een en ander niet bestreden. Tegen deze achtergrond is zonder nadere motivering, die ontbreekt, de vaststelling dat ten tijde van het toetreden van de BV tot de maatschap besloten is niet meer tot vervanging van het melkquotum over te gaan, eveneens onbegrijpelijk, omdat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat pas in 2001 definitief besloten is het melkveebedrijf te beëindigen.

Aangezien deze vaststellingen redengevend zijn voor het oordeel van het Hof dat met betrekking tot het melkveebedrijf niet een gedeelte van de onderneming is overgedragen op de wijze bedoeld in artikel 45, lid 7, van de Wet, treffen de klachten in zoverre doel.

Literatuur

De Bont heeft geschreven:50.

1. De feitelijke grondslag in cassatie wordt in beginsel gevonden in de bestreden uitspraak en de stukken van het geding.

2. Feiten die in feitelijke aanleg zijn gesteld, maar niet door het hof zijn vastgesteld, dienen door de Hoge Raad naar aanleiding van een cassatiemiddel veronderstellenderwijs voor juist te worden gehouden (de zogeheten hypothetische feitelijke grondslag).

3. De jurisprudentie van de Hoge Raad waarin een schending van een processueel voorschrift wordt aangenomen indien de naleving daarvan niet uit de stukken van het geding blijkt, is een uitwerking van de hypothetische feitelijke grondslag.

4. De Hoge Raad mag een zaak zelf afdoen indien nog slechts punten van ondergeschikte aard behoeven te worden vastgesteld. Op basis van de parlementaire geschiedenis is sprake van een punt van ondergeschikte aard indien de stukken van het geding omtrent die feiten geen twijfel overlaten. Bij de vraag of dergelijke twijfel bestaat, hanteert de Hoge Raad een toets die gelijk is aan de toets van de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen.

5. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de uitzonderingsregel in verband met de punten van ondergeschikte aard ruim toepast.

6. Als de Hoge Raad ambtshalve feiten vaststelt of een feit van algemene bekendheid aanneemt, is het passend partijen - desnoods in de cassatieprocedure - in de gelegenheid te stellen zich over een dergelijk opgekomen feit uit te laten.

7. Indien de Hoge Raad nieuwe rechtsregels formuleert of bestaande inperkt dan wel uitbreidt, dienen partijen gelegenheid te krijgen hun feitelijke stellingen daaraan aan te passen, zoals dat ook gebeurt als de Hoge Raad omgaat.

Feteris heeft geschreven:51.

f. Motiveringseisen met het oog op de toetsing in cassatie

(…)

In belastingzaken heeft de HR vanaf het begin uit de motiveringseis afgeleid dat de rechter in zijn uitspraak moet vermelden welke feiten hij heeft vastgesteld (…) De HR baseert dit op de strekking van de motiveringsplicht, die mede bestaat om de HR in staat te stellen na te gaan of de lagere rechter op de door hem vastgestelde feiten het recht (…) met juistheid heeft toegepast. (…)

Waar het op aankomt is of de feiten waarop de rechter zijn beslissing baseert en de geschilpunten met voldoende zekerheid uit zijn uitspraak zijn op te maken. (…) Over de vereiste nauwkeurigheid waarmee de rechter de relevante feiten in zijn uitspraak moet vermelden, bestaat de nodige jurisprudentie. (…) Om te beoordelen of de uitspraak voldoende duidelijkheid biedt over de feiten waarvan de rechter is uitgegaan, slaat de HR ook acht op de (overige) gedingstukken. (…)

(…)

g. Eisen aan de kwaliteit van de motivering

(…)

De HR gaat ook over tot cassatie wegens een motiveringsgebrek waarin sprake is van een kennelijke vergissing bij het vaststellen van de feiten. (…) De HR casseert ook wel wegens andere vergissingen bij het vaststellen van de feiten, bijvoorbeeld als de vaststelling van de feiten door de lagere rechter geen enkele steun vind in de gedingstukken of - sterker nog - als de gedingstukken slechts op het tegendeel wijzen. De beperking tot de gedingstukken is essentieel met het oog op de mogelijkheid voor de wederpartij om kennis te nemen van en te reageren op stukken die de rechter aan zijn beslissing ten grondslag legt. Bovendien is deze beperking noodzakelijk omdat de HR bij de boordeling van de motivering van de bestreden uitspraak als cassatierechter geen eigen onderzoek naar de feiten kan doen, en zich in verband daarmee dient te beperken tot kennisneming van die uitspraak en de overige stukken van het geding voor de lagere rechter. Met deze marginale toets op de inhoud van feitelijke oordelen is wel de grens bereikt van de taak van een cassatierechter. De hogere rechter zou de rol van hogerberoepsrechter aannemen als hij ook in andere gevallen zou ingrijpen, dus ook in gevallen waarin geen sprake is van evidente fouten bij het vaststellen van de feiten. Hij zou dan zijn eigen oordeel over de feiten als betere benadering van de werkelijkheid in de plaats stellen van dat van de lagere rechter. (…)

Bepaalde redeneerfouten kunnen vaker voorkomen, maar kennelijke vergissingen bij het vaststellen van de feiten zijn naar hun aard casus-specifiek. Men kan zich dan ook afvragen hoe nuttig het is dat een hoogste rechter zich hiermee bezighoudt. Maar als er elders in het rechtsstelsel geen correctiemechanisme beschikbaar is, zou het alternatief zijn dat rechterlijke beslissingen waarvan evident is dat zij onjuist zijn, toch niet kunnen worden aangetast. Een alternatief voor herstel in cassatie zou in een deel van de gevallen gevonden kunnen worden in de mogelijkheid voor de lagere rechter om zelf over te gaan tot verbetering van een kennelijke rekenfout, schrijffout of een andere kennelijke fout in zijn uitspraak, in gevallen waarin een dergelijke fout zich voor eenvoudig herstel leent. Indien beroep in cassatie wordt ingesteld en de lagere rechter niet is overgegaan tot herstel van een dergelijke fout, lost de HR de zaak wel op door een verbetering van de bestreden uitspraak zonder deze te casseren.

(…)

Met de beoordeling van de begrijpelijkheid van motiveringen, zit de HR de feitenrechter het dichtst “op de nek” bij diens vaststelling van de feiten. Veel motiveringsklachten zijn ook pogingen om de HR over te halen de feiten als een derde instantie opnieuw te boordelen. Daarom zijn de ze pogingen veelal tevergeefs: de boordeling door de HR heeft een marginaal karakter, in die zin dat hij beoordeelt of de motivering van de lagere rechter onaanvaardbaar is. (…) Het beroep in cassatie is erop gericht dat een partij een voor haar gunstigere beslissing krijgt, en niet dat uiteindelijk eenzelfde beslissing met een betere en overtuigendere onderbouwing wordt genomen. (…)

Meer in het algemeen verdient het opmerking dat de HR bij de beoordeling van motiveringsklachten, evenals bij klachten over (andere) vormverzuimen, pleegt mee te wegen of na een cassatie op die grond een andersluidende beslissing te verwachten zou zijn, of althans tot de reële mogelijkheden zou behoren, en of de betrokken partij dus belang heeft bij een dergelijke cassatie. Anders zouden vernietiging en verwijzing slechts leiden tot een verlenging van de procedure, met daaraan voor beide partijen veelal verbonden kosten, zonder dat de partij die de motiveringsklacht in cassatie heeft aangevoerd daarmee uiteindelijk een beter resultaat bereikt. Men kan daarom stellen dat de HR bij de beoordeling van motiveringsklachten het opportuniteitsbeginsel hanteert: is vernietiging wegens een motiveringsgebrek in dit geval zinvol? (…) Als de HR sterk het gevoel heeft dat een feitelijke beslissing van de lagere rechter onjuist is, zal hij eerder geneigd zijn om daarin een tot vernietiging leidend motiveringsgebrek te onderkennen. Cassatie komt daarnaast ook wel voor als de motivering buitengewoon gebrekkig is. (…)

Het geheel overziende kan men vaststellen dat veel beslissingen die niet onberispelijk zijn gemotiveerd in cassatie stand houden. Als de HR de feitelijke beslissing van de lagere rechter aanvaardbaar vindt maar de motivering ervan te wensen overlaat, is de Raad in het algemeen bereid de bestreden uitspraak verbeterd te lezen.

Beoordeling van het middel

Belanghebbende stelt in het derde middel dat het Hof op een onjuiste althans onbegrijpelijke wijze de feiten heeft vastgesteld, waardoor de gronden de oordelen van het Hof niet zouden kunnen dragen. Het Hof heeft volgens belanghebbende verklaringen van andere tuinders aangemerkt als verklaringen van belanghebbende. Het beginsel van hoor en wederhoor is volgens belanghebbende geschonden, omdat belanghebbende niet bekend was met deze verklaringen en hierop niet heeft kunnen reageren.52.

Belanghebbende betoogt dat het onjuist en volstrekt onaannemelijk is dat verschillende tuinders identieke verklaringen hebben afgelegd. Ik merk daarover ten eerste op dat het Hof de afgelegde verklaringen zakelijk heeft weergegeven, dus niet woordelijk. Ten tweede geldt dat namens deze tuinders grotendeels gelijkluidende processtukken zijn ingediend. Een en ander kan naar er naar mijn mening toe leiden dat in zakelijke weergave identieke verklaringen ontstaan.

Een groot deel van de door belanghebbende bestreden verklaringen53.zijn te herleiden tot de gedingstukken, met name de conclusie van repliek bij de Rechtbank.54.

Met belanghebbende meen ik echter dat een aantal verklaringen in de Hofuitspraak niet gefundeerd is in de processtukken van belanghebbende. Het gaat hierbij met name om de volgens passages:

- ‘belanghebbende [kon] (…) zich niet voorstellen dat [CC] zaken zou doen met onbetrouwbare vennootschappen’ (r.o. 4.5.2.);

- ‘Belanghebbende heeft verklaard dat zij (…) zich niet op de hoogte heeft gesteld van (…) de capaciteiten van [CC] en [DD] ter zake van agrarische activiteiten’ (r.o. 4.5.2).

- ‘Aan de door belanghebbende gegeven verklaring dat zij voor wat betreft de keuringsrapporten slechts als doorgeefluik richting de Poolse chef fungeert, die het rapport in eerste instantie heeft laten vertalen en na verloop van tijd zelf kon lezen (…)’ (r.o. 4.11.2).

Het lijkt mij mogelijk dat deze verklaringen afkomstig zijn uit het dossier van andere tuinders. In zoverre lijken de in het middel vervatte motiveringsklachten met betrekking tot de in de bestreden uitspraak opgenomen feitenvaststelling terecht te zijn voorgesteld. Daarmee rijst de vraag welke consequenties dat moet hebben.

Volgens belanghebbende wordt ’het vertrouwen in de rechtspleging (…) ernstig op de proef gesteld als in een uitspraak zogenaamde eigen verklaringen zijn opgenomen terwijl deze verklaringen niet 'eigen' blijken te zijn.’ Belanghebbende bepleit dat het gaat om een ‘principieel punt met maatschappelijke relevantie’ en het cassatiemiddel ‘de algemene grondbeginselen van het procesrecht’ raakt. Volgens belanghebbende dient de Hofuitspraak deswege vernietigd te worden.55.

Volgens de Staatssecretaris betreft het slechts ondergeschikte punten en doen deze ‘kleine onvolkomenheden (…) verder niet af aan de portee van de door belanghebbende gegeven verklaringen’.56.

In een arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2005 leidde een onjuiste feitenvaststelling niet tot cassatie, omdat ‘uit de uitspraak blijkt dat deze fouten niet van invloed zijn geweest op de door het Hof gegeven oordelen’.57.

In een arrest van 14 september 2012 trof een klacht met betrekking tot een onbegrijpelijke feitenvaststelling wel doel, omdat de feitenvaststelling redengevend was voor het uiteindelijke oordeel van het Hof.58.

Aldus moet in casu beoordeeld worden in hoeverre de voornoemde 'onjuistheden' in de door het Hof vastgestelde feiten, ten grondslag zijn gelegd aan het eindoordeel van het Hof.

Het Hof heeft zijn eindoordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5 - 4.12). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2 en 4.12.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.12.4 en 4.11.5). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.13.1).

Dat betekent dat de in onderdeel 6.11 opgenomen passages over de onbetrouwbare vennootschappen, de capaciteiten van [DD] en [CC] ter zake van agrarische activiteiten en de vertaling van het keuringsrapport, weliswaar een zekere kleuring kunnen hebben gegeven, maar niet zelfstandig dragend zijn voor ’s Hofs conclusie dat sprake is van simulatie. Die overwegingen zijn mijns inziens ten opzichte van het geheel van feiten, verklaringen en omstandigheden, van ondergeschikte aard te achten, zodat eventuele gebreken daarin niet tot cassatie kunnen leiden.

Daarop stuit het derde middel af.

7 Bespreking van middel 4 eerste onderdeel: schijnhandelingen59.

Het door het middel bestreden oordeel

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. De nadruk die belanghebbende legt op de goede samenwerking met [N] en [AA], het vertrouwen dat zij in [N] en [AA] heeft, de desinteresse in de bepalingen van de overeenkomst, de stelling dat problemen zich nimmer voordoen en dat deze, zo deze zich voordoen, kunnen worden opgelost, brengt het Hof tot het oordeel dat (…) overeenkomsten en de (…) bijlagen geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten. Deze dienen slechts om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is. De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie (eerste onderdeel) aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb alsmede de beginselen van een goede procesorde, doordien het Hof in de bestreden uitspraak (4.12.5.) heeft overwogen dat sprake is van een schijnhandeling (…), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ter toelichting op het vierde middel merkt belanghebbende ter zake van het constateren van een schijnhandeling onder meer op:

Het Hof overweegt in r.o. 4.12.5 dat de contracten slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is.

Naar de overtuiging van belanghebbende geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. Uit de jurisprudentie van uw Raad blijkt dat van een schijnhandeling slechts sprake kan zijn indien partijen zich - ondanks de tussen partijen op papier gesloten overeenkomsten - niet daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben en niet dienovereenkomstig hebben gehandeld. De werkelijke bedoeling van de betrokken partijen is daarbij van belang.

Allereerst geeft het oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangezien het Hof niet heeft onderzocht of belanghebbende en [AA] zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.

De door het Hof gebezigde motivering is voorts niet toereikend voor zijn conclusie dat de omzet door belanghebbende is behouden en de contracten aangemerkt moeten worden als schijnhandeling.

In de eerste plaats schiet de motivering tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke verkoop op stam van de oogst door belanghebbende. (…)

Voor belanghebbende was de conclusie die het Hof in 4.12.1 trekt uit voorgaande opsomming opmerkelijk. Het Hof overweegt immers niet dat daaruit voortvloeit dat sprake is van een schijnhandeling maar wel dat de geschetste "handelwijze van belanghebbende een wijze van handelen weergeeft die tussen zakelijk handelende partijen niet gebruikelijk is".

De essentie van dit onderdeel van het middel is dat onzakelijk handelen dat handelen nog geen schijnhandeling maakt.

(…)

Als al zou kunnen worden vastgesteld dat onzakelijk is gehandeld, dan leidt dat nog niet automatisch tot de conclusie dat "partijen zich - ondanks de tussen partijen op papier gesloten overeenkomsten - niet daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben". Het Hof heeft deswege een onjuiste toets aangelegd, dan wel daarin een onbegrijpelijke invulling aangegeven. Op die grond dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd.

(…)

Het Hof heeft gesteld dat de bewijslast bij de inspecteur ligt. Uit de uitspraak blijkt dat het hof ten onrechte het bewijsrisico bij belanghebbende heeft gelegd. Zonder dat er feiten en omstandigheden zijn vastgesteld die een bewijsvermoeden zouden rechtvaardigen dat door belanghebbende zou moeten worden ontzenuwd, is de bewijslast en het bewijsrisico bij belanghebbende gelegd. Mocht er evenwel een dergelijk bewijsvermoeden wel zijn gerezen, dan heeft belanghebbende dit weerlegd door hetgeen ten overstaan van de feitenrechter is gesteld. Aan dit tegenbewijs heeft het Hof dan te hoge eisen gesteld, nu uw Raad heeft geoordeeld dat belanghebbende slechts twijfel dient te zaaien.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 oktober 1948 overwogen:60.

Indien de verhouding, waarin belanghebbende tot de vennootschap onder firma in werkelijkheid stond, afwijkt van de schijn, die partijen aan die verhouding naar buiten hebben willen geven in een akte en in een opgave aan het Handelsregister, komt het voor de heffing van de inkomstenbelasting aan niet op die schijn, doch op de werkelijke verhouding.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 27 juni 1973 overwogen:61.

dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2002 overwogen:62.

Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. (…) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 9 juni 2006 overwogen:63.

Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.

In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.

Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.

Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (…) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden.

3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. (…)

(…)

Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang.

Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven.

Literatuur

Hartkamp en Sieburgh schrijven over simulatie het volgende:64.

In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. (…) Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is er geen sprake van simulatie. (…) Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (…) Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. (…)

Den Boer/Koopman/Wattel schrijven over het begrip simulatie:65.

Absolute simulatie houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve simulatie gaat het om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde (bijvoorbeeld lening in plaats storting of andersom). Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk) genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen.

Ik heb daarover geschreven:66.

Voor het gehele recht geldt dat de materiële verhoudingen tussen partijen moeten worden beoordeeld naar hetgeen feitelijk tussen hen is overeengekomen en niet naar de voorstelling die partijen in afwijking daarvan jegens derden trachten te wekken. De fiscus bevindt zich daarbij in beginsel in dezelfde positie als die waarin overige derden zich bevinden.

(…)

Schijnhandelingen kunnen om verschillende redenen worden voorgespiegeld. In de verhouding tot de fiscus zal de reden zijn dat partijen door samenspanning trachten te voorkomen dat de belastingwet wordt toegepast op hun werkelijke rechtsverhouding, waar het duidelijk is hoe de wet op de werkelijke verhouding moet worden toegepast.

Vermeulen heeft geschreven:67.

In de eerste fase, de vaststelling van de feiten, kan de rechter eventueel concluderen dat sprake is van een schijnhandeling, ook wel simulatie genoemd. Dit wil zeggen dat partijen niet de rechtshandeling hebben verricht die zij voorwenden te hebben verricht. Het oordeel dat een handeling een schijnhandeling is, is van feitelijke aard en dient te worden onderscheiden van het rechtsoordeel dat sprake is van wetsontduiking. In dat geval wordt niet ontkend dat de werkelijkheid overeenkomt met het gepretendeerde, maar desondanks wordt het recht toegepast alsof een andere rechtshandeling was verricht.

Feteris meent:68.

De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien.69.Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.

Beoordeling van het middel

Alvorens over te gaan tot de beoordeling van dit middel maak ik enkele inleidende opmerkingen over de hier relevante mogelijkheden en beperkingen van een beroep in cassatie.

In cassatie beoordeelt de Hoge Raad vooral of, kort gezegd, door een hof rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Indien de Hoge Raad oordeelt dat er in een of meerdere opzichten door een hof geen juiste maatstaven zijn aangelegd, volgt vernietiging van de hofuitspraak.

De door een hof gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen.70.

Het is vaste jurisprudentie dat de uitleg van overeenkomsten, dus van hetgeen partijen (werkelijk) zijn overeengekomen, van feitelijke aard is. Dat betekent dat indien de door een hof voor een bepaalde uitleg van een overeenkomst gegeven motivering ‘niet onbegrijpelijk’ te achten is, daarmee het doek valt in cassatie.71.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschap geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten, maar slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. De inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van, kort gezegd, schijnhandeling(en) oftewel simulatie, zodat aan de fictief gemaakte contractuele afspraken voor de bepaling van de winst voorbij moet worden gegaan.72.

Belanghebbende betoogt in het vierde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd.73.

Ik vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf zou hebben gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen.74.In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt mij dat correct.

Het Hof heeft zijn oordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5 - 4.12). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2 en 4.12.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.12.4 en 4.11.5). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.13.1).

Aan belanghebbende kan op zichzelf worden toegegeven dat enkel onzakelijk en/of ongebruikelijk handelen nog niet behoeft te voeren tot de conclusie dat partijen schijnhandelingen voorspiegelen. De door het Hof in combinatie voor zijn conclusie tot simulatie genoemde gronden acht ik echter adequaat, althans niet onbegrijpelijk, om het oordeel te dragen dat hier sprake is van de bedoelde schijnhandelingen.

Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht.

In de toelichting op het tweede middel worden motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen als voornoemd. Belanghebbende klaagt er met name over dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht.

De bestreden oordelen van het Hof acht ik over het geheel genomen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. De dragende redengevingen van het Hof zijn, naar ik meen, te zien als, mede gelet op het marginale karakter van deze beoordeling door de Hoge Raad, ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie.75.

Derhalve faalt het vierde middel voor wat betreft het constateren van een schijnhandeling.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Vaststaat dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van haar percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening. Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. De omstandigheid dat de opbrengst is gestort op een rekening van [AA] of [N] doet hieraan niet af, nu [AA] naar het oordeel van het Hof een zodanig beperkte substantie heeft dat volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende de veilingopbrengsten onder aftrek van de prijs aan deze vennootschap zou hebben doen toekomen. Bovendien is in werkelijkheid geen sprake van een zakelijke samenwerking met [AA] en [N], zodat voor belanghebbende ook geen aanleiding bestond om de opbrengst aan [AA] en [N] ten goede te doen komen. Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende, dat gelet op de getuigenverklaring van [CC], de winst van [AA] en daarmee de aan de tuinder toekomende marge, hooguit 10% van de veilingopbrengst bedraagt nu [AA] gelet op al het vorenoverwogene geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat van enige winst bij [AA], gelet op het ontbreken van aangiften winstbelasting in Polen, ook niet is gebleken. Dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit [AA] naar belanghebbende wordt weergegeven, doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de 'contractspartner' van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening.

(…)

Vaststaat dat de door belanghebbende geteelde producten door Poolse arbeiders zijn geoogst en dat deze arbeiders salaris hebben ontvangen voor het verrichten van deze arbeid. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust van de hoogte van het aan de Poolse arbeiders uitbetaalde salaris, maakt niet aannemelijk dat de loonkosten van de Poolse werknemers hoger zijn dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van ƒ 8 per uur voor het jaar 2000 en € 4 per uur voor het jaar 2001. Belanghebbende heeft dienaangaande slechts verwezen naar een door [CC] afgelegde verklaring, welke verklaring naar het oordeel van het Hof, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, ongeloofwaardig is en bovendien niet wordt ondersteund door enig ander bewijsmiddel.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie (tweede onderdeel) aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb alsmede de beginselen van een goede procesorde, doordien het Hof in de bestreden uitspraak (…) heeft overwogen dat (…) aan de gesloten contracten voor de bepaling van de winst moet worden voorbijgegaan in die zin dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en de veilingopbrengst heeft genoten, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Belanghebbende betoogt in de toelichting op het tweede onderdeel van het middel:

In overweging 4.13.1. oordeelt het Hof dat belanghebbende de veilingopbrengst zelf zou hebben genoten. Dit oordeel wordt gebaseerd op het ontbreken van een verkoopovereenkomst aan een andere partij en het feit dat de oogst rechtstreeks van de percelen van belanghebbende aan de veilig zijn geleverd. Voorts is de opbrengst betaald naar een Luxemburgse bankrekening.

Het Hof heeft niet vastgesteld dat de bankrekening aan belanghebbende toekomt. Daarmee is 's Hofs oordeel omtrent het genieten van de veilingopbrengst onbegrijpelijk, althans onvoldoende met redenen omkleed. Op geen enkele wijze is immers vastgesteld dat de bedragen in het vermogen van belanghebbende zijn gevloeid. Zelfs al zou sprake zijn van schijnovereenkomsten, dan betekent dat nog niet dat de gehele veilingopbrengst door belanghebbende is genoten.

Ook het feit dat de producten die werden geoogst rechtstreeks van het perceel van belanghebbende naar de veiling zijn gebracht, maakt niet dat de daarmee gerealiseerde opbrengst aan belanghebbende toekomst. Het rechtsverkeer wordt gekenmerkt door ABC-transacties en verschillende leveringsvormen waarbij het feitelijke transport niet bepalend is voor de beantwoording van de vraag aan wie de revenuen van een transactie toekomen.

Dat het Hof in strijd met de regels van de vrije bewijsleer de bewijslast heeft gelegd bij belanghebbende wordt manifest in rechtsoverweging 4.13.3. Daar oordeelt het Hof dat belanghebbende de bewijslast draagt voor de hoogte van de loonkosten. Het is echter de inspecteur die op basis van de op hem rustende bewijslast en het daaraan gerelateerde bewijsrisico aannemelijk zal moeten maken met welk bedrag de aangifte van belanghebbende dient te worden verhoogd. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken welke baten aan belanghebbende toekomen en na betwisting aannemelijk moeten maken dat de loonkosten lager zijn dan door belanghebbende werd aangevoerd. Ten overstaan van de feitenrechter is aangevoerd dat de prijs van fl. 8 en € 4 per uur per werknemer onjuist is, maar belangrijker is nog dat belanghebbende overtuigend heeft aangevoerd dat het tijdbeslag per geoogste hectare veel hoger is dan waarmee de inspecteur rekening heeft gehouden. De bewijslast en het aanverwante risico zijn ten onrechte bij belanghebbende gelegd. Daarenboven is het bewijs geleverd dat de kosten hoger dienen te zijn.

Als sprake zou zijn geweest van schijn en voorts de opbrengst aan belanghebbende dient te worden toegerekend, dan hadden ook alle kosten in acht genomen moeten worden (en dus niet slechts (partieel) de arbeidskosten). Niet in geschil kan zijn dat de Poolse vennootschappen veel meer kosten hebben vergoed. Daarmee is ten onrechte geen rekening gehouden. Ook op die grond dient te worden gecasseerd.

In het verweerschrift bij de Rechtbank (en gedeeltelijk geciteerd in het verweerschrift voor het Hof) heeft de Inspecteur het volgende geschreven:76.

7.4c Betalingen aan tuinders

Op basis van het voorgaande concludeer ik dat de oogst op stam door de tuinders niet daadwerkelijk aan de koper is verkocht. De tuinders hebben de geoogste producten aan de uiteindelijke afnemers verkocht. Dit betekent dat de opbrengst hiervan aan de tuinders toekomt en dat de tuinders daarom, naast de contractprijs, betalingen ter grootte van de marge van de koper moeten hebben ontvangen. Ik zal dit hierna toelichten.

In een getuigenverklaring van 16 januari 1998 verklaart [MMMM] onder meer het volgende: "(...) Ik had het gevoel dat er geld uit de pot van [L] is teruggevloeid naar [F] in verband met het feit dat hij in een andere fiscale procedure waarin hij verwikkeld was, hij stortingen deed van zwart geld, waarvan de herkomst onbekend was. Van één van de stortingen die hij deed was het geld afkomstig van een Luxemburgse bankrekening waarop ook een ander gerechtigd was en waarvan hij de naam niet wilde zeggen. Deze mededeling kwam naar aanleiding van vragen van de belastingdienst over de bankrekeningen van [F]. Zij wilden de rekeningnummers hebben, de bankinstelling en de volledige saldi. [F] heeft toen tegen Peter Remie uitdrukkelijk verklaard dat hij van die ene rekening het nummer niet kon en wilde geven. (…)"

Zoals onder 4.3 weergegeven reist [CC], als directeur van [K] BV, regelmatig naar de KBL-bank in Luxemburg om aldaar contante opnamen te doen. Op deze reizen wordt [CC] vergezeld door [H].

Uit de bij [K] BV door de Arbeidsinspectie in beslag genomen kasopnameformulieren blijkt

dat door [CC] en [H] in een periode van 6 maanden, verdeeld over 7 kasopnamen, een totaalbedrag van ƒ 2.434.000 in contanten is opgenomen. Dit komt neer op een gemiddelde maandelijkse kasopname van ƒ 350.000. Door de Arbeidsinspectie is vastgesteld dat het grootste gedeelte hiervan, te weten een bedrag van ƒ 1.686.618, niet is aangewend voor loonbetalingen.

Als voorbeeld van het voorgaande wil ik noemen de contante opname bij de KBL-bank in Luxemburg op 19 december 1996 (…). Op die datum is een bedrag in contanten van ƒ 440.409,80 opgenomen van de rekening bij de KBL-bank te Luxemburg. De kosten bedragen ƒ 409,80, zodat een bedrag van ƒ 440.000 resteert. Op een bij [K] BV in beslag genomen kasopnameformulier van de KBL-bank te Luxemburg, met datum 19 december 1996 en ten bedrage van ƒ 440.000, is met pen in het handschrift van [CC] de volgende tekst geschreven: "111, 103, 105, 106, 120 Buf'.

Ik heb onder punt 4.3 reeds aangegeven dat [K] BV een overzicht bijhoudt van de marge die in het betreffende jaar per objectnummer door de koper wordt behaald. Deze marge is gelijk aan de uiteindelijke verkoopprijs van de producten, minus de contractprijs en minus de (loon)kosten van de koper. Op basis van dit overzicht kan door de koper en de tuinders op eenvoudige wijze worden bepaald welke vordering de tuinder heeft op de koper. Opvallend in het genoemde overzicht is dat het bedrag waarvan in het overzicht wordt aangegeven dat het reeds betaald is, hoger is dan de contractsprijs die ernaast wordt vermeld.

Ik acht op basis van het voorgaande aannemelijk dat de genoemde marge, die op papier door de koper wordt gerealiseerd, via een kleine omweg contant aan de tuinders wordt uitbetaald en op die wijze doelbewust aan het zicht van de fiscus wordt onttrokken. Dezelfde conclusie wordt getrokken door de arbeidsinspectie, regio […]. (…)

Illustratief voor belanghebbende is in dit verband hetgeen is opgenomen in onderdeel 3.10, tweede item, van het controlerapport, bijlage 28. Belanghebbende heeft in 2002 een groot bedrag nodig om een lening bij een bank boetevrij te kunnen aflossen. Een deel van het benodigde bedrag -€ 1.000.000- wordt geleend bij de schoonvader van de aandeelhouder. Deze maakt het betreffende bedrag per bank over met als omschrijving '[E] BV inzake geld Lux'. Deze omschrijving is uiterst vreemd, zeker omdat hij door de schoonvader wordt gebruikt. Een verklaring is dan ook niet gegeven kunnen worden.

Wetgeving

Artikel 7, lid 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet VPB 1969) luidt:

Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet op de inkomstenbelasting 1958 werd ten aanzien van het begrip ‘genieten’ het volgende opgemerkt:77.

Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord „genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid.

In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Wet op de vennootschapsbelasting 1960 is geschreven:78.

In de eerste plaats beoogt het wetsontwerp een in hoofdzaak technische herziening van het Besluit, waarbij de stof meer systematisch is ingedeeld en inhoud en terminologie zijn aangepast aan die van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1960.

In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is over het begrip ‘genoten’ opgemerkt:79.

Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord 'genoten' geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012 overwogen:80.

Middel V richt zich met onder meer een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de [door I betaalde] bedragen moeten worden aangemerkt als door belanghebbende genoten inkomsten uit andere arbeid (in 2001: resultaat uit een werkzaamheid). Het Hof heeft overwogen dat de voormelde bedragen via C toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor door hem verrichte arbeid en dat die bedragen eerst aan C moeten worden toegerekend, aangezien C als contractspartij van I optrad en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van C deze vennootschap kon binden. Gelet op deze overwegingen en op ’s Hofs vaststelling (…) dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als procuratiehouder geen arbeidsbeloning ontving, is niet begrijpelijk (…) het oordeel dat de hiervoor (…) vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende.

Literatuur

Stevens heeft over artikel 2.3 Wet IB 2001 geschreven:81.

Om deel van het inkomen te kunnen zijn, moet een voordeel door de belastingplichtige zijn 'genoten' (artikel 2.3 Wet IB 2001). (…) De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel (…) in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictie bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft (…). Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend. (…) Inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, worden geacht door hem te zijn genoten, ook al zou de gemachtigde ze nog niet hebben afgedragen (HR 14 oktober 1931, B 5056, en HR 28 februari 1934, B 5584).

Wattel heeft in BNB 1993/255 over de bewijslasttoedeling geschreven:82.

Bewijslasttoedeling is het voor rekening van een van beide procespartijen brengen van resterende onzekerheid ten processe omtrent de relevante feiten. De in het belastingproces vigerende vrije bewijsleer houdt toedeling naar redelijkheid in, hetgeen tot een aantal hoofdregels leidt: (Zie ook Meyjes/Van Soest/Van den Berge: Fiscaal procesrecht, derde druk, blz. 98 e.v., Deventer 1984.)

1. wie beweert, bewijst: de inspecteur dus in beginsel de belastingverhogende feiten, en de belanghebbende in beginsel de belastingverlagende feiten;

2. wie schijn tegen zichzelf wekt, draagt de last die schijn weg te nemen (zie bijvoorbeeld het Flat-in-Israël-arrest HR 28 mei 1986, BNB 1986/238, FED 1986/1198);

3. niemand is gehouden tot het onmogelijke: in beginsel kan dus van niemand gevergd worden dat hij bewijst dat iets niet gebeurd is;

4. degene die het best in staat is te bewijzen, bewijst, met name als hij het de andere partij onmogelijk heeft gemaakt bewijs te leveren;

5. wie iets stelt dat afwijkt van hetgeen normaal is, althans volgens ervaringsregels te verwachten is, bewijst.

(…)

De inspecteur maakte de grond voor zijn correcties volgens het Hof voldoende aannemelijk door de bewijsmiddelen uit het strafproces tegen de aandeelhouders (…) nu die bewijsmiddelen het rechterlijke vermoeden deden postvatten dat de correcties terecht waren (…). Tegen dit feitelijke oordeel valt in cassatie alleen nog iets te beginnen in geval van onbegrijpelijkheid, waarvan in casu geen sprake was. De Hoge Raad zegt (…) dat het Hof bij de beoordeling van de door de partijen gedane beweringen (dus bij de vraag wie geloofwaardig is en wie niet) vermoedens mag ontlenen aan de door de partijen overgelegde stukken.

(…)

De vrije bewijsleer brengt mee dat het Hof vrij is in de keuze en de waardering van de door de partijen aangedragen bewijsmiddelen (behoudens onbegrijpelijkheid). (…) Zoals reeds aangestipt: mijns inziens moet het Hof expliciet zijn vermoedens meedelen, opdat de procespartijen weten waar zij bewijsrechtelijk aan toe zijn. Zeker in belastingprocedures - met [toevoeging RIJ: destijds] slechts één feitelijke instantie - is het niet te veel gevraagd te voorkomen dat een procespartij achteraf met stijgende verbazing in de uitspraak leest dat het Hof iets vermoed blijkt te hebben en gemeend blijkt te hebben dat die procespartij dat vermoeden had moeten ontzenuwen.83.

(…)

De belanghebbenden klaagden voorts over het niet in te gaan door het Hof op de door hen tot bewijs aangedragen stellingen en stukken. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof niet op al die stellingen en stukken afzonderlijk hoefde in te gaan. In beginsel moet het Hof wel op alle stellingen ingaan die bij juistbevinding tot een andere uitkomst van het proces leiden. Kennelijk vond de Hoge Raad dat het Hof dat genoeg gedaan had door expliciet geen geloof te hechten aan de (door het Hof in zijn uitspraak weergegeven) verhalen van de belanghebbende. (…) Het Hof is niet gehouden in te gaan op alle argumenten of bescheiden die de belanghebbende ter staving van zijn door het Hof niet juist bevonden standpunt(en) aanvoert, en evenmin om die allemaal te vermelden in zijn uitspraak (HR 24 april 1963, BNB 1963/177, en HR 7 april 1971, BNB 1971/99).

Bruins Slot annoteerde in NTFR 2013/170:84.

Het is mij bij het analyseren van uit de uitspraak niet duidelijk geworden of de fiscus inzicht heeft gekregen in de van deze bankrekening uitgaande geldstromen. (…) Het hof vervolgt (…): ‘Dat de inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit J naar belanghebbende wordt weergegeven (…), doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner’ van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening’. Naar mijn oordeel raken we hier het meest bijzondere element van de uitspraak. Uit de door de inspecteur aangedragen feiten omtrent de op alle punten toch uiterst onzakelijke wijze waarop de verkoop van de nog niet geoogste asperges aan de Poolse vennootschap tot stand komt, leidt het hof af dat de uiteindelijk gerealiseerde verkoopopbrengst wel aan belanghebbende moet zijn toegevallen. Een indirect bewijs is ook een bewijs.

Beoordeling van het middel

Belanghebbende stelt in het vierde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het oordeel van het Hof zou onbegrijpelijk te achten zijn, omdat er geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten.85.

Ik merk op dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten in de inkomstenbelasting als maatstaf geldt of die inkomsten bij belanghebbende zijn opgekomen c.q. als onder de wet vallend voordeel in feite aan belanghebbende ten goede zijn gekomen86.; ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. Het komt mij voor dat het Hof inderdaad deze maatstaf heeft aangelegd, hetgeen dus juist te achten is. In dat kader lijkt het vanzelfsprekend dat inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, geacht worden door hem te zijn genoten.87.

Ik zie niet in waarom in onderhavige situatie het begrip ‘genieten’ in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 anders zou moeten worden uitgelegd dan in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.88.

Het Hof is onder meer op grond van zijn vaststelling dat de oogsten rechtstreeks door belanghebbende aan de afnemers zijn geleverd en dat een overeenkomst van verkoop aan ‘een andere partij’ ontbreekt, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengsten zelf heeft genoten.89.

In dit verband heeft de Inspecteur gewezen op het reisgedrag van de directeur van [K] BV naar Luxemburg en diverse tuinders, terwijl hij kon beschikken over grote contante bedragen.90.Het Hof heeft het reisgedrag en de contante opnamen echter niet als feit vastgesteld. De tuinders bestrijden dat zij meer hebben ontvangen dan de in de administratie verwerkte contractprijs.91.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschappen naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar mijn mening echter niet van te weerhouden op de andere door het Hof genoemde gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer92.en het is aan de feitenrechter, het Hof, om op grond van alle door partijen aangedragen bewijsmiddelen te komen tot een selectie en waardering daarvan.

Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Als gezegd faalt mijns inziens het daartegen gerichte middel.93.

Naar mijn mening kon het Hof vervolgens, als omschreven, komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk te achten.

De klachten van belanghebbende met betrekking tot de in aanmerking te nemen kosten slagen evenmin. Hier geldt het adagium ‘Wie beweert, bewijst: de inspecteur dus in beginsel de belastingverhogende feiten, en de belanghebbende in beginsel de belastingverlagende feiten.’94.De bewijslast is in casu aldus niet ten onrechte bij belanghebbende gelegd nu het gaat om een belastingverlagend feit. Het Hof heeft, na tot het oordeel te zijn gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengst heeft genoten, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de loonkosten van de Poolse werknemers hoger zijn dan de door de Inspecteur in aanmerking genomen bedragen. Dat oordeel lijkt mij feitelijk en niet onbegrijpelijk.

Het vierde middel faalt.

In de door het middel bestreden rechtsoverwegingen heeft het Hof geoordeeld:

Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

De Inspecteur heeft zich, na bestudering van de inhoudsopgave van de bestanden die zich bevonden op de computer van belanghebbende, op het standpunt gesteld dat belanghebbende beschikt over zakelijke e-mailbestanden en die ter inzage gevraagd. Belanghebbende heeft ontkend dat zij beschikt over zakelijke e-mails en heeft inzage in de

e-mailbestanden geweigerd.

Het Hof is van oordeel dat aanwezigheid van bestanden met de naam "Werkbriefjecbjectl03weekl6[1].eml" en "Uitbetaallijst [1]" op de harde schijf van de computer van belanghebbende, de Inspecteur in redelijkheid aanleiding kon geven voor het vermoeden dat zich op de computer van belanghebbende zakelijke e-mailbestanden bevonden. De Inspecteur was derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 47 van de AWR, bevoegd om belanghebbende te verzoeken hem hieromtrent te informeren.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur door te vragen om inzage in de zakelijke bestanden van de PC van [E] BV te verlenen (brief van 27 juli 2004), te vragen om, indien sprake is van zakelijk e-mailverkeer, de integrale emailbestanden of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen (brief van 25 februari 2005), te vragen om het gehele emailverkeer dat plaatsvindt middels de in de rapportage aangehaalde computer ter beschikking te stellen (brief van 26 augustus 2005 en brief van 17 november 2005) en te vragen om in de gelegenheid te worden gesteld om in ieder geval, zo daarvan al sprake zou zijn, in de gelegenheid te worden gesteld om vast te stellen of de e-mail op de computer van belanghebbende (deels) zakelijk dan wel niet-zakelijk is, in voldoende mate heeft geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had. Belanghebbende had dit uit de gevoerde correspondentie duidelijk kunnen zijn.

Dat belanghebbende zelf van mening is dat de e-mailbestanden op haar computer niet zakelijk zijn, ontslaat haar niet van de verplichting deze e-mailbestanden ter inzage te verstrekken aan de Inspecteur. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende de Inspecteur ten minste in de gelegenheid had moeten stellen om te toetsen of de emailbestanden zakelijk zijn of niet. Nu belanghebbende dit niet heeft toegestaan, heeft belanghebbende verwijtbaar niet voldaan aan de verplichting die is neergelegd in artikel 47 van de AWR. Van een pleitbaar standpunt is gelet op het voorgaande geen sprake.

Het Hof is van oordeel dat het verzuim van belanghebbende zodanig ernstig is dat omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd. Artikel 27e van de AWR bepaalt dat alsdan de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De Inspecteur heeft gelet op het onder 4.13 overwogene de winst die belanghebbende heeft genoten in redelijkheid bepaald. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aldus bepaalde winst te hoog is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het artikel 8:77 Awb, artikel 27e en de artikelen 47 en 52 AWR en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordien het Hof in de bestreden uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat de bewijslast terecht is omgekeerd en verzwaard en voorts dat sprake is van een redelijke schatting, zulks ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen nu het ondermeer is gebaseerd op feiten die niet aannemelijk kunnen worden geacht. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In de toelichting op het middel heeft belanghebbende betoogd:

Allereerst is van belang dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is als (in 4.14.2.) wordt gesteld dat belanghebbende heeft geweigerd inzage te verstrekken, als in die zelfde rechtsoverweging wordt opgemerkt dat belanghebbende heeft ontkend over zakelijke e-mails te beschikken. Inzage kan immers niet worden geweigerd als daarover niet wordt beschikt.

Van de zijde van belanghebbende is meerdere malen (vide het hoger beroepschrift d.d. 24 december 2009, 1.14, 1.20, 1.53, 1.57 en 1.59) gesteld dat belanghebbende in de jaren 2000 en 2001 niet de beschikking had over een computer, laat staan over een e-mailverbinding/e-mails. Ook het Hof heeft vastgesteld in 4.14.2. dat belanghebbende heeft ontkend over e-mails te beschikken.

Naar aanleiding van de aanwezigheid van bestanden met de naam "werkbriefjeobjectl03weekl6[l].eml" en "uitbetaallijst[l]" op de harde schijf van de computer van belanghebbende, oordeelt het Hof dat de inspecteur in redelijkheid mocht aannemen dat zich op de computer van belanghebbende zakelijke emailbestanden bevonden. Dit oordeel is echter onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar gemotiveerd.

Van de zijde van de inspecteur is immers niet betwist de stelling van belanghebbende dat er in 2000 en 2001 geen computer was (en dus ook geen e-mails). Daarmee had het Hof dit vaststaande feit ten grondslag dienen te leggen aan zijn oordeel. Daarbij komt nog dat uit de geciteerde bestandsnamen op generlei wijze kan worden afgeleid dat de bestanden in 2000 of 2001 zijn gecreëerd, dan wel dat de inhoud van die bestanden zien op de jaren 2000 en 2001. De bestandsnamen kunnen derhalve zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, geen afbreuk doen aan het vaststaande feit dat er geen computer en dus geen e-mails waren in de jaren 2000 en 2001.

In het licht van het vaststaande feit dat er geen e-mailbestanden waren in 2000 en 2001, is 's Hofs oordeel (4.1.4.5.) onjuist, althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd dat belanghebbende de inspecteur "in de gelegenheid had moeten stellen om te toetsen of de e-mailbestanden zakelijk zijn of niet." Nu tussen partijen in confesso was dat 'de' e-mailbestanden niet bestonden, bestond er geen (nadere) verplichting of zelfs maar mogelijkheid om voor 2000 en 2001 gelegenheid te bieden tot een nadere toetsing.

Daarenboven stelt belanghebbende dat de mogelijkheid tot toetsing daadwerkelijk is gegeven. Zoals uit 's Hofs uitspraak blijkt (4.14.2.) heeft belanghebbende een inhoudsopgave verschaft van de bestanden die zich bevonden op de computer van belanghebbende. Nu daaruit niet is gebleken dat er sprake was van e-mails uit de jaren 2000 en 2001 bestond geen aanleiding en verplichting voor het bieden van een nadere gelegenheid tot het toetsen op zakelijkheid.

Naar 's Hofs oordeel (4.14.4) heeft de inspecteur in voldoende mate geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had. Dit oordeel is naar de overtuiging van belanghebbende onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. (…) Uit de opsomming van het Hof blijkt immers van geen enkele concretisering; de inspecteur heeft met verschillende omschrijvingen 'alles' gevraagd:

• "inzage in de zakelijke bestanden van de PC van [E] B.V te verlenen" (brief van 27 juli 2004);

• "de integrale emailbestanden of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen" (brief van 25 februari 2005);

• "het gehele emailverkeer dat plaatsvindt middels de in de rapportage aangehaalde computer ter beschikking te stellen" (brief van 26 augustus 2005 en brief van 17 november 2005);

• "in de gelegenheid te worden gesteld om vast te stellen of de e-mail op de computer van belanghebbende (deels) zakelijk dan wel niet-zakelijk is".

Uit de feitenopsomming van het Hof kan geen concretisering worden opgemaakt.

(…)

Zoals uit de opsomming van het Hof is gebleken, wordt integraal inzicht in de personal computer gevraagd. Van de zijde belanghebbende is gesteld dat dan de beginselen van behoorlijk bestuur de reikwijdte van artikel 47 AWR inperken. Op dat verweer is het Hof niet ingegaan en daaraan is dus ook geen enkele overweging gewijd. Ook deswege dient 's Hofs arrest te worden vernietigd.

Gedingstukken

Het hof heeft ter zake van de inzage in de computer de volgende feiten vastgesteld:

Op 29 april 2004 heeft een inzage plaatsgevonden in de computer van belanghebbende. In de brief van 27 juli 2004 is dienaangaande het volgende vermeld:

“3. Inzage in de computer.

Bij de inzage in de computer op 29 april jl. is aangegeven dat er alleen privé bestanden staan op het programma Microsoft Outlook. Door [H] is op die dag een overzicht gemaakt van de inhoudsopgave van de harde schijf van de PC. Deze inhoudsopgave doet bij ons het vermoeden rijzen dat er sprake is van zakelijk emailverkeer en dat er andere zakelijke gegevens op de PC staan die bij de inzage van 29 april niet getoond zijn.“ (…) Wij verzoeken u, middels dit schrijven, ons inzage in de zakelijke bestanden van de PC van [E] BV te verlenen.”

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 25 februari 2005 verzocht om indien sprake is van zakelijk e-mailverkeer de integrale emailbestanden of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 11 april 2005 geantwoord dat belanghebbende bekend is met het feit dat deze vraag “onder de rechter” is en dat belanghebbende alvorens op dit verzoek in te gaan, de uitkomst van die procedure wenst af te wachten.

In het controlerapport is het volgende vermeld:

“De PC staat op kantoor. Er is een emailverbinding. Voor de rest zou er niets met de pc gebeuren. Eventuele verkoopfacturen worden geschreven. Elke 3 maanden komt […] van de ABAB bij belastingplichtige. [H] zou de PC niet voor ons kunnen opstarten. Wil dit niet eens, “er staan privé gegevens op waar wij niets mee te maken hebben’. Wij zouden graag willen zien wat er op de PC staat. Er moet daarvoor een afspraak met zijn echtgenote gemaakt worden. Tijdens de inzage in de PC op het kantoor van belastingplichtige kregen wij geen inzage in de Outlookbestanden. De reden was dat er geen sprake zou zijn van zakelijk emailverkeer. Er is wel een overzicht gemaakt van de inhoudsopgave van de harde schijf van de PC door de aanwezige EDP—medewerker van de Belastingdienst. Daaruit bleek dat er waarschijnlijk wel sprake is van zakelijk emailverkeer. Wij hebben daarna om hernieuwde inzage in de PC verzocht. Dit werd niet toegestaan. De advocaat van belastingplichtige verzocht om een overzicht van de inhoudsopgave. Hij verzocht tevens om specifiek aan te geven welke bestanden wij graag alsnog ter inzage zouden willen krijgen en aan te geven waarom deze bestanden van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing van belastingplichtige.”

In de brief van 26 augustus 2005 heeft de Inspecteur onder meer het volgende vermeld:

“Ik ben van mening dat het gehele emailverkeer dat plaatsvindt middels de in de rapportage aangehaalde computer ter inzage verstrekt had dienen te worden. (…) Ik verzoek u hierbij - indien nodig vorder ik hierbij - bovenbedoelde computer beschikbaar te stellen voor 11 september 2005.”

Belanghebbende heeft daarop, bij brief van 9 september 2005, onder meer het volgende geantwoord:

“Alle gevraagde zakelijke administratieve bescheiden zijn voorzover mogelijk door cliente ter inzage gegeven. Ook heeft cliente de inspecteur toegang verleend tot haar computers en is een inhoudsopgave gemaakt van de volledige harde schijf. Slechts inzage in Outlook heeft niet plaatsgevonden, omdat zich daarin geen zakelijke emailbestanden bevonden.

(…)’’

Bij brief van 13 oktober 2005, deelt de Inspecteur - zakelijke weergegeven - aan belanghebbende mee dat de procedure die aanhangig is bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch95.met betrekking tot de vraag of de Inspecteur toegang mag verlangen in de computer van belanghebbende, de op belanghebbende op grond van de AWR rustende verplichtingen niet opschort. Belanghebbende heeft hierop bij brief van 24 oktober 2005 geantwoord dat zij bereid is de Inspecteur nogmaals inzage te verlenen in de (zakelijke) inhoud van haar computer. De Inspecteur heeft hierop bij brief van 17 november 2005 voor zover van belang, het volgende geantwoord:

“Zoals ik reeds aangaf in mijn brief van 26 augustus 2003 behoort naar mijn mening het gehele emailverkeer dat plaatsvindt op de betreffende computer tot de administratie van de vennootschap. Om die reden dient een integrale inzage te worden verstrekt. Maar ook als het door u gemaakte onderscheid tussen zakelijke (wel ter inzage) en niet zakelijke e-mail (niet ter inzage) juist zou zijn - quod non - dan nog moet de inspecteur in de gelegenheid worden gesteld om na te gaan of het onderscheid juist wordt toegepast. Daarvoor is het geenszins noodzakelijk dat eerst sprake moet zijn van (gerede) twijfel, zoals u suggereert in uw brief. Uw aanbod dat uw cliente bereid is om nogmaals inzage te

verstrekken in de zakelijke inhoud van haar computer voegt dan ook niets toe nu ik juist inzage wens in de inhoud die uw cliente als niet zakelijk beschouwt. Ik stel dan ook vast dat uw clienten niet voldaan hebben aan mijn verzoek om inzage als gedaan in mijn brief van 26 augustus 2005.”

Belanghebbend heeft bij brief van 29 november 2005 het volgende geantwoord:

“In uw brief van 17 november 2005 (kenmerk 1711/807604240) herhaalt u het standpunt dat het gehele emailverkeer van cliente tot haar administratie behoort. Cliente is daarentegen van oordeel dat slechts die onderdelen daarvan tot haar administratie behoren waaruit haar rechten, verplichtingen en overigens voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens blijken. U heeft aangegeven het door cliente gemaakte onderscheid tussen e-mail die wel tot haar administratie behoort en e-mail die daartoe niet wordt gerekend in twijfel te trekken en dit onderscheid te willen controleren door inzage te nemen in de computer. Echter vele verzoeken ten spijt heeft u tot nu toe geweigerd aan te geven (aan de hand van de door de controleambtenaren gemaakte inhoudsopgave van dw computer) waarom u aan het door cliente gemaakte onderscheid twijfelt. Niettemin heeft cliente u medegedeeld dat u voor een inzage in haar computer een afspraak kunt maken. Uit uw brief van 17 november 2005 blijkt dat u daar kennelijk geen prijs meer op stelt. U zult wellicht begrijpen dat cliente inmiddels de draad kwijt is. Wat wilt u nu?”

In de brief van belanghebbende van 19 december 2005 is het volgende vermeld:

“Op vrijdag 16 december ji. heeft u telefonisch contact opgenomen met rechtsondergetekende over de brief aan mevrouw mr. Van Roij van 29 november 2005, kenmerk 05-073351/Es/IL u gaf aan dat de inspecteur met zijn vordering tot inzage in de computer van cliente heeft bedoeld een integrale en ongeclausuleerde inzage in de gehele inhoud van de computer. Desgevraagd gaf u tevens te kennen hieronder te verstaan inzage in bestanden die voor cliente zelf niet meer te raadplegen zijn (zogenoemde ‘forensic images’). Cliente wil de inspecteur voorts de gelegenheid geven om de verdeling privé en zakelijke bestanden marginaal te toetsen. Daarmee nam u echter geen genoegen.

Cliente is van mening dat de inspecteur met deze onderzoekseis verder gaat dan de artikelen 47 e.v. WR rechtvaardigen. Deze bepalingen geven immers slechts recht op inzage in de nog voor cliente beschikbare administratieve gegevens. Wij gaan ervan uit u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.”

In de conclusie van repliek bij de Rechtbank heeft belanghebbende geschreven:

Allereerst wil belanghebbende opmerken dat zij in de jaren 2000 en 2001 geen computer tot haar beschikking heeft gehad. Pas eind 2003 heeft belanghebbende (in het kader van de nieuwe locatie te Lierop) een computer aangeschaft en wordt de administratie op de locatie ingeboekt. In de jaren 2000, 2001 en 2002 werd de administratie ingeboekt door een derde (in de jaren 2000 en 2001 deed […] dit op haar eigen computer en in 2002 werd dit door […] gedaan) en werden aan de hand daarvan door de accountant de jaarrekeningen en aangiften opgesteld. Aangezien belanghebbende geen computer heeft gehad in de jaren 2000 en 2001 is de gehele beschouwing van de inspecteur ten aanzien van de inzage in de computer voor deze jaren niet op belanghebbende van toepassing.

(….)

Datzelfde geldt voor het verzoek van de inspecteur om zakelijke emailbestanden ter inzage te geven. Belanghebbende heeft aangegeven dat zij niet beschikt over dergelijke bestanden, hetgeen niet verwonderlijk is aangezien belanghebbende in 2000 en 2001 nog geen computer had.

In de bijlage 2A in het verweerschrift bij de Rechtbank heeft de Inspecteur de aangiften vennootschapsbelasting over 2000 en 2001, alsmede het financieel verslag van [X] B.V. bijgevoegd. Op bladzijde 20 van het financieel verslag over 2001 is een overzicht van de vaste activa van [X] B.V. weergegeven. Op deze lijst van inventaris en machines trof ik per 31 december 2001 geen computer aan.

In het hoger beroepschrift heeft belanghebbende betoogd:

Zoals in de conclusie van repliek van 1 augustus is aangegeven (§ 6.10) had belanghebbende in de jaren 2000 en 2001 geen computer tot haar beschikking. Pas eind 2003 heeft belanghebbende een computer aangeschaft.

De rechtbank heeft dan ook (op basis hiervan) ten onrechte geoordeeld dat de inzage in de computer van (wezenlijk) belang was voor de onderhavige jaren. Niet aannemelijk is dat die voor de jaren 2000 en 2001 van belang kan zijn, laat staan van wezenlijk belang.

Zoals aangegeven heeft de rechtbank in r.o. 4.6 vastgesteld dat "de gevraagde informatie van wezenlijk belang voor het beoordelen van de verhouding tussen belanghebbende en [N] cq [AA]". Aangezien de computer in 2003 is aangeschaft, kan die uiteraard geen informatie bevatten over de verhouding met [N]. Reeds om die reden is dit oordeel van de rechtbank onjuist.

De bewijslast is ten onrechte omgekeerd en verzwaard.

Over de reikwijdte van de informatieverplichtingen met betrekking tot digitale bestanden en de vraag of onder de bewaarplicht de eis valt dat een back-up moet worden gemaakt, is op het verzoek van de gemachtigde een externe opinie opgesteld. De opinie van 27 juni 2008 is door de gemachtigde bij het Hof ingediend. Daarin wordt gekomen tot de volgende conclusies:

I. Bij gegevens die op (de harde schijf van) een computer zijn vastgelegd, moet per document worden beoordeeld of de inspecteur die informatie mag raadplegen en er een kopie van mag (laten) maken (…).

II. Wanneer men daarentegen (de harde schijf van) een computer als één grote gegevensdrager ziet, zal een verzoek van de inspecteur om alle daarop geplaatste bestanden te mogen raadplegen of kopiëren, getoetst moeten worden aan beginselen van behoorlijk bestuur. Die toetsing leidt vermoedelijk tot een vergelijkbare uitkomst als wanneer verzoeken om inzage of een kopie worden getoetst op het niveau van de afzonderlijke documenten op een computer (…)

III. Artikel 47, eerste lid, AWR geeft de inspecteur niet het recht om informatie te verlangen waarvan kan worden aangenomen dat deze niet van belang is voor de belastingheffing van de betrokkene, ook niet indien die informatie op een bedrijfscomputer van de belastingplichtige is vastgelegd (…).

IV. Het gaat te ver om als algemene regel van bewijsrecht (behoudens tegenbewijs) aan te nemen dat alle informatie die op een bedrijfscomputer staat fiscaal relevant kan zijn. Of een dergelijk vermoeden gerechtvaardigd is, zal per geval op basis van de omstandigheden moeten worden beoordeeld. Als het gerechtvaardigd is, geldt voor het tegenbewijs de vrije bewijsleer. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat tegenbewijs wordt geleverd op een andere wijze dan door het volledig ter inzage verstrekken van informatie die naar het oordeel van de belastingplichtige juist niet ter inzage behoeft te worden gegeven (…).

V. Hetzelfde geldt mutatis mutandis ten aanzien van de regel dat (behoudens tegenbewijs) zou moeten worden aangenomen dat alle informatie die op een bedrijfscomputer staat deel uitmaakt van de administratie van de betreffende onderneming (…).

VI. Artikel 47, eerste lid, AWR geeft de inspecteur niet het recht om van een belastingplichtige inzage of een kopie te verlangen van bestanden die door een derde op zijn computer zijn geplaatst in het kader van hun bedrijfsuitoefening, en waarmee de belastingplichtige geen functionele relatie heeft. Dat geldt te meer indien de derde die bestanden door middel van een password ontoegankelijk heeft gemaakt voor de belastingplichtige (…).

VII. In dit verband is het naar mijn oordeel niet bepalend of de derde de belastingplichtige verboden heeft om de betreffende gegevens aan de belastingdienst te verstrekken (…).

VIII. Indien iemand een elektronisch bestaand heeft gewist en niet de beschikking heeft over een kopie (back-up) daarvan, kan de inspecteur geen inzage of kopie daarvan verlangen. Maken de gewiste bestanden echter deel uit van de administratie van de belastingplichtige, dan kan het wissen ervan door de werking van artikel 54 AWR leiden tot omkering van de bewijslast (…).

IX. De inspecteur heeft op basis van artikel 47, eerste lid, AWR het recht te verlangen dat hij toegang krijgt tot de computer van de belastingplichtige. Dat impliceert echter niet het recht om zonder toestemming van de belastingplichtige alle bestanden op die computer te raadplegen. Ook in een digitale omgeving dient de inspecteur per document of nader omschreven groep documenten toegang te vragen aan de belastingplichtige (…).

Wetgeving

Artikel 27e van de AWR luidt:96.

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan;

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52 en 53, eerste lid, onderdeel b, van deze wet;

(…)

Verklaart het gerechtshof (…) het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 47 van de AWR luidt:97.

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

2. Ingeval de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig is, gelden, voor zover het deze aangelegenheden betreft, gelijke verplichtingen voor de derde.

Artikel 49 van de AWR luidt:

1. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze — zulks ter keuze van de inspecteur — en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

2. Toegelaten moet worden, dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan.

Artikel 52, lid 1, van de AWR luidt:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Wet tot wijziging van de AWR tot aanpassing van de administratieve verplichtingen is met betrekking tot de reikwijdte van artikel 47 AWR en computerbestanden het volgende geschreven:98.

Met de zinsnede «zulks ter keuze van de inspecteur» in het eerste lid, onderdeel b, wordt aangegeven dat de inspecteur overeenkomstig de artikelen 47 en 53 bepaalt welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden. Dit zal van geval tot geval verschillen afhankelijk van de door de belastingplichtige c.q. administratieplichtige toegepaste methode om administratieve gegevens vast te leggen en te verwerken. Tevens wordt hiermee tot uitdrukking gebracht dat de belastingplichtige niet bij voorbaat alle daarvoor ingevolge artikel 47 in aanmerking komende informatie in zijn meest uitgebreide vorm ter raadpleging beschikbaar hoeft te stellen. Bij controle zal een administratieplichtige in veel gevallen kunnen volstaan met het uitsluitend visualiseren van de gevraagde gegevens op een beeldscherm zonder dat een uitdraai van de desbetreffende gegevens op papier noodzakelijk is. Een en ander geldt op overeenkomstige wijze voor de toepassing van artikel 53. De redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte keuze welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden staat ter toetsing van de belastingrechter. Bij de gekozen tekst is het ook mogelijk bij voorbeeld in computergeheugens vastgelegde informatie te raadplegen zonder dat ze gevisualiseerd wordt. Ik denk daarbij aan koppeling van een computer van de fiscus aan die van de administratieplichtige, waarbij bepaalde gegevensverzamelingen worden overgenomen, waarop een controlerend ambtenaar vervolgens bepaalde programma's kan toepassen. (…) In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt

In de memorie van antwoord staat:99.

Onder andere is de vraag gesteld of het de bedoeling is dat de inspecteur bevoegd is zelf via bij voorbeeld een terminal te «bladeren». Dat is inderdaad het geval voor zover dit van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het huidige recht inzage te nemen in boeken en bescheiden impliceert de bevoegdheid daarin te bladeren. Indien de justitiabele om hem moverende redenen van mechanische en elektronische informatiedragers gebruik maakt voor zijn administratie, mag dit uiteraard geen afbreuk doen aan de controlebevoegdheden van de fiscus. (…) Ik stel voorop dat in de meeste controlesituaties geen sprake zal zijn van koppeling van apparatuur van de controle-ambtenaren aan die van de justitiabele, noch van toepassing van programma-informatiedragers van de fiscus op de apparatuur van de gecontroleerde. De controle-ambtenaar zal gegevens van de betrokkene raadplegen door gebruik te maken van diens apparatuur en overige hulpmiddelen waarbij in onderling overleg zal worden besloten of de controleambtenaar de apparatuur van de belanghebbende bedient dan wel of de bediening door een employé van de gecontroleerde geschiedt. Meestal zal het laatste gebeuren aangezien controle-ambtenaren niet bekend zullen zijn met de apparatuur en programmatuur van alle op de markt zijnde leveranciers. Dit is ook in het algemeen niet nodig omdat de noodzakelijke kennis van de opbouw en werking van het geautomatiseerde systeem door de gecontroleerde zelf zal worden verschaft. Dit laatste is geen vrijblijvend hulpbetoon doch een verplichting welke voor alle duidelijkheid met zoveel woorden in artikel 52, vijfde lid, is neergelegd. Daarnaast kan bij controle gekozen worden voor de werkwijze, waarbij de administratieplichtige een kopie van een of meer bestanden op een opslagmedium beschikbaar stelt aan de controle-ambtenaar die dan vervolgens de betreffende gegevens op zijn eigen apparatuur en met zijn eigen programmatuur kan controleren. Koppeling van computers van de belastingdienst aan die van de personen en instellingen waarbij controle wordt ingesteld, geschiedt in overleg met de betrokkene. In de praktijk vindt een en ander plaats met toestemming en medewerking van de belanghebbende. (…) In een beperkt aantal gevallen doen controledeskundigen van de fiscus ook zogenaamd systeemonderzoek. Voor de controles die specifiek gericht zijn op de integriteit van de gegevensverzamelingen en de betrouwbaarheid van de geautomatiseerde processen en de daarmee samenhangende interne controlemaatregelen, heeft de belastingdienst een aantal accountants speciaal opgeleid tot zogenaamde EDP-auditors (deskundigen die de opzet en de werking van systemen van elektronische gegevensverwerking, electronic data processing, controleren). (…) Het lid van de fractie van de R.P.F. vraagt naar eventuele regels ter waarborging van de toetsingsbevoegdheid van de inspecteur van software en naar de eventuele verplichting duplicaatprogramma’s ter beschikking te stellen. Nadere regelgeving op dit vlak komt mij, gezien de verscheidenheid aan apparatuur en programmatuur en de wijze waarin in elk individueel geval de automatisering gestalte heeft gekregen, niet zinvol voor. Ook op dit terrein zal de uitoefening van bevoegdheden door de fiscus moeten worden bezien in het licht van het klassieke criterium, dat voor het gebruik van die bevoegdheden in elk individueel geval een op de omstandigheden afgestemde oplossing moet worden gevonden die recht doet aan de redelijke belangen van beide partijen. Dit lid neemt terecht aan dat de inspecteur bij de keuzen die hij bij het opzetten en uitvoeren van de controle maakt, rekening zal houden met de mogelijkheden van het administratieve systeem van de belastingplichtige teneinde zoveel mogelijk te voorkomen dat de controle tot extra kosten voor de betrokken persoon of organisatie leidt. Dit uitgangspunt ligt ook thans reeds aan het fiscale controlebeleid ten grondslag en leidt in de praktijk naar mijn oordeel inderdaad tot een werkbare begrenzing van de aan de controle verbonden lasten voor de justitiabelen.

(…)

De leden van de fractie van het G.P.V. merken nog op dat de bewaar- en inzageplicht ruim geformuleerd zijn, hetgeen naar hun oordeel bij grote ondernemingen niet, doch bij kleinere ondernemingen en eenmansbedrijven tot het bezwaar van schending van de persoonlijke levenssfeer zou kunnen leiden. Deze leden vragen zich af of het niet mogelijk is de administratieplichtige een - zoals zij zeggen - soort verschoningsrecht toe te kennen indien hij overtuigend kan aantonen dat inzage in bepaalde bescheiden de privacy aantast. Naar mijn oordeel zou het door deze leden gewenste resultaat bereikt kunnen worden indien een administratieplichtige overtuigend kan aantonen dat kennisname van de desbetreffende stukken niet van belang kan zijn voor de belastingheffing. Dit zal echter veelal onmogelijk zijn als de controlerend ambtenaar van de belastingdienst niet de gelegenheid krijgt kennis te nemen van de inhoud van de bedoelde stukken. Ik merk op dat onder meer met het oog op dit soort situaties op de betrokken ambtenaar een geheimhoudingsplicht rust, ter waarborging van de privacy van de burgers. Het gaat bovendien om een ambtenaar die behoort tot een groep van overheidsfunctionarissen die gewend is om te gaan met vertrouwelijke informatie.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 januari 1986 overwogen:100.

Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 juni 1995 overwogen:101.

Het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenplicht, hij overtuigend dient aan te tonen dat de aanslag te hoog is vastgesteld. Het heeft - voor zover in cassatie van belang - daartoe overwogen: dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de beantwoording van de hiervóór in 3.1.3 bedoelde vraag voor de belastingheffing van belanghebbende van belang kan zijn; dat, nu belanghebbende eerst in de beroepsfase de gevraagde inlichting heeft verstrekt, zulks niet kan worden aangemerkt als het voldoen aan de bij artikel 47 van de Wet jegens de Inspecteur bestaande verplichting; dat immers het bepaalde in artikel 47, lid 1, letter a, jo. artikel 29, lid 1, van de Wet niet aan zijn doel kan beantwoorden, indien het de belastingplichtige vrijstaat zich aan de sanctie van ,,omkering'' van de bewijslast te onttrekken door pas in beroep tegen de uitspraak van de inspecteur alsnog het gevraagde te verschaffen.

Tegen vorenweergegeven oordelen keert zich tevergeefs het middel, aangezien de bestreden oordelen niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Ze zijn ook niet onbegrijpelijk. (…)

De Hoge Raad heeft in een arrest van 25 januari 2002 overwogen:102.

Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast. (…) Nu belanghebbende eerst in de beroepsfase de juiste toedracht heeft vermeld, kan zulks niet worden aangemerkt als het alsnog voldoen aan die verplichting. De sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan immers niet aan haar doel beantwoorden indien het een belastingplichtige vrij zou staan zich aan die sanctie te onttrekken door pas in beroep tegen de uitspraak van de inspecteur alsnog de juiste toedracht te vermelden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 september 2003 overwogen:103.

3. (…) Ook tijdens de bezwaarfase is de inspecteur gerechtigd gebruik te maken van de mogelijkheden die artikel 47, lid 1, AWR hem biedt, aangezien ook van inlichtingen die worden gevraagd met het oog op de beslissing op een bezwaar tegen een aanslag, geldt dat zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De wet heeft de in het middel genoemde sancties verbonden aan het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge laatstgenoemd artikel. Die sancties kunnen derhalve ook in de bezwaarfase, nadat de aanslag is opgelegd, worden toegepast (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160).

De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 november 2013 overwogen:104.

Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende.

Jurisprudentie overig

Hof 's-Hertogenbosch (kort geding) heeft bij uitspraak van 21 maart 2006 overwogen:105.

Het hof overweegt hierover het volgende. De materiële belastingverplichtingen zijn in Wetten neergelegd. De bijkomende verplichtingen teneinde de Inspecteur in staat te stellen de daaruit voortvloeiende belastingheffing te realiseren (zoals de verplichtingen als bedoeld in art. 47 e.v. AWR) zijn eveneens in een Wet neergelegd. Bij die stand van zaken valt niet in te zien dat en waarom het in strijd zou zijn met art. 104 Grondwet om de naleving van die in de Wet neergelegde (en strikt beschouwd: secundaire) bijkomende verplichtingen af te dwingen door bij de burgerlijke rechter een veroordeling tot naleving met een dwangsom te vorderen.

Mitsdien slaagt de grief. De Inspecteur is ontvankelijk in zijn vorderingen. Dat betekent dat het hof de vordering, de grondslagen daarvan en het verweer daartegen inhoudelijk moet beoordelen.

De Inspecteur heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat er nog steeds een spoedeisend belang is, nu in het bijzonder de heffing op het Poolse bedrijf moeizaam verloopt.

Vervolgens komt aan de orde, waartoe de verplichtingen ex art. 47 e.v. strekken, en welke rechten deze aan de Inspecteur geven. Partijen zijn het erover eens, dat de rechten van de Inspecteur niet zo ver gaan dat hij naar volstrekte willekeur alles van zijn gading zou mogen inzien.

Van G stelt zich op het standpunt, dat de Inspecteur slechts het recht heeft om inzage of overlegging van bepaalde concrete gegevens te vragen, zoals: het grootboek, of de debiteurenadministratie. De Inspecteur stelt, dat hij weliswaar niet het recht heeft om, eenmaal toegang hebbende, alles van zijn gading te bekijken, maar dat hij, als hij gegronde reden heeft om te vermoeden dat zich ergens informatie bevindt welke voor de belastingheffing van invloed kan zijn, het recht heeft daarin inzage te verlangen en, zo hij reeds toegang heeft tot het medium waarin die informatie zich bevindt, het recht heeft die informatie ook zelfstandig in te zien, waarbij de voor hem geldende grenzen zijn gelegen in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Veelal, aldus de Inspecteur, gaat het er om dat hij informatie moet zien te halen omtrent gegevens die juist nog niet bekend zijn.

Het hof heeft zich, zeker in een kort geding, er niet over uit te laten of de ruime opvattingen van de Inspecteur in hun algemeenheid geheel juist zijn, en heeft slechts te beslissen of de concrete vordering kan worden toegewezen. De Inspecteur heeft voldoende beargumenteerd toegelicht - en dit is ook niet gemotiveerd weersproken - dat zijn medewerkers bij raadpleging van de computer van Van G e-mail bestanden hebben aangetroffen, betrekking hebbende op de [AA]-kwestie, althans e-mailbestanden met een op het oog zakelijk karakter. Dat zo zijnde, was het vermoeden gerechtvaardigd dat zich op de computer gegevens konden bevinden die van belang konden zijn voor de belastingheffing van Van G of van [AA]. Bij die stand van zaken is de vordering, ook in de vrij ruime formulering zoals hiervoor onder rov. 4.2 geciteerd, toewijsbaar; op voorhand kan niet enige verdergaande beperking worden aangebracht, omdat de noodzaak te onderzoeken of er e-mailberichten aanwezig zijn die betrekking hebben op [AA], het juist nodig maakt dat de gehele verzameling bewaarde e-mailberichten wordt bekeken op de aanwezigheid van dergelijke berichten.

De vraag of e-mailberichten onderdeel uitmaken van wat in de dagelijkse praktijk "de administratie" (van een bedrijf) genoemd pleegt te worden, is niet van doorslaggevend belang, nu de omschrijving van art. 47 zo ruim is dat ook andere bescheiden waaruit van gegevens kan blijken die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, daaronder vallen.

In het licht van het voorgaande is de vordering ook voldoende duidelijk en faalt het verweer dat de dagvaarding nietig zou zijn omdat de vordering onvoldoende duidelijk zou zijn geformuleerd.

Literatuur

Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen hebben geschreven:106.

[H]et ter beschikking stellen van gegevensdragers of hun inhoud. Hierbij moet tevens worden toegelaten dat de fiscus kopieën, leesbare afdrukken of uittreksel maakt (…). (…) [Hier] geldt (…) dat de verplichting alleen bestaat naar aanleiding van concrete vragen. Alsdan kan de belasting- of inhoudingsplichtige zich slechts veroorloven raadpleging van gegevensdragers te weigeren, indien de inhoud daarvan niet van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing. De vrees dat de administratie van hetgeen te harer kennis komt, mogelijk tevens gebruik zal maken ten aanzien van derden, vermag de verplichting niet op te heffen. Naast boeken en bescheiden zijn met gegevensdragers bedoeld alle dragers van gegevens, ongeacht hun fysieke verschijningsvorm of de wijze van vastlegging. (…) Gegevensdragers die niet bestaan of die men niet heeft, kan met niet ter raadpleging beschikbaar stellen. Administratieplichtigen worden echter geacht niet aan hun verplichtingen te hebben voldaan indien zij het gevorderde niet of niet volledig verschaffen, tenzij zij aannemelijk maken dat dit het gevolg is van overmacht (…). Dat men van gegevensdragers die de inspecteur wil raadplegen, eigenaar is, is niet nodig; voldoende is dat men er de beschikking over heeft. Het is ongeoorloofd om van gegevensdragers waarvan de inspecteur de raadpleging verlangt, bepaalde gedeelten door bedekking of anderszins aan zijn kennisneming te onttrekken. Ook vermag men zich niet aan de terbeschikkingstelling te onttrekken door aan te voeren dat andere stukken die de inspecteur reeds kent of zou kunnen verkrijgen, voor zijn oordeelsvorming voldoende zouden zijn.

Feteris heeft in BNB 2002/136 geannoteerd:107.

2. Volgens de Hoge Raad treedt geen omkering van de bewijslast op wanneer de belastingplichtige geen gevolg geeft aan een verzoek van de inspecteur tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en evenmin kan beschikken. Tot deze informatie strekt de inlichtingenplicht van art. 47 AWR zich kennelijk niet uit. De Hoge Raad formuleert hier in algemenere bewoordingen een gedachte die reeds viel af te leiden uit de verwijzingsopdracht in het arrest HR 13 juli 1993, nr. 29 118, BNB 1993/279 (betreffende het opvragen van afschriften bij een bank). De inspecteur die van de belastingplichtige informatie wil hebben, kan van hem dus enige inspanning verlangen om de beschikking te krijgen over die informatie.

(…)

Maar ook bij niet-gestandaardiseerde vragen zal de redelijkheid grenzen stellen aan de inspanningen die de inspecteur van een belastingplichtige mag verlangen. De inspecteur zal in zijn overwegingen moeten betrekken dat het verkrijgen van de benodigde informatie tijdrovend en kostbaar kan zijn, hetgeen te meer speelt als daarbij maar een klein heffingsbelang betrokken is. Ook hier geldt het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4, tweede lid, AWB.

(…)

3. Ik verwacht dat de Hoge Raad zijn beslissing ten aanzien van inlichtingen ook zal doortrekken naar boeken, bescheiden en andere gegevensdragers waarover de belastingplichtige in redelijkheid de beschikking kan krijgen. Het in punt 2 genoemde arrest BNB 1993/279 betreffende bankafschriften wijst daar ook op. Dat zou een verruiming betekenen ten opzichte van eerdere rechtspraak, waarin de Hoge Raad de verplichting tot het verlenen van inzage beperkte tot boeken en bescheiden die de belastingplichtige in zijn bezit heeft (HR 9 april 1930, B. 4716) respectievelijk waarover hij de beschikking heeft (HR 23 november 1932, B. 5327).

De Ruyter heeft geschreven:108.

Het verzoek om digitale (e-mail)bestanden ter beschikking te stellen is gebaseerd op art. 47, lid 1, onderdeel b, AWR. Op grond van art. 47, lid 1, onderdeel b en art. 53, lid 1, onderdeel b, AWR is de ondernemer tijdens een belastingcontrole verplicht de controlemedewerker desgevraagd boeken bescheiden en andere gegevensdragers – of de inhoud daarvan – ter inzage te verstrekken, waarvan de kennisname van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, die invloed kunnen uitoefenen op de heffing of inhouding van belasting. Op grond van art. 52 AWR dienen deze boeken bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze bewaard te worden dat te allen tijde de rechten en plichten alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De informatieplicht kent de beperking dat de gevraagde informatie van belang moet kunnen zijn voor de belastingheffing. Deze beperking blijkt in de praktijk met enige regelmaat tot een verschil van mening tussen fiscus en belastingplichtige te kunnen leiden. Door te eisen dat alle bestanden ter beschikking dienen te worden gesteld, wordt miskend dat een groot aantal bestanden niet kan worden aangemerkt als gegevensdragers in de zin van art. 47 en 52 AWR. Privé-bestanden en/of privé-e-mailberichten kunnen daartoe over het algemeen niet worden gerekend. Dit maakt de vordering om een gehele harde schijf of e-mailbox te verstrekken onvoldoende concreet en daarmee worden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden. De vordering overtreft de reikwijdte van art. 47 AWR. Niet alle (e-mail)bestanden zijn immers voor de heffing relevant en behoren deswege evenmin tot de administratie.

Haas en Jansen hebben geschreven:109.

Het is wellicht goed voorop te stellen dat indien de inspecteur bevoegd is informatie te vragen en de belanghebbende dus verplicht is de informatie te verstrekken, het niet nakomen van de verplichting niet automatisch tot sancties leidt. Weliswaar geldt als uitgangspunt dat indien niet aan de verplichting van art. 47 AWR is voldaan de bepalingen van art. 25, lid 6, en art. 27e AWR toepassing moeten vinden omdat noch de inspecteur, noch de belastingrechter terzake een discretionaire bevoegdheid heeft, maar dat doet er niet aan af dat steeds moet worden bekeken of het verzuim wel van voldoende ernst is om de sanctie te rechtvaardigen. Of het verzuim van voldoende gewicht is om ‘omkering van de bewijslast’ te rechtvaardigen, hangt – uiteraard – steeds af van de feiten en omstandigheden van het geval. Een behoorlijk gemotiveerd oordeel dienaangaande van de feitenrechter zal de Hoge Raad dan ook in stand (moeten) laten. Zo besliste de Hoge Raad in zijn arrest van 11 december 1991:110.dat het oordeel van het hof dat de niet-beantwoording van enkele vragen geen omkering van de bewijslast meebracht, omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren, geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk was. Dat in de visie van de Hoge Raad een verzuim van voldoende gewicht moet zijn om ‘omkering van de bewijslast’ tot gevolg te hebben, komt duidelijk naar voren in zijn arresten van 27 januari 2006.111.(…) Steun voor de visie dat steeds moet worden bezien of de ernst van het niet voldoen aan de informatieverplichting dermate groot is dat ‘omkering van de bewijslast’ gerechtvaardigd is, wordt wel gevonden in het evenredigheidsbeginsel, gecodificeerd in art. 3:4, lid 2, Awb en één van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Pelinck meent:112.

Ondergrens is dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing relevant kunnen zijn. Niet is vereist dat de informatie daadwerkelijk van belang is. Zo kan men een informatieverzoek niet afweren met de stelling niet belastingplichtig te zijn: dat is nu juist wat de inspecteur (mede) aan de hand van de door hem gevraagde gegevens zal willen beoordelen.113.De informatie hoeft ook niet nodig te zijn: voldoende is dat zij van belang kan zijn.114.Dat omvat ook het belang van controle of een ‘double check’. Maar als de relevantie niet aanstonds duidelijk is, kan wel van de inspecteur worden verlangd uiteen te zetten waarin het belang kan zijn gelegen. Dat is op zichzelf geen zware opdracht, aangezien in beginsel iedere enigszins aannemelijke reden volstaat. Te vaag mag die reden echter niet zijn: uit het evenredigheidsbeginsel vloeit voort dat de inspecteur ten minste over enig aanknopingspunt moet beschikken, alvorens hij de belastingplichtige met vragen bestookt.

(…)

Dat roept de vraag op in hoeverre de inspecteur gehouden is zijn verzoek te preciseren. Mag hij vragen om inzage in ‘de computer’, of moet hij concreet maken om welke bestanden het hem gaat, bijvoorbeeld alle bankgegevens? Vooral bij boekenonderzoeken speelt deze vraag. Het spreekt voor zich dat bij een controle naar de juistheid van de aangiften ‘in den brede’ de fiscus het beste uit de voeten kan als hij onbeperkte in de administratie zou mogen grasduinen. Dat gaat waarschijnlijk te ver. Maar een belangrijke beperking is hierin niet gelegen. De administratieve basisgegevens zoals het grootboek kan de inspecteur zonder meer inzien, en ook het verzoek om bijvoorbeeld alle correspondentie omtrent een bepaalde transactie over te leggen, zal moeten worden ingewilligd. De gegevensdragers moeten voor de belastingheffing relevant kunnen zijn. Of dat zo is, wordt in abstracto beoordeeld. Het gaat er dus niet om of de stukken daadwerkelijk relevant zijn: de verplichting ze over te leggen is er zodra ze relevant kunnen zijn. De constatering achteraf dat de gevraagde stukken niet relevant zijn, doet dan ook niet af aan de toepasselijkheid van de sancties die op niet-meewerken zijn gesteld.

(…)

Tot slot is in artikel 48 AWR geregeld dat als gegevensdragers zich bij een derde bevinden, die derde op dezelfde voet als de belastingplichtige gehouden is die desgevraagd te verstrekken. (…) Aan deze verplichting doet niet af dat de administratie mogelijk in civielrechtelijke zin niet aan die derde maar aan de belastingplichtige toebehoort (…).

De Blieck c.s. hebben geschreven:115.

In de Eerste kamer werd (…) de vraag gesteld of het ‘in extremis’ mogelijk is dat op verzoek van de Nederlandse fiscus de gehele ‘corporate structure’ van een multinational op tafel moet worden gelegd, zelfs als ‘het echte probleem dat de fiscus heeft’, niet nader wordt aangeduid. De Staatssecretaris van Financiën beantwoordde deze vraag behoedzaam door nog eens de norm te formuleren die de inspecteur bij het stellen van vragen in acht moet nemen: de inspecteur zal geen informatie mogen vragen ‘die naar objectieve maatstaven bezien, niet van belang kan zijn voor de belastingheffing (…). Voorts zal de redelijkheid grenzen stellen aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal kunnen worden gevraagd.’ Voor de wetgever was er vervolgens geen reden art. 47a AWR ‘restrictiever’ te formuleren door het vereiste verband tussen gegevens en ‘belastingheffing te zijnen aanzien’ aan te scherpen (…).

De vraag of door de inspecteur gevraagde informatie van belang ‘kan’ zijn, is aan een marginale toetsing van de rechter onderworpen. Beoordeeld zal worden of de inspecteur ‘niet onredelijk’ heeft gehandeld door in een concreet geval de door hem verlangde informatie ten aanzien van de betrokken belastingplichtige van voldoende belang te achten. (…)

Door de inspecteur gevraagde informatie zou niet van belang ‘kunnen’ zijn, indien het desbetreffende verzoek van zo algemene aard is, dat die informatie die geen specifieke betekenis heeft voor de belastingheffing van de belastingplichtige tot wie het verzoek is gericht. In dat geval is ook van belang dat art. 47 AWR uitsluitend ziet op het verstrekken van informatie ‘te zijnen aanzien’. Bij een verzoek van zeer algemene aard zou de verlangde informatie als niet ‘te zijnen aanzien’ kunnen worden aangemerkt, op welke grond de betrokken belastingplichtige niet tot antwoorden verplicht is. In een dergelijk geval zou tevens gesteld kunnen worden dat de inspecteur zich schuldig maakt aan misbruik van bevoegdheid (…). Gelet op de betrekkelijk ruime marge die de tekst van art. 47 de inspecteur biedt, zal een dergelijke situatie zich vermoedelijk niet snel voordoen.

Klein Sprokkelhorst heeft geschreven:116.

3. Welke informatie moet worden verstrekt? (…)

Ook de reikwijdte van art. 47, lid 1, onderdeel b, AWR is zeer ruim. Bij het beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers moet niet alleen aan een boekhouding in enge zin worden gedacht. (…) Voor ondernemers valt in elk geval de administratie in ruime zin onder de reikwijdte van deze bepaling. De staatssecretaris heeft bij de parlementaire behandeling aangegeven wat dit betreft op voorhand niets uit te sluiten (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3, p. 5 en 23). Daarnaast geldt dat alle gegevensdragers die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn desgevraagd beschikbaar moeten worden gesteld. De aard van de gegevensdragers is daarbij niet van belang.

(…)

4. Begrenzing informatieplicht (…)

De inspecteur hoeft slechts aan te geven dat het gevraagde van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Hij hoeft niet op voorhand aan te geven dat het gevraagde van belang is. Het gaat hierbij om een objectieve beoordeling. Zo dit het geval is, bestaat de informatieplicht. In het algemeen kan worden gesteld dat objectief bezien een bepaalde vraag of een bepaald document/digitaal bestand al snel van belang kan zijn voor de belastingheffing. Slechts wanneer naar louter privézaken wordt gevraagd die geen fiscale relevantie kunnen hebben, kan men weigeren de informatie te verstrekken.

(…)

De belastingplichtige kan de informatie in beginsel slechts weigeren als hij kan aangeven dat deze op geen enkele wijze van belang kan zijn voor zijn belastingheffing. Hij verkeert hierbij in een lastige positie. De sanctie op de niet-naleving van de informatieplicht is namelijk omkering van de bewijslast (…). Vanaf 1 januari 2012 kan de inspecteur, indien hij stelt dat de informatie voor de belastingheffing van de persoon in kwestie van belang kan zijn, maar deze de informatie weigert, echter niet zonder meer de bewijslast omkeren. Wel kan hij een informatiebeschikking afgeven op grond van art. 52a AWR.

(…)

Bij omkering van de bewijslast zal de belanghebbende moeten bewijzen dat de aanslag onjuist is. (…) Als de rechter de mening van de inspecteur deelt, dat de gevraagde informatie fiscaal relevant kan zijn, zal ook de rechter de bewijslast in beginsel moeten omkeren (art. 27e, onderdeel b, AWR). Met andere woorden: een weigering om informatie te verschaffen door een belanghebbende omdat hij meent dat deze niet relevant kan zijn voor zijn belastingheffing, kan ertoe leiden dat hij in een (aanzienlijk) verzwaarde bewijspositie wordt geplaatst. Althans ten aanzien van het onderdeel van de aanslag waarop de gevraagde en geweigerde informatie betrekking heeft.

(…)

Naast de wet stellen met name de algemene beginselen van behoorlijk bestuur grenzen aan de bevoegdheden van de inspecteur om informatie te vergaren op basis van (onder meer) art. 47 AWR. De inspecteur zal zorgvuldig te werk moeten gaan en bij zijn speurtocht naar de fiscaal relevante feiten de redelijkheid in acht dienen te nemen. Daarbij zal hij een afweging moeten maken tussen de gerechtvaardigde wens van de fiscus het relevante feitenmateriaal te verzamelen en anderzijds de belangen van de belanghebbende. Overschrijdt hij bij het vergaren van de informatie de grenzen die de algemene beginselen van behoorlijk bestuur stellen, dan is de informatie onbevoegdelijk verkregen. De verzamelde informatie kan dan niet meer worden gebruikt voor het te leveren bewijs en dient dus buiten beschouwing te worden gelaten.

(…)

Vooropstaat dat de fiscus op een zinvolle en efficiënte wijze zijn controlerend werk moet kunnen doen. Daartoe zijn de wettelijke bevoegdheden toegekend en die moet de fiscus – in beginsel naar eigen inzicht – kunnen uitoefenen. Hetgeen evenwel van de (vermoedelijk) belastingplichtige wordt gevraagd moet in redelijke verhouding staan tot het fiscale belang bij het te verrichten onderzoek (evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel). Wanneer bijvoorbeeld het verzamelen van de gevraagde gegevens onevenredig veel kosten meebrengt voor de (vermoedelijk) belastingplichtige, terwijl het te onderzoeken fiscaal belang gering is, kan het verzoek buitenproportioneel zijn.

(…)

9. Sancties niet nakomen verplichtingen (…)

De zware sancties die verbonden zijn aan het niet voldoen aan de verplichtingen leiden er mede toe dat de rechter de conclusie van de inspecteur dat niet aan de verplichtingen is voldaan (terecht) kritisch toetst. De inspecteur is de aangewezen partij om aannemelijk te maken dat niet aan de verplichtingen is voldaan (…). Hij kan bij het opvragen van documentatie daarbij niet altijd volstaan met de stelling dat hij bepaalde stukken heeft opgevraagd, maar niet heeft ontvangen. Indien de belanghebbende stelt dat hij deze stukken helemaal niet (meer) heeft en ze daardoor ook niet voor inzage beschikbaar kan stellen, ligt het op de weg van de inspecteur het tegendeel te bewijzen (zie onder meer HR 25 januari 2002, nr. 36.063, NTFR 2002/175, BNB 2002/136 (…)). Ook het niet melden van bepaalde gegevens omdat de belanghebbende deze gegevens niet kent, kan uiteraard niet tot de administratieve sancties leiden (HR 17 april 1991, nr. 26.676, V-N 1991, p. 1565).

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is geschreven:117.

Voor het constateren dat niet is voldaan aan de informatieverplichting is het nodig dat de inspecteur eerst duidelijk aangeeft welke informatie hij wil ontvangen en waarom die informatie van belang is voor de belastingheffing. De inspecteur hoeft zijn informatieverzoek echter niet volledig te specificeren. Ook hoeft hij niet bekend te maken op welke achterliggende gegevens zijn verzoek om inlichtingen is gebaseerd, vergelijk HR 4 juni 2010, nr. 09/00212, V‑N 2010/65.6118.. Informatie die de belastingplichtige niet heeft of waarover hij redelijkerwijs niet kan beschikken mag de inspecteur niet vragen.

Beoordeling van het middel

Ingevolge artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR is een ieder gehouden aan de inspecteur inzage te verstrekken in gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien.119.

Voor de aanwezigheid van zo een belang is voldoende dat het gevraagde van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.120.Een redelijk vermoeden daartoe is voldoende.121.De belastingplichtige kan de informatie echter weigeren als hij aannemelijk kan maken dat deze op geen enkele wijze van belang kan zijn voor zijn belastingheffing.122.

De bedoelde gegevensdrager is hier naar ik meen de computer met de zich daarop bevindende emailberichten en overige informatie.123.

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof, in r.o. 4.14.1 tot en met 4.14.6, dat in casu de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens het middel is dit oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Ten eerste staat volgens belanghebbende vast dat er geen computer en dus geen e-mails waren in de jaren 2000 en 2001. Ten tweede stelt belanghebbende dat de mogelijkheid tot toetsing daadwerkelijk is gegeven. Ten derde heeft de Inspecteur volgens belanghebbende in onvoldoende mate geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had.

Anders dan in bijvoorbeeld de tuinderszaak met nummer 12/05832124.begint het oordeel van het Hof onder het kopje ‘Omkering en verzwaring bewijslast’ niet met de overweging: “Het Hof overweegt ten overvloede nog als volgt.” Ik meen dan ook dat in onderhavige zaak het vijfde cassatiemiddel van belanghebbende, anders dan de Staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie betoogt, zich niet richt tegen een ten overvloede gegeven overweging.

In de eerste klacht van het vijfde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat zij in de in geschil zijnde jaren (2000 en 2001) niet beschikte over een computer en dus ook niet over een internet- of e-mailverbinding. Zowel de Rechtbank als het Hof hebben niet feitelijk vastgesteld dat er in 2000 en 2001 geen computer was en hieraan tevens geen overwegingen gewijd. De stelling van belanghebbende, dat zij in 2000 en 2001 niet beschikte over een computer, is verenigbaar met de jaarrekening van belanghebbende, waar per ultimo 2001 geen computer op de balans is vermeld.125.Voor zover ik kan beoordelen heeft de Inspecteur niet betwist dat er in 2000 en 2001 geen computer was. Ik veronderstel dan ook dat de computer niet in het bezit was van belanghebbende in de jaren 2000 en 2001.

Belanghebbende concludeert uit het gegeven dat er geen computer was, dat er ook geen zakelijke e-mailbestanden waren in 2000 en 2001. Belanghebbende bepleit: ‘In het licht van het vaststaande feit dat er geen e-mailbestanden waren in 2000 en 2001, is 's Hofs oordeel (…) onjuist, althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd dat belanghebbende de inspecteur "in de gelegenheid had moeten stellen om te toetsen of de e-mailbestanden zakelijk zijn of niet." Nu tussen partijen in confesso was dat 'de' e-mailbestanden niet bestonden, bestond er geen (nadere) verplichting of zelfs maar mogelijkheid om voor 2000 en 2001 gelegenheid te bieden tot een nadere toetsing.’

Het lijkt mij echter dat als er in 2000 en 2001 nog geen computer was, dit niet hoeft te betekenen dat er ten tijde van het boekenonderzoek in 2004 geen zakelijke e-mails over 2000 en 2001 op de computer konden staan of dat op andere wijze inzicht kon worden verkregen in feiten en omstandigheden die voor de belastingheffing van belastingplichtige van belang kunnen zijn.

Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de bestuurder van belanghebbende de beschikking had over een zakelijke e-mailaccount, maar van de mailcorrespondentie kennisnam op zijn/haar privé computer. Een e-mailaccount kan los van een computer bestaan. Deze e-mailaccount kan eind 2003 ‘zijn ingelezen’ op de nieuwe zakelijke PC. Tevens is het mogelijk dat bestanden, zoals bijlagen bij e-mails, zijn overgezet naar de nieuwe PC. Daarnaast kan emailcorrespondentie die verzonden is in 2003 of 2004 ook licht werpen op de verhoudingen van belanghebbende met contractpartijen in 2000 en 2001. Het kan bijvoorbeeld zijn dat eind 2003 mailcorrespondentie heeft plaatsgevonden over gebeurtenissen in 2001, zoals bijvoorbeeld een mailwisseling over de inhoud van de jaarrekening of de nakoming van garantieverplichtingen.

Als er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat belanghebbende in 2000 en 2001 nog niet de beschikking had over een computer, behoeft dat naar mijn mening nog niet te betekenen dat inzage in 2003 of 2004 in de zakelijke bestanden van de PC van [E] BV, niet kan bijdragen aan het fiscaal relevante feitenmateriaal in het licht van een boekenonderzoek over 2000 en 2001. Dat zou juist moeten worden bezien.

Ik meen dat de Inspecteur vanwege de aanwezigheid van bestanden met de naam "werkbriefjeobjectl03weekl6[l].eml" en "uitbetaallijst[l]" voldoende reden had om te vermoeden dat op de bedrijfscomputer fiscaal relevante informatie kon staan. Het stond de Inspecteur onder deze omstandigheden dan ook vrij om een verzoek te doen om inzage in het emailverkeer van belanghebbende op de bedrijfscomputer.

Het had naar mijn mening vervolgens op de weg van belanghebbende gelegen te komen met de stelling dat en waarom de informatie op de bedrijfscomputer niet van belang kan zijn voor de belastingheffing van belanghebbende over 2000 en 2001, met name omdat de PC in deze jaren niet in haar bezit was. Belanghebbende heeft dat destijds echter nagelaten.

Aangekomen in de beroepsfase is belanghebbende naar mijn mening (veel) te laat met die stelling.126.In de beroepsfase kan de Inspecteur zijn bevoegdheden op grond van artikel 47 AWR namelijk niet meer uitoefenen.127.Het zou naar mijn mening onjuist zijn als een belanghebbende door dergelijk stilzwijgen die bevoegdheden van de Inspecteur zou kunnen frustreren.

De eerste klacht van het vijfde middel stuit daarop af.

In de tweede klacht van het vijfde middel ‘stelt belanghebbende dat de mogelijkheid tot toetsing daadwerkelijk is gegeven. Zoals uit 's Hofs uitspraak blijkt (4.14.2.) heeft belanghebbende een inhoudsopgave verschaft van de bestanden die zich bevonden op de computer van belanghebbende. Nu daaruit niet is gebleken dat er sprake was van e-mails uit de jaren 2000 en 2001 bestond geen aanleiding en verplichting voor het bieden van een nadere gelegenheid tot het toetsen op zakelijkheid.’128.

Ik meen echter dat belanghebbende de Inspecteur hiermee niet de gelegenheid tot toetsing heeft gegeven. Het verschaffen van een (als zodanig gepresenteerde) inhoudsopgave van de bestanden van de computer kan niet worden aangemerkt als het verstrekken van inzage in de bestanden die zich bevinden op de computer.

Het Hof heeft voorts naar ik meen terecht geoordeeld dat de aanwezigheid van bestanden met bepaalde namen (zie 9.39 en r.o. 5.3) op de harde schijf van belanghebbendes computer de Inspecteur in redelijkheid aanleiding konden geven voor het vermoeden dat zich op die computer zakelijke e-mailbestanden bevonden.129.Aan dit feitelijke oordeel staat niet in de weg dat uit de inhoudsopgave niet bleek dat er sprake was van e-mails uit de jaren 2000 en 2001.

De tweede klacht in het vijfde cassatiemiddel kan naar ik meen geen doel treffen.

In de derde klacht bij de toelichting op het vijfde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat ’s Hofs oordeel, dat het verzoek van de Inspecteur tot inzage voldoende concreet was, onbegrijpelijk is.130.

Het Hof heeft geoordeeld ‘dat de Inspecteur door te vragen om inzage in de zakelijke bestanden van de PC van [E] BV te verlenen (brief van 27 juli 2004), te vragen om, indien sprake is van zakelijk e-mailverkeer, de integrale emailbestanden of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen (brief van 25 februari 2005), te vragen om het gehele emailverkeer dat plaatsvindt middels de in de rapportage aangehaalde computer ter beschikking te stellen (brief van 26 augustus 2005 en brief van 17 november 2005) en te vragen om in de gelegenheid te worden gesteld om in ieder geval, zo daarvan al sprake zou zijn, in de gelegenheid te worden gesteld om vast te stellen of de e-mail op de computer van belanghebbende (deels) zakelijk dan wel niet-zakelijk is, in voldoende mate heeft geconcretiseerd op welke bestanden zijn verzoek betrekking had. Belanghebbende had dit uit de gevoerde correspondentie duidelijk kunnen zijn.’131.

Dit feitelijke oordeel is naar ik meen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Overigens kan nog worden gewezen op het oordeel van de kortgedingrechter, waarin de vordering voor inzage in e-mailbestanden in een vrije formulering toelaatbaar werd geacht, omdat de noodzaak te onderzoeken of er e-mailberichten aanwezig zijn die betrekking hebben op een Poolse vennootschap het juist nodig maakt dat de gehele verzameling bewaarde e-mailberichten werd bekeken op de aanwezigheid van dergelijke berichten.132.

Het aldus eveneens falen van de derde klacht, bezegelt het lot van het gehele vijfde middel.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverwegingen heeft het Hof geoordeeld:

De Rechtbank heeft ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, naar het oordeel van het Hof met juistheid het volgende overwogen: ‘Van een schending van het vertrouwensbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van belanghebbende wel heeft geaccepteerd in de jaren dat contracten werden gesloten met [L] kan naar het oordeel van de rechtbank bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk hebben gewekt dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot alle contracten waarin oogst op stam aan een Poolse Vennootschap werd verkocht.”

Het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne.

Belanghebbende heeft voortdurend verklaard en gesteld dat sprake is van een reële verkoop van oogst op stam in een zakelijke samenwerking met [AA]. Gelet op het onder 4.12 weergegeven oordeel van het Hof dat sprake is van een schijnhandeling nu de op papier vermelde afspraken in werkelijkheid niet bestaan, heeft belanghebbende aan de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens onthouden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou. worden opgelegd. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende niet te goeder trouw is. Ook deze omstandigheid staat aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in de weg.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het artikel 8:77 Awb, en in het algemeen van beginselen van behoorlijk bestuur en behoorlijk procesrecht, doordien het Hof in de bestreden uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende geen beroep toekomt op het vertrouwensbeginsel, zulks ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer op:

Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen onder verwijzing naar een overweging van de rechtbank en voorts met de stelling dat belanghebbende niet te goeder trouw is, zulks ten onrechte.

De rechtbank heeft beslist dat de "enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van belanghebbende heeft geaccepteerd" onvoldoende is om een gegrond beroep te doen op het vertrouwensbeginsel. Daarmee is het Hof van een onjuiste feitenvaststelling uitgegaan op grond waarvan het oordeel dient te worden gecasseerd.

(…)

Vastgesteld kan worden dat er veel meer is gebeurd dan "de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van belanghebbende wel heeft geaccepteerd." Er is sprake geweest van correcties die verband hielden met verkopen van de oogst op stam, ten aanzien waarvan van de zijde van de inspecteur werd gesteld dat sprake was van schijnhandelingen. Deze correcties zijn door de inspecteur teruggenomen. Dat is in het licht van de jurisprudentie van uw Raad zeker voldoende om te oordelen dat in redelijkheid de indruk kan zijn gewekt van een bewuste standpuntbepaling.

Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat sprake is van een schijnhandeling en dat dientengevolge de afwezigheid van goede trouw aan een beroep op het vertrouwensbeginsel in de weg staat.

Zoals in middel IV is aangevoerd, dient naar de overtuiging van belanghebbende het oordeel omtrent de aanwezigheid van een schijnhandeling te worden vernietigd. Als uw Raad dit middel toewijst, zal ook deze grond voor het verwerpen van het beroep op het vertrouwensbeginsel aan het oordeel van het Hof komen te ontvallen en meent belanghebbende dat dit middel eveneens dient te worden gehonoreerd.

Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift voor de Rechtbank gesteld:

In de jaren vóór 2000 verkocht eiseres haar oogst eveneens op stam aan een Poolse koper, zijnde [L]. De contracten met [L] waren qua inhoud en opzet (oogst op stam verkoop) vergelijkbaar met die van [AA]. Tijdens een controle over de jaren tot en met 1997 heeft de inspecteur van de belastingdienst Helmond ook reeds het standpunt ingenomen dat de omzet van [L] aan eiseres moest worden toegerekend. Over die jaren is vervolgens een compromis gesloten waarbij de inspecteur dit standpunt heeft laten varen. De aangiften over de jaren 1998 en 1999 zijn vervolgens conform de aangifte vastgesteld.

Onder die omstandigheden mocht eiseres erop vertrouwen dat de inspecteur de aangiften over de jaren 2000 en 2001 zou volgen en geen toerekening van omzet van de contractpartner zou toepassen. Eerst ultimo 2003 heeft de inspecteur zijn standpunt opnieuw ingenomen en daarmee aan het beroep op opgewekt vertrouwen een einde gemaakt.

De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift voor de Rechtbank:

Gewekt vertrouwen

Belanghebbende doet in zijn beroepschrift een beroep op het vertrouwensbeginsel. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat sprake is van gewekt vertrouwen. Ik acht belanghebbende hierin niet geslaagd.

Belanghebbende motiveert zijn beroep op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat ook over eerdere jaren de inspecteur de omzet van de Poolse vennootschap aan haar toerekende. Deze stelling heeft de inspecteur uiteindelijk verlaten.

(…) De inspecteur had voor die eerdere jaren uiteindelijk onvoldoende feiten om tot toerekening van de omzet aan belanghebbende over te gaan. Het latere onderzoek heeft wel voldoende feiten opgeleverd om tot correctie over te gaan. De feitelijke situatie is dus anders en vertrouwen wekt dit daarom niet op.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat belanghebbende te kwader trouw is. Zoals reeds in mijn inleiding aangegeven, presenteert belanghebbende middels een geheel van contracten en overeenkomsten een papieren wereld die niet in overeenstemming is met de economische realiteit. Een constructie die gericht is op het ontgaan van belastingclaims. Tevens wordt door het gebruik van Luxemburgse bankrekeningen het zicht ontnomen op de geldstromen. Uit in beslag genomen stukken blijkt echter dat de tuinders en dus ook belanghebbende de beschikking kregen over deze gelden.

Onder dergelijke omstandigheden kan van een rechtens te beschermen vertrouwen geen sprake zijn.

In de pleitnotities voor de Rechtbank heeft belanghebbende geschreven:

Eén tuinder, [F] (inmiddels gepensioneerd en de vader van de eigenaar van [E] B.V.), heeft als enige gedurende de jaren negentig de stelling tegengeworpen gekregen dat de contracten met [L] slechts schijn waren en dat als gevolg daarvan de winst op de contracten van [L] aan de tuinder toegerekend diende te worden. In september 2000 schreef de inspecteur:

"ln feite is de wijze waarop [L] International Sp z o.o. zich presenteert niet in overeenstemming met de werkelijkheid. ... De tuinder houdt steeds de zeggenschap over zijn produkten, hij maakt de afspraken met de afnemers en geeft aan [L] International Sp z o.o. door hoeveel mensen nodig zijn voor de oogst van de produkten. ... Het opmaken van de koop- en verkoopovereenkomsten heeft enkel ten doel de schijn op te wekken dat de oogst op stam of de gewassen te velde door [L] International Sp z o.o. zijn gekocht. De tuinder ontvangt in principe als vergoeding voor zijn produkten het verschil tussen de omzet van de produkten en de loonkosten die hij aan [L] International Sp z o.o. verschuldigd is. De eindafrekening tussen de tuinder en [L] International Sp z o.o. wordt nooit per bank betaald."

Deze stelling was toen reeds gebaseerd op het proces-verbaal van de Arbeidsinspectie met nummer 971110-Z, aldus hetzelfde proces-verbaal als waarop de inspecteur zijn stellingen thans wederom baseert. Van nieuwe feiten is dan ook geen sprake.

Ook in die zaak heeft de inspecteur de tuinder geconfronteerd met een aantal feiten, die naar het oordeel van de inspecteur op gespannen voet stonden met de contracten met [L]. Zo teelde deze tuinder in die jaren onder meer aspergeplanten, die aan een grote groep aspergetelers werden verkocht. [F] was een man met een hart voor zijn planten. In de jaren voor de contracten van [L] had hij een omvangrijk klantenbestand

opgebouwd. Die klanten namen steeds met [F] contact op met de vraag of en zo ja hoeveel planten hij weer aan hen kon leveren. Ook toen [L] bereid bleek om de nog te oogsten aspergeplanten te kopen, is [F] doorgegaan met het contact hebben met die hem bekende klanten. Waarom deed hij dat, zo vroeg de inspecteur van de Belastingdienst [U], zich af. [F] antwoord was duidelijk. Omdat hij die klantencontacten graag wilde behouden, voor het geval [L] in enig jaar niet meer bereid was de planten te kopen, omdat hij die klantencontacten een belangrijk deel van zijn arbeidsvreugde vond en omdat hij daarvan veel leerde ten behoeve van de verdere ontwikkeling van het product.

Na deze toelichting heeft de inspecteur zijn standpunt over de bijtelling van de winst laten varen. Weliswaar heeft hij aangegeven geen vertrouwen voor de toekomst te willen wekken, doch voor de betreffende jaren 1995 tot en met 1997 heeft hij aangegeven onvoldoende feiten te hebben om de winst van [L] op de contracten bij de tuinder te kunnen belasten.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 januari 1989 overwogen:133.

Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 5 oktober 2007 overwogen:134.

Belanghebbende geeft aan dat de feitelijke situatie in 1999 geen andere was dan in 2000. Nu vaststaat dat in het jaar 2000 aan belanghebbende door zijn werkgever wél een auto ter beschikking is gesteld, komt een en ander erop neer dat belanghebbende het gestelde vertrouwen wil ontlenen aan het feit dat de Inspecteur zonder verder onderzoek belanghebbendes eigen onjuiste inlichting als juist heeft aanvaard. Uit dat laatste volgt echter geenszins dat de Inspecteur zich daarbij bewust moet zijn geweest van de feitelijke stand van zaken - eerder ligt het tegendeel voor de hand -, zodat uit alleen bedoelde aanvaarding geen vertrouwen kon worden geput van een gelijksoortige behandeling in een geval waarin de Inspecteur wél van die stand van zaken op de hoogte zou zijn.

Literatuur

In de cursus formeel belastingrecht is over de impliciete standpuntbepaling geschreven:135.

4.3.5.A Algemeen

Onder omstandigheden kan ook een rechtens te beschermen vertrouwen worden ontleend aan gedragingen van de inspecteur die een impliciete goedkeuring of standpuntbepaling inhouden. Hierbij valt te denken aan:

- een jarenlange gevolgde gedragslijn;

- de afhandeling van een belastingcontrole zonder op- of aanmerkingen;

- lange bekendheid met het afwijkende standpunt van belanghebbende zonder een (afwijzende) reactie.

Evenals bij een expliciete standpuntbepaling kan bij een impliciete standpuntbepaling geen beroep op het vertrouwensbeginsel worden gedaan indien deze zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid had moeten beseffen. Voorts wordt dit vertrouwen evenals bij een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur niet gehonoreerd indien de impliciete goedkeuring is gebaseerd op onvolledige of onjuiste informatie van de belastingplichtige.

Voor door impliciete standpuntbepalingen gewekt vertrouwen is alleen de gedragslijn van de inspecteur jegens de betreffende belastingplichtige relevant. Een bepaalde jegens andere belastingplichtigen (in het verleden) gevolgde gedragslijn kan geen vertrouwen wekken. (…)

4.3.5.B Het (jarenlang) volgen van een bepaalde aangifte

Sinds 1989 kan ook de omstandigheid dat een aangifte jarenlang is gevolgd, een medebepalende factor zijn voor de gerechtvaardigde indruk van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, doch het enkele feit dat de aangifte een aantal jaren is gevolgd is op zich onvoldoende voor gewekt vertrouwen. (…) Het gaat bij dit (jarenlang) volgen niet zozeer om het volgen van de aangifte als zodanig maar om het gedrag van de inspecteur dat duidt op een weloverwogen standpuntbepaling met betrekking tot steeds dezelfde aangelegenheid. Die aangelegenheid kan een feitelijke omstandigheid betreffen doch evenzeer een rechtsvraag. Voorwaarde voor gewekt vertrouwen door een impliciete standpuntbepaling is dat de aangelegenheid (ooit) uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld. Indien dat het geval is en de inspecteur heeft de zienswijze van belanghebbende gevolgd, mag deze erop vertrouwen dat de inspecteur met zijn zienswijze instemde en dat bleef doen zolang er op het betreffende punt geen wijziging is gekomen in de feitelijke of juridische omstandigheden.

(…)

Voor de beoordeling of in een concreet geval daadwerkelijk sprake is van een gerechtvaardigde indruk van een weloverwogen standpunt van de inspecteur komt het aan op de feiten en omstandigheden van elk afzonderlijk geval. (…)

In beginsel moet dus nog steeds elke aanslag op zichzelf worden beschouwd tenzij sprake is (geweest) van een impliciete instemming van de inspecteur met het van de wet afwijkende standpunt van belanghebbende. (…) Indien de inspecteur bij een aanslagregeling een (van de zienswijze van belanghebbende afwijkend) uitdrukkelijk standpunt heeft ingenomen, kan een belastingplichtige aan de omstandigheid dat de inspecteur zijn aangifte in een later jaar wel heeft gevolgd, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur (kennelijk) op diens eerdere standpunt was teruggekomen.

Beoordeling van het middel

Belanghebbende betoogt in het zesde middel dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende geen beroep toekomt op het vertrouwensbeginsel.136.Belanghebbende stelt vertrouwen te mogen ontlenen aan, kort gezegd, de omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van belanghebbende heeft gevolgd over enkele jaren waarin contracten waren gesloten met Poolse vennootschappen.

Dienaangaande merk ik op dat het onder bepaalde omstandigheden mogelijk is dat een belanghebbende rechtens te beschermen vertrouwen ontleent aan gedragingen van de inspecteur die een impliciete goedkeuring of standpuntbepaling inhouden.137.Echter, een beroep op het vertrouwensbeginsel kan uiteraard niet worden gehonoreerd indien een (impliciete) goedkeuring is gebaseerd op onvolledige of onjuiste informatie van de kant van de belastingplichtige.138.

Het Hof heeft in r.o. 4.12.5. aannemelijk geacht dat er sprake is van schijnhandelingen. Als gezegd faalt mijns inziens het daartegen gerichte vierde middel.139.Het komt mij voor dat als daarvan wordt uitgegaan, belanghebbende de Inspecteur onvolledige of onjuiste informatie heeft verstrekt en dat er mitsdien geen sprake kan zijn van een rechtens te beschermen vertrouwen als te ontlenen aan het (aanvankelijk) volgen van ingediende aangiften.

Overigens meen ik dat ook indien het oordeel omtrent de aanwezigheid van een schijnhandeling geen stand zou houden, onderhavig beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.

Belanghebbende citeert in zijn cassatieberoepschrift alleen de paragrafen 5.1 en 5.2 van de pleitnotities voor de Rechtbank. In paragraaf 5.3 heeft belanghebbende aangevuld: ‘Weliswaar heeft (..) [de Inspecteur] aangegeven geen vertrouwen voor de toekomst te willen wekken, doch voor de betreffende jaren 1995 tot en met 1997 heeft hij aangegeven onvoldoende feiten te hebben om de winst van [L] op de contracten bij de tuinder te kunnen belasten.’

De Inspecteur heeft derhalve correctie bij de aanslagoplegging achterwege gelaten, omdat hij daarvoor (nog) onvoldoende bewijs meende te hebben. De Inspecteur heeft in dat kader aangegeven geen vertrouwen voor de toekomst te willen wekken. Kennelijk wilde de Inspecteur zijn handen vrij houden om, al dan niet bij wege van navordering, later tot correcties over te gaan als zijn bewijspositie beter was geworden. Dat lijkt mij iets geheel anders dan een accepteren van die aangiften bij wege van standpuntbepaling. In tegendeel, belanghebbende had eerder moeten verwachten dat de Inspecteur zou overgaan tot nader onderzoek, zoals inderdaad is gebeurd.140.

Het zesde middel faalt.

Het Hof heeft in r.o. 4.20 overwogen:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, dat de overeenkomsten en de bijlagen berusten op een schijnhandeling en dat deze slechts dienen om de indruk te wekken, dat in afwijking van de werkelijk door partijen gemaakte afspraken wél sprake is van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslagen passend en geboden is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als achtste middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 67e AWR151., artikel 8:77 Awb alsmede artikel 6 EVRM, doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat het bewijs van het beboetbare feit is geleverd door slechts acht te slaan op door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, waaraan klaarblijkelijk het integrale procesdossier inclusief de afgedwongen verklaringen ten grondslag zijn gelegd, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ter toelichting merkt belanghebbende in het middel het volgende op:

s Hofs uitspraak is ter zake van de bewijsvoering van de boete bijzonder vaag. (…)

Allereerst vraagt belanghebbende ter toelichting van dit middel aandacht voor het feit dat het Hof slechts acht heeft geslagen op de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. De motivering van het Hof geeft blijk van het feit dat in het kader van de beoordeling van de bewijsvoering ten aanzien van de boete op geen enkele wijze de door belanghebbende aangevoerde ontkenningen, stellingen, bewijzen en documenten in aanmerking zijn genomen. Uit 's Hof uitspraak blijkt dat de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden door het Hof als vaststaand zijn aangemerkt.

Nu belanghebbende zijn grieven ten aanzien van de boete niet heeft opgegeven, heeft het Hof vermelde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken zonder een oordeel over de aannemelijkheid te geven (vide HR 13 juli 2012, BNB 2012/263). Reeds op deze grond dient 's Hofs uitspraak voor zover het de boete betreft te worden gecasseerd.

Daarenboven geldt dat onduidelijk is welke 'feiten en omstandigheden' het Hof heeft bedoeld. Ofschoon het geenszins de taak is voor uw Raad of belanghebbende om een nadere invulling te geven aan een uitspraak van het Hof, kan niet worden uitgesloten dat het Hof heeft beoogd te verwijzen naar de feitenvaststelling ten aanzien van het geschil van de heffing. Als dat inderdaad is hetgeen het Hof heeft beoogd, dan geldt dat het Hof daarmee het recht eveneens heeft geschonden.

Uw Raad heeft immers in het arrest van HR 27 juni 2001, BNB 2002/27 (maar ook nog in HR 6 juni 2008, BNB 2009/47) ten aanzien van de boete een bewijsuitsluitingsregel geïntroduceerd die niet geldt voor de bewijsvoering ten aanzien van het procesdossier voor de aanslag. Er kan dientengevolge een verschil bestaan tussen de feiten en omstandigheden die aan een beoordeling over de heffing ten grondslag ligt enerzijds en anderzijds de feiten en omstandigheden die een rol kunnen spelen voor het geschil omtrent de boete. (…)

Als het zo is dat onder de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden alles dient te worden begrepen dat het Hof als feitelijke vaststelling ten grondslag heeft gelegd aan de beoordeling van het geschil omtrent de aanslag, dan is van belang dat tot dat feitencomplex een groot aantal verklaringen van belanghebbende ingevolge artikel 47 AWR is gerekend. In dit kader wijs ik expliciet op de volgende overwegingen (…):

(…) [Toevoeging RIJ: Volgt opsomming van gedeelten van de overwegingen van het Hof in 4.5.1, 4.5.2, 4.5.3., 4.6.1., 4.6.3., 4.7.1., 4.8.1, 4.9.2., 4.9.3., 4.11.2, 4.15.2.]

Niet in geschil kan zijn dat deze verklaringen ingevolge de vaste lijn in de jurisprudentie van uw Raad dienen te worden uitgesloten van het bewijs voor de boete- oplegging. Met zijn oordeel geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang en dient de uitspraak ten aanzien van de boete te worden gecasseerd. Ofwel heeft het Hof een onjuist criterium toegepast door de inhoud van afgedwongen verklaringen wel als gestelde feiten en omstandigheden ten grondslag te leggen aan het oordeel dat de boete terecht is opgelegd, dan wel is het juiste criterium uit uw arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27 toegepast maar is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed omdat onduidelijk is en blijft of de afgedwongen verklaringen tot het bewijs zijn gebruikt.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001 overwogen:152.

Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR.

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6 , en 29, lid 1 , AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting.

Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1 , EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging.

Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1 , EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1 , AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.

Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1 , EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1 , AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2005 overwogen:153.

Voor het Hof heeft belanghebbende betoogd dat de verklaringen die hij na het opleggen van de navorderingsaanslag heeft afgelegd tegenover de Inspecteur, niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging. Het Hof heeft (onder 6.11.1) dat betoog verworpen op grond van zijn overweging dat de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 van zijn uitspraak vermelde feiten en aan de onder 6.1 tot en met 6.6 van zijn uitspraak weergegeven oordelen, niet bij uitsluiting zijn terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd.

Middel II neemt terecht tot uitgangspunt dat deze overweging de mogelijkheid openlaat dat de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen mede zijn gebaseerd op verklaringen die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslag.

Vervolgens wijst de toelichting op middel II erop - hetgeen bevestiging vindt in de stukken van het geding - dat belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag verklaringen heeft afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor 's Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM geschonden (HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27).

Met zijn hiervoor onder 3.1 weergegeven overweging heeft het Hof derhalve onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. In zoverre slaagt middel II.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen:154.

Het eerste middel verwijt het Hof te hebben miskend dat het gebruik voor de boetebeslissing van de door belanghebbende verstrekte gegevens afstuit op het door artikel 6 EVRM gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie.

Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226 , onderdeel 59).

Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262 , de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25 ). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

Het eerste middel faalt derhalve.

Bij uitspraak van 13 juli 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:155.

Middel I voert aan dat het Hof heeft nagelaten belanghebbendes grief te behandelen die inhield dat de Inspecteur de verzending van het aanslagbiljet in december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt. Aangezien uit de uitspraak van het Hof of uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende deze grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, slaagt het middel. Het Hof heeft derhalve de hiervoor in 3.1.9 vermelde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken zonder een oordeel over de aannemelijkheid daarvan te geven.

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft bij arrest van 12 juli 2013 overwogen:156.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 juni 2014 overwogen:157.

3 3.1. Middel 3 richt zich onder andere met motiveringsklachten tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan. Het middel slaagt in zoverre. Aangezien belanghebbende voor het Hof heeft betwist dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, ECLI:NL:HR:2010:BO0404, BNB 2011/9).

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan door het bedrag van de factuur tot de kosten van de door haar gedreven onderneming te rekenen. Ter motivering van dit oordeel heeft het Hof verwezen naar 'de vaststaande feiten en omstandigheden' alsmede naar 'de gegevens' waaruit het Hof heeft afgeleid dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de factuur niet ziet op een tegenprestatie en dat het op de factuur betaalde bedrag niet is uitgegeven ten behoeve van de onderneming. Aangezien uit ‘s Hofs uitspraak niet blijkt welke gegevens het Hof hiermee op het oog heeft en de door het Hof vastgestelde feiten onvoldoende aanknopingspunten bevatten voor het oordeel dat sprake is van opzet, is ‘s Hofs motivering van dit oordeel ontoereikend.

Literatuur

Over de motiveringsplicht van de rechter schrijft Feteris:158.

Uit de eis van een behoorlijk proces van art. 6 EVRM leidt het EHRM af dat de rechter zijn beslissing behoort te motiveren. De motiveringseisen die de HR aan uitspraken van de belastingrechter stelt zijn tamelijk streng, zodat ik niet verwacht dat het Nederlandse procesrecht op dit punt in strijd komt met het EVRM. Als de rechter aanneemt dat sprake is geweest van opzet of grove schuld, zal hij wel voldoende duidelijk moeten maken op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot dat oordeel is gekomen. Verder acht ik het raadzaam dat de belastingrechter zijn oordeel over de strafmaat niet baseert op een algemene verwijzing naar de ‘omstandigheden van het geval’, maar concreet aangeeft op welke feiten en omstandigheden hij zich gebaseerd heeft.

De Blieck c.s. hebben geschreven:159.

De verklaringen die de belanghebbende onder dwang heeft afgelegd kunnen op basis van (…) [het Saunders-arrest] immers in beginsel niet worden gebruikt als bewijs voor de boete, ook niet als die verklaringen zijn afgelegd in het kader van de vaststelling van een belastingaanslag. Inmiddels kan op basis van het arrest van het EHRM in de zaak J.B. tegen Zwitserland verdedigd worden dat onder omstandigheden ook als ontoelaatbaar bewijs gelden de documenten die een betrokkene na het ‘charge moment’ onder dwang aan de fiscus afgeeft. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan ‘wilsonafhankelijk materiaal’ worden gebruikt ter onderbouwing van een latere boete, ook als dit – al dan niet gedwongen – door de belanghebbende in de heffingsfase is afgegeven. Naar aanleiding van het arrest in de zaak Chambaz wordt verdedigd dat in de heffingsfase onder bedreiging van een dwangsom of een boete wegens weigering tot medewerking verstrekte gegevens, inlichtingen of documenten rechtens niet kunnen dienen tot onderbouwing van het opleggen van een boete of strafvervolging. De Hoge Raad blijft dicht bij het arrest Saunders, zoals in een recent arrest in een kortgedingprocedure bleek: voor heffingsdoeleinden mag belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal‘ worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure; daarbij geldt de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend kan worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het materiaal worden ingezet om een bestuurlijke boete te onderbouwen, dan is het de rechter in het eventuele boeteproces die een oordeel velt over de gevolgen die daaraan moeten worden verbonden. Uit het Abas-rapport van de ECRM blijkt overigens dat bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen informatie geen wet van Meden en Perzen is. Van geval tot geval zal moeten worden bezien of het zwijgrecht van de betrokkene door het gebruik van het bewijs zozeer in het gedrang is gekomen dat er van een ‘fair trial’ geen sprake meer is.

De Haas en Vissers schetsen een overzicht van de jurisprudentie en literatuur over de vraag hoe de meewerkplicht voor de vaststelling van iemands fiscale positie zich verhoudt tot het recht niet te hoeven meewerken aan een eigen veroordeling. Zij concluderen:160.

Geconcludeerd moet worden dat de lijn van de Hoge Raad geenszins strookt met de jurisprudentie van het EHRM. Het huidige systeem en de jurisprudentie van de Hoge Raad maken het mogelijk dat in het kader van een fiscale procedure afgedwongen materiaal als bewijs wordt ingebracht in een boete- of strafzaak. Van een relevante waarborg kan dan nimmer sprake zijn. Nu de boete- of strafrechter moet beslissen, is er kennelijk geen ‘harde’ regel dat bewijsuitsluiting dient te volgen. Dit alles brengt mee dat er voorafgaand aan een rechterlijk oordeel geen enkele waarborg is.

Beoordeling van het middel

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten en bijlagen simulatie inhouden. Door in de aangifte niet de ‘werkelijke’ omzet te vermelden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan.161.

Belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte voor de boeteoplegging slechts acht heeft geslagen op de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. De motivering van het Hof geeft, volgens belanghebbende, onvoldoende blijk van het in aanmerking nemen van de door belanghebbende aangevoerde ontkenningen, stellingen en bewijzen.162.

Het komt mij voor dat met het oordeel van het Hof dat de boete is gebaseerd op ‘de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden’ niet duidelijk wordt waarop de boete exact is gebaseerd.163.De feiten en omstandigheden die de Inspecteur in zijn verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank heeft geschetst, zijn door belanghebbende weersproken en kunnen zonder een oordeel over de aannemelijkheid niet als vaststaand voor de boete dienen.164.

Wellicht heeft het Hof bedoeld te verwijzen naar de feitenvaststelling ten aanzien van het geschil omtrent de belastingheffing. Het is dan vervolgens de vraag of hierbij (wilsafhankelijke) verklaringen zijn opgenomen die zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR. Belanghebbende stelt namelijk in zijn cassatieberoepschrift: ‘Als het zo is dat onder de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden alles dient te worden begrepen dat het Hof als feitelijke vaststelling ten grondslag heeft gelegd aan de beoordeling van het geschil omtrent de aanslag, dan is van belang dat tot dat feitencomplex een groot aantal verklaringen van belanghebbende ingevolge artikel 47 AWR is gerekend.’

Vervolgens betoogt belanghebbende dat het Hof ‘een onjuist criterium [heeft] toegepast door de inhoud van afgedwongen verklaringen wel als gestelde feiten en omstandigheden ten grondslag te leggen aan het oordeel dat de boete terecht is opgelegd, dan wel is het juiste criterium uit uw arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27165.toegepast maar is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed omdat onduidelijk is en blijft of de afgedwongen verklaringen tot het bewijs zijn gebruikt.’166.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor heffingsdoeleinden de belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal‘ mag worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure. Het verstrekte materiaal mag uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing, niet voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Als dat toch gebeurt dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.167.

Bij arrest van 16 september 2005 heeft de Hoge Raad een uitspraak van het Haagse hof vernietigd, omdat niet viel uit te sluiten dat het hof zich voor de beoordeling van de opgelegde boete mede had gebaseerd op beantwoording van vragen van de inspecteur ex art. 47 AWR, welke verklaringen waren afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslagen.168.

Bij de beoordeling van het geschil omtrent de belastingheffing heeft het Hof gebruik gemaakt van verklaringen van belanghebbende.169.Het lijkt mij mogelijk dat daaronder verklaringen zijn, die zijn afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR.170.Dat belanghebbende verklaringen herhaalt in zijn eigen processtukken, dat deze zien op de feitelijke omstandigheden en mogelijk een ondergeschikte rol spelen, staat er niet aan in de weg dat bepaalde verklaringen kunnen zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR.171.

Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan naar mijn mening niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende zijn gebruikt als afgelegd op grond van artikel 47 AWR.

Het komt mij voor dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete en in dat kader ten onrechte onbesproken heeft gelaten of door de Inspecteur afgedwongen verklaringen voor het bewijs van de boete zijn gebruikt.

Het achtste middel slaagt.

Het Hof heeft geoordeeld:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, dat de overeenkomsten en de bijlagen berusten op een schijnhandeling en dat deze slechts dienen om de indruk te wekken, dat in afwijking van de werkelijk door partijen gemaakte afspraken wél sprake is van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslagen passend en geboden is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als negende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 67e AWR172., paragraaf 28 BBBB 1998, artikel 6 EVRM, artikel 8:77 Awb en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordien het Hof (r.o. 4.18)173.in de bestreden uitspraak aanneemt dat sprake is van opzet bij belanghebbende op grond van de enkele constatering dat in de aangifte uitsluitend de omzet is vermeld die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende zou weten dat de overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, zulks ten onrechte, nu voor de aanwezigheid van opzet niet de enkele constatering dat de primitieve aanslagen tot te lage bedragen zouden zijn vastgesteld afdoende is, maar de wil en wetenschap van belanghebbende aannemelijk dienen te zijn, terwijl daaromtrent in 's Hofs uitspraak ten onrechte niets is vastgesteld. Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Belanghebbende betoogt:

Het enkele feit dat de aangiften tot te lage bedragen zijn vastgesteld, is onvoldoende om vast te stellen dat sprake is van opzettelijk handelen door de belanghebbende.

(…)

Dat de inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk maakt dat belanghebbende belang bij de oogst heeft behouden en dat sprake zou zijn geweest van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, maakt niet dat belanghebbende op het moment van het indienen van de aangiften de bewustheid had dat deze onjuist waren. Voor de beoordeling door uw Raad is van belang dat het Hof de aanwezigheid van bewustheid niet in zijn uitspraak heeft vermeld en dientengevolge evenmin uiteen heeft gezet waarop die bewustheid zou zijn gebaseerd. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is 's Hofs arrest niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

Voorts is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat de verwijtbaarheid van de handelwijze van belanghebbende is komen vast te staan. Zoals bekend is de directeur van belanghebbende vrijgesproken van feiten die in essentie overeenkomen met hetgeen aan belanghebbende in de onderhavige zaak wordt verweten. Ook de Rechtbank heeft op basis van hetzelfde feitencomplex niet aannemelijk geacht dat sprake was van verwijtbaar handelen aan de zijde van belanghebbende. Belanghebbende kon en mocht menen dat de aangiften correct zijn ingevuld, waardoor ten minste een verdedigbaar standpunt in de aangifte is ingenomen.

s Hofs uitspraak is ter zake van opzet deswege onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Jurisprudentie

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 15 oktober 2010 over de motivering van opzet:174.

De middelen II en III klagen er onder meer over dat het Hof niets heeft vastgesteld over de bewustheid van belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit.

De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 3 december 2010 ten aanzien van de aanwezigheid van voorwaardelijke opzet:175.

De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven.(…)

Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. (…)

Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 mei 2013 overwogen:176.

Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).

Literatuur

De Bont heeft over het onderscheid tussen ‘willen en weten’ geschreven:177.

Weten plus doen is dus niet per definitie willen. Als vorenstaande rechtsregels van de Hoge Raad worden toegepast op fiscale delicten, ontstaat een vrij hypothetische casus. Indien een belastingplichtige wist dat er een aanmerkelijke kans was dat de aangifte onjuist was en hij deed desondanks de aangifte in de veronderstelling dat de aangifte toch in orde zou zijn, dan is sprake van grove onachtzaamheid en niet van opzet. Daarbij kan ik me (in de fiscale praktijk) niet veel voorstellen. Desalniettemin is het goed aandacht te blijven hebben voor alle elementen binnen het opzetbegrip. De praktijk is immers grilliger dan de fantasie. (…)

Nu iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden, kan in deze handeling op zich voor de invulling van de aanmerkelijk kans geen bewijs worden gevonden. Dat is heel anders voor een persoon die met een wapen en bivakmuts een bank binnenstapt. Een dergelijke handeling is wettelijk niet voorgeschreven en levert (ten minste) een substantiële bouwsteen voor het delictsbestanddeel opzet.

Bruijsten heeft geschreven over (voorwaardelijke) opzet:178.

3. Opzet

Volgens § 25, derde lid, van het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 wordt onder opzet verstaan: “het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting”. In deze definitie wordt niet expliciet gerefereerd aan bewustheid van de zijde van de belastingplichtige. De term willens en wetens impliceert echter dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn van de fiscale consequenties van zijn handelen of nalaten. Dat voor het in aanmerking nemen van opzet bewustheid van de zijde van de belastingplichtige vereist is, blijkt ook HR 3 december 2010. (…) De term willens en wetens impliceert tevens een gerichtheid van de belastingplichtige om de belastingheffing te frustreren. Om een vergrijpboete op te kunnen leggen, moet de opzet zijn gericht op één van de in de artikelen 67d , 67e en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde gedragingen.

4Voorwaardelijke opzet

(…) Naast opzet kennen we ook voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijke opzet wordt niet met zoveel woorden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. (…) Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijke opzet hoeft een belastingplichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust zijn dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.

Broekhuijsen en Lubbers hebben geschreven over de motivering van (voorwaardelijk) opzet door de belastingrechter:179.

Rechtspraak van de Hoge Raad illustreert bovendien dat de feitenrechter er niet altijd in slaagt een vlekkeloze motivering ten grondslag te leggen aan het oordeel dat in een zaak sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van belanghebbende. (…) Voorts is het lang niet altijd eenvoudig te motiveren dat in de gegeven situatie is voldaan aan de elementen van voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet gaat het immers om de geestesgesteldheid van de belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte. Aangezien het niet mogelijk is in het hoofd van de belanghebbende te kijken om die geestesgesteldheid vast te stellen en hij bovendien niet is gehouden verklaringen af te leggen over zijn motieven, moet het bewijs van voorwaardelijk opzet vaak worden gevonden in objectieve omstandigheden. De vraag rijst dan welke omstandigheden dat zouden kunnen zijn.

De motiveringslessen van de Hoge Raad in belastingzaken

(…) Uit HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, BNB 2011/9, kan worden afgeleid dat indien de belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de feitenrechter in zijn uitspraak dient te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet komt. Het arrest BNB 2011/9 illustreert bovendien dat de enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van het inkomen niet in de belastingaangifte is vermeld, nog niet de slotsom rechtvaardigt dat de belanghebbende op dat punt opzet kan worden verweten. Het gaat erom of sprake is van aanwijzingen omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn belastingaangifte.

Bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59). Uit BNB 2011/59 kan worden afgeleid dat voor voorwaardelijk opzet niet voldoende is de omstandigheid dat de belanghebbende had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is: het moet gaan om daadwerkelijke bewustheid. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is bovendien niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ook dit element zal door de feitenrechter moeten worden vastgesteld (zie bijvoorbeeld HR 30 september 2011, nr. 10/01297, BNB 2012/13). De Hoge Raad staat echter toe dat de belastingrechter aan de hand van ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid tot het oordeel komt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Sterker nog, in HR 28 juni 2013, nr. 11/04152, BNB 2013/207, formuleert hij zelf zo’n regel voor een geval, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld.

Beoordeling van het middel

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan ‘door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde bijlagen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven’.180.

In het negende middel klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte opzet heeft aangenomen. Het Hof heeft de aanwezigheid van bewustheid niet in zijn uitspraak vermeld en evenmin uiteen gezet waarop die bewustheid zou zijn gebaseerd. Zonder deze nadere motivering is ‘s Hofs arrest niet naar de eisen der wet met redenen omkleed, aldus belanghebbende.181.

Op zichzelf stelt belanghebbende terecht dat het Hof in zoverre voorbij is gegaan aan de vraag of belanghebbende een onjuiste aangifte ‘wilde’ doen, dat die bewustheid niet afzonderlijk is vastgesteld.182.

Opzet kan echter niet alleen als intentioneel worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet; dit laatste is in veel fiscale zaken het geval. In casu komt het mij voor dat belanghebbende wist dat haar aangifte, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en zij die desondanks heeft ingediend, daarmee bewust het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd.

Het lijkt mij in de onderhavige situatie, uitgaande van de aanwezigheid van simulatie als voornoemd, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat haar aangifte correct zou zijn en dat zij een juiste aangifte wilde doen. Hieromtrent heeft belanghebbende bij het Hof en in cassatie ook geen concrete stellingen aangevoerd.

Daarop strandt het negende middel.

Het tiende middel is gericht tegen r.o. 4.20 waar is overwogen:

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslagen passend en geboden is.

Het middel van cassatie

Belanghebbende voert als tiende middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 67e AWR183., artikel 6 EVRM en artikel 8:77 Awb, alsmede paragraaf 25, lid 3 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is, terwijl het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbendes opzet was gericht op het gehele bedrag aan nagevorderde belasting, ten onrechte het gehele heffingsbedrag als boetegrondslag heeft aangemerkt en belanghebbende voorts recht heeft op toepassing van het BBBB waarin is voorgeschreven dat de boete bij opzet 50% van het nagevorderde bedrag bedraagt voor zover het aan opzet van de boeteling is te wijten. Mitsdien is ’s Hofs uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Belanghebbende betoogt in de toelichting op het middel:

Uit de overwegingen ter zake van de boete kan op geen enkele wijze enige relatie worden vastgesteld tussen het nagevorderde bedrag en de opzet van belanghebbende. (…)

In tegenstelling tot het Hof in het arrest van 30 augustus 2012 laat het Hof in de onderhavige casus ten onrechte na te toetsen of het volledige bedrag van de navorderingsaanslag als gevolg van opzet niet zou zijn geheven. Reeds op die grond zou 's Hofs oordeel omtrent de straftoemeting dienen te komen vervallen. Uit 's Hofs overwegingen met betrekking tot de straftoemeting dient duidelijk te worden dat het Hof heeft getoetst en aannemelijk heeft geacht dat de opzet van de belastingplichtige gericht is geweest op het bedrag van de navorderingsaanslag dat is aangemerkt als grondslag voor de boete.

Zonder enige nadere overweging vormt het bedrag van de correcties op het aangegeven belastbare bedrag tevens de grondslag voor de boete. In het arrest van uw Raad van 15 april 2011, BNB 2011/206 wordt in dat kader nog verwezen naar de waarborgen die artikel 6 EVRM biedt. Uit de overwegingen van 4.13. van het Hof blijkt dat van de zijde van belanghebbende verweer is gevoerd tegen de hoogte van de correcties (zelfs indien de veilingopbrengst aan belanghebbende zou toekomen). Deze verweren zijn onder meer afgewezen "in het kader van al hetgeen hiervoor is overwogen". Voor de beoordeling van de boete-oplegging is van belang dat al hetgeen ten aanzien van de procedure over de aanslag is vastgesteld niet integraal doorwerkt naar de boete-procedure. Reeds deswege dienen de verweren in het kader van de boete te worden heroverwogen, hetgeen het Hof ten onrechte achterwege heeft gelaten.

Voorts hebben de waarborgen van artikel 6 EVRM tot gevolg dat de bewijslast op de inspecteur rust, het bewijsrisico dus aan hem toekomt en dat twijfel ten gunste van belanghebbende dient te worden uitgelegd. De onschuldpresumptie die in artikel 6 EVRM is verankerd, dient deze uitwerking te hebben. Dat had het Hof ertoe moeten nopen de verweren omtrent de redelijke schatting en met name een redelijke kostenbepaling in het kader van de boete-beoordeling te heroverwegen. Nu het Hof dit achterwege liet, dient de uitspraak ook op dit punt te worden gecasseerd.

Het BBBB geldt als recht in de zin van artikel 78 RO. Indien en voorzover sprake is van rechtstreeks werkende bepalingen vormen deze waarborgen waarop een boeteling een beroep kan doen en waaraan uw Raad kan toetsen. Ingevolge paragraaf 25, derde lid BBBB is de boete bij opzet 50% van het nagevorderde bedrag voor zover de opzet van belastingplichtige daarop gericht was.

Het Hof heeft evenwel een boete van 100% van het nagevorderde bedrag passend en geboden geacht. Ingevolge het beleid van het BBBB kan dit slechts als er sprake is van recidive, hetgeen in casu niet aan de orde is, dan wel op grond van paragraaf 8, lid 8 BBBB. Van een verhoogde boete overeenkomstig het wettelijk maximum is slechts ruimte als sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning én de belasting die te weinig betaald is "verhoudingsgewijs omvangrijk is."

Het Hof heeft slechts geoordeeld dat door de handelwijze van belanghebbende "substantieel te weinig belasting is geheven." Op geen enkele wijze is getoetst of dit substantiële bedrag ook verhoudingsgewijs omvangrijk is geweest. Het Hof heeft met andere woorden slechts getoetst of in absolute termen een aanzienlijk bedrag niet is voldaan, terwijl in het BBBB is voorgeschreven dat wordt getoetst of het gemiste belastingbedrag relatief omvangrijk is. De uitspraak geeft dus onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Ofwel heeft het Hof een onjuist criterium toegepast door niet te overwegen of het belastingnadeel verhoudingsgewijs omvangrijk was, dan wel heeft het Hof het juiste criterium toegepast maar daaruit de onjuiste conclusie getrokken.

s Hofs uitspraak is ter zake van de straftoemeting deswege onjuist, onbegrijpelijk althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift heeft de Inspecteur geschreven:184.

Boete

(…)

In het voorafgaande heb ik beschreven (feiten onder punt 4) en geanalyseerd (beschouwing onder punt 7) dat de rechtsverhouding tussen de tuinders en de Poolse vennootschappen een andere is dan die welke men met de contracten pretendeert. De Poolse vennootschappen hebben geen substantie en aan de contracten kleven veel onvolkomenheden. Vervolgens heb ik laten zien dat de wijze waarop partijen zich in de dagelijkse praktijk ten opzichte van elkaar gedragen sterk afwijkt van de contractuele vastlegging, maar naadloos aansluit bij de gang van zaken zoals die gebruikelijk is in de desbetreffende sector.

Onder deze omstandigheden ben ik van mening dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste dan wel onvolledige aangifte heeft gedaan. Ik ben daarom van mening dat er sprake is van opzet/voorwaardelijke opzet.

Voorts ben ik van mening dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden. (…)

In casu ben ik van mening dat sprake is van een ernstige en omvangrijke fraude. Onder punt 3.1. heb ik aangegeven dat belanghebbende voor het jaar 2000 aangifte doet naar een belastbaar bedrag van € 163.322. Bij de aanslagregeling is hierop een correctie aangebracht ad. € 847.591. Voor 2001 doet zij aangifte naar een belastbaar bedrag van € 260.763. Bij de aanslagregeling zijn hierop een correcties van in totaal € 1.253.139 aangebracht. Rekening houdend met het gestelde in de onderdelen 7.8, 7.9 en 7.10 hiervoor, blijft hiervan € 1.197.612 over. Onder deze omstandigheden ben ik van mening dat de belasting die te weinig is geheven omvangrijk dan wel verhoudingsgewijs omvangrijk is.

Bovendien ben ik van mening dat in het onderhavige geval sprake is van listigheid en samenspanning. De listigheid bestaat hierin dat door de tussenschakeling van lege Poolse vennootschappen, het gebruik van Luxemburgse bankrekeningen en gepretendeerde contracten gelden buiten de boeken en heffing van vennootschapsbelasting werden gehouden.

De samenspanning blijkt uit het feit dat niet alleen belanghebbende maar ook andere tuinders en derden in de constructie werden betrokken.

Boeteverminderende omstandigheden zijn noch gesteld noch gebleken.

Indien u, ondanks de hierboven aangevoerde argumenten, van mening bent dat geen sprake is van een strafverzwarende omstandigheid dan geef ik u in overweging de boete vast te stellen op 50% (opzet/voorwaardelijke opzet).

Wetgeving

Artikel 67d, lid 1 en 2, van de AWR luidt:

1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de aanslag, dan wel

b. (…)

een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting van de vierde tranche AWB is geschreven:185.

5. Verhouding tot het strafrecht

(…)

Inmiddels is in Nederland namelijk onomstreden, dat het opleggen van een bestuurlijke boete in (zo goed als) alle gevallen een «criminal charge» oplevert. Ook de nationale jurisprudentie gaat daar van uit (…). Anderzijds blijkt uit de Europese jurisprudentie evenzeer, dat het opleggen van boeten door bestuursorganen opzichzelf niet in strijd is met artikel 6 EVRM (…), mits de door dat artikel gegarandeerde rechten en waarborgen worden gerespecteerd. Daarbij is van belang, dat niet iedere afzonderlijke fase in de procedure aan alle eisen van artikel 6 EVRM behoeft te voldoen; voldoende is, dat de procedure als geheel daaraan voldoet (…).

(…)

In dit wetsvoorstel is gekozen voor een eigen regeling van de bestuurlijke boete in de Algemene wet bestuursrecht, mede met het oog op de kenbaarheid van de regeling naar het bestuur en de burger toe. Het EVRM noopt niet tot één uniform regime voor alle sancties. Het feit dat de eisen van de artikelen 6 EVRM en 14 IVBPR op bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties gelijkelijk van toepassing zijn, brengt wel mee dat de regeling van de bestuurlijke boete op enkele wezenlijke punten moet overeenkomen met het strafrecht. De regeling van de bestuurlijke boete in het bestuursrecht behoeft derhalve geen exacte kopie te zijn van de regeling in het Wetboek van Strafrecht. Waar het om gaat is dat in het geval van bestraffende sancties bepaalde minimumwaarborgen gelden, ongeacht de classificatie naar nationaal recht.

Meer in het algemeen roept de omstandigheid dat het opleggen van een bestuurlijke boete in essentie niet verschilt van het opleggen van een straf, de vraag op in hoeverre allerlei onderwerpen uit het algemeen deel van het strafrecht een parallelle regeling moeten vinden in het bestuursrecht. In commentaren op het voorontwerp is vooral vanuit strafrechtelijke hoek de vraag gesteld waarom het nodig is om in de Algemene wet bestuursrecht strafrechtelijke leerstukken opnieuw te regelen en niet te volstaan met een verwijzing naar de betreffende bepalingen in het Wetboek van Strafrecht. Zo vraagt Knigge zich af waarom het Algemeen Deel van het Wetboek van Strafrecht niet van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Knigge is van oordeel dat het strafrecht en het bestuursrecht steeds meer naar elkaar toe groeien en dat van gescheiden werelden geen sprake meer kan zijn. Enerzijds is de opsporing en vervolging van strafbare feiten bestuursrecht voorzover het daarbij gaat om het handelen van bestuursorganen (politie, openbaar ministerie). Anderzijds gaat het bij de oplegging van een bestuurlijke boete volgens Knigge om strafrecht. Een en ander betekent volgens Knigge dat regels van bestuursrecht kunnen worden toegepast op strafrechtelijk terrein en omgekeerd dat regels van strafrecht kunnen worden toegepast bij de oplegging van bestuurlijke boetes (…). Ook de Hoge Raad vraagt zich af waarom in het voorontwerp enkele uit het strafrecht bekende vraagstukken afzonderlijk worden geregeld. De Hoge Raad adviseert te verwijzen naar de desbetreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht dan wel die bepalingen integraal over te nemen, zoals de artikelen inzake daderschap, samenloop en het verbod van bis in idem. (…)

Er bestaan inderdaad overeenkomsten tussen strafrecht en bestuursrecht; van gescheiden werelden kan dan ook geen sprake zijn. Uitgangspunt dient dan ook te zijn, dat het bestraffende bestuursrecht niet nodeloos moet afwijken van het strafrecht, en daarvan gelet op artikel 6 EVRM op een aantal punten ook niet kan afwijken. Op een aantal essentiële punten wordt dan ook aangesloten bij het strafrecht. Toch is het integraal overnemen, dan wel het in algemene zin van overeenkomstige toepassing verklaren van de relevante bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht om een aantal redenen niet de aangewezen weg. In de eerste plaats zijn de betreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht in een geheel andere context geschreven en vooral gericht tot de rechter die zich, nadat het onderzoek ter terechtzitting is gesloten, op grondslag van de tenlastelegging moet beraden over het te wijzen vonnis (zie de artikelen 348 e.v. Wetboek van Strafvordering). De bepalingen inzake de bestuurlijke boete zullen zich vooral tot het bestuur moeten richten, nu het in eerste instantie het bestuursorgaan is dat de bestuurlijke boete oplegt.

In de tweede plaats brengt het gegeven dat de bestuurlijke boete vooral bedoeld is voor relatief eenvoudige feiten (zowel wat betreft hun aard als de wijze waarop zij kunnen worden geconstateerd) mee dat een aantal bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht niet of onvoldoende toegeschreven is op de bestuurlijke boete en dat aan bepaalde leerstukken in het bestuursrecht geen behoefte bestaat.

(…)

Vraagstukken van opzet en schuld spelen in het bestuursrecht, met uitzondering van het fiscale recht, ook geen grote rol, omdat de bestuursrechtelijk gesanctioneerde gedragingen, net als de overtredingen in het strafrecht, veelal materieel zijn omschreven en geen opzet of schuld als bestanddeel kennen.

(…)

Wij delen niet de opvatting dat voor de oplegging van bestraffende bestuursrechtelijke sancties een aparte – los van de Algemene wet bestuursrecht staande – wettelijke regeling noodzakelijk is. Bestuurlijke boetes maken onderdeel uit van het bestuursrecht, zij het dat gezien het bestraffende karakter ervan een aantal bijzondere regels nodig is.

6. De bijzondere positie van de rechter bij toetsing van boetebesluiten

De toetsing van bestuurlijke boetebesluiten vindt plaats volgens de algemene regels van het bestuursprocesrecht, zoals opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht. Bepalingen van strafprocesrecht en strafrechtelijke leerstukken zijn niet rechtstreeks van toepassing in een bestuursrechtelijke context. Onder omstandigheden kunnen zij wel door de bestuursrechter analoog worden toegepast, met name indien de bestuursrechtelijke verhouding tussen partijen sterke overeenkomsten vertoont met een strafrechtelijke verhouding (vgl. CRvB 5 april 2002, JB 2002, 173). De bestuursrechter kan zich uiteraard laten inspireren door de uitspraken van zijn strafrechtelijke collega (…).

Zoals reeds vermeld, verzet het EVRM zich er niet tegen dat een bestraffende sanctie in eerste instantie door het bestuur wordt opgelegd, mits daarna maar een beroep op een onafhankelijke rechter openstaat dat voldoet aan alle vereisten van artikel 6 EVRM. Het besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete moet wel terdege worden onderbouwd. Er worden extra eisen gesteld aan de voorbereiding, in het bijzonder aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het sanctiebesluit (zie bijv. ABRS 15 februari 2001, JB 2001, 88 en ABRS 7 augustus 2002, NJB 2002, p. 1808, nr. 49). Zoals de bestuurlijke beslissing aan bepaalde eisen moet voldoen, zo moet ook de toetsing door de rechter aan bepaalde extra eisen voldoen. Deze eisen worden voor een belangrijk deel gegeven door artikel 6 EVRM. De bestuursrechter neemt een bijzondere positie in in dit verband: enerzijds oordeelt hij als «gewoon» bestuursrechter, anderzijds is zijn positie enigszins vergelijkbaar met die van een strafrechter.

De toetsing door de rechter van de bestuurlijke boete moet op grond van artikel 6 EVRM volledig zijn («full jurisdiction»). (…) Naast de hoogte van de boete dient ook een volle toetsing plaats te vinden ten aanzien van het bewijs van de feiten die de overtreding constitueren. De onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, EVRM kan meebrengen dat de rechter bij de beoordeling ook feiten meeneemt die het bestuursorgaan niet kon kennen op het moment van het nemen van het boetebesluit. De bewijslast ten aanzien van deze feiten rust op het bestuur (zie bijvoorbeeld ABRS 15 april 1999, RAwb, 146).

9. Bewijs

Anders dan in de literatuur (zie met name A.R. Hartmann, Bewijs in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998) en op onderdelen ook door de Raad van State (zie punt 15 van het advies) wel is bepleit, bevat dit wetsvoorstel geen afzonderlijke regeling voor het bewijs in zaken waarin een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Hoewel voor bestuurlijke boeten enige specifieke bewijsregels gelden, kunnen die niet los worden gezien van het bestuursrechtelijk bewijsrecht als geheel. Codificatie van bewijsregels voor bestuurlijke boeten zou daarom slechts goed mogelijk zijn in de context van een meeromvattende codificatie van het bestuursrechtelijk bewijsrecht. Dat zou een omvangrijke wetgevingsoperatie vergen, waaraan naar ons oordeel thans geen behoefte bestaat. Uit artikel 3:46 Awb volgt reeds, dat een besluit – dus ook een besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete – dient te berusten op een deugdelijke motivering. Deze eis van een deugdelijke motivering omvat onder meer de eis van een juiste feitelijke grondslag. Het bestuursorgaan mag dus geen bestuurlijke boete opleggen, zolang het niet de overtuiging heeft dat de overtreding daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Het bestuursorgaan zal zich er dus steeds, maar in ieder geval bij gemotiveerde betwisting, terdege van moeten vergewissen dat daarvoor voldoende bewijs bestaat.

Indien beroep wordt ingesteld, zal het bestuur zo nodig de rechter van de juistheid van de aan de boetebeschikking ten grondslag gelegde feiten moeten overtuigen. Dit volgt uit het gegeven, dat in het Nederlandse bestuursproces in beginsel de materiële waarheid centraal staat, met het oog waarop de bestuursrechter de feitelijke grondslag van het bestreden besluit volledig kan toetsen. Een en ander betekent, dat reeds toepassing van het algemene bestuurs(proces)recht er in overeenstemming met artikel 6, tweede lid, EVRM toe leidt, dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd als de overtreding niet, zo nodig ten genoege van de rechter, is bewezen. Afzonderlijke bepalingen zijn daarvoor niet nodig. (…) Ook in beroep is er geen reden voor bestuurlijke boeten een inbreuk te maken op de traditioneel in het bestuursprocesrecht geldende vrij-bewijs-leer. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs kan aan de rechter worden overgelaten.

Beleid

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) is geschreven:186.

§ 25.Algemeen

1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. (…)

2 In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3 In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

(…)

Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is.

§ 43.Strafverzwarende omstandigheden

1 In daarvoor in aanmerking komende gevallen moet rekening worden gehouden met het aantal malen dat vergrijpen in een bepaalde periode hebben plaatsgevonden (recidive). Van recidive is sprake indien aan belanghebbende voor hetzelfde belastingmiddel reeds eerder een vergrijpboete of een straf is opgelegd. In geval van recidive wordt de vergrijpboete bij grove schuld verhoogd tot maximaal 50 procent en de vergrijpboete bij opzet tot maximaal 100 procent. (…)

2 (…)

3 De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van dit besluit, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is, verhoogt de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot maximaal 100 procent.

4 (…)

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) is geschreven:187.

§ 1. Reikwijdte

(…)

2. Op beboetbare feiten die zijn begaan ná de inwerkingtredingsdatum van dit besluit (zie § 40) zijn de beleidsregels van dit besluit van toepassing.

3. Op beboetbare feiten die zijn begaan vóór de inwerkingtredingsdatum van dit besluit blijven de (oude) beleidsregels van toepassing, zoals deze luidden ten tijde van het begaan het beboetbare feit. Indien ter zake van deze feiten op het moment van inwerkingtreding van dit besluit nog geen boete is opgelegd of de boetebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, dan zijn de beleidsregels van dit (nieuwe) besluit van toepassing voor zover deze gunstiger zijn voor belanghebbende.

§ 8.Strafverzwarende omstandigheden

(…)

8. De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van dit besluit, op te leggen vergrijpboete te verhogen tot het wettelijk maximum. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald verhoudingsgewijs omvangrijk is, kan de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot het wettelijk maximum verhogen.

Jurisprudentie

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 17 januari 1990:188.

Gelijk de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft geoordeeld, moet het bij navordering en naheffing van belasting opleggen van een verhoging worden aangemerkt als ,,a criminal charge'' in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Dit brengt onder meer mee dat de belastingplichtige, aan wie zulk een verhoging is opgelegd, op grond van artikel 6, lid 2, EVRM aanspraak heeft op eerbiediging van het door die bepaling gewaarborgde recht om voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld volgens de wet wordt bewezen.

Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad over de bewijslevering in belastingzaken overwogen:189.

De opvatting van belanghebbende, dat het Hof gehouden was bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat hij terecht aan belanghebbende een verhoging heeft opgelegd de volgens het nationale strafprocesrecht geldende maatstaven aan te leggen en derhalve voor dat bewijs geen gebruik had mogen maken van vermoedens vindt geen steun in het bepaalde in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (verder: EVRM). Ingevolge het tweede lid van die verdragsbepaling dient het bewijs geleverd te worden ,,according to law''/,,legalement''. Dit betekent dat aan de hand van de ingevolge het nationale recht geldende regels en met inachtneming van de waarborgen die, ook met betrekking tot de bewijslevering, gelegen zijn in het ,,fair trial''-beginsel en in het vermoeden van onschuld onderzocht moet worden of het bewijs geleverd is. Beoordeeld naar deze maatstaven, die er niet toe dwingen dat de rechter in belastingzaken heeft te onderzoeken of het wettig en overtuigend bewijs overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 en volgende van het Wetboek van Strafvordering geleverd is, schiet de uitspraak van het Hof niet te kort. Belanghebbendes opvatting vindt evenmin steun in enige andere algemeen verbindende verdragsbepaling.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 8 januari 2008:190.

De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 4 januari 2013:191.

Met zijn hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat het (voorwaardelijk) opzet dat belanghebbende bij het doen van zijn hiervoor in 3.1.1 genoemde aangifte had, slechts was gericht op het ontgaan van belastingheffing over de door hem genoten winst uit onderneming verminderd met het bedrag van de zelfstandigenaftrek en niet tevens op het ontgaan van belastingheffing over het bedrag aan winst dat correspondeerde met het bedrag van de zelfstandigenaftrek.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 juni 2013 over de gebondenheid van de rechter bij de straftoemeting aan de beleidsregels van de Belastingdienst:192.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een oordeel van de feitenrechter over de vraag welke hoogte van een boete gelet op de ernst van het beboetbare feit en de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval passend en geboden is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. Verder moet worden vooropgesteld dat de rechter bij het geven van een dergelijk oordeel zelfstandig de strafmaat dient te bepalen en daarbij dus niet is gebonden aan beleidsregels van de belastingdienst, waarop in de toelichting op het middel een beroep wordt gedaan (vgl. HR 23 november 1988, nr. 24.788, BNB 1989/29).

Pechler annoteerde bij dit arrest:

Het oordeel van de feitenrechter over de strafmaat is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en is in cassatie daarom slechts marginaal toetsbaar. Daarnaast bepaalt de rechter zelfstandig welke straf passend en geboden is. Hij vervult een rechterlijke taak, geen bestuurstaak, aldus het in r.o. 3.3.1 genoemde arrest HR 23 november 1988, nr. 24 788, BNB 1989/29*. Hij is bij de straftoemeting gebonden aan de wet maar niet aan het beleid van de Belastingdienst, zoals volgt uit BNB 1989/29* (zie r.o. 4.10 van HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194 (concl. A-G Van Soest), m.nt. P. den Boer). (…) De rechter mag overigens naar huidig recht geen hogere boete opleggen dan het boetebeleid de inspecteur voorschrijft (zie BNB 1990/194c*, r.o. 4.10). Zo zou hij in dit geval geen strafvermindering met 25% mogen toepassen. In zoverre is hij wel gebonden aan het beleid van de Belastingdienst.

Literatuur

Wattel heeft in BNB 1993/40 geannoteerd:193.

2. Voor de oplegging en handhaving van een boete bij navordering moet aan twee wettelijke voorwaarden voldaan zijn, namelijk (zie art. 18 AWR):

- dat te weinig belasting is geheven;

- dat dit te wijten is aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige.

De bewijslast ter zake van de voldoening aan deze voorwaarden rust op de inspecteur (HR 15 juli 1988, BNB 1988/270, FED 1988/706).

(…) De belanghebbende is van mening dat een dergelijk ,,doorhakken van een knoop'' met behulp van vermoedens wellicht voor de bepaling van de enkelvoudige belasting toelaatbaar is, maar niet kan doorgaan voor het leveren van bewijs voor de boetegrondslag. Anders gezegd: de vrije bewijsleer (met inbegrip van bewijs door middel van niet-ontzenuwde vermoedens) mag weliswaar in de procedure over de enkelvoudige belasting opgeld doen, maar aan het bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete moeten strengere eisen gesteld worden, namelijk die van art. 338-344 Wetboek van Strafvordering (Sv).

De Hoge Raad verwerpt dit betoog. Dat viel te verwachten. In de eerste plaats oordeelde hij in HR 7 september 1988, BNB 1988/298, FED 1988/715, reeds dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM op het fiscale boeteproces niet ook de toepasselijkheid van het nationale straf(proces)recht met zich meebrengt.

In de tweede plaats heeft hij al eerder, namelijk in HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, FED 1990/167, min of meer impliciet beslist dat ook voor het boetedeel van de fiscale procesgang de gewone vrije bewijsleer blijft gelden. Het betoog dat art. 6, tweede lid, EVRM (presumptio innocentiae) eraan in de weg zou staan om het bewijs van opzet of grove schuld van de belanghebbende te leveren met behulp van vermoedens, werd door de Hoge Raad in het genoemde arrest expliciet verworpen. Te verwachten viel dus dat de Hoge Raad ook voor het bewijs van de tweede voorwaarde voor boete-oplegging (te lage belastingheffing) vermoedens als bewijsmateriaal zou toelaten.

In de derde plaats oordeelde de Hoge Raad in een recent arrest dat voor de aan het bewijsmateriaal te stellen eisen (het ging om de toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs) geen onderscheid gemaakt hoeft te worden naar gelang slechts enkelvoudige belasting of (tevens) een boete-oplegging in geschil is (HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 ).

3. Aangezien in art. 6 EVRM en in art. 14 IVBPR geen specifieke bewijseisen, dus ook niet die van art. 338-344 Sv te vinden zijn, ziet de Hoge Raad niet in waarom de Nederlandse strafvorderlijke bewijseisen overgeplant zouden moeten worden naar het fiscale boeteproces. Als bij de bewijslevering voor de boetegrondslag maar wel voldaan wordt aan de eisen die de genoemde verdragsbepalingen wel stellen, namelijk dat de boeteling een eerlijk proces krijgt (art. 14, eerste lid, IVBPR en 6, eerste lid, EVRM), dat hij niet wordt voorondersteld schuldig te zijn (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM), dat zijn schuld ,,volgens de wet'' wordt bewezen (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM) en dat hij niet gedwongen wordt tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen (art. 14, derde lid, letter g, IVBPR). Dat de schuld (vermoedelijk in de zin van daderschap) ,,volgens de wet'' bewezen moet worden, betekent overigens niet dat de nationale Staat de waarborgen van art. 6 EVRM geheel kan uithollen door in de nationale wet daderschap te vooronderstellen of op andere wijze een redelijke verdeling van de bewijslast tot een farce kan maken. Uit het Salabiaku-arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (…) blijkt dat de nationale wet rekening moet houden met wat er voor de verdachte op het spel staat en dat de rechten van de verdediging moeten worden gehandhaafd. Men zie ook het Pham Hoang-arrest van het EHRM (…).

4. Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.

5. Het is overigens de vraag of de gelding van art. 338-344 Sv in het fiscale boeteproces zoveel verschil met de huidige fiscale procespraktijk zou inhouden. Weliswaar kan men volhouden dat het Wetboek van Strafvordering in uitgangspunt het negatief-wettelijke bewijsstelsel huldigt (bewijs van een telastegelegd feit mag niet aangenomen worden indien niet meer bewijsmateriaal voorhanden is dan door de wet als onvoldoende bestempeld materiaal, bijvoorbeeld enkel de bekentenis van de verdachte), maar in feite heerst ook in het strafproces de vrije bewijsleer. Uiteindelijk moet de rechter op grond van toelaatbaar materiaal de overtuiging hebben gekregen ,,dat hij het gedaan heeft''. Ook de door de belanghebbende als bewijsmiddel gewraakte vermoedens mag de rechter niet ,,zomaar'' uit het niets gaan koesteren: de Hoge Raad (belastingkamer) heeft een vermoeden ten behoeve van de bewijslevering immers omschreven als ,,een gevolgtrekking, door het Hof verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden'' (HR 17 april 1991, BNB 1991/218*, met noot van Van Dijck, V-N 1991, blz. 1396 ,FED 1991/476).

Feteris heeft geschreven over het gebruik van vermoedens in het fiscaal boeterecht:194.

In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boetes gaat. Volgens HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 komt dit gebruik van bewijsvermoedens niet in strijd met art. 6, tweede lid, van het EVRM. Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als ‘vermoedens’ de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemene geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld. Uiteraard zal de rechter zich alleen mogen baseren op vermoedens die in voldoende mate op feiten gebaseerd zijn. Bovendien zal de rechter zich, zeker in boetezaken, niet mogen baseren op vermoedens die te vaag zijn. Heeft de rechter slechts een vermoeden in de zin van ‘dit zou wel eens gebeurd kunnen zijn’, dan is dat een onvoldoende overtuiging om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals vereist is op grond van art. 6, tweede lid, EVRM. Aan de andere kant zou het ook niet aanvaardbaar zijn om elk gebruik van vermoedens in straf(achtige) zaken af te wijzen. De overige bewijsmiddelen bevatten in veel gevallen geen volledig sluitend bewijs. De rechter zal dan een zekere gedachtesprong moeten maken, die veelal op vermoedens gebaseerd is. Voor klachtenprocedures op grond van het EVRM accepteert het EHRM ook dat conclusies worden getrokken uit vaststaande feiten, of dat daaraan vermoedens worden ontleend, mits die voldoende sterk, duidelijk en eenduidig zijn, en niet weerlegd worden. Uit het arrest-Salabiaku leid ik af dat het hof een dergelijke gedachtesprong ook zal aanvaarden van een nationale rechter die moet oordelen in een straf(achtige) zaak. Het vermoeden zal dan wel zo sterk moeten zijn dat de rechter, mede gelet op het feit dat het vermoeden niet weerlegd is, een voldoende mate van zekerheid voelt en geen serieuze twijfel meer koestert. Aan de eisen die art. 6 EVRM aan de overtuigingskracht van het bewijs stelt, is dan voldaan.

Wanneer men de hiervoor omschreven regels over de waardering van het bewijsmateriaal toepast bij fiscale bestuurlijke boetes, zal het kunnen voorkomen dat de rechter bepaalde feiten in het kader van een met die belasting direct samenhangende boete niet als vaststaand mag aannemen, omdat het bewijsmateriaal daarvoor niet overtuigend genoeg is.195.Dit is niet erg praktisch, en komt wellicht zelfs wat vreemd over, maar zal als uitvloeisel van het verdragsrecht aanvaard moeten worden.

De Bont schrijft:196.

Geconcludeerd kan worden dat de bewijsregels in de boeteprocedure op cruciale punten afwijken van de bewijsregels die van toepassing zijn in de heffingsprocedure. De boetegrondslag kan dientengevolge afwijken van de heffingsgrondslag. De vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden voor de boetegrondslag vindt op basis van verschillende regels plaats. De dossiervorming en de procesvoering dienen daarop te worden toegesneden.

Feteris heeft over het BBBB geschreven:197.

Wanneer de strafmaat wordt getoetst door de belastingrechter, komt dat neer op individuele straftoemeting. HR 4 december 1991, BNB 1992/221, hanteerde het criterium dat de boete passend en geboden moet zijn, een criterium dat sterke verwantschap vertoont met strafmaatoverwegingen van de strafrechter. Recentelijk is dit herhaald in HR 18 januari 2008, BNB 2008/165: daarin spreekt de Hoge Raad van een verplichting van de rechter om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Hof Amsterdam heeft zelfs overwogen dat de belastingrechter de hoogte van een fiscale boete (mede) dient te toetsen aan beginselen van behoorlijke straftoemeting. Komt de rechter tot de slotsom dat de inspecteur de boete te hoog heeft vastgesteld, dan zal die rechter naar eigen inzicht de boete nader vaststellen op een bedrag dat hij wel passend vindt. (…)

Wat de stelplicht en de bewijslast betreft, merk ik nog op dat de vraag op welke partij deze rusten, uiteindelijk wordt beantwoord door de rechter, en niet door een beleidsregel. Hoe loopt dit in de praktijk bij geschillen over de strafmaat? In het algemeen is het de belastingplichtige die het initiatief neemt om de hoogte van de boete ter discussie te stellen. Met het oog daarop zal hij veelal omstandigheden aanvoeren die zijns inziens meebrengen dat een lagere boete op haar plaats is. Vervolgens zal de rechter op basis van alle door hem aannemelijk geachte omstandigheden beoordelen of de strafmaat waarvoor de inspecteur gekozen heeft al dan niet passend is in dit concrete geval. Aldus ligt het initiatief in het bestuursprocesrecht inderdaad primair bij de belastingplichtige. Maar bij de daarop volgende beoordeling door de rechter van het totale feitencomplex, wordt in de fiscale rechtspraak naar mijn indruk geen hiërarchisch onderscheid gemaakt tussen normale en bijzondere omstandigheden.

Duidelijke hoofdregels in het besluit, op grond waarvan in bepaalde situaties in beginsel van vaste bedragen of percentages wordt uitgegaan, kunnen voor de belastingplichtige ook voordelig uitwerken uit een oogpunt van rechtsbescherming. Die hoofdregels stellen in beginsel een plafond aan de hoogte van de boete. Als de inspecteur onder de gegeven omstandigheden op grond van vaste beleidsregels een boete van (maximaal) een bepaald bedrag had moeten opleggen, mag de rechter in het licht van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel niet tot een hogere boete besluiten, ook al vindt hij die in de gegeven omstandigheden passend en geboden.

Pechler heeft geschreven:198.

De vrije bewijsleer laat ook toe dat de rechter in zijn bewijsconstructie gebruik maakt van vermoedens, ook als (tevens) een boete in geschil is. Acht hij bijvoorbeeld bepaalde door hem vastgestelde feiten op zichzelf niet voldoende voor de conclusie dat een belastingplichtige de in geding zijnde inkomsten heeft genoten, dan kan de rechter aan die feiten het vermoeden ontlenen dat die inkomsten zijn genoten. De volgende stap is dat de rechter onderzoekt of datgene wat de belastingplichtige heeft aangevoerd, voldoende is om het vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe hoeft de belastingplichtige niet aannemelijk te maken dat hij die inkomsten niet heeft genoten. Voor ontzenuwing van het vermoeden is het voldoende dat op grond van wat de belastingplichtige heeft aangevoerd redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die inkomsten heeft genoten, aldus de HR.

Wattel heeft in zijn conclusie van 28 mei 2014 geschreven:199.

Ik meen dat de inmiddels meer dan 20 jaar oude leer van HR BNB 1992/306 (geen onderscheid wordt gemaakt tussen heffing en beboeting bij het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig bewijsmateriaal) nuancering behoeft, mede met het oog op de rechtseenheid enerzijds tussen het strafrecht en het fiscale boeterecht en anderzijds binnen het bestuursrecht. Waar u in HR BNB 1992/306 nog streefde naar zoveel mogelijk eenheid binnen het proces voor de belastingrechter (vermoedelijk omdat de boete destijds (tot 1998) een verhoging van de belastingaanslag was, gevolgd door een kwijtscheldingsbesluit), moet mijns inziens thans gestreefd worden naar zoveel mogelijk rechtseenheid bij de beoordeling van punitieve sancties die onder art. 6 EVRM vallen, ongeacht of zij door de gewone strafrechter, de fiscale bestuursrechter of de niet-fiscale bestuursrechter worden beoordeeld.

(…)

Hoewel naar nationaal recht op fiscale boetezaken formeel nog steeds de regels en/of beginselen van het belasting(proces)recht van toepassing zijn, en niet zozeer die van het (nationale) straf(proces)recht200., is onder invloed van art. 6 EVRM, de herziening van de fiscale en strafrechtelijke wetgeving en uw jurisprudentie een duidelijke scheiding ontstaan tussen de bezwaar- en beroepsprocedures voor zover zij de heffing betreffen en de bezwaar- en beroepsprocedures voor zover zij bestuurlijke beboeting betreffen, en is het fiscale boeterecht duidelijk opgeschoven van het fiscaal-bestuurlijke rechtssysteem naar het strafrechtsysteem.

Beoordeling van het middel

Aan belanghebbende is op grond van artikel 67d AWR een boete van 100% opgelegd. Voor het opleggen van een bestuurlijke boete ex artikel 67d AWR is vereist dat a) de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan en b) dat dit te wijten is aan opzet van de belastingplichtige.201.

Vooropgesteld dient te worden dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen aangezien die volgens het EHRM niet zijn aan te merken als de ‘determination of civil rights and obligations’.202.Een belastingzaak valt wel onder het toepassingsbereik van artikel 6 EVRM voor zover het geschil een fiscale boete betreft, omdat dan sprake is van een ‘criminal charge’.

Gelet op het onschuldvermoeden van artikel 6, lid 2, van het EVRM is het de inspecteur die de bewijslast heeft waar het opzet/grove schuld voor boeteoplegging betreft.203.

Het Hof heeft geoordeeld ‘dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslagen passend en geboden is.’204.

Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 januari 2013205.dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten om te toetsten ‘of het volledige bedrag van de navorderingsaanslag als gevolg van opzet niet zou zijn geheven.’206.

Het Hof heeft rekening gehouden met de loonkosten van de Poolse werknemers (r.o. 4.13.3) en een aan [K] toekomende marge (r.o. 4.13.2, 4.22.8 en 4.22.9). Uiteraard is geen boete opgelegd over het reeds aangegeven belastbaar bedrag in de aangifte. In ’s Hofs oordeel ligt naar mijn mening besloten dat belanghebbendes opzet zag op het (resterende) gecorrigeerde bedrag van de aanslag. Ik meen dat het oordeel van het Hof thans volstaat, aangezien belanghebbende niet concreet heeft aangegeven op welk gedeelte van de door de Inspecteur gehanteerde correctie belanghebbendes opzet niet zou hebben gezien.

Voorts betoogt belanghebbende dat hetgeen ten aanzien van de procedure over de aanslag is vastgesteld niet integraal doorwerkt naar de boete-procedure. Volgens belanghebbende hebben de waarborgen van artikel 6 EVRM tot gevolg dat de bewijslast op de inspecteur rust, het bewijsrisico dus aan hem toekomt en dat twijfel ten gunste van belanghebbende dient te worden uitgelegd. Dit had het Hof ertoe moeten nopen de verweren omtrent boete zelf, de redelijke schatting en een redelijke kostenbepaling in het kader van de boete-beoordeling te heroverwegen, aldus belanghebbende.207.

Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad, kort gezegd, overwogen dat de vrije bewijsleer niet alleen in de procedure over de enkelvoudige belasting mag worden gehanteerd, maar in beginsel ook als bewijs voor de grondslag van een (navorderings)boete.208.

Wattel heeft in dit verband destijds opgemerkt: ‘Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. (…) Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.’209.

Ik meen dat dit in principe nog steeds geldend recht is.210.Bij de invoering van de vierde tranche van de Awb heeft de wetgever er namelijk voor gekozen om geen afzonderlijke bepaling voor het boetebewijs op te nemen of om regels van het strafrecht voor te schrijven bij het opleggen van bestuurlijke boeten. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs is aan de rechter overgelaten en er is geen inbreuk gemaakt op de in het bestuursprocesrecht geldende vrije bewijsleer.211.

Feteris heeft geschreven: ‘In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boeten gaat.’212.

Het Hof heeft op grond van de omschreven feiten en omstandigheden aannemelijk geacht dat er te weinig belasting is geheven. Uit de uitspraak van het Hof blijkt naar mijn mening niet dat het Hof daartoe gebruik heeft gemaakt van bewijsvermoedens.213.Het komt mij aldus voor dat in casu voldaan is aan de voorwaarde dat er sprake is van ‘proof beyond reasonable doubt’.

Mitsdien meen ik dat het Hof er niet toe genoopt was de verweren omtrent de boete, de redelijke schatting en de kostenbepaling in het kader van de boete-beoordeling te heroverwegen. Het Hof mocht in casu volstaan met een verwijzing naar hetgeen ter zake van de belastingheffing was overwogen.

Belanghebbende betoogt vervolgens dat het Hof ten onrechte ‘een boete van 100% van het nagevorderde bedrag passend en geboden heeft geacht. Ingevolge het beleid van het BBBB kan dit slechts als er sprake is van recidive, hetgeen in casu niet aan de orde is214., dan wel op grond van paragraaf 8, lid 8 BBBB. Van een verhoogde boete overeenkomstig het wettelijk maximum is slechts ruimte als sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning én de belasting die te weinig betaald is "verhoudingsgewijs omvangrijk is”.’215.

Belanghebbende verwijst naar de tekst van het paragraaf 8, lid 8 van het huidige BBBB. Op grond van paragraaf 8, lid 8 BBBB kan de ernst van de te beboeten gedraging aanleiding geven de vergrijpboete te verhogen tot het wettelijk maximum. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. De inspecteur kan de vergrijpboete eveneens tot het wettelijk maximum verhogen indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald verhoudingsgewijs omvangrijk is.216.

De boete is opgelegd met een verwijzing naar paragraaf 25 en 43 van het destijds geldende BBBB 1998. Conform de tekst van paragraaf 43 van het BBBB 1998 kon de inspecteur de boete verhogen indien de te weinig geheven belasting ‘omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk’ was.217.

De relevante teksten van het huidige BBBB en BBBB 1998 zijn dus niet hetzelfde. Op grond van de tekst van het BBBB 1998 kon een omvangrijk bedrag aan niet geheven belasting leiden tot een verhoging van de boete. In de tekst van het thans geldende BBBB is pas sprake van een strafverzwarende omstandigheid als het bedrag aan niet geheven belasting relatief omvangrijk is.

Indien de boetebeschikking nog niet onherroepelijk is dan kan belanghebbende zich beroepen op de nieuwe beleidsregels uit het BBBB voor zover deze gunstiger zijn.218.Ik zal derhalve uitgaan van de tekst van paragraaf 8, lid 8 van het huidige BBBB.

Het Hof heeft geoordeeld dat door de handelwijze van belanghebbende ‘substantieel te weinig belasting is geheven’. Ik meen dat, gelet op de correctie van de aanslag ten opzichte van het initieel aangegeven bedrag,219.er in onderhavige situatie niet alleen een aanzienlijk absoluut bedrag aan belasting niet is voldaan, maar dat te weinig geheven belasting eveneens verhoudingsgewijs omvangrijk is.

Anders dan belanghebbende betoogt is het voor het opleggen van een boete van 100% op grond van de tekst van het BBBB niet noodzakelijk dat het Hof dient te motiveren waarom in casu sprake zou zijn van strafverzwarende omstandigheden als ‘listigheid, valsheid of samenspanning’ aangezien de inspecteur de boete ‘eveneens’ kan verhogen ingeval van een verhoudingsgewijs omvangrijk bedrag aan niet geheven belasting.220.

In beginsel kan naar ik meen een verhoudingsgewijs omvangrijk bedrag aan niet geheven belasting volstaan om op grond van de tekst van het BBBB een 100% boete op te leggen, in de zin dat die tekst daaraan niet in de weg staat.

Er is echter meer. Ik meen dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom de door de Inspecteur opgelegde 100% boeten door het Hof zijn gehandhaafd.221.

Het Hof heeft de hoge strafmaat in r.o. 4.20 gemotiveerd met het verwijt dat belanghebbende op papier een fictieve ondernemingsactiviteit heeft geconstrueerd die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven.

Het lijkt me dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar ‘de omstandigheden van het geval’.222.Ik vind die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het BBBB dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden.223.

De enkele motivering dat er substantieel te weinig belasting is geheven, is naar mijn mening onvoldoende om te mogen oordelen dat hier slechts ‘passend en geboden’ zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%.

De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn te plaatsen in het kader van een grootschalig onderzoek van de Belastingdienst naar dergelijke ‘oogst-op-stam-contracten’.224.Macro bezien is aldus sprake van omvangrijk gedrag.225.Ik vraag me echter af of de rechter, in het kader van zijn zelfstandige beoordeling van de passende strafmaat, die macro-omvang verwijtbaar mag toerekenen aan belanghebbende. Daarover is niets vastgesteld.

Nu het gaat om een 100% boete had naar mijn mening ook kunnen worden bezien of belanghebbende, een tuinder, zelf is te zien als organisator van deze constructie met buitenlandse vennootschappen, dan wel meer als meeloper in door anderen opgezette constructies. Het komt mij voor dat dit mede een rol zou kunnen spelen bij de beslissing of hier de maximale boete moet worden opgelegd.

Het proces van een correcte staftoemeting moet mijns inziens als volgt verlopen. Na vaststelling van de aanwezigheid van opzet (c.q. grove schuld) behoort de rechterlijke toetsing en oplegging van de hoogte van een op te leggen vergrijpboete als waarvan hier sprake is, naar mijn mening te verlopen in drie stappen. Ten eerste moet worden vastgesteld welke omstandigheden als strafverhogend of strafverlagend zijn aan te merken.226.Ten tweede moet een en ander worden getoetst aan de maatstaven van het BBBB. De dientengevolge vastgestelde boetepercentages vormen het beleidsmatige maximum. Het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel227.dienen in acht te worden genomen. Vervolgens en ten derde kan de rechter eventueel lager uitkomen bij wege van de hem toekomende zelfstandige bepaling van de strafmaat.228.

Het Hof had mijns inziens aldus moeten toetsen en overwegen hoe het is gekomen tot zijn conclusie dat deze 100% boete ‘passend en geboden’ zou zijn. De daartoe nu in de Hofuitspraak gegeven motivering is mijns inziens onvoldoende te achten. In zoverre slaagt het tiende middel.

Uitgaande van de vastgestelde feiten en de thans door het Hof gegeven beperkte motivering zou de Hoge Raad de boete wellicht zelf kunnen bepalen op 50%. Zo niet, dan moet er na verwijzing mijns inziens nog vrij veel worden uitgezocht.

Het tiende middel slaagt.

Bij uitspraak van 21 december 2012 (hierna: de hersteluitspraak) heeft het Hof overwogen:

1. Het Hof heeft in deze zaak op 7 november 2012 schriftelijk uitspraak gedaan. Het Hof heeft nadien, na daarop te zijn gewezen door de Inspecteur, bevonden dat ten gevolge van een misslag onder 2.32.1, 3.3, 4.19 en onder "5. Beslissing", in het zevende gedachtestreepje respectievelijk is vermeld "Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 980.155", "De Inspecteur concludeert tot (...) vermindering van de voor het jaar 2000 opgelegde aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 980.155 (€ 444.775)", “Conform de conclusie van de Inspecteur moet de aanslag voor het jaar 2000 worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.155 (€ 444.775)" en "vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.155 (€ 444.775)".

2. In plaats daarvan moeten deze zinnen luiden, "Vastgesteld belastbaar bedrag € 980.155", De Inspecteur concludeert tot (...) vermindering van de voor het jaar 2000 opgelegde aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 980.155", "Conform de conclusie van de Inspecteur moet de aanslag voor het jaar 2000 worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 980.155" en "vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een naar een belastbaar bedrag van € 980.155".

3. Het Hof heeft belanghebbende schriftelijk in de gelegenheid gesteld zich over drie van de vier verbeteringen uit te laten. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt en in haar brief van 13 december 2012 aangegeven niet met deze verbeteringen in te stemmen.

4. Het Hof is van oordeel dat het partijen bij kennisneming van de uitspraak aanstonds duidelijk is geweest dat daarin een fout was geslopen doordat - het valutateken vermeld onder 2.32, 3.3, 4.19 en onder "5 Beslissing" bij het voor 2000 vermelde bedrag van de aanslag niet strookte met het valutateken vermeld in de tot de stukken behorende en onder 2.32 vermelde brief van de Inspecteur van 15 november 2007.

5. Gelet op het vorenstaande zal het Hof, met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2005, nr. 39 561, LJN AS8612, de hiervoor bedoelde verbetering doorvoeren.

6. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in haar brief van 13 december 2012 doet aan het voorgaande niet af.

Beslissing

Het Hof verbetert de misslagen in de op 7 november 2012 in deze zaak gedane uitspraak in de op de hiervoor weergegeven wijze en stelt deze verbeteringen op de minuut van die uitspraak.

(…) Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (…). (…)

Het middel van cassatie van belanghebbende tegen de hersteluitspraak

Belanghebbende voert als middel van cassatie tegen de hersteluitspraak aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, artikel 31 Wetboek van Rechtsvordering en artikel 6 EVRM, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof een eerdere uitspraak heeft verbeterd, zulks ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd nu het Hof heeft nagelaten te beoordelen of de veronderstelde fout kan worden aangemerkt als een kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent.

Ter toelichting betoogt belanghebbende:

Het Hof heeft slechts vastgesteld dat sprake is van misslagen en verwijst voorts naar een 'fout' die partijen "bij kennisneming van de uitspraak aanstonds duidelijk is geweest". Dit is tegengesproken van de zijde van belanghebbende en wordt ook in cassatie nadrukkelijk betwist.

Met het gehanteerde criterium is het Hof echter eveneens afgeweken van het criterium voor een verbetering van de uitspraak in artikel 31 Wetboek van Rechtsvordering. Het aanstonds duidelijk zijn van een fout is immers niet het criterium dat in artikel 31 Rv wordt genoemd. Nu het Hof onder 5 van de hersteluitspraak wel refereert aan deze wettelijke bepaling, is de uitspraak op dit punt innerlijk tegenstrijdig en dient de uitspraak te worden vernietigd.

Daarbij komt dat een boeteling mag verwachten helderheid te hebben omtrent zijn straf op het moment dat hij de uitspraak ontvangt. Deze wekt bij hem vertrouwen nu deze afkomstig is van een competent gremium die over de aan hem opgelegde boete dient te oordelen. Ook deswege dient de mogelijkheid van herstel ten detrimente van de boeteling categorisch te worden afgewezen.

Het middel van cassatie van de Staatssecretaris tegen de (oorspronkelijke) uitspraak van het Hof

De Staatssecretaris draagt tegen de uitspraak van het Hof van 7 november 2012 het volgende cassatiemiddel aan:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof het belastbare bedrag voor het jaar 2000 bij vergissing heeft vastgesteld in guldens terwijl uit de gedingstukken duidelijk blijkt dat sprake moet zijn van bedragen in euro's.

Ter toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris:

Dit beroep wordt ingediend ter behoud van rechten. Het Hof heeft in vervolg op de brief van 22 november 2012, waarin het herstel van de uitspraak werd aangekondigd, op 21 december 2012 een verbeterde uitspraak gedaan. Indien deze uitspraak, wat de verbetering betreft in stand blijft, heb ik geen belang bij dit beroep.

Uit het arrest HR 6 juli 2012, nr. 08/00167, NJ 2012, 248, UN: BJ7243 blijkt echter dat wanneer sprake is van een niet onmiddellijk kenbare fout het het Hof niet vrijstaat een herstelbeslissing te doen. Mogelijk is belanghebbende van mening dat dit in casu het geval is. Naar mijn opvatting is wel sprake van een direct kenbare fout en heeft het Hof de uitspraak terecht verbeterd. Ter behoud van rechten wil ik nader onderbouwen waarom de oorspronkelijke beslissing van het Hof niet juist kan zijn.

In een brief van 15 november 2012 heeft de inspecteur het Hof het volgende meegedeeld:

"Rolnummers BK-08/00226 en BK-08/00271 Het dictum voor het jaar luidt: "vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot en naar een belastbaar bedrag van f. 980.155 (€444.775)". Het bedrag dient ons inziens te luiden in euro's in plaats van guldens. De aanslag vennootschapsbelasting 2000 werd namelijk opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.010.913 (zie punt 1.1. van uw uitspraak). In de brief van 15 november 2007 heeft de inspecteur de rechtbank bericht dat het belastbaar bedrag moet worden verminderd tot een bedrag van € 980.155. In punt 2.32.1 van de uitspraak van het Hof lijkt dan ook abusievelijk te zijn vermeld dat dit bedrag in guldens luidt. Zoals uit punt 1.5. van de uitspraak blijkt, heeft de Rechtbank bij de uitspraak het belastbaar bedrag ook verminderd tot € 980.155."

Dat het bedrag van € 980.155 niet in geschil is tussen partijen blijkt inderdaad uit de brief van de inspecteur d.d. 15 november 2007 aan de Rechtbank. In de bijlage wordt het bedrag vermeld in euro's. Gemachtigde heeft de berekening van het belastbaar bedrag door de inspecteur op € 980.155 bevestigd in de reactie d.d. 21 november 2007. Gemachtigde verklaart zich expliciet akkoord met de door de inspecteur gemaakte berekening.

Het Hof heeft derhalve in de onderdelen 2.32.1, 3.3, 4.19 en onder 5. Beslissing ten onrechte bedragen in guldens vermeld, terwijl tussen partijen niet in geschil was dat deze bedragen in euro's dienden te luiden.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof, zoals die luidde voor de verbetering van 21 december 2012, niet in stand zal kunnen blijven.

Gedingstukken

Bij brief van 15 november 2007 schrijft de Inspecteur:

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting zijn wij in overleg getreden met de gemachtigde over de berekening van de omzetcorrectie. Wij zijn met de gemachtigde tot de conclusie gekomen dat bij de berekening van de omzetcorrectie alsnog rekening dient te worden gehouden met de marge (1%) van [K] BV. Bijgaand treft u een herrekening aan van de belastbare bedragen over de in het geschil zijnde jaren. (…) Het geschil is derhalve beperkt tot de correcties als vermeld in bijgaande opstelling. (…)

Jaar 2000

Aangegeven belastbaar bedrag € 163.322

Herrekende omzetcorrectie € 816.833

Vastgesteld belastbaar bedrag € 980.155

De gemachtigde van belanghebbende schrijft bij brief van 21 november 2007:

De cijfermatige conclusie van de inspecteur is vervat in zijn brief van 15 november 2007 aan de rechtbank. Indien de rechtbank van oordeel is dat in het onderhavige geschil het gelijk aan de zijde van de inspecteur is, zijn wij met de berekening sec akkoord.

Bij brief d.d. 13 december 2012 heeft belanghebbende gereageerd op het voornemen van het Hof om een hersteluitspraak te doen. Belanghebbende stelt dat een hersteluitspraak niet mogelijk is en draagt daartoe onder meer aan:

Blijkens de brief van het Hof is het voornemen gebaseerd op een overeenkomstige toepassing van artikel 31 Rv. Voorzover al sprake zou zijn van een overeenkomstige toepassing, menen wij dat dit artikel in dit geval geen hersteluitspraak rechtvaardigt. Wij wijzen uw Hof bijvoorbeeld op het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 29 april 1994, NJ 1994, 497. Daaruit volgt dat bij een kennelijke verschrijving moet worden gedacht aan een vergissing die voor partijen zeer duidelijk en onmiskenbaar is en makkelijk is te herstellen. Hiervan is sprake als het dictum niet aansluit op de overwegingen in de uitspraak. In het onderhavige geval sluit het dictum naadloos aan op de overwegingen in de uitspraak. Er is derhalve geen sprake van een vergissing die zeer duidelijk en onmiskenbaar is. (…)

Tot slot kunnen wij u bevestigen dat het voor belanghebbende van de uitspraak volstrekt niet duidelijk was dat sprake zou zijn van een verschrijving. Op een dergelijke vergissing werd zij pas gewezen door de brief van het Hof van 22 november jl. Derhalve leent de uitspraak zich dan ook op deze grond niet voor herstel.

Wetgeving

Artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) luidt:

1. De rechter verbetert te allen tijde op verzoek van een partij of ambtshalve in zijn vonnis, arrest of beschikking een kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent. De rechter gaat niet tot de verbetering over dan na partijen in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten.

2. De verbetering wordt op een door de rechter nader te bepalen dag uitgesproken en wordt met vermelding van deze dag en van de naleving van de tweede volzin van het eerste lid op de minuut van het vonnis, het arrest of de beschikking gesteld.

3. Van de verbeterde minuut verstrekt de griffier op de dag van de uitspraak aan de in de oorspronkelijke procedure verschenen partijen een afschrift, zo nodig opgemaakt in executoriale vorm. Een eerder verstrekt afschrift opgemaakt in executoriale vorm verliest hierdoor zijn kracht. (…).

4. Tegen de verbetering of de weigering daarvan staat geen voorziening open.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting bij artikel 31 Rv is geschreven:229.

De (…) gegeven mogelijkheid tot verbetering van vonnissen, arresten of beschikkingen die een voor ieder kenbare, eenvoudig te herstellen vergissing inhouden, is ontleend aan het advies van de Adviescommissie burgerlijk procesrecht van 1992 inzake het rekest civiel. Het ontbreken van die mogelijkheid dwingt partijen nu tot het instellen van hoger beroep of beroep in cassatie, waar het voor de hand ligt dat de rechter die de vergissing begaan heeft, haar herstellen kan. Die mogelijkheid is thans in artikel 1060 Rv voorzien voor arbitrale vonnissen. Ook in het recht van de ons omringende landen is die mogelijkheid aanvaard. Zie artikel 462 NCPC, artikel 794 Ger. Wetb. en artikel 319 ZPO. Door de plaatsing in de onderhavige afdeling geldt de mogelijkheid van verbetering ook voor uitspraken nadat een rechtsmiddel is ingesteld. De verbetering kan door een partij worden verzocht; in dat geval is de rechter, indien hij constateert dat inderdaad van een fout als in dit artikel bedoeld sprake is, verplicht het verzoek in te willigen. Overeenkomstig een aanbeveling van de Raad van State in zijn advies over wetsvoorstel 24 651 (kamerstukken II 1995/96, 24 651, A, blz. 17) is het artikel in dit opzicht in overeenstemming gebracht met het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1994, NJ 1994, 497, waarin werd beslist dat de rechter in beginsel niet de vrijheid heeft, een verzoek tot verbetering van een kennelijke en voor eenvoudig herstel vatbare verschrijving af te wijzen. Ook kan een rechter die na de uitspraak ontdekt dat in het vonnis, het arrest of de beschikking een kennelijke fout is geslopen, ambtshalve tot verbetering overgaan. Wel is bepaald dat hij, voordat hij dit doet, partijen de gelegenheid moet geven zich over de verzochte of ambtshalve door hem voorgenomen verbetering uit te laten.

(…)

De verbetering is niet mogelijk indien de vergissing berust op een materieel verkeerde beoordeling van een geschilpunt, maar uitsluitend indien sprake is van een kennelijke vergissing, zoals bij reken of schrijffouten. Het woord «kennelijke» voor «fout» is opgenomen op voorstel van de leden van de fracties van D66, GroenLinks en SGP in het verslag over wetsvoorstel 24 651. Het artikel geeft door de woorden «of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent» een iets ruimere mogelijkheid tot verbetering dan artikel 1060 Rv voor de verbetering van een arbitraal vonnis. Men vergelijke artikel 462 NCPC dat verbetering toelaat van «erreurs et omissions matérielles» en artikel 31 9 ZPO dat spreekt van «Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten». In artikel 794 Ger. Wetb. is de mogelijkheid van verbetering beperkt tot «verschrijvingen en misrekeningen». Het is niet mogelijk precies aan te geven in welke gevallen sprake is van een fout die zich voor eenvoudig herstel leent. In Frankrijk en Duitsland wordt vooral gewezen op gevallen waarin het dictum niet aansluit op de overwegingen in het vonnis. Men denke bijvoorbeeld aan het geval dat alle verweren van gedaagde tegen een vordering onjuist zijn bevonden en niettemin in het dictum de vordering wordt afgewezen in plaats van toegewezen. Criterium is of voor partijen en derden direct duidelijk is, dat van een vergissing sprake is (…). De rechter die het vonnis of arrest heeft gewezen dan wel de beschikking heeft gegeven, is ook de rechter die bevoegd is tot verbetering. Is de zaak inmiddels in beroep bij een hogere rechter aanhangig, dan ligt het voor de hand dat de rechter van eerste aanleg terughoudend zal zijn met het aanbrengen van verbeteringen. Een bepaling dat verbetering dan niet meer mogelijk is, is echter in haar algemeenheid onwenselijk.

(…) Blijkens het tweede lid moet de verbetering op de minuut worden gesteld en in het openbaar worden uitgesproken. Door de verbetering verliest een grosse die de fout bevat haar kracht. (…)

Blijkens het vierde lid zijn rechtsmiddelen tegen de verbetering of weigering daarvan niet toegelaten. Voorkomen moet worden dat de vraag of verbetering mogelijk en wenselijk is, inzet wordt van een afzonderlijke procedure. Indien het vonnis, het arrest of de beschikking wordt verbeterd voordat het of zij in kracht van gewijsde is gegaan, rijst de vraag of dat invloed moet hebben op de termijn voor het instellen van hoger beroep. Het komt niet wenselijk voor te bepalen, dat een nieuwe beroepstermijn begint te lopen op de dag waarop de verbetering is uitgesproken, nu beide partijen met de mogelijkheid van de verbetering rekening hebben moeten houden. Verbetering vindt immers alleen plaats bij kennelijke fouten.

De in het verslag over wetsvoorstel 24 651 door de fracties van PvdA, D66 en GroenLinks opgeworpen vraag of verbetering slechts met instemming van partijen dient te geschieden, beantwoorden wij ontkennend. Dat zou de flexibiliteit van de regeling niet ten goede komen. Ook de Adviescommissie burgerlijk procesrecht verkiest een zo eenvoudig mogelijke herstelprocedure, waarbij ook geen rechtsmiddel tegen de verbetering of de weigering daarvan openstaat. Daarbij is van belang dat verbetering slechts mogelijk is bij kennelijke fouten: de fout moet niet voor redelijke twijfel vatbaar en voor derden op het eerste gezicht duidelijk zijn. Ook de Hoge Raad heeft inmiddels beslist dat tegen een procedure tot herstel van een kennelijke verschrijving in een rechterlijke uitspraak geen hogere voorziening openstaat, zolang de rechter daarbij maar niet buiten het toepassingsgebied van de herstelregeling treedt door «verbetering» van de uitspraak buiten geval van kennelijke verschrijving (HR 15 mei 1998, RvdW 1998, 107). Het staat partijen overigens geheel vrij om de rechtsgevolgen van een verbetering bij overeenkomst te wijzigen, voor zover die rechtsgevolgen ter vrije beschikking van partijen staan.

Jurisprudentie

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft bij arrest van 15 mei 1998 overwogen:230.

Zoals hiervoor onder 1. is gebleken, is het beroep gericht tegen een beslissing op een verzoek om verbetering van een rechterlijke uitspraak, welk verzoek daarop was gegrond dat in die uitspraak een kennelijke, ook voor partijen kenbare en voor eenvoudig herstel vatbare verschrijving voorkomt.

De vooralsnog ongeschreven regel van procesrecht die een dergelijk verzoek mogelijk maakt, berust op de eisen van proceseconomie en van een goede procesorde (HR 29 april 1994, NJ 1994, 497), welke eisen meebrengen dat een kennelijke verschrijving in een rechterlijke uitspraak niet behoort te nopen tot het aanwenden van rechtsmiddelen of het voeren van verdere gedingen, maar via een eenvoudige en weinig kostbare procedure moet kunnen leiden tot verbetering door de rechter die de uitspraak deed.

Uit deze aard van de procedure tot verbetering moet worden afgeleid dat tegen een op een verzoek als voormeld gegeven beslissing generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter voormelde regel ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten zijn toepassingsgebied is getreden (met name door 'verbetering' van zijn vonnis buiten geval van kennelijke verschrijving), dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot verbetering niet kan worden gesproken. Dit laatste zal zich voordoen indien op het verzoek is beslist zonder dat de wederpartij in de gelegenheid is gesteld zich erover uit te laten.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 3 februari 2012 overwogen:231.

Het eerste middel betoogt terecht dat het Hof, nadat het op 9 november 2010 uitspraak had gedaan, niet meer de vrijheid had om de motivering van die uitspraak aldus te wijzigen. Nadat het Hof zijn uitspraak aan partijen had bekendgemaakt, had die beslissing rechtskracht gekregen en kon het Hof daar in beginsel geen wijzigingen meer in aanbrengen (vgl. HR 18 april 1990, nr. 25877, BNB 1990/195232.). Dat is slechts anders indien sprake zou zijn van verbetering van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent (vgl. artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering). Van een zodanige fout is in dit geval geen sprake.

Tot cassatie kan dit echter niet leiden. Het hiervoor in 3.5.1 overwogene brengt mee dat de op 16 november 2010 aan partijen toegezonden gewijzigde uitspraak in cassatie buiten beschouwing moet blijven (zie HR 6 juli 2010, nr. 08/00167, LJN BJ7243233.). In cassatie dient daarom de op 9 november 2010 als eerste aan partijen toegezonden uitspraak te worden beoordeeld.

Snoijink annoteerde in BNB 2012/95 bij dit arrest:

Arrest nr. 10/05475 trekt nog de aandacht van formalisten in hart en nieren en van hen die dat nadrukkelijk niet (willen) zijn, zoals de anonieme annotator van dat arrest in V-N 2012/9.9. Die lijkt de beslissing van de Hoge Raad ten principale te bekritiseren omdat ‘vasthouden aan de als eerste aan partijen toegezonden uitspraak tot ongewenste vertraging (lees: vernietiging en terugwijzing of verwijzing) zou kunnen leiden.’ Kennelijk is die annotator niet doordrongen van wat het gezag van een rechterlijk gewijsde behoort te zijn, het laatste woord in een rechtsgeding. Dit kan alleen worden opzijgezet door een bij de wet voorzien rechtsmiddel. Niet voor niets kent onze wetgeving een gesloten stelsel van gewone en buitengewone rechtsmiddelen (voor belastingrechtspraak verzet, hoger beroep, cassatie resp. herziening en cassatie in het belang der wet). Een regeling als die van art. 31 Rv, die eigenhandige verbeteringen door de rechter slechts toelaat van kennelijke reken- en schrijffouten of andere kennelijke fouten die eenvoudig zijn te herstellen, is in het bestuursprocesrecht onbekend, evenals in het strafprocesrecht. Belangrijk is de bepaling van art. 31 lid 3Rv. Na toelaatbaar herstel verliest een eerder verstrekt afschrift dat in executoriale vorm is opgemaakt (een grosse) zijn kracht. Het bestuursprocesrecht kent zulke afschriften niet. Ze zijn daar overbodig. Volgens art. 8:76 Awb kan elke bestuursrechterlijke uitspraak voor zover die strekt tot vergoeding van schade (8:73), griffierecht (8:74) of proceskosten (8:75 en 8:75a) zonder meer gerechtelijk ten uitvoer worden gelegd. Voor het overige gaan uitspraken van bestuursrechters over beschikkingen in de zin van de Awb, die alle een publiekrechtelijke rechtsverhouding scheppen, vaststellen, wijzigen of opheffen. Elk onderdeel van het bestuursrecht kent zijn eigen middelen om naleving van de rechten en plichten uit rechtsverhoudingen te verzekeren. De vierde tranche van de Awb heeft daarin enige eenheid gebracht en ook de burger middelen gegeven om beschikkingen van de overheid af te dwingen. Voor geformaliseerde belastingschulden zijn daar de Kostenwet invordering rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990, welke laatste in art. 3 lid 2 aan de ontvanger alle bevoegdheden van een schuldeiser attribueert om zijn wettelijke taken als orgaan van de staat uit te oefenen. Terecht is de Hoge Raad dan ook terughoudend met het toelaatbaar achten van hersteluitspraken en heroverwegingen.

De Hoge Raad (strafkamer) heeft bij arrest van 12 juni 2012 overwogen:234.

Blijkens HR 6 juli 2010, LJN BJ7243, NJ 2012/248 )is het de feitenrechter in strafzaken toegestaan een zogenoemde herstelbeslissing te geven indien de oorspronkelijk gewezen beslissing, kort gezegd, een onmiddellijk kenbare fout bevat. Het is gebleken dat de uitoefening van deze bevoegdheid in de praktijk tot enkele vragen aanleiding heeft gegeven. Daarom voegt de Hoge Raad het volgende toe aan zijn eerdere arrest.

Het gaat hier om een zelfstandige, niet in de wet verankerde en beperkte mogelijkheid voor de feitenrechter om een in zijn uitspraak voorkomende kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent te verbeteren. Dat brengt mee dat de feitenrechter slechts in evidente gevallen gebruik kan maken van de bevoegdheid het dictum te verbeteren, mede met het oog op de richtige executie van de uitspraak.

Er is gelet op het voorgaande geen aanleiding in strafzaken de procespartijen in de gelegenheid te stellen zich over een voorgenomen verbetering uit te laten.

Een herstelbeslissing dient te worden gewezen door de rechter(s) die op de zaak heeft/hebben gezeten (vgl. HR 10 januari 2012, LJN BT8778, NJ 2012/249). De griffier dient er zorg voor te dragen dat de herstelbeslissing wordt aangetekend op dan wel wordt gehecht aan het origineel van de uitspraak en per gewone brief ter kennis van de procespartijen wordt gebracht.

Tegen de verbetering (of de weigering daarvan) staat geen rechtsmiddel open. Een herstelbeslissing (of de weigering daarvan) heeft evenmin invloed op de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel in de strafzaak.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 december 2013 overwogen:235.

Het Hof heeft op 19 juni 2012 ter verbetering van zijn op 29 december 2011 gedane uitspraak een zogenoemde hersteluitspraak gedaan. Daarbij is een misslag in de motivering van de beslissing (onderdeel 4.13 van ’s Hofs uitspraak) hersteld. De beslissing zelf is niet gewijzigd. Aan de voet van de hersteluitspraak is vermeld dat daartegen geen rechtsmiddel openstaat. Belanghebbende heeft tegen die hersteluitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Tegen een hersteluitspraak staat geen rechtsmiddel open. Er is geen aanleiding in het onderhavige geval een uitzondering op die regel aan te nemen. De enkele omstandigheid dat het Hof alvorens de hersteluitspraak te doen partijen niet in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten, maakt dit niet anders (vgl. HR 12 juni 2012, nr. 10/02620, ECLI:NL:HR:2012:BW1478, NJ 2012/490).

(…)

6. Beslissing

De Hoge Raad (…) verklaart het beroep in cassatie tegen de hersteluitspraak van het Hof niet-ontvankelijk (…).

Van de Merwe heeft bij deze uitspraak in NTFR 2013/2454 geannoteerd:

De rechter die de uitspraak heeft gedaan, mag nadat de uitspraak aan partijen is bekendgemaakt, daarin in het algemeen geen wijzigingen aanbrengen (HR 18 april 1990, nr. 25.877). Maar daarop zijn uitzonderingen. (…) In het hier besproken arrest herhaalt de Hoge Raad zijn eerdere beslissing (HR 3 februari 2012, nr. 10/05475, NTFR 2012/393) dat tegen een hersteluitspraak geen rechtsmiddel openstaat. Zelfs niet als de hersteluitspraak niet voldoet aan de daaraan door de Hoge Raad gestelde eisen. Een dergelijke ‘hersteluitspraak’ beschouwt de Hoge Raad kennelijk als non-existent. Een partij die vindt dat een rechter ten onrechte een uitspraak heeft ‘hersteld’, staat dus met lege handen, hoe terecht zijn bezwaren tegen het herstel ook zijn. Met Snoijink (laatste alinea van zijn noot in BNB 2012/95) en Van Suilen (NTFR 2007/1646) ben ik van mening dat dit oordeel van de Hoge Raad onwenselijke gevolgen heeft.

In het civiele recht is de hersteluitspraak wel wettelijk geregeld (zie art. 31 Rv). In navolging daarvan accepteert de Hoge Raad het herstel van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent. Daarbij gaat het om vergissingen die voor partijen zeer duidelijk en onmiskenbaar zijn. De vraag rijst waarom dergelijke onmiskenbare vergissingen moeten worden hersteld. Ook zonder hersteluitspraak is immers volstrekt duidelijk wat de rechter heeft bedoeld. Herstel van een fout in het dictum kan echter van belang zijn voor de executie van de uitspraak (vgl. art. 8:76 Awb). Daarvoor is van belang dat het dictum foutloos is. Naar mijn mening is de hersteluitspraak daarom vooral van belang voor fouten in het dictum. Herstel van kennelijke fouten in de overwegingen kan achterwege blijven, omdat ook zonder herstel duidelijk is wat de rechter bedoelt.

Albert annoteerde bij deze uitspraak in BNB 2014/10:

6. Uit oogpunt van rechtsbescherming lijkt de buitenwettelijke (jurisprudentiële) regeling van hersteluitspraken gebrekkig: de hersteluitsprekende instantie hoeft de procespartijen voorafgaande aan het doen van de hersteluitspraak niet te horen en de procespartijen kunnen niet in beroep tegen de hersteluitspraak. Van Suilen pleit er daarom voor dat het instellen van een rechtsmiddel tegen de hersteluitspraak wordt toegelaten voor zover het de rectificatie betreft. Hoewel de aanbeveling van Van Suilen mij sympathiek voorkomt, denk ik dat de bestaande jurisprudentiële regeling voor procespartijen inhoudelijk tot dezelfde einduitkomst leidt (dus dat het verschil slechts optisch zou zijn), zoals ik hierna zal toelichten. Volgens mij kunnen zich bij hersteluitspraken slechts twee mogelijkheden voordoen:

1. In de hersteluitspraak wordt een kennelijke fout (een misslag) in het dictum rechtgezet. In dat geval staat volgens de jurisprudentiële regeling geen rechtsmiddel open tegen de hersteluitspraak. Zou zo’n rechtsmiddel wel openstaan, dan zou de klacht volgens mij steeds worden afgewezen. (….)

2. De hersteluitspraak gaat verder dan het rechtzetten van een kennelijke fout (een misslag) in het dictum. In dat geval zal (volgens r.o. 4.2 van het onderhavige arrest) de uitzondering aan de orde zijn op de regel dat tegen een hersteluitspraak geen rechtsmiddel openstaat. Een klacht tegen de hersteluitspraak zal ertoe leiden dat de Hoge Raad de hersteluitspraak vernietigt. De feitenrechter was namelijk niet bevoegd tot de hersteluitspraak (zie de (…) rechtsoverwegingen van NJ 2012/490236.en r.o. 3.5.1 van BNB 2012/95*237.(…)).

De redactie van V-N annoteerde in V-N 2013/61.4:

In praktijk van het bestuursrecht komt het – ondanks het ontbreken van een daarvoor geldende regeling in de Awb – voor, dat de bestuursrechter, al of niet op verzoek van een partij, overgaat tot herstel van een kennelijke misslag in een uitspraak. De bestuursrechter volgt in die gevallen de regeling zoals die is gegeven in art. 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv). (…) Bij de eerste evaluatie van de Awb medio jaren negentig is gepleit voor een regeling om uitspraken met evidente misslagen door een ‘hersteluitspraak’ te repareren. In de kabinetsreactie op het evaluatierapport (Kamerstukken II 1997/98, nr. 25 600 VI, nr. 46, p. 42-43) heeft de Minister van Justitie toegezegd dat hij met een voorstel tot het opnemen van een hersteluitspraak in de Awb zal komen. Tot op heden is dat niet gebeurd.

Literatuur

A-G Langemeijer heeft geschreven:238.

Een verbetering op de voet van art. 31 Rv heeft niet tot gevolg dat het oorspronkelijk uitgesproken vonnis ophoudt te bestaan en door een nieuw vonnis wordt vervangen. Dit blijkt reeds uit het voorschrift dat de verbetering op de minuut van het oorspronkelijke vonnis wordt gesteld. Het oorspronkelijke vonnis moet worden gelezen zoals het met inachtneming van de verbetering luidt. De beslissing houdende de verbetering deelt derhalve in het lot van het oorspronkelijke vonnis indien tegen het oorspronkelijke vonnis een rechtsmiddel is aangewend.

Dit brengt mee dat de Staat in zijn cassatieberoep niet-ontvankelijk is voor zover hij klachten richt tegen het vonnis van 1 december 2004 (…). (…)

Onderdeel 3 is gericht tegen de beslissing tot verbetering. De regel van het vierde lid van art. 31 Rv stemt overeen met de rechtspraak over de periode waarin de verbeteringsmogelijkheid nog ongeschreven recht was. De Hoge Raad heeft (overeenkomstig de oudere rechtspraak over doorbreking van een rechtsmiddelenverbod) een uitzondering aanvaard indien de rechter:

i. de regel van procesrecht die een (verzoek tot) verbetering mogelijk maakt ten onrechte niet heeft toegepast, of

ii. buiten het toepassingsgebied van die regel is getreden, dan wel

iii. zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verbeteringsverzoek niet kan worden gesproken.

(…)

blijkens de parlementaire geschiedenis van art. 31 Rv is er alleen plaats voor verbetering van een 'kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent' indien voor partijen en derden direct duidelijk is dat van een vergissing sprake is. (…) De fout zal voor een geschoolde lezer van het vonnis onmiddellijk te zien zijn.239.

Van Suilen heeft over de rectificatie van rechterlijke uitspraken geschreven:240.

Rechterlijke uitspraken kunnen fouten bevatten. Betreft het een kenbare verschrijving die eenvoudig kan worden hersteld, dan kan de rechter die de uitspraak heeft gedaan uit doelmatigheidsoverwegingen de uitspraak rectificeren. Een tijdrovend en geld kostend hoger beroep blijft partijen daarmee bespaard. Voor rectificatie van rechterlijke uitspraken bestaat in het belasting- c.q. bestuursprocesrecht geen wettelijke basis. Ik meen dat de mogelijkheid tot rectificatie wettelijk moet worden geregeld.

(…)

Rechtsmiddelen

Een rectificatie van een uitspraak heeft niet tot gevolg dat de oorspronkelijke uitspraak ophoudt te bestaan en door een nieuwe uitspraak wordt vervangen.241.De oorspronkelijke uitspraak moet worden gelezen met inachtneming van de rectificatie. Met de rectificatie is geen nieuwe uitspraak gedaan. Er begint derhalve geen nieuwe termijn voor het instellen van hoger beroep te lopen op de dag waarop de gerectificeerde uitspraak is verzonden. Volgens de parlementaire toelichting op art. 31 Rv is een nieuwe termijn niet nodig, omdat beide partijen met de mogelijkheid van rectificatie reeds rekening hebben moeten houden. Rectificatie vindt immers alleen plaats bij fouten die voor beide partijen onmiskenbaar zijn.

Is tegen de oorspronkelijke uitspraak inmiddels hoger beroep ingesteld, dan kan het beroep mede geacht worden te zijn gericht tegen de gerectificeerde uitspraak. Is in de gerectificeerde uitspraak geheel tegemoet gekomen aan het beroep, dan zal het hoger beroep bij gebrek aan procesbelang niet-ontvankelijk worden verklaard.

Zoals gezegd is rectificatie ook mogelijk als geen rechtsmiddel tegen de oorspronkelijke uitspraak meer openstaat. Nu geen rechtsmiddel kan worden aangewend tegen de gerectificeerde uitspraak, bestaat in beginsel geen rechtsbescherming tegen een onrechtmatige rectificatie. Bij dit laatste kan worden gedacht aan het geval waarbij geen sprake is van een kennelijke fout of aan het geval waarin de rechter na het verstrijken van de beroepstermijn weigert een evidente fout te herstellen.

De (civiele kamer van de) Hoge Raad heeft op het rechtsmiddelenverbod een uitzondering aanvaard indien (i) de rechter ten onrechte een (verzoek tot) verbetering niet heeft toegepast, of (ii) de rechter buiten het toepassingsgebied van de herstelregeling is getreden door te rectificeren buiten het geval van de kennelijke fout. Bij dit laatste kan worden gedacht aan het geval waarin de rechter zich niet heeft beperkt tot een eenvoudige verbetering van de uitspraak, maar de uitspraak aan een heroverweging heeft onderworpen.

Het bestuursprocesrecht kent ook de mogelijkheid van doorbreking van een rechtsmiddelenverbod – bijvoorbeeld ten aanzien van uitspraken in voorlopige voorziening – indien sprake is van een evidente schending van eisen van een goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen. Deze formule biedt de appelcolleges in het bestuursrecht – waaronder de gerechtshoven in belastingzaken – mijns inziens ook de mogelijkheid tot doorbreking van de rechtsmiddelenuitsluiting in een rectificatieprocedure.

Gelet op de vrij talrijke jurisprudentie inzake gerectificeerde uitspraken, bestaat er in de praktijk blijkbaar behoefte aan de mogelijkheid tot hoger beroep van een rectificatie. Nu een dergelijke voorziening ontbreekt, schiet de rechtsbescherming op dit punt tekort. Dat de appelcolleges onder bepaalde omstandigheden het rechtsmiddelenverbod kunnen doorbreken, doet daaraan niet af. Uit het oogpunt van de rechtsbescherming acht ik het dan ook wenselijk dat het instellen van een rechtsmiddel tegen een gerectificeerde uitspraak, voor zover het de rectificatie betreft, wordt toegelaten.

Ten Kate en Wesseling- van Gent hebben over de kennelijke fout in artikel 31 Rv geschreven:242.

II.3.1 Algemeen

(…) Verbetering is niet mogelijk als de vergissing berust op een materieel verkeerde beoordeling van een geschilpunt, juridische fouten lenen zich niet voor verbetering op grond van art. 31 Rv. Voorts komt een aan de belanghebbende toe te rekenen onjuiste feitelijke grondslag niet in dit kader voor verbetering in aanmerking. Wanneer er geen fout in de zin van art. 31 Rv wordt vastgesteld, dient de ‘gewone’ weg van een rechtsmiddel worden bewandeld. De Hoge Raad gunt zichzelf als laatste instantie, waarvan geen beroep mogelijk is, soms wat meer ruimte (…). De in art. 31 Rv gegeven herstelmogelijkheid dient tot verbetering van uitspraken die een voor een ieder kenbare, eenvoudig te herstellen vergissing inhouden. Criterium is, of voor partijen en derden direct duidelijk is dat van een vergissing sprake is.

De Hoge Raad sprak in zijn (…) jurisprudentie slechts over een ‘kennelijke, ook voor partijen kenbare en voor eenvoudig herstel vatbare verschrijving’; ‘derden’ komen in de omschrijving niet voor. In de parlementaire geschiedenis zijn derden in dat verband wel genoemd. Het criterium van art. 31 Rv lijkt daardoor in het parlementaire debat strenger te zijn opgevat dan uit de voorheen geldende norm zou voortvloeien. (…) Anderzijds spreekt de Hoge Raad slechts over een ‘kennelijke verschrijving’, waar de wet thans ook ‘een andere kennelijke fout’ noemt, zodat het criterium van art. 31 Rv in dat licht weer iets ruimer lijkt. Toch is, alles tezamen genomen, duidelijk dat met de wettelijke regeling is beoogd aansluiting te zoeken bij hetgeen door de Hoge Raad in de afgelopen jaren in de jurisprudentie reeds is ontwikkeld, tevens wat betreft het soort omissies dat langs de weg van art. 31 Rv kan worden hersteld. Zo stond ook de Hoge Raad al verbeteringen toe van fouten die verder strekten dan een enkele kennelijke ‘verschrijving’ (…).

II.3.2 Ruime of beperkte uitleg?

Men zou kunne betogen dat een ruime uitleg van het begrip kennelijke fout geboden is. Een dergelijk betoog past echter slecht in het stelsel van de wet. Reeds van oudsher is het de bedoeling geweest de rectificatiemogelijkheid beperkt uit te leggen. De toevoeging ‘kennelijke’ voor fout is dan ook welbewust opgenomen. Daarbij komt dat tegen de verbetering geen voorziening openstaat (…) terwijl het verkrijgen van herstel niet gebonden is aan een korte termijn maar te allen tijde mogelijk is. Deze inbreuken op respectievelijk het rechtsbeschermingsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel dienen tot het strikt noodzakelijke te worden beperkt. Een ruime uitleg strookt voorts niet met de uitzonderingspositie die de verbeteringsmogelijkheid inneemt ten aanzien van de twee grondregels van het burgerlijk procesrecht (…).243.Aangenomen mag worden dat de marge wel wat ruimte is als partijen niet (werkelijk) van mening verschillen over de verzochte verbetering.

II.3.3. Kennelijke fout

Er moet sprake zijn van een kennelijke vergissing, zoals bij reken-of schrijffouten. De fout moet mede in het licht van de stellingen van partijen niet voor redelijke twijfel vatbaar zijn en voor derden op het eerste gezicht duidelijk zijn. De regeling is bedoeld voor zeer duidelijke verschrijvingen of (reken)fouten waarvan buiten twijfel is wat de rechter tot uitdrukking wilde brengen en die zich voor eenvoudig herstel lenen. Het gaat om gevallen waarin het evident is dat en welk ‘steekje’ de rechter heeft laten vallen. (…)

II.3.4. Een fout die zich voor eenvoudig herstel leent

Zoals hiervoor aangetekend, is art. 31 Rv (…) bedoeld voor zeer duidelijke verschrijvingen, (reken)fouten of onvolledigheden waarvan buiten twijfel is wat de rechter met de in de uitspraak gebezigde bewoordingen tot uitdrukking beoogde te brengen en die zich ook voor eenvoudig herstel lenen. (…) Het in art. 31 Rv gestelde vereist dat de fout voor eenvoudig herstel vatbaar moet zijn, impliceert dat geen discussie mogelijk moet zijn over hetgeen waarop in de uitspraak werd gedoeld. Hier spelen de ‘derden’ een rol, van wie (…) al werd gezegd dat zij in dit kader in het parlementaire debat zijn genoemd. Als partijen van mening verschillen over de verzochte verbetering, kan de rechter enkel tot verbetering overgaan als redelijkerwijs uit de tekst van de uitspraak, de motivering en het dictum, tegen de achtergrond van de stellingen van partijen (zoals door de rechter begrepen) kan worden afgeleid – en dus ook in die zin voor derden duidelijk is – dat sprake is van een kennelijke fout en hoe de uitspraak te dien aanzien moet worden verbeterd. (…)

Fortuin heeft over hersteluitspraken geschreven:244.

Indien de motivering en het dictum dezelfde fout bevatten zal niet sprake zijn van een fout die zich leent voor herstel door de rechter zelf. Het dictum strookt met de motivering en derhalve zal voor derden niet onmiskenbaar duidelijk zijn dat de rechter in zijn uitspraak iets anders in zijn uitspraak tot uitdrukking wilde brengen en evenmin zal voor derden duidelijk zijn hoe de uitspraak zou hebben geluid als de fout niet was begaan. Ook als de motivering en het dictum niet dezelfde fout bevatten, maar beide een verschillende fout, is niet sprake van een kennelijke fout, omdat ook dan niet voor derden duidelijk zal zijn hoe de uitspraak zou hebben geluid als de fouten niet waren begaan. In beide gevallen is de uitspraak inhoudelijk onjuist, zonder dat voor derden duidelijk is wat de uitkomst wel had moeten zijn. Zulke fouten zullen alleen kunnen worden hersteld door het aanwenden van rechtsmiddelen door partijen.

Feteris heeft geschreven:245.

De beperking in art. 31 Rv. tot kennelijke fouten hangt samen met de taakafbakening tussen de lagere rechter die een vergissing heeft begaan, en de hogere rechter bij wie een rechtsmiddel tegen die uitspraak kan worden aangewend. Als de fout niet evident is, en daarover dus discussie kan ontstaan, dient de beslissing daarover te worden overgelaten aan die hogere rechter. Bij de HR bestaat de mogelijkheid daartoe echter niet, omdat er geen hogere rechter boven de HR is die zijn arresten kan aanpassen. Daarom neemt de HR de vrijheid om ook fouten in zijn eigen arresten te herstellen die niet evident (kennelijk) zijn.

Behandeling van de middelen

Het Hof heeft op 7 november 2012 schriftelijk uitspraak gedaan. Het Hof heeft nadien, na opmerkingen hierover van de Inspecteur, op 21 december 2012 een hersteluitspraak gedaan.

Het Hof heeft in vier onderdelen (2.32.1, 3.3., 4.19 en 5) van de (oorspronkelijke) uitspraak bedragen in guldens (f) vermeld, terwijl deze bedragen in euro’s (€) dienden te luiden. In onderdeel 1.1 en 1.5 van de uitspraak heeft het Hof wel het juiste valutateken, de €, gehanteerd.

In de hersteluitspraak oordeelt het Hof ‘dat het partijen bij kennisneming van de uitspraak aanstonds duidelijk is geweest dat daarin een fout was geslopen doordat het valutateken vermeld onder 2.32, 3.3, 4.19 en onder "5. Beslissing" bij het voor 2000 vermelde bedrag van de aanslag niet strookte met het valutateken vermeld in de tot de stukken behorende en onder 2.32 vermelde brief van de Inspecteur van 15 november 2007.’ Het Hof verbetert de misslagen in de op 7 november 2012 gedane uitspraak en neemt in de rechtsmiddelenverwijzing op dat tegen die hersteluitspraak beroep in cassatie kan worden ingesteld.246.

Ik merk op dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat nadat een uitspraak aan partijen bekend is gemaakt, die beslissing rechtskracht heeft gekregen en het Hof daar in beginsel geen wijzigingen meer in kan brengen.247.Als hoofdregel geldt derhalve dat fouten in rechterlijke uitspraken moeten worden hersteld door het aanwenden van hoger beroep of beroep in cassatie.248.

In het civiele recht biedt artikel 31 Rv de mogelijkheid dat de rechter een kennelijke rekenfout, schrijffout of andere kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent, kan verbeteren.249.De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 februari 2012, onder verwijzing naar artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, ook in het fiscale procesrecht de mogelijkheid geboden dat een rechter op verzoek of uit eigen beweging een kennelijke fout in een uitspraak achteraf kan verbeteren in een hersteluitspraak.250.Op deze wijze kan worden voorkomen dat partijen gedwongen worden om een rechtsmiddel aan te wenden voor het corrigeren van een evidente misslag.

Een hersteluitspraak heeft niet tot gevolg dat de oorspronkelijke uitspraak ophoudt te bestaan en door een nieuwe uitspraak wordt vervangen, maar dat de oorspronkelijke uitspraak moet worden gelezen met inachtneming van de rectificatie.251.De beslissing houdende de verbetering deelt derhalve in het lot van de oorspronkelijke uitspraak indien hiertegen een rechtsmiddel is aangewend.252.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 december 2013 geoordeeld: ‘Tegen een hersteluitspraak staat geen rechtsmiddel open.’253.Dit sluit aan bij artikel 31, lid 4, Rv waarin wordt bepaald dat tegen de verbetering of weigering daarvan geen voorziening openstaat.254.Volgens de parlementaire toelichting bij artikel 31 Rv moet ‘voorkomen (…) worden dat de vraag of verbetering mogelijk en wenselijk is, inzet wordt van een afzonderlijke procedure’.255.

Mitsdien heeft het Hof naar mijn mening in zijn hersteluitspraak ten onrechte een rechtsmiddelenverwijzing opgenomen. Tegen de hersteluitspraak staat geen beroep in cassatie open.

Ik meen echter dat de tweede volzin in r.o. 4.4. van het arrest van 6 december 2013 de mogelijkheid openlaat dat er uitzonderingen op het rechtsmiddelenverbod kunnen worden aangenomen.256.Hierbij kan naar ik meen aansluiting worden gezocht bij de civiele jurisprudentie over de doorbrekingsgronden.

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft op het rechtsmiddelenverbod een uitzondering aanvaard indien de rechter een (verzoek tot) verbetering van een rechterlijke uitspraak ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten zijn toepassingsgebied is getreden (met name door 'verbetering' van zijn vonnis buiten het geval van een kennelijke verschrijving), dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot verbetering niet kan worden gesproken.257.

Van Suilen wijst erop dat het bestuursrecht de mogelijkheid van doorbreking van een rechtsmiddelenverbod kent indien sprake is van evidente schending van eisen van een goede procesorde dan wel fundamentele rechtsbeginselen.258.

In casu kan de vraag gesteld worden of het Hof buiten het toepassingsgebied van de herstelregeling is getreden doordat zou zijn gerectificeerd buiten het geval van een kennelijke fout. In de brief d.d. 13 december 2012 spreekt belanghebbende uitdrukkelijk tegen dat er sprake is van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leende. Ook was volgens belanghebbende bij kennisneming niet duidelijk dat sprake was van een verschrijving. Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof in strijd met de beginselen van goede procesorde de uitspraak heeft verbeterd.259.

Ten Kate en Wesseling-van Gent schrijven over de kennelijke fout: ‘De in art. 31 Rv gegeven herstelmogelijkheid dient tot verbetering van uitspraken die een voor een ieder kenbare, eenvoudig te herstellen vergissing inhouden. (…) De fout moet mede in het licht van de stellingen van partijen niet voor redelijke twijfel vatbaar zijn en voor derden op het eerste gezicht duidelijk zijn. De regeling is bedoeld voor zeer duidelijke verschrijvingen of (reken)fouten waarvan buiten twijfel is wat de rechter tot uitdrukking wilde brengen en die zich voor eenvoudig herstel lenen. Het gaat om gevallen waarin het evident is dat en welk ‘steekje’ de rechter heeft laten vallen.’ En voorts: ‘Als partijen van mening verschillen over de verzochte verbetering, kan de rechter enkel tot verbetering overgaan als redelijkerwijs uit de tekst van de uitspraak, de motivering en het dictum, tegen de achtergrond van de stellingen van partijen (zoals door de rechter begrepen) kan worden afgeleid – en dus ook in die zin voor derden duidelijk is – dat sprake is van een kennelijke fout en hoe de uitspraak te dien aanzien moet worden verbeterd.’260.

Fortuin heeft geschreven: ‘Indien de motivering en het dictum dezelfde fout bevatten zal niet sprake zijn van een fout die zich leent voor herstel door de rechter zelf. Het dictum strookt met de motivering en derhalve zal voor derden niet onmiskenbaar duidelijk zijn dat de rechter in zijn uitspraak iets anders in zijn uitspraak tot uitdrukking wilde brengen en evenmin zal voor derden duidelijk zijn hoe de uitspraak zou hebben geluid als de fout niet was begaan.’261.

Ook in het licht van de beperkte uitleg van de rectificatiemogelijkheid262.zou ik menen dat het in casu gaat om het rechtzetten van een kennelijke fout, met verbetering tot het juiste valutateken. Gelet op de inhoud van de gedingstukken263.lijkt mij de fout niet voor redelijke twijfel vatbaar en had het (de gemachtigde van) belanghebbende, anders dan deze betoogt,264.mijns inziens duidelijk moeten zijn dat het Hof een vergissing had begaan. Het Hof is dan ook terecht van oordeel dat het partijen bij kennisneming van de uitspraak duidelijk is geweest dat daarin een fout was geslopen.265.

Overigens blijkt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 31 Rv dat ook de kenbaarheid van de fout voor ‘derden’ kan meespelen bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van een kennelijke fout.266.

In fiscale procedures komen derde-belanghebbenden niet of nauwelijks voor.267.Daarom lijkt het mij maar de vraag of de kenbaarheid van de fout voor derden in fiscale procedures een rol zou moeten spelen.268.In casu is een dergelijke derde-belanghebbende er mijns inziens niet.

Voorts zou het ook een derde moeten opvallen dat in de Hofuitspraak zowel het gulden- als het euroteken wordt gehanteerd. Het lijkt me dat dit vragen zou moeten oproepen bij de lezer.

Een en ander betekent dat ik meen dat het Hof met de hersteluitspraak niet buiten het toepassingsgebied van ‘de kennelijke fout’ is getreden. Zoals gezegd staat tegen een hersteluitspraak in principe geen afzonderlijk rechtsmiddel open.269.Er is naar ik meen geen reden om in het onderhavige geval een uitzondering op die regel aan te nemen. Het cassatieberoep van belanghebbende als gericht tegen de hersteluitspraak is dan ook niet-ontvankelijk.270.

De Staatssecretaris heeft ‘ter behoud van rechten’ principaal beroep in cassatie ingesteld tegen de (oorspronkelijke) Hofuitspraak van 7 november 2012, onder vermelding dat indien de uitspraak als hersteld door het Hof in stand blijft, de Staatssecretaris geen belang heeft bij dit beroep.

De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof het belastbare bedrag voor het jaar 2000 bij vergissing heeft vastgesteld in guldens terwijl uit de gedingstukken duidelijk blijkt dat sprake moet zijn van bedragen in euro’s.271.Inhoudelijk lijkt die klacht mij juist, gelet op de inhoud van de gedingstukken, zoals opgenomen in onderdeel 15.6 en 15.7 van deze conclusie.

Echter, nu de uitspraak van het Hof dienaangaande met inbegrip van de hersteluitspraak in stand blijft, kan het door de Staatsecretaris ingestelde beroep in cassatie niet tot een voor hem gunstiger resultaat leiden. Dit cassatieberoep moet daarom naar ik meen, wegens het ontbreken van belang daarbij, niet-ontvankelijk worden verklaard.