HR, 27-06-2014, nr. 12/04122

HR, 27-06-2014, nr. 12/04122

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 27‑06‑2014

Inhoudsindicatie

Art. 1 en art. 3 Wet KSB; art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM; art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM; art. 26 IVBPR. Invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten per 1 juli 2008. Van exploitant mag kansspelbelasting worden geheven over het gehele bruto spelresultaat. Op niveau van de regelgeving geen strijd met art. 1, EP EVRM. Verwijzingshof moet uitzoeken of sprake is van een individuele en buitensporige last. Geen discriminatie.

Partij(en)

27 juni 2014

nr. 12/04122

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 juli 2012, nr. 10/00475, betreffende na te melden op aangifte afgedragen bedrag aan kansspelbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft op 28 augustus 2008 voor het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 72.723 aan kansspelbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond is verklaard.

De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 09/5996) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard en het onderzoek heropend met betrekking tot de aan belanghebbende te vergoeden schade. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam, de Staatssecretaris door mrs. C.M. Bergman en R.T. Wiegerink, advocaten te ’s-Gravenhage.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 29 januari 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van beide beroepen.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.1. Het bedrijf van belanghebbende bestaat uit onder meer de exploitatie van speelautomaten. Daartoe beschikt zij over een vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen.

3.1.2. Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan uitbaters van horeca-ondernemingen (hierna: de mede-exploitanten). Het merendeel van de door belanghebbende geëxploiteerde speelautomaten bestaat uit kansspelautomaten. Op grond van de exploitatieovereenkomsten ontvangt belanghebbende voor de kansspelautomaten in de meeste gevallen een resultaatafhankelijke vergoeding, die bestaat uit een percentage van het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat). In de meeste gevallen komt aan belanghebbende 50 percent van het bruto spelresultaat toe. In een deel van de overige gevallen brengt belanghebbende aan de mede-exploitanten een vaste exploitatievergoeding in rekening.

3.1.3. Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het verschil tussen de inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat) werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Dit betekende dat belanghebbende en de mede-exploitanten ieder 19/119 aan omzetbelasting verschuldigd waren over hun aandeel in het bruto spelresultaat.

3.1.4. Met ingang van 1 juli 2008 vallen de kansspelautomaten onder het regime van de kansspelbelasting. Volgens dit regime moet de exploitant, zijnde degene die bedrijfsmatig en als eigenaar speelautomaten gebruikt of aan een ander in gebruik geeft, 29 percent kansspelbelasting afdragen over het gehele bruto spelresultaat.

3.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende over het onderhavige tijdvak kansspelbelasting verschuldigd is.

3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB), in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB, dient te worden aangemerkt als belastingplichtige voor de kansspelbelasting. Uit artikel 1, lid 2, Wet KSB kan volgens het Hof voldoende duidelijk worden afgeleid ter zake van welk belastbaar feit van de exploitant van een automaat kansspelbelasting wordt geheven. De opvatting van belanghebbende dat het legaliteitsbeginsel vereist dat het belastbare feit in een afzonderlijke bepaling in de Wet KSB gedefinieerd moet worden, vindt volgens het Hof geen steun in het recht. Het Hof heeft verder geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB, ook al had die bepaling taalkundig zuiverder geformuleerd kunnen worden, gelet op de wetssystematiek en de wetsgeschiedenis het belastbare voorwerp omschrijft voor de in artikel 1, lid 1, letter a, Wet KSB vermelde exploitant van een kansspelautomaat.

3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, niet strijdig is met de in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden.

3.2.4. Ten aanzien van de vraag of de heffing van kansspelbelasting voor kansspelautomaten in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) heeft het Hof geoordeeld dat in beginsel sprake is van een rechtsgeldige inbreuk met een doelstelling in het algemeen belang. De wetgever heeft volgens het Hof echter niet de vereiste ‘fair balance’ betracht tussen het algemene belang en het individuele belang. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge heeft overschreden door – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen met hun exploitatieactiviteiten in een structureel verliesgevende positie zouden komen te verkeren. Het Hof heeft verder meegewogen dat de wetgever geen andere rechtvaardiging heeft gegeven dan zuiver budgettaire overwegingen en dat de desbetreffende exploitatieactiviteiten worden verricht in een strikt gereguleerd kader, zodat de mogelijkheid om lastenverzwaring af te wentelen door een aanpassing van het uitkeringspercentage van de automaten beperkt is. Voorts heeft het Hof meegewogen dat bij de berekening van het verwachte verlies nog geen rekening is gehouden met het te verwachten negatieve effect van de invoering van het rookverbod per 1 juli 2008 en met het tijdelijke negatieve effect (gedurende vijf jaar) van de herziening van in aftrek gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) op activa. Deze disproportionaliteit treft volgens het Hof een dermate substantieel deel van de belastingplichtigen, dat de wetgeving als geheel niet aan het vereiste van een ‘fair balance’ voldoet.

3.2.5. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de desbetreffende regelgeving niet onverbindend moet worden verklaard, maar dat het moet onderzoeken of belanghebbende vanwege de schending van de ‘fair balance’ recht heeft op compensatie in de vorm van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb. Daartoe heeft het Hof het onderzoek heropend, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen om bewijs te leveren van hun standpunten inzake de noodzaak tot het (al dan niet) verlenen van compensatie en/of toekennen van schadevergoeding en zich nader uit te laten over de vraag of bij belanghebbende sprake is van een ‘individual and excessive burden’.

4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

4.1.

Het eerste middel komt op tegen het in onderdeel 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat op grond van artikel 1, lid 1, letter a, Wet KSB in samenhang met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB van belanghebbende als exploitant van kansspelautomaten kansspelbelasting geheven mag worden over het bruto spelresultaat. Het middel faalt, aangezien dit oordeel juist is.

4.2.1.

Het tweede middel komt op tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, strijdig is met de in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden.

4.2.2.

Artikel 26 IVBPR en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd. Hiervan is sprake indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor die behandeling ontbreekt. Dit doet zich voor indien het verschil in behandeling geen legitiem doel dient of indien de daartoe gebezigde middelen niet in een redelijke en proportionele verhouding tot dat doel staan. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Bij beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat evident van redelijke grond is ontbloot.

4.2.3.

Ingevolge de Wet KSB wordt een belasting geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede van de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, waarbij de belasting in beide groepen gevallen wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Deze voor de heffing van kansspelbelasting relevante kenmerken doen zich dus zowel voor bij casinospelen als bij kansspelautomaten.

4.2.4.

In geschil is of sprake is van discriminatie, omdat de organisator van casinospelen kansspelbelasting verschuldigd is over een volledig aan hem toekomend bruto spelresultaat, terwijl de exploitant van kansspelautomaten ook kansspelbelasting dient te voldoen over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat niet aan hem toekomt, maar aan derden.

4.2.5.

De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren (Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39). Alleen met betrekking tot enkele casino- of internetspelen waaraan de exploitant niet als bank of anderszins deelneemt en waarvoor hij het prijzengeld niet ter beschikking stelt (zoals bij het spel baccarat) wordt hierop in artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB een uitzondering gemaakt in die zin dat de heffingsgrondslag dan bestaat uit hetgeen de exploitant ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan dat spel (Kamerstukken II, 1978/1979, 15 358, nr. 5, blz. 20).

4.2.6.

Met deze keuze heeft de wetgever een legitiem doel in het algemeen belang nagestreefd. Dat de wetgever ervoor heeft gekozen van de twee in aanmerking komende exploitanten alleen de exploitant van de automaat als belastingplichtige aan te wijzen, kan worden gerechtvaardigd door overwegingen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid. De wetgever heeft daarom met de wetswijziging per 1 juli 2008 de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als bedoeld in 4.2.2 niet overschreden. Het middel faalt derhalve.

4.3.1.

Het derde middel betoogt onder meer dat het Hof bij de toetsing aan artikel 1 EP zowel met betrekking tot het vereiste van een legitiem doel (‘legitimate aim’) als met betrekking tot het vereiste van rechtsgeldigheid (‘lawfulness’) tot een onjuist, althans onbegrijpelijk, oordeel is gekomen.

4.3.2.

In artikel 1 EP ligt besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot.

4.3.3.

Artikel 1 EP brengt tevens mee dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Verder is vereist dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van diens handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen (vgl. EHRM 26 april 1979, Sunday Times tegen Verenigd Koninkrijk, no. 6538/74, paragraaf 49).

4.3.4.

Volgens het middel ontbeert de onderhavige regeling een legitiem doel in het algemeen belang, aangezien van de door de wetgever beoogde gelijke behandeling van exploitanten van kansspelautomaten en organisatoren van casinospelen geen sprake is.

Zoals hiervoor in de onderdelen 4.2.5 en 4.2.6 is overwogen heeft de wetgever echter de hem op dit punt toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden bij zijn keuze om kansspelbelasting te heffen van exploitanten van automaten op dezelfde voet als bij organisatoren van casinospelen.

4.3.5.

Het middel betoogt verder dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van rechtsgeldigheid (‘lawfulness’), omdat de wetswijziging per 1 juli 2008 voor belanghebbende niet voorzienbaar was. In dit verband stelt het middel dat de periode tussen de aanvaarding van de regelgeving en de inwerkingtreding daarvan te kort was voor belastingplichtigen om hun bedrijfsvoering aan te passen.

4.3.6.

Gelet op het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, Wet KSB, in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB kan er naar het oordeel van de Hoge Raad geen misverstand over bestaan wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van belasting is in de Wet KSB. De wetgeving is daardoor voldoende precies en voorzienbaar in de uitwerking. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen.

4.3.7.

Uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 tot en met 4.3.6 is overwogen volgt dat de onderhavige heffing van kansspelbelasting een legitiem doel in het algemeen belang nastreeft en eveneens rechtsgeldig is. In zoverre faalt het middel.

4.3.8.

Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.4.

Gelet op hetgeen hierna in onderdeel 6 zal worden overwogen behoeven de middelen 4, 5 en 6 geen behandeling.

4.5.

Middel 7 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat geen aanleiding bestaat om belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen

5.1.

Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever met de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving het vereiste van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) heeft geschonden en dat om die reden deze wetgeving als geheel in strijd is met artikel 1 EP.

5.2.

Artikel 1 EP brengt onder meer mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de exploitant door de onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keus van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.

5.3.1.

Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge heeft overschreden onder meer van belang geacht dat deze – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van de wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico heeft aanvaard dat een substantieel deel van de contribuabelen in een structurele verliespositie zou komen te verkeren.

5.3.2.

Voorafgaand aan de wijziging van de Wet KSB per 1 juli 2008 heeft de Staatssecretaris gevolg gegeven aan de motie Biermans c.s. (Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206 F) om inzicht te geven in de aannemelijke effecten van de wetswijziging op de bedrijfsvoering van exploitanten van speelautomaten. In een brief van 6 juni 2008 van de Staatssecretaris aan de voorzitter van de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206, M) is vermeld dat de heffing van 29 percent kansspelbelasting op het bruto spelresultaat van speelautomaten een forse lastenverzwaring voor de sector inhoudt. De lastenverzwaring bestaat er volgens de brief in de eerste plaats uit dat een groter deel van het bruto spelresultaat als belasting moeten worden afgedragen, omdat het tarief van de kansspelbelasting hoger is dan het percentage af te dragen BTW. Daarnaast zullen de kosten voor de exploitanten stijgen, omdat de BTW die drukt op kosten en investeringen niet langer kan worden verrekend met de te betalen BTW. In de bijlage bij deze brief van de Staatssecretaris is een tabel opgenomen met de verwachte effecten van de maatregelen voor de winst van de kansspelautomatenbranche. Volgens deze tabel zouden speelautomatenhallen € 10 miljoen winst blijven maken en zouden de automaten in de horeca voor de speelautomatenbranche onder gelijkblijvende omstandigheden verlies gaan opleveren. Met betrekking tot deze berekeningen schrijft de Staatssecretaris:

“De meeste berekeningen zijn gemaakt uitgaande van gelijkblijvende omzet, kosten en netto opbrengstverdeling. Het is echter niet te verwachten dat de exploitanten van speelautomaten in horeca en speelautomatenhallen hun gedrag niet zullen wijzigen. Het ligt voor de hand dat zij, binnen de bestaande regels en afspraken, zullen zoeken naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden, dan wel hun kosten terug te brengen.”

(Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206, M, blz. 7).

Voorts heeft de Staatssecretaris er toen op gewezen dat betrokkenen naar aanleiding van de voorgestelde wijziging van de KSB eventueel met een beroep op artikel 6:258 BW over kunnen gaan tot herziening van de bestaande, op de toepassing van het omzetbelastingregime gebaseerde overeenkomsten op het punt van de opbrengstverdeling (Handelingen I 2007/08, 31 205, blz. 1461). In voornoemde brief van 6 juni 2008 heeft het kabinet zich verder bereid verklaard om te bezien of er met betrekking tot de economische effecten nadere mogelijkheden zijn. Tijdens de mondelinge behandeling van de motie Biermans c.s. op 24 juni 2008 heeft de Staatssecretaris zich in vergelijkbare zin uitgelaten over de economische effecten voor de branche (Handelingen I 2007/08, 31 205, blz. 1460).

5.3.3.

Uit de hiervoor in onderdeel 5.3.2 weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of de kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd, zoals het Hof heeft gedaan, dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren.

5.3.4.

Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de ‘fair balance’ is geschonden voorts van belang geacht dat slechts zuiver budgettaire overwegingen aan de wetswijziging ten grondslag liggen. Uit de hiervoor in onderdeel 4.2.5 genoemde wetsgeschiedenis volgt echter dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren.

5.3.5.

Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het hiervoor in onderdeel 5.1 bedoelde oordeel van het Hof daarom onjuist is.

5.4.

Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel in zoverre terecht is voorgesteld. Het behoeft voor het overige geen behandeling.

6. Slotsom en verdere overwegingen

6.1.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 5 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Gelet op de gegrondbevinding van het eerste middel van de Staatssecretaris van Financiën ontvalt tevens de grondslag aan de beslissing van het Hof om op de voet van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toe te kennen. De op die schadevergoeding betrekking hebbende middelen 4, 5 en 6 van belanghebbende en middel 2 van de Staatssecretaris behoeven daarom geen behandeling.

Middel 3 van de Staatssecretaris is gericht tegen de door het Hof toegekende proceskostenvergoeding. Met de vernietiging van de Hofuitspraak vervalt ook de toegekende proceskostenvergoeding. De verwijzingsrechter zal daarover, afhankelijk van de uitkomst van het geding na verwijzing, opnieuw moeten oordelen.

6.2.

Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.

7. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,

verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2014.

Beroepschrift 27‑06‑2014

Edelhoogachtbaar College,

In vervolg op het door ons namens bovengenoemde belanghebbende ingediende beroepschrift in cassatie zenden wij Uw Raad hierbij de motivering hiervan.

Wij dragen de volgende cassatiemiddelen voor:

Cassatiemiddel I

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB), art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB, alsmede van art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat heffing van kansspelbelasting bij de exploitant kan plaatsvinden op basis van door de uitbater ontvangen inzetten minus uitkeringen.

Het Hof komt tot dit oordeel in de overwegingen 5.2.1 tot en met 5.2.5. Deze overwegingen zijn onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Overweging 5.2.1.: grammaticale interpretatie

1.

In overweging 5.2.1. verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende inzake het legaliteitsbeginsel dat er op neer zou komen dat bij interpretatie van een wettekst uitsluitend de grammaticale interpretatiemethode zou mogen worden toegepast. Volgens het Hof heeft de Rechtbank terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de uitleg van een wetsbepaling mede acht moet worden geslagen op de bedoeling van de wetgever, zoals deze uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid.

2.

Ten eerste berust dit oordeel op een onjuiste interpretatie van belanghebbende's standpunt. Belanghebbende's standpunt komt er immers op neer dat bij de interpretatie van de wettekst in de onderhavige casus de grammaticale interpretatie methode moet worden toegepast. Het Hof baseert zijn oordeel op een opmerking over de interpretatie van een wettekst in het algemeen — een wetsbepaling — terwijl het betoog van belanghebbende er juist op ziet dat in de onderhavige casus vanwege de bijzondere omstandigheden van het geval de grammaticale interpretatiemethode heersend is. Ten tweede is het oordeel van het Hof in strijd met de door de belanghebbende aangevoerde jurisprudentie van Uw Raad te weten het Ex-warrant arrest van Uw Raad van 24 januari 1996, BNB 1996/138 alsmede het arrest van Uw Raad van 17 oktober 2003, BNB 2004/24. Uit deze twee arresten blijkt immers dat in een geval als het onderhavige de grammaticale interpretatie leidend dient te zijn.

Ex-warrant arrest
3.

In het Ex-warrant arrest oordeelde Uw Raad dat de tekst van de wet voorrang heeft boven de bedoeling van de wetgever in een geval waarin de wetgever zich bewust is geweest van een discrepantie tussen zijn bedoeling en de door hem voorgestelde en aangenomen wettekst. Bij de aanpassing van art. 3, lid 1, onderdeel a, met het oog op de belastingheffing van exploitanten van speelautomaten (hierna: de regeling) is de wetgever zich er zonder meer van bewust geweest dat in de door hem voorgestelde regeling de heffingsgrondslag ontbrak en er dus sprake was van een discrepantie tussen zijn bedoeling en de wettekst. Dit blijkt uit het volgende.

4.

Uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van art. 3, lid 1, onderdeel a, in 2007/2008 (hierna: parlementaire geschiedenis Belastingplan 2008) blijkt telkenmale dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de speelautomatenexploitant onder het casino-regime te brengen. Zoals uitgebreid beschreven in het stuk van 9 december 2011 voor het Hof is blijkens de parlementaire geschiedenis van de introductie van het casino-regime de definitie van bruto spelresultaat de volgende: ‘de bruto winst die de casino-organisator geniet uit het roulettespel te weten het verschil tussen de ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen.’ Blijkens deze parlementaire geschiedenis heeft de keuze van het bruto spelresultaat als belastbare grondslag tot gevolg gehad dat het de casino-organisator zelf is geweest die als belastingplichtige wordt aangewezen.

Hij is immers degene die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt.

Uit de parlementaire geschiedenis Belastingplan 2008 blijkt tevens dat de staatssecretaris wist dat de exploitant van speelautomaten niet degene is die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt.1. Gedurende het gehele wetgevingsproces van Belastingplan 2008 wist de staatssecretaris derhalve dat het casino-regime niet zonder meer toepasbaar was op de exploitant van speelautomaten en dat een aanpassing van de heffingsgrondslag in het toenmalige art. 3, lid 1 onderdeel a, vereist was. Desalniettemin, heeft de staatssecretaris zonder aanpassing van de voor casinospelen geldende heffingsgrondslag zoals opgenomen in art. 3, lid 1, onderdeel a, de exploitant van speelautomaten onder het casino-regime gebracht. Hiermee heeft de wetgever welbewust het risico aanvaard dat de tekst van de wet niet geredigeerd was overeenkomstig zijn bedoeling.

5.

Daar komt nog bij dat tijdens de parlementaire behandeling van Belastingplan 2008 de staatssecretaris ook verschillende malen expliciet op deze lacune is gewezen. Op 13 juni 2008 is namens het toenmalige [D] en [E] een rapport ingediend bij de staatssecretaris genaamd ‘Trojan Horse’. Dit rapport maakt onderdeel uit van de stukken zoals ingediend bij de Rechtbank als productie 32. In dit rapport is duidelijk aangegeven dat de heffingsgrondslag van art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet KSB een hiaat bevat aangezien de in het wetsvoorstel aangewezen exploitant van speelautomaten niet degene is die de inzet ontvangt en de prijzen uitgeeft. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2008 op 24 juni 20082. is het rapport Trojan Horse expliciet behandeld. In dit kader heeft de heer Ten Hoeve van D'66 uitdrukkelijk aan de staatssecretaris gevraagd of er een risico is dat er sprake is van een ontbrekende belastinggrondslag omdat de exploitant niet degene is die de inzet ontvangt en de prijzen uitgeeft. De staatssecretaris heeft in dit kader opgemerkt

(i)

dat het er niet op leek dat er grote problemen in het rapport Trojan Horse stonden,

(ii)

dat het rapport Trojan Horse voor een deel opmerkingen bevat die in de uitvoeringspraktijk konden worden opgelost en

(iii)

dat hij niet ongerust is over de houdbaarheid van deze belastingmaatregel in het kader van art. 2 EVRM of andere elementen.

Uit deze parlementaire geschiedenis blijkt derhalve expliciet dat de staatssecretaris enerzijds wel op de hoogte was van het standpunt dat er geen heffing van kansspelbelasting bij de exploitant mogelijk zou zijn vanwege het ontbreken van een heffingsgrondslag, maar er anderzijds voor heeft gekozen om deze bezwaren te bagatelliseren. Ook hieruit blijkt dat de wetgever welbewust het risico heeft aanvaard dat de tekst van de wet niet was geredigeerd overeenkomstig zijn bedoeling.

6.

Uit het bovenstaande blijkt derhalve duidelijk dat de wetgever zich bewust is geweest van een discrepantie tussen zijn bedoeling en de door hem voorgestelde en aangenomen wettekst. Evenals in het geval van het Ex-warrant arrest dient daarom in het onderhavige geval de grammaticale interpretatie van de wettekst te prevaleren boven de bedoeling die de wetgever met deze wettekst heeft gehad.

BNB 2004/24
7.

In de tweede plaats heeft belanghebbende zich beroepen op het arrest van Uw Raad van 17 oktober 2003, BNB 2004/24. In dit arrest oordeelde Uw Raad dat accijns niet kon worden nageheven omdat de tekst van de wet hier niet de ruimte toe bood. In de onderhavige casus gaat het om de heffing van kansspelbelasting.

Zowel de accijns als de kansspelbelasting zijn een aangiftebelasting /voldoeningsbelasting waarbij het de belastingplichtige zelf is die het belastbaar bedrag moet vaststellen. Omdat de belastingplichtige zelf het belastbaar bedrag moet vaststellen, betekent dit dat de wettekst van aangiftebelastingen per definitie helderder moet zijn dan de wettekst van aanslagbelastingen. Bij aangiftebelastingen is er dus veel minder ruimte voor een extensieve interpretatie van begrippen dan bij aanslagbelastingen. Als de belastbaarheid van een bepaalde handeling niet ondubbelzinnig uit de wet blijkt dan kan deze handeling hier dus niet onder vallen. Het Ex-warrant arrest heeft dan ook bij aangiftebelastingen sterkere werking dan bij aanslagbelastingen.

8.

Zoals uitgebreid beschreven in de procedures in eerste en tweede aanleg bevat art. 3, lid 1, onderdeel a, geen heffingsgrondslag voor de exploitant. Op grond van de grammaticale interpretatie van de wettekst kan belanghebbende niet in de kansspelbelasting worden betrokken voor het bruto spelresultaat (zie motivering beroepschrift ingediend bij het Hof d.d. 30 september 2010, blz. 5 en 6 alsmede het aanvullende stuk d.d. 9 december 2011 ingediend bij het Hof). Dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de exploitant van kansspelautomaten wel voor het bruto spelresultaat in de belasting te betrekken is dus niet relevant.

Overweging 5.2.2.: exploitant van kansspelautomaten

9.

In onderdeel 5.2.2 oordeelt het Hof dat belanghebbende in de kansspelbelasting betrokken kan worden omdat hij de exploitant is van de kansspelautomaten. Dit oordeel is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd. Het betoog van het Hof komt erop neer dat omdat de exploitant van de kansspelautomaten in de Wet kansspelbelasting als belastingplichtige is aangeduid hij ook inderdaad in de kansspelbelasting betrokken kan worden voor het door de speelautomaten gegenereerde bruto spelresultaat. Het Hof gaat er bij dit oordeel echter ten onrechte aan voorbij dat de heffingsgrondslag, het met de speelautomaten gegenereerde bruto spelresultaat, niet door de exploitant van de speelautomaten wordt behaald en ontvangen, maar door de uitbater hiervan. Het Hof heeft hiermee de feitelijke verhouding tussen exploitant en uitbater miskend.

Zoals uitgebreid beschreven in het hoger beroep bij het Hof ontvangt de exploitant voor het exploiteren van de speelautomaten als bedoeld in art. 30h, lid 2, Wet op de kansspelen slechts huurinkomsten en is de genieter van/gerechtigde tot het bruto spelresultaat zowel juridisch, als economisch als feitelijk de uitbater.

10.

Ter ondersteuning van zijn oordeel beroept het Hof zich in onderdeel 5.2.2 ook op de samenhang met de Wet op de kansspelen (hierna: WOK) waarbij onder het exploiteren van een kansspelautomaat wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten. Nu belanghebbende tegen een vergoeding de speelautomaten ter beschikking stelt aan de uitbaters, kan zij in de belasting worden betrokken voor het bruto spelresultaat behaald met deze automaten, aldus het Hof. Deze redenering snijdt geen hout.

11.

Het bruto spelresultaat is de opbrengst die wordt gegenereerd door de uitbaters met het ter beschikking stellen van de automaten aan de spelers, zoals uitgebreid beschreven in het bij het Hof ingediende stuk d.d. 9 december 2011. De vergoeding die belanghebbende ontvangt voor het in gebruik geven van de speelautomaten aan de uitbaters is dan ook niet het bruto spelresultaat maar de veel lagere huuropbrengst. Het in de redenering van het Hof in de belasting te betrekken bruto spelresultaat heeft dan ook geen enkele relatie met het exploiteren van de speelautomaten in de zin van de WOK.

12.

De opmerking van het Hof aan het slot van onderdeel 5.2.2 dat hij het in hoger beroep ingenomen standpunt van belanghebbende verwerpt dat de uitbater als exploitant moet worden aangemerkt is eveneens onjuist, althans onbegrijpelijk.

Hier wreekt zich dat er een in het spraakgebruik gehanteerd begrip exploitant is en een afwijkend juridisch begrip. Juridische gezien (de WOK) is de eigenaar van de speelautomaten de exploitant. In het spraakgebruik wordt echter de uitbater als exploitant gezien aangezien hij degene is die de speelautomaten daadwerkelijk aan het publiek ter beschikking stelt en uitbaat. Belanghebbende heeft niet betoogd dat de uitbater de belastingplichtige is maar dat aan de uitbater de belastinggrondslag (het bruto spelresultaat) toekomt. Nu de uitbater niet als belastingplichtige is aangewezen maar de exploitant (d.w.z. de juridische exploitant in de zin van de WOK ofwel de eigenaar van de speelautomaten), heeft de wetgever een regeling gecreëerd waarbij de door de wet aangewezen belastingplichtige niet de niet behaler (genieter) is van de belastbare grondslag.

13.

Dat de door de wet aangewezen belastingplichtige wel degene moet zijn die de belastbare grondslag behaalt, blijkt niet alleen uit de grammaticale interpretatie van de wettekst maar ook uit rechtshistorische interpretatie van deze wettekst (zoals uitgebreid beschreven in het bij het Hof ingediende stuk d.d. 9 december 2011).

Ter toelichting moge nog het volgende dienen.

14.

Omdat hel de bedoeling van het Belastingplan 2008 is geweest om de exploitant van speelautomaten integraal — zonder aanpassing — onder het casino-regime te brengen, is — zoals ook reeds aangegeven in het beroepschrift in hoger beroep — de parlementaire geschiedenis van het casino-regime van belang.

15.

Uit de parlementaire geschiedenis van het casino-regime blijkt dat het casino-regime inhoudt dat van de casino-organisator kansspelbelasting wordt geheven over het bruto spelresultaat dat door een casino-organisator wordt behaald met het spelen tegen het casino. Meerdere keren wordt in deze parlementaire geschiedenis aangegeven dat het casino-regime ziet op het belasten van het bruto spelresultaat dat de casino-organisator behaalt. Volgens de parlementaire geschiedenis houdt het casino-regime dan ook in dat het bruto resultaat van het casino als maatstaf van heffing wordt aangewezen en in samenhang hiermee de casino-organisator als belastingplichtige. De keuze van het bruto spelresultaat als maatstaf van heffing heeft tot gevolg gehad dat de casino-organisator zelf als belastingplichtige wordt aangewezen, aldus de parlementaire geschiedenis. Hij is immers degene die het bruto spelresultaat behaalt.

16.

Uit de parlementaire geschiedenis van het casino-regime blijkt derhalve duidelijk dat bij de totstandkoming van deze regeling de samenhang tussen belastingplichtige en belastbare grondslag van cruciaal belang is geweest: de door de wet aangewezen belastingplichtige is ook degene die de belastbare grondslag behaalt. Deze samenhang is vervolgens neergelegd in art. 3, lid 1, onderdeel a, (zoals op dat moment alleen nog maar gold voor het casino-regime) door te bepalen dat de belasting wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Degene die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt is degene die het bruto spelresultaat behaalt. Het ‘verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen’ is volgens de parlementaire geschiedenis het bruto spelresultaat dat de casino-organisator behaalt. Blijkens de parlementaire geschiedenis is het bruto spelresultaat dan weer hetzelfde als de bruto winst die de casino-organisator uit het roulette spel geniet te weten het verschil tussen de inzetten van en de uitkeringen aan spelers. Uit het bovenstaande blijkt derhalve duidelijk dat met de term ‘ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen’ zoals als neergelegd in art. 3, lid 1, onderdeel a, in het kader van het casino-regime gedoeld wordt op het bruto spelresultaat dat de belastingplichtige (de casino-organisator) zelf heeft behaald. Het behalen van het bruto spelresultaat bestaat uit het ontvangen van de inzetten en het ter beschikking stellen van de prijzen.

17.

Het begrip ‘behaald spelresultaat’ is derhalve in de Wet KSB neergelegd als het verschil tussen de door de belastingplichtige ontvangen inzetten en de door de belastingplichtige ter beschikking gestelde prijzen.

18.

Met de invoering van het Belastingplan 2008 is de heffingsgrondslag zoals deze indertijd voor het casino-regime was neergelegd niet veranderd. Ook voor de exploitant van speelautomaten is de heffingsgrondslag het ‘verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen’ ofwel het bruto spelresultaat dat de belastingplichtige zelf heeft behaald ofwel de bruto winst die de belastingplichtige geniet. En dit is dan ook precies waarom deze voor de casino-organisator geschreven heffingsgrondslag niet kan worden toegepast op de exploitant van speelautomaten: de exploitant van de speelautomaten, die door de wet wordt aangewezen als belastingplichtige, is niet degene die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt, dus niet degene die het bruto spel resultaat behaalt en dus ook niet degene die de bruto winst geniet.

19.

Nu de belastbare grondslag zoals neergelegd in art. 3, lid 1, onderdeel a, niet door de belastingplichtige (de juridische exploitant van speelautomaten) is behaald en dit blijkens de parlementaire geschiedenis van het casino-regime wel de bedoeling is geweest, kan de exploitant van de speelautomaten niet in de belasting worden betrokken wegens het ontbreken van een heffingsgrondslag. Het oordeel van het Hof dat de belanghebbende in de belasting kan worden betrokken voor het bruto spelresultaat omdat hij de exploitant van de speelautomaten is, is derhalve onjuist althans onvoldoende gemotiveerd.

Overweging 5.2.3.: belastbaar feit

20.

In onderdeel 5.2.3. overweegt het Hof dat uit art. 1, tweede lid, Wet KSB voldoende duidelijk kan worden afgeleid wat het belastbaar feit is en dat de opvatting van belanghebbende dat het legaliteitsbeginsel vereist dat het belastbaar feit in een afzonderlijke bepaling gedefinieerd moet worden, geen steun vindt in het recht. Het Hof sluit zich in dit kader aan bij het oordeel van de Rechtbank die in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak heeft overwogen dat het belastbaar feit het exploiteren van een kansspelautomaat is. Dit standpunt van het Hof is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

21.

Belanghebbende heeft immers niet het standpunt ingenomen dat uit de wet niet kan worden afgeleid dat het exploiteren van de automaten het belastbare feit is zoals dit in de Wet KSB is neergelegd. Het standpunt van belanghebbende is een andere, namelijk dat het in die wet neergelegde belastbare feit ‘het exploiteren van kansspelautomaten’ niet het belastbare feit is dat voor belanghebbende als exploitant kan leiden tot heffing van kansspelbelasting. Het belastbare feit dient immers een koppeling te maken tussen het belastingsubject (de exploitant) en het belastingobject (het bruto spelresultaat). Het belastingobject — het bruto spelresultaat — materialiseert zich echter niet door het exploiteren (in juridische zin) van de speelautomaten door de exploitant (het verhuren van de speelautomaten), maar doordat de uitbater de speelautomaten ter beschikking stelt voor bespeling aan het publiek. De hierboven aangegeven vereiste koppeling tussen belastingsubject en belastingobject ontbreekt derhalve. Aangezien het in juridische zin exploiteren van kansspelautomaten door de eigenaar niet het belastbare feit is dat tot heffing kan leiden en er geen ander belastbaar feit wordt genoemd, bevat de Wet KSB geen belastbaar feit voor belanghebbende als (juridische) exploitant. Ingeval de koppeling tussen belastbaar feit en de belastingplichtige wordt losgelaten neemt de wetgever uitdrukkelijk in de wet een fictie op, waarbij deze belastingplichtige wordt geacht de bate van een ander te genieten. Een fictieve toerekening ontbreekt in de Wet KSB.

22.

Daarnaast is het oordeel van het Hof dat het legaliteitsbeginsel niet vereist dat het belastbaar feit in een afzonderlijke bepaling gedefinieerd moet worden onjuist (zie HR 17 oktober 2003, BNB 2004/24), In dit arrest oordeelde Uw Raad dat accijns niet geheven kon worden omdat de wet geen bepaling bevatte over het tijdstip van verschuldigdheid en de wijze van afdracht. Uit dit arrest kan derhalve geconcludeerd worden dat het legaliteitsbeginsel juist wel vereist dat de essentiële elementen van de heffing duidelijk in de wet genoemd staan. Dat het belastbaar feit een essentieel element van de heffing is, is niet voor betwisting vatbaar. Ten tweede blijkt ook uit de reeds eerder (in hoger beroep voor het Hof) aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch van 10 oktober 2008, nr. 06/00350 dat er geen mogelijkheid is om een belastingplichtige in de heffing te betrekken zonder belastbaar feit. Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris overigens geen beroep in cassatie ingesteld.

Onderdeel 5.2.4.: betekenis ‘dan wel’

23.

In onderdeel 5.2.4. bevestigt het Hof het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de strikt grammaticale interpretatie van art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet KSB.

Het Hof neemt dat gedeelte van de motivering van de Rechtbank over. Deze motivering komt erop neer dat omdat de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’ geen onderwerp bevat, deze zinsnede niet voorschrijft wie de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen.

24.

Dit oordeel van het Hof is onjuist. De zinsnede voor de woorden bevat namelijk wel een onderwerp. Het onderwerp van deze zinsnede is ‘de belasting’. Indien door de nummering van art. 3, lid 1, wordt heengekeken luidt de zin zoals neergelegd in onderdeel a namelijk als volgt: ‘In de gevallen waarin art. 1, eerste lid onderdeel a of b, van toepassing is, wordt de belasting geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, (wordt de belasting geheven) naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. In de voorgaande zin is ‘de belasting’ het onderwerp. Dat ‘de belasting’ eveneens het onderwerp is van de zinsnede na de woorden ‘dan wel’ alsmede van de nummers b en c van lid 1 van art. 3, doet er niet aan af dat ‘de belasting’ ook het onderwerp is van de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’. De stelling van het Hof dat de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’ geen onderwerp heeft, is onbegrijpelijk.

25.

Afgezien van het feit dat de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’ wél een onderwerp bevat, is het overigens ook onduidelijk wat het ontbreken van een onderwerp zou kunnen zeggen over wie de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen.

26.

Zoals reeds aangegeven in hoger beroep leiden de woorden ‘dan wel’ tot geen enkele andere conclusie dan dat de eerste zinsnede alleen maar ziet op de situatie waarbij de belastingplichtige zelf de prijzen ter beschikking stelt. Ter toelichting moge nog de vergelijking met de volgende zin dienen: ‘Wij trainen buiten dan wel, zo het regent, binnen.’ Deze zin geeft aan dat er buiten wordt getraind maar indien het regent dan wordt er binnen getraind. Uit deze zin volgt derhalve dat de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’, namelijk het buiten trainen, niet geldt als de situatie zoals beschreven in de zinsnede na de woorden ‘dan wel’ zich voordoet namelijk indien het regent.

27.

Hetzelfde geldt voor de zin in art. 3, lid 1, onderdeel a. De belasting wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. Uit deze zin volgt derhalve dat de zinsnede vóór de woorden ‘dan wel’ namelijk het heffen van belasting over het bruto spelresultaat, niet van toepassing is als de situatie zoals beschreven na de woorden ‘dan wel’ zich voordoet namelijk indien een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt. Nu in de onderhavige casus de exploitant van de speelautomaten niet de prijzen ter beschikking stelt, kan zij niet op grond van de eerste zinsnede belast worden over het bruto spelresultaat.

28.

Ook vanwege het gebruik van de woorden ‘ontvangen’ en ‘ter beschikking gesteld’ in de eerste zinsnede kan de conclusie geen andere zijn dan dat de exploitant van speelautomaten niet in de kansspelbelasting betrokken kan worden op grond van de eerste zinsnede van art. 3, lid 1, onderdeel a. Zoals aangegeven in paragraaf 16 hierboven is de term ‘verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen’ synoniem voor ‘het bruto spelresultaat dat de belastingplichtige zelf heeft behaald’ en ‘de bruto winst die de belastingplichtige geniet’. Het woord ‘ontvangen’ betekent dan ook dat de belastingplichtige de inzetten ook daadwerkelijk moet hebben ontvangen en de term ‘ter beschikking stellen’ betekent dan ook dat de belastingplichtige de prijzen ook daadwerkelijk ter beschikking moet hebben gesteld. Zoals uiteengezet in het op 9 december 2011 ingediende stuk bij het Hof Amsterdam, is degene die de inzetten daadwerkelijk ontvangt en de prijzen daadwerkelijk ter beschikking stelt de uitbater van de speelautomaten en niet de exploitant.

29.

Daarnaast baseert het Hof zijn oordeel ook nog op de stelling dat de zinsnede na ‘dan wel’ , de tweede zinsnede, specifiek ziet op andere categorieën belastingplichtigen namelijk degene die gelegenheid geven tot deelneming aan casinospelen of binnenlandse kansspelen via Internet. De redenering van het Hof is als volgt: omdat de tweede zinsnede specifiek ziet op deze twee categorieën, ziet de tweede zinsnede niet op de exploitant van kansspelautomaten en moet de exploitant van kansspelautomaten dus wel onder de eerste zinsnede vallen. Deze motivering van het Hof is eveneens onjuist. Het Hof gaat in zijn motivering ten onrechte uit van een ‘of/of redenering’: de exploitant van de speelautomaten moet hetzij onder de eerste zinsnede hetzij onder de tweede zinsnede van art. 3, lid 1, onderdeel a, worden gebracht. Dit is niet juist. De exploitant valt noch onder de eerste zinsnede noch onder de tweede zinsnede. Dit is ook steeds het betoog van belanghebbende geweest. Daarom ontbreekt ook juist de belastbare grondslag voor de exploitant van speelautomaten in art 3, lid 1, onderdeel a. Een exploitant van speelautomaten valt niet onder de tweede zinsnede van dit artikel omdat de in deze zinsnede genoemde belastinggrondslag niet aan hem kan worden toegerekend en hij valt niet onder de eerste zinsnede omdat deze zinsnede door de woorden ‘dan wel’ niet anders kan zien dan op de situatie waarin de belastingplichtige zelf de prijzen ter beschikking stelt en de inzetten ontvangt. Het resultaat is dat de exploitant van speelautomaten niet onder art. 3, lid 1, onderdeel a kan worden gebracht en een belastbare grondslag voor deze ontbreekt. Dit leidt tot de conclusie dat art. 3, lid 1, onderdeel a, niet op exploitanten van kansspelautomaten van toepassing is.

Conclusie

30.

Op grond van het bovenstaande verzoekt belanghebbende Uw Raad dan ook om art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet KSB onverbindend te verklaren dan wel, evenals geschiedde in de arresten van Uw Raad van 10 juli 2009, BNB 2009/246, en 22 oktober 2010, , BNB 2010/335, buiten toepassing te laten voor zover dit de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten betreft.

Subsidiare stelling binnen het primaire standpunt

31.

Zoals aangegeven in paragraaf 29 hierboven stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de grammaticale interpretatie van art. 3, lid 1, onderdeel a, met zich mee brengt dat een exploitant van speelautomaten ook niet onder de tweede zinsnede van onderdeel a, lid 1 van art. 3 valt omdat de in deze zinsnede genoemde belastinggrondslag niet aan hem kan worden toegerekend. Het gevolg hiervan is dan ook dat art. 3, lid 1, onderdeel a, niet op exploitanten van kansspelautomaten van toepassing is en dat van exploitanten van kansspelautomaten geen kansspelbelasting kan worden geheven.

32.

In dit kader neemt belanghebbende subsidiair de stelling in dat de situatie van de exploitant van kansspelautomaten meer vergelijkbaar is met de situatie van het casino zoals deze Is neergelegd in de tweede zinsnede van art. 3, lid 1, onderdeel a, namelijk het gedeelte na ‘dan wel’. In de tweede zinsnede van art. 3, lid 1, onderdeel a, is immers neergelegd dat de belastingplichtige, die niet zelf de prijzen ter beschikking stelt en niet zelf de inzetten ontvangt, in de kansspelbelasting wordt betrokken voor de vergoeding die zij ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan de kansspelen. Bij casinospelen doet zich die situatie voor bij het spel baccarat. De vergelijking met de exploitant van kansspelautomaten is evident: ook de exploitant stelt immers niet de prijzen ter beschikking en ontvangt niet de inzetten.

33.

De huurbaten die de exploitant ontvangt voor het ter beschikking stellen van de automaten aan de uitbaters, zijn dan ook vergelijkbaar met de vergoeding die het casino ontvangt wegens het bieden van gelegenheid aan spelers om tegen elkaar baccarat te spelen. Noch de exploitant van kansspelautomaten noch het casino zijn in deze situaties immers de tegenspeler van degene die het kansspel beoefent.

Heffen van kansspelbelasting als ware zij wel de tegenspelers — namelijk over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen — is dan ook niet juist. In het geval van het casino heeft de wetgever zich dit gerealiseerd en is er een apart regime gemaakt voor die gevallen waarin het casino niet optreedt als de tegenspeler van de spelers van de kansspelen. Ten aanzien van de exploitanten van speelautomaten heeft de wetgever zich dit blijkbaar niet gerealiseerd en toepassing van het ‘verkeerde casino-regime’ (namelijk het casino-regime zoals neergelegd in art. 3, lid 1, onderdeel a, eerste zinsnede) is het gevolg geweest. Zoals reeds eerder aangegeven leidt dit tot de onredelijke uitkomst dat de exploitant in de kansspelbelasting wordt betrokken voor een gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behaalt en niet ontvangt.

34.

Op grond van een wetssystematische en redelijke uitleg van art. 3, lid 1, onderdeel a, past het dan ook om de exploitanten in de kansspelbelasting te betrekken voor de belastbare grondslag neergelegd in art. 3, lid 1, onderdeel a, tweede zinsnede (na dan wel). Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat van de exploitanten geen kansspelbelasting wordt geheven over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behalen en ontvangen, hetgeen meebrengt dat slechts kansspelbelasting kan worden geheven over dat gedeelte van het bruto spelresultaat dat aan de exploitanten wordt betaald door de uitbaters voor het ter beschikking stellen van de speelautomaten in de vorm van huurbaten.

Cassatiemiddel II

35.

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 14 EVRM (Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden) en van art. 26 IVBPR (Internationaal Verdrag van New York inzake Burgerrechten en Politieke rechten), alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de heffing van kansspelbelasting bij de exploitant op basis van het casino-regime niet in strijd is met de discriminatieverboden zoals neergelegd in de genoemde verdragsartikelen.

36.

In het stuk dat door belanghebbende is ingediend op 9 december 2011 bij het Hof is in de paragrafen 38 t/m 47 uitgebreid gemotiveerd waarom belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zij wordt gediscrimineerd op grond van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. De toepassing van het casino-regime op de exploitanten van speelautomaten zonder aanpassing van de belastbare grondslag leidt tot discriminatie van de exploitanten ten opzichte van de casino-organisatoren. Waar de casino-organisatoren op grond van art. 3, lid 1, onderdeel a, in de kansspelbelasting worden betrokken voor het bruto spelresultaat dat door hen wordt behaald worden de exploitanten van de speelautomaten in de kansspelbelasting betrokken voor een gedeelte van het bruto spelresultaat dat niet door hen wordt behaald.

37.

Zonder enige motivering wijst het Hof dit standpunt af. Het oordeel van het Hof dat het toepassen van het casino-regime op exploitanten van kansspelautomaten zonder aanpassing van de belastbare grondslag niet in strijd is met de discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR is onjuist, althans ontoereikend gemotiveerd.

38.

Dit leidt tot de conclusie dat — al dan niet met een verdragsconforme uitleg van art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet KSB — van de exploitanten geen kansspelbelasting kan worden geheven over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behalen en ontvangen, hetgeen meebrengt dat slechts kansspelbelasting kan worden geheven over dat gedeelte van het bruto spelresultaat dat aan de exploitanten wordt betaald door de uitbaters voor het ter beschikking stellen van de speelautomaten in de vorm van huurbaten.

Cassatiemiddel III

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP), alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de schending van art. 1 EP niet tot gevolg heeft dat de regeling van de kansspelbelasting onverbindend moet worden verklaard c.q. dat geen kansspelbelasting kan worden geheven nu de wetgeving voldoet de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Inleiding

39.

In onderdeel 5.6 oordeelt het Hof dat de heffing van de kansspelbelasting niet kan worden gezien als een ontneming van eigendom als bedoeld in art. 1 EP maar wel als een vorm van regulering van eigendom. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat belanghebbende in haar mogelijkheden wordt beperkt om de kansspelautomaten binnen haar onderneming te exploiteren zonder dat het beschikkingsrecht over deze kansspelautomaten geheel verloren gaat. Het Hof komt aldus tot het oordeel dat de inmenging in het eigendomsrecht van belanghebbende bestaat in een inperking van het ongestoorde genot van de eigendom van de kansspelautomaten door de heffing van de kansspelbelasting.

40.

In de onderdelen 5.7 en 5.8 gaat het Hof vervolgens onderzoeken of de door hem geconstateerde inmenging kan worden gerechtvaardigd. In onderdeel 5.7 oordeelt het Hof dat de door hem geconstateerde inmenging — namelijk de regulering van de eigendom van de kansspelautomaten — voldoet aan de eisen van

(i)

‘lawfulness’ (de aantasting moet op een wettelijke basis berusten en deze wetgeving moet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar zijn) en

(ii)

‘legitimate aim’ (met de inbreuk moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend).

41.

Vervolgens constateert het Hof in onderdeel 5.8 dat bij de geconstateerde regulering van het eigendomsrecht van kansspelautomaten niet is voldaan aan het vereiste van de ‘fair balance’. In onderdeel 5.9 geeft het Hof een oordeel over de gevolgen van de schending van de ‘fair balance’. De consequentie die het Hof aan deze schending verbindt is een nader onderzoek of belanghebbende recht heeft op compensatie in de vorm van een schadevergoeding. Het Hof oordeelt in dit verband nog expliciet in onderdeel 5.9.1. dat het gevolg van de schending van art. 1 EP niet kan zijn dat de desbetreffende regeling onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven omdat het wetgeving betreft die in de zin van art. 1 EP ‘lawful’ is en in het algemeen belang een inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van de exploitanten (vereiste van de ‘legitimate aim’).

Cassatiemiddel III. Onderdeel a
42.

Het oordeel van het Hof in onderdeel 5.9.1 dat het gevolg van de schending van art. 1 EP niet kan zijn dat de desbetreffende regeling onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven omdat het wetgeving betreft die in de zin van art. 1 EP ‘lawful’ is en in het algemeen belang een inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van de exploitanten is echter onjuist, althans onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd. Zowel met betrekking tot het vereiste van de ‘lawfulness’ als met betrekking tot het vereiste van de ‘legitimate aim’ komt het Hof namelijk tot een onjuist, althans onbegrijpelijk oordeel.

Legitimate aim

43.

Voor wat betreft de beoordeling of de regeling een legitiem doel in het algemeen belang dient, sluit het Hof zich aan bij de overwegingen van de Rechtbank. De overwegingen van de Rechtbank komen erop neer dat het legitieme doel van de regeling is gelegen in de gelijke behandeling van de exploitanten van kansspelautomaten ten opzichte van aanbieders van andere kansspelen. Dit snijdt geen hout. Door de regeling worden de exploitanten van kansspelautomaten immers juist niet gelijk behandeld als de aanbieders van andere kansspelen. De aanbieders van de andere kansspelen die kansspelbelasting dienen af te dragen over het bruto spelresultaat zijn namelijk ook de behalers van het bruto spelresultaat en zij dragen de belasting dus af over het resultaat dat zij behalen. Bij de eigenaren van de speelautomaten is dit niet het geval. Van een gelijke behandeling is dus geen sprake zodat dit ook niet kan dienen als het legitieme doel van de invoering van de regeling. Het argument van de belastingdienst dat er mogelijkheden zijn om maatregelen te nemen om de uitbater te laten meebetalen, doet hier niet aan af. In een dergelijk geval — waarin de exploitant van de kansspelautomaten een deel van de door hem afgedragen belasting civielrechtelijk moet trachten te verhalen op een ander — is er immers ook geen sprake van een gelijke behandeling daar de aanbieders van andere kansspelen niet genoopt zijn om te bekijken of er mogelijkheden zijn tot dergelijke maatregelen. Bovendien slaagt de exploitant niet altijd deze belasting te verhalen.

Lawfulness

44.

In onderdeel 5.7 oordeelt het Hof dat de regeling zoals ook voortvloeit uit de onder 5.2 opgenomen oordelen voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is geweest. Dit oordeel is onjuist, althans onbegrijpelijk, en/of ontoereikend gemotiveerd.

Voorzienbaarheid
45.

Bij de beoordeling of een regeling voorzienbaar is geweest gaat het erom of de burgers en/of ondernemingen zich hebben kunnen instellen op de aangekondigde maatregelen en het daaruit voortvloeiende nadeel. Met andere woorden: of de burgers en/of ondernemingen voldoende tijd hebben gehad om schadebeperkende maatregelen te treffen. De onder 5.2 opgenomen overwegingen betreffen allen het oordeel van het Hof dat uit de wettelijke regeling voldoende duidelijk kan worden afgeleid wat het belastbaar feit is, wie de belastingplichtige is en wat de belastbare grondslag is. Kortom: deze oordelen gaan over de ‘toegankelijkheid en preciesheid’ van de wetgeving. Over de voorzienbaarheid zeggen zij niets. Het oordeel dat een regeling voldoende precies en toegankelijk is, betekent immers niet automatisch dat deze regeling ook voldoende voorzienbaar is. In zoverre kunnen de onder 5.2 opgenomen overwegingen dan ook niet dienen ter motivering van het oordeel van het Hof dat de regeling voldoet aan het vereiste van voorzienbaarheid. Voor zover het Hof de motivering van zijn oordeel dat de regeling voorzienbaar is doet steunen op de overwegingen onder 5.2 is deze motivering derhalve onbegrijpelijk althans ontoereikend.

46.

Ten aanzien van de voorzienbaarheid oordeelt het Hof in r.o. 5.7 verder dat de regeling voldoende voorzienbaar is geweest nu de wetswijziging per 20 december 2007 definitief is geworden en de wet per 1 juli 2008 in werking is getreden. Het Hof beantwoordt hier de vraag of de regeling voldoende voorzienbaar is geweest dus louter en alleen bevestigend op grond van de vaststelling dat er tussen de aanname van de wet en de inwerkingtreding een periode van 6 maanden heeft gelegen. Ook dit is een ontoereikende motivering. Uit het enkele feit dat tussen de aanname van de wet en de inwerkingtreding een periode van 6 maanden heeft gelegen, kan immers nog helemaal niets geconcludeerd worden over de vraag of de belanghebbende in kwestie voldoende tijd is gegund om schadebeperkende maatregelen te nemen. Dit hangt immers af van de bijzondere omstandigheden van het geval. Waar in het ene geval een periode van 1 maand lang genoeg is om aanpassingen te maken in verband met de gewijzigde regeling/situatie was in een ander geval — de Wet verbod op de pelsdierhouderij — een periode van 10 jaar nog niet eens lang genoeg.

47.

In de onderhavige situatie gaat het — zoals het Hof ook overweegt in ro. 5.8.11 om activiteiten die worden verricht in een door de overheid strikt gereguleerd kader waardoor de mogelijkheden voor de ondernemers om maatregelen te nemen om de gevolgen van de regeling te mitigeren ernstig worden beperkt: de ondernemers zullen immers afhankelijk zijn van de bereidheid van de overheid om de regels zodanig aan te passen dat eventuele schadebeperkende maatregelen binnen deze kaders vallen. Tevens vergt dit overleg tussen de overheid en de branche. In de onderhavige branche zullen de speelautomatenexploitanten dus pas daadwerkelijk kunnen overgaan tot het nemen van de schadebeperkende maatregelen als de overheid een kader heeft geschapen waarbinnen de maatregelen kunnen worden genomen.

48.

Bij zijn oordeel dat een periode van 6 maanden tussen aanname en inwerkingtreding van de regeling wel voldoende is om schadebeperkende maatregelen te nemen in ro. 5.7, gaat het Hof dan ook ten onrechte voorbij aan de bijzondere omstandigheden van het geval zoals hij deze vaststelt in ro. 5.8.11 namelijk het van overheidswege gereguleerde karakter van de branche. De door het Hof vastgestelde beperking van de mogelijkheden om schadebeperkende maatregelen te nemen binnen de branche verdraagt zich dan ook niet met het oordeel van het Hof dat een periode van 6 maanden tussen de aanname en de inwerkingtreding van de regeling leidt tot voldoende voorzienbaarheid. Ook in zoverre is het oordeel van het Hof dat de regeling voldoende voorzienbaar was ontoereikend gemotiveerd.

49.

Dat een periode van 6 maanden in de onderhavige casus niet voldoende is geweest om schadebeperkende maatregelen te nemen, blijkt bovendien uit de door het Hof vastgestelde feiten in ro. 3.26. Zoals door het Hof wordt vastgesteld in ro 3.26 heeft de overheid zich in juni 2008 al gerealiseerd dat er maatregelen nodig waren voor de branche om zich aan te passen aan de verzwaarde wetgeving. Bij brief van 6 juni 2008 (Kamerstukken 2007/2008) heeft de staatssecretaris derhalve aan de Eerste Kamer toegezegd dat het kabinet bereid was om compenserende maatregelen te treffen voor de economische achteruitgang van de exploitanten die een gevolg zou zijn van de heffing van de kansspelbelasting van deze exploitanten.

Pas met ingang van 1 juli 2011 is het Speelautomatenbesluit 2000 zodanig gewijzigd dat er voor de exploitanten mogelijkheden werden gecreëerd om eventuele schadebeperkende maatregelen te nemen. Dit betrof de mogelijkheid van betaling door de spelers door middel van papiergeld en een ‘cashless play’ systeem en het toestaan van nieuwe klassen automaten die meer uitnodigend zijn voor de consument en het spelen aantrekkelijker maken.

50.

De regelgeving die het nemen van deze eventuele schadebeperkende maatregelen mogelijk maakte is dus pas 3 jaar na het in werking treden van de regeling tot stand gekomen, terwijl de wetgever zich bij het in werking treden van de wet al had gerealiseerd dat er een regeling gecreëerd moest worden tot het nemen van de schadebeperkende maatregelen. Pas 3 jaar na het in werking treden van de regeling van de heffing van kansspelbelasting bestond voor de de exploitanten om deze schadebeperkende maatregelen te nemen. Of en in hoeverre de exploitanten daadwerkelijk tot deze maatregelen over zijn gegaan, hangt natuurlijk af van de feiten en omstandigheden van het geval en met name de financiële situatie van de exploitanten alsmede praktische problemen zoals keuringen van automaten en looptijden van leveranciers.

51.

Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt derhalve dat vanaf het moment van aanname van de wet een periode van 3,5 jaar verstreken is voordat het voor de exploitanten zelfs ook maar mogelijk was om de hiervoor bedoelde schadebeperkende maatregelen te nemen. De overheid heeft zich bij de totstandkoming van de wet dus wel gerealiseerd dat er aanvullende schadebeperkende maatregelen noodzakelijk waren maar heeft tegelijkertijd verzuimd een overgangsregeling in te voeren om deze schadebeperkende maatregelen uit te werken en mogelijk te maken. Het oordeel van het Hof dat inhoudt dat een periode 6 maanden voldoende was voor de exploitanten om schadebeperkende maatregelen te nemen is derhalve in strijd met de feiten zoals het Hof deze heeft vastgesteld. Ook in zoverre is het oordeel van het Hof ontoereikend gemotiveerd.

Precies en toegankelijk
52.

Zoals hierboven baseert het Hof zijn oordeel in ro. 5.7 dat de regeling voldoende precies en toegankelijk is geweest op de onder ro. 5.2 opgenomen oordelen. In de paragrafen 1 t/m 29 hierboven is aangegeven waarom de door het Hof gegeven oordelen in ro. 5.2 niet juist zijn, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd zijn. Het gestelde in deze paragrafen geldt mede voor het oordeel van het Hof in ro. 5.7.

53.

Daar komt nog bij dat het oordeel van het Hof in ro. 5.7 direct in strijd is met hetgeen het Hof in ro. 5.2.4 heeft overwogen namelijk dat de in art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet KSB opgenomen bepaling taalkundig zuiverder geformuleerd had kunnen worden. Hoe het Hof dan tot het oordeel kan komen dat deze regeling wel voldoende precies en toegankelijk is, is in dit licht onbegrijpelijk.

Gevolgen van het niet voldoen aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’

54.

Zoals hierboven aangegeven overweegt het Hof in onderdeel 5.9.1 dat het gevolg van de schending van art. 1 EP niet kan zijn dat de desbetreffende regeling onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven omdat het wetgeving betreft die voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness ’ en ‘legitimate aim’ in de zin van art. 1 EP. Nu uit de paragrafen 43 t/m 53 hierboven echter volgt dat het oordeel van het Hof dat de wetgeving voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ onjuist is, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd, is de daaruit volgende conclusie van het Hof over de consequentie van de schending eveneens onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

55.

Uit de overwegingen van het Hof volgt dat indien wel geconstateerd zou moeten worden, zoals belanghebbende verdedigt, dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van de ‘lawfulness’ dan wel niet voldoet aan het vereiste van de ‘legitimate aim’, het gevolg zou zijn dat de regeling onverbindend moet worden verklaard (buiten toepassing moet worden gelaten) en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven.

Conclusie

56.

Op grond van het gestelde in de paragrafen 43 t/m 55 hierboven verzoeken wij Uw Raad dan ook om art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet KSB

(i)

onverbindend te verklaren dan wel, evenals geschiedde in de arresten van Uw Raad van 10 juli 2009, BNB 2009/246, en 22 oktober 2010, BNB 2010/335, buiten toepassing te laten voor zover dit de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten betreft dan wel

(ii)

te oordelen — al dan niet met een verdragsconforme uitleg van art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet KSB — dat van de exploitanten geen kansspelbelasting kan worden geheven over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behalen en ontvangen, hetgeen meebrengt dat slechts kansspelbelasting kan worden geheven over dat gedeelte van het bruto spelresultaat dat aan de exploitanten wordt betaald door de uitbaters voor het ter beschikking stellen van de speelautomaten in de vorm van huurbaten.

Cassatiemiddel III onderdeel b: Ontneming van eigendom versus regulering
57.

Voor zover Uw Raad van oordeel zou zijn dat het oordeel van het Hof in onderdeel 5.7 dat de regulering van de eigendom van de kansspelautomaten in overeenstemming is met de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ wel juist is, is het oordeel van het Hof in onderdeel 5.9.1 dat het gevolg van de schending van art. 1 EP niet kan zijn dat de desbetreffende regeling onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven, nog steeds onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd. Ter toelichting moge het volgende dienen.

58.

In onderdeel 5.7 baseert het Hof zijn oordeel dat voldaan is aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ op zijn oordeel zoals gegeven in onderdeel 5.6 namelijk dat de regeling van kansspelbelasting voor de exploitanten een regulering is van het eigendomsrecht van kansspelautomaten. Het in onderdeel 5.6 gegeven oordeel is echter onjuist daar de regeling van de kansspelbelasting voor exploitanten kwalificeert niet kwalificeert als regulering maar als ontneming van eigendom.

59.

In onderdeel 5.6 volgt het Hof de overweging van de Rechtbank in onderdeel 4.15 van zijn uitspraak dat uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom als bedoeld in art. 1 EP. Alhoewel Uw Raad dit ook overwoog in het arrest van 3 april 2009, BNB 2009/268, geldt deze algemene regel niet in de onderhavige casus.

60.

Bij belastingheffing gaat het er in zijn algemeenheid immers om dat over een bepaald inkomens- of vermogensbestanddeel een bedrag aan belasting wordt afgedragen waarbij de eigendom (beschikkingsrecht) van dit inkomens of vermogensbestanddeel wordt behouden door de belastingplichtige. Door de heffing van de belasting worden de gebruiksmogelijkheden van het inkomens of vermogensbestanddeel waarover wordt geheven beperkt zonder dat het beschikkingsrecht hierover verloren gaat voor de belastingbetaler. Bij de heffing van inkomstenbelasting behoudt de belastingplichtige immers het beschikkingsrecht over het inkomen ook al moet hij een deel hiervan aan de belastingdienst afdragen. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld bij de heffing van onroerende zaakbelasting of overdrachtsbelasting: de eigenaar respectievelijk verkrijger van de onroerende zaak dient belasting af te dragen over de waarde van de onroerende zaak maar behoudt wel het beschikkingsrecht hierover en dus de waarde hiervan.

Door de hiervoor beschreven beperking van het eigendomsrecht valt belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP.

61.

In de onderhavige casus ligt dit fundamenteel anders. De kansspelbelasting wordt geheven over het gehele bruto spelresultaat dat met de automaten wordt gegenereerd. Aan belanghebbende komt echter niet de beschikkingsmacht over het gehele bruto spelresultaat toe. Slechts een gedeelte van het bruto spelresultaat wordt immers door de uitbater aan de exploitant van de kansspelautomaten doorbetaald als huurbaten. Het andere gedeelte van het bruto spelresultaat houdt de uitbater zelf. De exploitant verkrijgt hierover nooit de beschikkingsmacht.

62.

De regeling van de kansspelbelasting heeft aldus tot gevolg dat belanghebbende 29% kansspelbelasting dient te betalen over een bedrag dat niet aan haar toekomt en waarvan zij dus nooit de eigendom (beschikkingsmacht) heeft of heeft gehad.

Nu de belanghebbende nooit de eigendom krijgt van dit gedeelte van de bruto spelopbrengst maar hier wel de belasting over dient af te dragen, kan deze belastingafdracht niet kwalificeren als regulering van eigendom zoals beschreven in paragraaf 60 hierboven. De eigendom van het inkomens/vermogensbestanddeel waarover de belasting wordt betaald ligt immers bij een ander dan de belastingplichtige.

63.

In het specifieke geval van de onderhavige casus bestaat de inbreuk op het eigendomsrecht er dan ook in dat aan belanghebbende de beschikkingsmacht over een som geld wordt ontnomen om een belasting te betalen over een opbrengst die niet in eigendom van belanghebbende is en ook nooit is geweest. Namelijk een som geld welke gelijk is aan de belasting over dat gedeelte van de bruto spelopbrengst dat niet aan belanghebbende wordt doorbetaald als huuropbrengsten. Simpel gezegd: de ontneming bestaat eruit dat het eigen vermogen van belanghebbende wordt ontnomen om de belasting van een ander te betalen.

64.

Uit het voorgaand blijkt dat het Hof zijn oordelen zoals neergelegd in de onderdelen 5.7 t/m 5.9 had moeten stoelen op ontneming van eigendom en niet op regulering van eigendom. Ook dit heeft tot gevolg dat het oordeel van het Hof dat de regeling voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ onjuist is, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd. De ontneming van eigendom is namelijk een verdergaande inbreuk op het eigendomsrecht dan regulering van eigendom, en dat brengt mee dat de toetsing aan de vereisten van ‘lawfulness’ en ‘legitimate aim’ strenger is in de gevallen van ontneming dan in de gevallen van regulering.3. Zoals Uw Raad ook oordeelde in Uw arrest van 20 maart 2009, AB 2011/224 wordt aan de Staat een minder ruime ‘margin of appreciation’ gegund in het geval van ontneming van eigendom.

65.

Deze strengere toetsing heeft tot gevolg dat hetgeen is gesteld in de paragrafen 43 t/m 53 hierboven ten aanzien van het oordeel van het Hof ter zake de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ in ieder geval geldt voor wat betreft de ontneming van eigendom. Zo Uw Raad derhalve van oordeel zou zijn dat de regeling van de kansspelbelasting wel voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ voor wat betreft de regulering van de eigendom van de kansspelautomaten, dan voldoet de regeling niet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en/of de ‘legitimate aim’ voor wat betreft de ontneming van eigendom op grond van hetgeen is gesteld in de paragrafen 43 t/m 53 hierboven.

66.

Zoals hierboven aangegeven overweegt het Hof in onderdeel 5.9.1 dat het gevolg van de schending van art. 1 EP niet kan zijn dat de desbetreffende regeling onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven omdat het wetgeving betreft die voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en ‘legitimate aim’ in de zin van art. 1 EP. Nu uit de paragrafen 43 t/m 53 en 65 hierboven echter volgt dat het oordeel van het Hof dat de wetgeving voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’ onjuist is, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd, is de daaruit volgende conclusie van het Hof over de consequentie van de schending van art. 1 EP eveneens onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

67.

Uit de overwegingen van het Hof volgt dat indien wel geconstateerd zou moeten worden, zoals belanghebbende verdedigt, dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van de ‘lawfulness’ dan wel niet voldoet aan het vereiste van de ‘legitimate aim’, het gevolg zou zijn dat de regeling onverbindend moet worden verklaard (buiten toepassing moet worden gelaten) en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven. Op grond van het gestelde in de paragrafen 57 t/m 66 hierboven verzoeken wij Uw Raad dan ook om art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet op kansspelbelasting

(i)

onverbindend te verklaren dan wel, evenals geschiedde in de arresten van Uw Raad van 10 juli 2009, BNB 2009/246, en 22 oktober 2010, BNB 2010/335, buiten toepassing te laten voor zover het de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten betreft dan wel

(ii)

te oordelen — al dan niet met een verdragsconforme uitleg van art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet KSB — dat van de exploitanten geen kansspelbelasting kan worden geheven over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behalen en ontvangen, hetgeen meebrengt dat slechts kansspelbelasting kan worden geheven over dat gedeelte van het bruto spelresultaat dat aan de exploitanten wordt betaald door de uitbaters voor het ter beschikking stellen van de speelautomaten in de vorm van huurbaten.

Cassatiemiddel IV

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art. 1 EP, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat zijn oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de heffing van kansspelbelasting van exploitatie van kansspelautomaten niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste ‘fair balance’ in acht heeft genomen, niet tot gevolg heeft dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

68.

In onderdeel 5.9.1 heeft het Hof geoordeeld dat de strijd met 1 EP niet tot gevolg heeft dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven aangezien de regeling voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’. Maar zelfs indien Uw Raad van oordeel zou zijn dat de regeling inderdaad voldoet aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’, dan nog is het oordeel van het Hof in onderdeel 5.9.1 dat de schending van de ‘fair balance’ niet tot gevolg heeft dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven, niet juist en/of onvoldoende gemotiveerd.

69.

Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever bij de totstandbrenging van de per 1 juli 2008 gewijzigde Wet KSB niet de ingevolge art. 1 EP vereiste ‘fair balance’ in acht heeft genomen aangezien er geen redelijke proportionaliteit bestaat tussen het individuele belang van de door deze belastingheffing getroffen exploitanten en het algemeen belang op het niveau van de regelgeving (ontbreken van proportionaliteit op het eerste niveau (onderdeel a van ro. 5.8.1). Deze proportionaliteit ontbreekt volgens het Hof (zie ro. 5.8.10) omdat de wetgever bij de uiteindelijk gekozen modaliteiten te weten de grondslag en de tariefstelling welbewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren.

70.

Het oordeel van het Hof komt er derhalve op neer dat de gekozen grondslag en het gekozen tarief ertoe leiden dat de ‘fair balance’ ontbreekt nu de keuze van grondslag en tarief een structurele verliespositie van (een substantieel deel van) de exploitanten tot gevolg zou kunnen hebben. In dit licht bezien is het onjuist, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk dat het Hof voor het repareren van het ontbreken van de ‘fair balance’ kiest voor een schadevergoeding op individueel niveau.

71.

Ten eerste is dit oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk aangezien het Hof het ontbreken van de ‘fair balance’ constateert op branche breed niveau en vervolgens oordeelt dat het gebrek hersteld dient te worden op individueel niveau. Dit strijdt met elkaar: een op branche breed niveau geconstateerd gebrek dient ook branche breed te worden hersteld.

72.

Ten tweede is dit oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk aangezien het Hof oordeelt dat het door hem geconstateerde gebrek aan ‘fair balance’ op het niveau van de regelgeving nu juist niet hersteld dient te worden op het niveau van de regelgeving.

Ook dit is inconsequent en dus onbegrijpelijk.

73.

Aan de ene kant is het Hof immers van oordeel dat de gekozen grondslag en het gekozen tarief ertoe leiden dat de ‘fair balance’ ontbreekt maar aan de andere kant oordeelt het Hof dat de ‘fair balance’ niet hersteld kan worden door een aanpassing van de gekozen grondslag en/of het tarief. Een aanpassing van de grondslag en/of het tarief zou immers tot gevolg hebben dat van belanghebbende een substantieel lager bedrag aan kansspelbelasting geheven zou worden. Dat van belanghebbende teveel kansspelbelasting wordt geheven is in de visie van het Hof echter kennelijk nu juist net niet het gevolg van de schending van art. 1 EP.

74.

Zulks valt niet in te zien. Het verminderen van een substantieel bedrag van de heffing van kansspelbelasting zou nu juist bij uitstek de rechtsherstellende maatregel zijn geweest voor de onderhavige casus en wel door middel van een aanpassing van de grondslag. Hiertoe had het Hof — zoals dit vaker gebeurt in de jurisprudentie van de lagere rechter inzake de schending van de ‘fair balance’ — moeten oordelen dat de afwezigheid van de ‘fair balance’ tot gevolg had dat een strikte toepassing van art. 1, lid 1, onderdeel a, Wet KSB achterwege diende te blijven. Verwezen wordt bijvoorbeeld naar de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 2 juli 2012, nrs. 11/5838 en 11/5839,4. en de uitspraak van Hof Arnhem van 1 juni 2010, nr. 0900436.5. In deze uitspraken oordeelden beide rechtscolleges dat de schending van de ‘fair balance’ betekende dat strikte toepassing van het relevante wetsartikel achterwege diende te blijven. Door het achterwege laten van de strikte toepassing van het desbetreffende wetsartikel werd bewerkstelligd dat de schending van de ‘fair balance’ werd opgeheven. Daar komt nog bij dat de uitspraak van de Rechtbank Haarlem in hoge mate vergelijkbaar is met de onderhavige casus nu het in die casus ook ging om het heffen van belasting over een waarde die nooit door de belastingplichtige was verkregen.

75.

Het achterwege laten van een strikte wetstoepassing van art. 3, lid 1, onderdeel a, bestaat in de onderhavige casus uit het aanpassen van de belastinggrondslag en wel in die zin dat de exploitanten alleen in de heffing van de kansspelbelasting betrokken worden voor dat gedeelte van de bruto spelopbrengst welke aan hen wordt doorbetaald als huurinkomsten. Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat de door het Hof geconstateerde afwezigheid van ‘fair balance’ op het niveau van de regelgeving ook op het niveau van de regelgeving wordt hersteld. Het gevolg zou immers zijn dat een gedeelte van de kansspelbelasting niet wordt geheven.

76.

Ten derde ligt aan het oordeel van het Hof om de schending van de ‘fair balance’ op te heffen door het toekennen van een individuele schadevergoeding ten grondslag dat het niet heffen van kansspelbelasting van belanghebbende slechts het gevolg kan zijn van een schending van art. 1 EP indien deze schending bestaat uit het niet voldoen aan de vereisten van de ‘lawfulness’ en de ‘legitimate aim’.

Bestaat de schending van art. 1 EP uit het niet voldoen aan de ‘fair balance’, dan bestaat het gevolg uit een louter financiële compensatie (schadevergoeding), aldus het Hof. Dit oordeel is echter onjuist. Zoals blijkt uit de in paragraaf 74 vermelde uitspraken van Hof Arnhem en rechtbank Amsterdam kan de afwezigheid van ‘fair balance’ ook leiden tot het niet heffen van het buiten proportionele bedrag aan belasting door het achterwege laten van de strikte toepassing van de regeling.

Conclusie

77.

Het gestelde in de paragrafen 68 t/m 76 hierboven leidt tot de conclusie dat — al dan niet met een verdragsconforme uitleg van art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet KSB — van de exploitanten geen kansspelbelasting kan worden geheven over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat zij niet behalen en ontvangen, hetgeen betekent dat primair deze bepaling buiten toepassing dient te blijven en subsidiair dat slechts kansspelbelasting kan worden geheven over dat gedeelte van het bruto spelresultaat dat aan de exploitanten wordt betaald door de uitbaters voor het ter beschikking stellen van de speelautomaten in de vorm van huurbaten.

Cassatiemiddel V

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art 1 EP, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding gelet op de geconstateerde schending van de ‘fair balance’ op individueel niveau moet worden beoordeeld.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

78.

Indien Uw Raad van mening zou zijn dat het Hof wel had mogen oordelen dat de geconstateerde schending van de ‘fair balance dient te worden hersteld door middel van een schadevergoeding, dan nog had het Hof niet mogen oordelen dat deze schadevergoeding op individueel niveau moet worden beoordeeld.

79.

In onderdeel 5.8.1 geeft het Hof aan dat de proportionaliteitstoets op twee niveaus plaats dient te vinden. Onder a gaat het om de proportionaliteitstoets op het niveau van de regelgeving en onder b gaat het om de proportionaliteitstoets op individueel niveau. In de onderdelen 5.8.2 t/m 5.8.12 komt het Hof tot de conclusie dat op grond van de proportionaliteitstoets op het niveau van de regelgeving er geen sprake is van een ‘fair balance’. Het Hof constateert in onderdeel 5.8.12 immers dat de wetgeving als geheel niet aan het ‘fair balance’ vereiste voldoet.

80.

Bij de constatering dat de wetgeving als geheel niet aan het vereiste van de ‘fair balance’ voldoet, kan het niet anders zijn dan dat een schadevergoeding om deze ‘fair balance’ te bereiken geldt voor iedereen die onderworpen is aan deze wetgeving, dat wil zeggen alle exploitanten van kansspelautomaten die door deze wetgeving in de kansspelbelasting worden betrokken. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de wetgeving als geheel niet aan het vereiste van de ‘fair balance’ voldoet tot gevolg heeft dat schadevergoeding hiervoor op individueel niveau dient te worden bekeken is dan ook onjuist, althans onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd.

Cassatiemiddel VI

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art 1 EP, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen in r.o. 5.9.2. heeft geoordeeld dat de toegezegde en inmiddels ingevoerde compenserende maatregelen een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

81.

In het oordeel van het Hof in r.o. 5.9.2 ligt besloten dat bij het definitieve oordeel over de vraag of aan belanghebbende een schadevergoeding toekomt, de door de overheid ingevoerde compenserende maatregelen (zoals weergegeven onder 3.26 van 's Hofs uitspraak) een rol kunnen spelen. Dit oordeel is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

82.

De financiële effecten van deze compenserende maatregelen zijn namelijk niet op voorhand te kwantificeren en dus onduidelijk.6. Onduidelijke financiële effecten behoren geen rol te spelen bij de vaststelling van een schadevergoeding.

83.

Dit geldt te meer nu de compenserende maatregelen een dubbel effect hebben. De compenserende maatregelen zijn ingevoerd omdat zij kostenvermindering en verhoging van de opbrengsten van de kansspelautomaten tot gevolg zouden hebben. De andere kant van deze compenserende maatregelen is echter dat door de exploitanten eerst investeringen gedaan moeten worden in nieuwe automaten welke investeringen ook tot extra kosten leiden. Zoals aangegeven in paragraaf 50 hierboven stuit het invoeren van de maatregelen bovendien nog op praktische problemen zoals keuring van automaten en leveringstermijnen. Bovendien zijn de exploitanten door de desastreuze heffing niet in staat tot nieuwe investeringen.

Cassatiemiddel VII

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:75 Awb en art. 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen integrale kostenvergoeding kan worden toegekend.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

84.

Het Hof heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen integrale proceskostenvergoeding kan worden toegekend. Dit oordeel valt niet te rijmen met 's Hofs oordeel dat de heffing van kansspelbelasting van de exploitanten van speelautomaten in strijd is met art. 1 EP en dat de zaak heropend moet worden om te bekijken of aan belanghebbende een schadevergoeding moet worden toegekend.

De daadwerkelijke kosten die in het kader van de onderhavige procedure zijn gemaakt zowel voor de Rechtbank als voor het Hof zijn immers een direct gevolg van de door het Hof geconstateerde schending van art. 1 EP. Het Hof had een volledige vergoeding van deze kosten dan ook niet zonder meer mogen afwijzen maar deze op zijn minst moeten betrekken bij zijn overwegingen over de te vergoeden schade zoals neergelegd in r.o. 5.9.2 t/m 5.9.4.

Hoogachtend,

Conclusie 29‑01‑2014

Inhoudsindicatie

Met ingang van 1 juli 2008 zijn (opbrengsten uit) kansspelautomaten overgeheveld van de omzetbelasting (destijds 19%) naar de kansspelbelasting (29%). Belanghebbende in deze zaak is een ondernemer wiens bedrijfsactiviteiten onder meer daarin bestaan dat zij bij haar in eigendom zijnde kansspelautomaten tegen vergoeding ter beschikking stelt aan met name uitbaters van horecagelegenheden. Zij stelt zich – kort weergegeven – op het standpunt dat haar activiteiten niet leiden tot belastingplicht op grond van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) zoals die vanaf 1 juli 2008 luidt en, zo dit wel het geval is, dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het eigendomsgrondrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Rechtbank Haarlem oordeelde dat op grond van de per 1 juli 2008 ingevoerde wetgeving terecht kansspelbelasting is geheven van belanghebbende en dat de wetgeving niet in strijd is met artikel 1 van het EP. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) volgde het eerste oordeel van de Rechtbank. Het Hof nam echter wel een schending van artikel 1 van het EP aan, op grond dat de per 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving als geheel niet aan het ‘fair balance’-vereiste voldoet. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een dermate vergaande vorm van regulering van eigendom, dat de wetgever niet ontkomt aan het verlenen van compensatie. In dat kader heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek ‘over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade’ moet worden heropend. Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij diverse middelen voorgesteld. De middelen hebben betrekking op de maatstaf van heffing en de aanwijzing van de belastingplichtige in de Wet KSB, de discriminatieverboden van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, de ‘houdbaarheid’ van de wetswijziging in het licht van artikel 1 van het EP, de gevolgen van schending van artikel 1 van het EP – waaronder de mogelijkheid tot het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Awb –, en de door het Hof aan belanghebbende toegekende tegemoetkoming in haar proceskosten. Advocaat-Generaal Van Hilten is in haar conclusie en de daarbij behorende bijlage uitgebreid op de aan de kaak gestelde problematiek ingegaan. Belastingplicht, belastbaar feit en maatstaf van heffing Zij leidt uit het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, en lid 2, van de Wet KSB, juncto artikel 30h van de Wet op de kansspelen af dat als belastingplichtige voor de kansspelbelasting is aangewezen de exploitant, dat wil zeggen de eigenaar van een of meer speelautomaten die bedrijfsmatig worden gebruikt. Uit het bepaalde in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB volgt haars inziens logischerwijs dat het belastbaar feit – ook al is dat niet expliciet in een afzonderlijke bepaling in de Wet KSB opgenomen – wordt gevormd door het bedrijfsmatig (laten) gebruiken van kansspelautomaten. Hoewel artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB volgens de A-G geen schoonheidsprijs verdient, meent zij dat de maatstaf van heffing voor alle gevallen waarin sprake is van een brutospelopbrengst is neergelegd in de eerste zinsnede: geheven wordt dan over die brutospelopbrengst. Uit de tekst van de tweede zinsnede valt niet op te maken dat een uitzondering geldt voor kansspelautomaten. Daarnaast is een andere visie niet in overeenstemming met hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt, met doel en strekking van de Wet KSB, en past het ook niet in een wetssystematische uitlegging. Discriminatieverboden van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR A-G Van Hilten constateert dat het Hof enkel heeft geoordeeld dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten - vanaf 1 juli 2008 - naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, geen strijd oplevert met de discriminatieverboden, niet waarom. Uit de uitspraak blijkt haars inziens niet of het Hof de door belanghebbende beschreven gevallen niet (voldoende) vergelijkbaar vindt, of dat het Hof meent dat wel sprake is van discriminatie, maar dat daarvoor voldoende rechtvaardiging bestaat, of dat het Hof een andere reden voor zijn oordeel had. Artikel 1 van het EP A-G Van Hilten kan zich vinden in de oordelen van het Hof dat sprake is van regulering van eigendom, dat de inbreuk die met de kansspelbelastingheffing wordt gemaakt op het eigendomsrecht wetgeving voldoende in overeenstemming is met het nationale recht (lawfulness), en een legitiem doel in het algemeen belang dient. Wat betreft de vereiste ‘fair balance’ tussen het met de inbreuk gediende algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu, volgt de A-G het oordeel van het Hof niet. Bij de ‘fair balance’-toets is haars inziens de individuele (buitensporige) last altijd relevant. Van de (vele) aspecten die bij de beoordeling van de vereiste ‘fair balance’ een rol kunnen spelen, gaat de A-G in op structurele verliesposities en de mogelijkheid tot aanpassing aan de nieuwe situatie, het bewust aanvaarden van risico op structurele verliessituaties door de wetgever en compensatie. Zij komt tot de conclusie dat de wijziging in de kansspelbelastingwetgeving op zichzelf beschouwd nog niet noopt tot de slotsom dat reeds op het niveau van de wetgeving moet worden vastgesteld dat de wetgever de op grond van artikel 1 van het EP vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen. In zoverre heeft het Hof in de onderhavige zaken haars inziens een onjuiste beslissing genomen. Daarmee is nog niet gezegd dat in individuele gevallen geen sprake kan zijn van een zodanige ‘excessive burden’ dat sprake is van disproportionaliteit, maar dat zal – met inachtneming van bijkomende ‘last-verzwarende’ omstandigheden – door een verwijzingshof op individueel niveau beoordeeld moeten worden. Tot die omstandigheden kunnen onder meer worden gerekend het ingestelde rookverbod, de herzieningsregels in de omzetbelasting, inhoud van lopende contracten en (geen) uitstel van betaling. Voor het geval de Hoge Raad desondanks van oordeel is dat de wetgever de ‘fair balance’ heeft geschonden, gaat de A-G in op de wijze waarop herstel van de schending dient plaats te vinden. Zij meent dat uit het zogenoemde varkenshoudersarrest – noch uit het EVRM en (andere) rechtspraak van de Hoge Raad en het EHRM – niet volgt dat ingeval nationale regelgeving in strijd is met artikel 1 van het EP, deze wetgeving per se (geheel) buiten toepassing moet blijven. Schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb Over de toepassing van artikel 8:73 van de Awb door het Hof merkt A-G Van Hilten op dat de rechter bij zijn beslissing in de ‘hoofdzaak’ (ook) moet beslissen dat aanleiding bestaat voor toekenning van een schadevergoeding alvorens kan worden overgegaan tot heropening van het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over (slechts) de omvang van de schadevergoeding, een en ander als voorzien in artikel 8:73, lid 2, van de Awb. Hoewel het Hof in zijn dictum het onderzoek heropent met het oog op een nadere uitspraak over de omvang van de aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding, blijkt volgens de A-G uit zijn overwegingen dat het Hof zich er (nog) niet van heeft vergewist dat er gronden zijn voor toekenning van een schadevergoeding. Indien de Hoge Raad oordeelt dat aan de toepassing van artikel 8:73 van de Awb wordt toegekomen, dient haars inziens verwijzing te volgen voor een nader onderzoek naar gronden voor toekenning van een schadevergoeding, althans indien het – in cassatie door de Staatssecretaris bestreden – oordeel van het Hof dat belanghebbende een verzoek om schadevergoeding ex artikel 8:73 heeft gedaan, stand houdt. De A-G meent namelijk dat een bestuursrechter geen verzoek om toekenning van schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb mag aannemen, zonder zich in voorkomend geval voor het sluiten van het onderzoek te vergewissen of de belanghebbende een beroep deed (of wilde doen) op artikel 8:73 van de Awb. Het zomaar aannemen van een verzoek in de zin van artikel 8:73 van de Awb, leidt er immers toe dat de bestuursrechter de mogelijkheid voor de belanghebbende om voor een schadevergoeding naar de civiele rechter te stappen, doorkruist. Bovendien wordt hierdoor het bestuursorgaan de mogelijkheid van verweer ontnomen. De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

HR nr. 12/04122

Hof nr. 10/00475

Rb nr. AWB 09/5996

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde Kamer B

Kansspelbelasting; juli 2008

Conclusie van 29 januari 2014 inzake:

[X] B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa

1. Inleiding

1.1 Met ingang van 1 juli 2008 zijn (opbrengsten uit) kansspelautomaten overgeheveld van de omzetbelasting (destijds 19%) naar de kansspelbelasting (29%). Deze switch heeft behoorlijk wat stof doen opwaaien, vooral - maar niet uitsluitend - over de rechtsgeldigheid van de heffing van kansspelbelasting van eigenaren van kansspelautomaten in het licht van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden(1) (hierna: EVRM). Diverse gerechtelijke procedures zijn geëntameerd, waarvan onderhavige er één is. Ook zaak nr. 12/04123 waarin ik vandaag eveneens conclusie neem, is een van die procedures.(2) Bij de conclusies in deze zaak en in zaak nr. 12/04123 behoort een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van elk van de conclusies. In de conclusie(s) verwijs ik zo mogelijk naar deze bijlage (hierna: de bijlage).

1.2 Belanghebbende in deze zaak is een ondernemer wiens bedrijfsactiviteiten onder meer daarin bestaan dat zij bij haar in eigendom zijnde kansspelautomaten tegen vergoeding ter beschikking stelt aan met name uitbaters van horecagelegenheden. Zij stelt zich - kort weergegeven - op het standpunt dat haar activiteiten niet leiden tot belastingplicht op grond van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) zoals die vanaf 1 juli 2008 luidt en, zo dit wel het geval is, dat de heffing van kansspelbelasting van eigenaren van aan derden ter beschikking gestelde kansspelautomaten in strijd is met het eigendomsgrondrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol(3) bij het EVRM (hierna: EP).

1.3 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat op grond van de per 1 juli 2008 ingevoerde wetgeving terecht kansspelbelasting is geheven van belanghebbende en dat de wetgeving niet in strijd is met artikel 1 van het EP.

1.4 Hof Amsterdam (hierna: het Hof) volgde het eerste oordeel van de Rechtbank. Het Hof nam echter wel een schending van artikel 1 van het EP aan, op grond dat de vereiste 'fair balance' door de wetgever niet in acht is genomen bij de wetswijziging waarbij exploitanten van kansspelautomaten in de heffing van kansspelbelasting werden betrokken. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een dermate vergaande vorm van regulering van eigendom, dat de wetgever niet ontkomt aan het verlenen van compensatie. In dat kader heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek 'over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade' moet worden heropend.

1.5 Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) hebben beiden beroep in cassatie ingesteld en daarbij diverse middelen voorgesteld. De middelen hebben betrekking op de maatstaf van heffing en de aanwijzing van de belastingplichtige in de Wet KSB, de 'houdbaarheid' van de wetswijziging in het licht van artikel 1 van het EP, de gevolgen van schending van artikel 1 van het EP - waaronder de mogelijkheid tot het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Awb - en de door het Hof aan belanghebbende toegekende tegemoetkoming in haar proceskosten.

1.6 De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, onderdeel van een fiscale eenheid in de zin van de vennootschapsbelasting en in de zin van de omzetbelasting, drijft een onderneming die in het handelsregister van de Kamers van Koophandel is omschreven als:

"Exploitatie van speelautomaten, alsmede de groothandel in disco- en geluidsinstallaties".

Aan belanghebbende is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een vergunning verstrekt tot het exploiteren van speelautomaten in de zin van artikel 30h van de Wet op de kansspelen.

2.2 Zij stelt haar in eigendom toebehorende speelautomaten ter beschikking van derden - voornamelijk aan horeca-uitbaters, in een enkel geval aan uitbaters van speelhallen. Dit geschiedt (meestal) op basis van exploitatieovereenkomsten die zijn afgeleid van het VAN(4)-model. In dit model zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

"art. 3.1 De netto-exploitatieopbrengsten (inkomsten minus uitbetalingen) van de speelautomaten worden tussen partijen verdeeld in de verhouding % voor exploitant(5) en % voor mede-exploitant(6)"

"Art. 9.1Deze overeenkomst eindigt:

a. Na tijdige opzegging bij aangetekende brief (...)

b. Indien de exploitatie naar oordeel van de exploitant onrendabel is en hij afziet van de plaatsing van vervangende speelautomaten."

De opbrengst als bedoeld in artikel 3.1 van de exploitatieovereenkomst werd in de meeste gevallen gesplitst in de verhouding 50%-50% (vgl. punt 2.5 van de Hofuitspraak).

2.3 In een op 27 mei 2008 met een uitbater gesloten overeenkomst is over de verdeling van de exploitatieopbrengst bepaald:

"De netto exploitatie-opbrengsten (inworp minus uitbetaling) uit de speelautomaten worden - na omzetgerelateerde belastingen(7) - ten helfte verdeeld. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaal[t] kan deze verdeling worden aangepast."

2.4 Op een factuur aan een uitbater d.d. 9 juli 2008 heeft belanghebbende de bruto spelopbrengst eerst verminderd met 29% kansspelbelasting, en is het restant verdeeld tussen belanghebbende en de uitbater. Onderaan de factuur is de volgende tekst opgenomen:

"De wetgever verplicht de speelautomatenexploitant tot het afdragen van kansspelbelasting over de volledige omzet van de kansspelautomaten. Hiermede vervalt voor u de plicht om over de kansspelautomatenomzet btw af te dragen. Als gevolg daarvan gaat [belanghebbende] over tot de hierboven gehanteerde berekeningssystematiek."

2.5 Belanghebbende heeft op 1 september 2008 over het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 511.474 aan kansspelbelasting voldaan. Zij heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur(8) heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan.

3.1.2 De Rechtbank heeft - kort samengevat en voor zover in cassatie van belang - geoordeeld dat belanghebbende degene is die het in de Wet KSB omschreven belastbaar feit - het exploiteren van een kansspelautomaat - verricht en dat de voor belanghebbende relevante maatstaf van heffing is opgenomen in de eerste zinsnede van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB.(9) Ten aanzien van belanghebbendes standpunt dat de heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd is met artikel 1 van het EP heeft de Rechtbank geoordeeld dat (i) sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht in overeenstemming met de nationale wetgeving, welke wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening, (ii) het legitieme doel in het algemeen belang is gelegen in de gelijke behandeling van exploitanten van kansspelen ten opzichte van aanbieders van andere kansspelen, en (iii) nu alle aanbieders van kansspelen kansspelbelasting verschuldigd zijn en alle kansspelen zijn vrijgesteld van omzetbelasting - zodat de uitsluiting van het recht op aftrek alle aanbieders treft - geen sprake is van een discriminatoire regeling die leidt tot een verboden excessieve individuele last(10).

3.1.3 Bij uitspraak van 17 juni 2010, nr. AWB 09/5996, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8557, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2 Het Hof

3.2.1 Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende over het tijdvak juli 2008 kansspelbelasting is verschuldigd. In punt 4.2 van zijn uitspraak heeft het Hof belanghebbendes standpunten als volgt weergegeven:

"a. de door haar verrichte activiteiten leiden niet tot belastingplicht op de grond van de Wet op de kansspelbelasting zoals deze met ingang van 1 juli 2008 is komen te luiden (hierna: Wet KSB);

b. uit de Wet KSB kan niet met zekerheid worden opgemaakt welk belastbaar feit voor exploitanten van speelautomaten heeft te gelden. De Wet KSB kan reeds om die reden

- vanwege strijdigheid met het legaliteits- of rechtszekerheidsbeginsel - niet tot belastingheffing leiden;

c. indien de Wet KSB wel een in deze zaak toepasselijk belastbaar feit bevat, dient de conclusie te zijn dat dit belastbare feit niet door belanghebbende wordt verricht;

d. indien het Hof van oordeel is dat de hiervoor vermelde standpunten niet tot onverschuldigdheid van de kansspelbelasting leiden, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat aan haar geen belastbaar voorwerp kan worden toegerekend. In de eerste plaats niet omdat het in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB gedefinieerde belastbare voorwerp voor de exploitant van speelautomaten in feite niet bestaat dan wel nihil bedraagt. Zo deze grondslag niet nihil bedraagt, kan het in de Wet KSB gedefinieerde belastbare voorwerp wettelijk noch economisch aan belanghebbende worden toegerekend;

e. (nog) meer subsidiair stelt belanghebbende dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van speelautomaten in strijd is met het grondrecht op ongestoord genot van eigendom, zoals vervat in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.

(...)"

3.2.2 De oordelen van het Hof over deze deel(stand)punten komen - voor zover in cassatie van belang - aan de orde bij de behandeling van de cassatiemiddelen, in de onderdelen 5 tot en met 10 van deze conclusie.

3.2.3 Bij uitspraak van 19 juli 2012, nr. 10/00475, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1893, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.541 en het onderzoek heropend in verband met de omvang van aan belanghebbende te vergoeden schade.

4. Het geding in cassatie

4.1 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarbij drie cassatiemiddelen voorgesteld, belanghebbende zeven.

4.2 Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

4.3 Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam, de Staatssecretaris door mr. C.M. Bergman en mr. R.T. Wiegerink, advocaten te 's-Gravenhage.

5. Belastingplicht, belastbaar feit en maatstaf van heffing (middel I belanghebbende)

5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, en artikel 1, lid 2, van de Wet KSB, dient te worden aangemerkt als exploitant en daarmee als belastingplichtige. Uit artikel 1, lid 2, van de Wet KSB kan naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijk worden afgeleid ter zake van welk belastbaar feit van de exploitant kansspelbelasting wordt geheven. Het legaliteitsbeginsel vereist niet dat het belastbare feit in een afzonderlijke bepaling in de Wet KSB is gedefinieerd. Het Hof oordeelde dat het aan belanghebbende toerekenbare belastbare voorwerp wordt gevormd door het verschil tussen de in het tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (bruto-spelopbrengst). Hij overwoog daartoe in punt 5.2.4 van zijn uitspraak:

"(...) Aangezien de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, na 'dan wel' opgenomen zinsnede reeds naar de tekst ervan specifiek ziet op andere categorieën belastingplichtigen (...) dan de exploitanten van een kansspelautomaat en de zinsnede vóór 'dan wel' zonder onderwerp is geformuleerd, dient op grond van een wetssystematische uitleg de conclusie te luiden dat de laatstbedoelde zinsnede het belastbare voorwerp omschrijft voor de in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB vermelde exploitant van een kansspelautomaat. Dat de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB opgenomen bepaling taalkundig zuiverder geformuleerd had kunnen worden, leidt niet tot de door belanghebbende bepleite gevolgtrekking dat dit voorschrift als strijdig met algemene beginselen van behoorlijke wetgeving buiten toepassing moet worden verklaard."

5.2 Middel I van belanghebbende is gericht tegen de in 5.1 genoemde oordelen van het Hof:

"Schending van het recht, in het bijzonder van art. 1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB), art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet KSB, alsmede van art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat heffing van kansspelbelasting bij de exploitant kan plaatsvinden op basis van door de uitbater ontvangen inzetten minus uitkeringen. Het Hof komt tot dit oordeel in de overwegingen 5.2.1 tot en met 5.2.5. Deze overwegingen zijn onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd."

5.3 Ik meen dat het middel faalt. Ter onderbouwing hebben de onderdelen 2 en 3 van de bijlage te gelden. In de toelichting op het cassatiemiddel lees ik geen motiveringsklachten, belanghebbende klaagt uitsluitend over de in de punten 5.2.1 tot en met 5.2.5 van de uitspraak gegeven rechtsoordelen. Voor dergelijke oordelen is de begrijpelijkheid en/of toereikendheid van de motivering in cassatie niet relevant, reden waarom ik voorbij ga aan de in het laatste zinsdeel van het middel hierover verwoorde klacht.

6. Discriminatieverboden van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR (middel II belanghebbende)

6.1 De keuze van de wetgever om kansspelautomaten per 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, is niet in strijd met de in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) opgenomen discriminatieverboden, aldus het Hof. Het Hof overwoog:

"5.2.6 Voorts is het Hof van oordeel dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, niet strijdig is met de in artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag van New York inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR) opgenomen discriminatieverboden, zoals belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld."

6.2 Middel II van belanghebbende komt hier tegen op:

"Schending van het recht, in het bijzonder van art. 14 EVRM (...) en van art. 26 IVBPR (...), alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de heffing van kansspelbelasting bij de exploitant op basis van het casino-regime niet in strijd is met de discriminatieverboden zoals neergelegd in de genoemde verdragsartikelen."

In haar toelichting op het middel stelt belanghebbende dat de discriminatie erin is gelegen dat casino-organisatoren slechts in de heffing van kansspelbelasting worden betrokken voor zover zij zelf brutospelopbrengst hebben behaald, terwijl belanghebbende - als exploitant van een speelautomaat - ook in de heffing wordt betrokken voor niet zelf behaald resultaat. Belanghebbende klaagt dat het Hof haar standpunt, zoals zij heeft gemotiveerd in de punten 38 tot en met 47 van haar nader stuk d.d. 9 december 2011 aan het Hof (hierna: nader stuk), zonder enige motivering afwijst.

6.3 Opmerking verdient dat de toelichting op het middel niet geheel lijkt aan te sluiten op de punten 38 tot en met 47 van het nader stuk. In die punten betoogt belanghebbende weliswaar dat zij geen kansspelbelasting is verschuldigd over de niet door haar ontvangen brutospelopbrengst, maar haar standpunt over de discriminatieverboden komt slechts beperkt aan de orde. In punt 40 van het nader stuk schrijft belanghebbende:

"Uit de parlementaire geschiedenis blijkt duidelijk dat de wetgever zich niet heeft gerealiseerd dat bij de exploitatie van automaten, anders dan bij de tafelspelen aangeboden door Holland Casino, de automaten en de ruimte waarin deze staan, niet in één hand zijn en dat hierdoor de exploitant ook niet degene is de prijzen ter beschikking stelt. (...)"

Belanghebbende vindt (punt 42 en 43 van het nader stuk) dat zij moet worden vergeleken met het casino voor zover het casino (i) niet prijzen ter beschikking stelt, (ii) geen tegenspeler is en (iii) geen inzetten ontvangt, zoals bij baccarat en chemin de fer. In die gevallen is het casino, net als belanghebbende, niet de 'genieter' van de bruto spelopbrengst. In punt 44 van het nader stuk betoogt belanghebbende vervolgens:

"Waar het casino in het tweede deel van art. 3, lid 1, onderdeel a, slechts belast wordt voor de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, brengt het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in 26 IVBPR en artikel 14 EVRM mee dat de exploitant eveneens slechts in de heffing van de kansspelbelasting betrokken zou worden voor de daadwerkelijk door hem ontvangen vergoeding voor het ter beschikking stellen van de speelautomaat. Pas dan komt ook de door de wetgever in de Memorie van Toelichting bedoelde gelijkstelling met de heffing van casinospelen en met de heffing van omzetbelasting tot zijn recht. Het unieke van beide situaties is dat noch het casino noch de exploitant de rol van tegenspeler vervullen. Heffen van kansspelbelasting als ware zij de tegenspeler is dan ook niet juist. In het ene geval heeft de wetgever zich dit wel gerealiseerd en in het andere geval niet."

6.4 Het Hof heeft (in punt 5.2.6 van zijn uitspraak) enkel geoordeeld dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten - vanaf 1 juli 2008 - naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, geen strijd oplevert met de discriminatieverboden, niet waarom. Uit de uitspraak blijkt niet of het Hof de door belanghebbende beschreven gevallen niet (voldoende) vergelijkbaar vindt, of dat het Hof meent dat wel sprake is van discriminatie, maar dat daarvoor voldoende rechtvaardiging bestaat, of dat het Hof een andere reden voor zijn oordeel had. Met belanghebbende meen ik daarom dat de motivering van het Hof op dit punt te kort schiet.

6.5 Dit betekent dat - afhankelijk van het resultaat van de beoordeling van de overige cassatiemiddelen - (mogelijk) verwijzing moet volgen.

7. Wetgeving in strijd met artikel 1 EP? (middel III belanghebbende, middel 1 Staatssecretaris)

7.1 Wat betreft de gestelde schending van artikel 1 van het EP heeft het Hof in punt 5.7 van zijn uitspraak geoordeeld dat de litigieuze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar - en daar mee 'lawful' - is, en dat met de wijziging van de Wet KSB per 1 juli 2008 een legitiem doel in het algemeen belang is nagestreefd ('legitimate aim').

"Zoals de rechtbank (...) met juistheid heeft overwogen, is de inbreuk op het eigendomsgrondrecht van belanghebbende in overeenstemming met de nationale wetgeving en is deze wetgeving (...) voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Gelet op de omstandigheid dat de voorgestelde wijziging van de Wet KSB (...) op 20 december 2007 definitief is geworden, is het Hof van oordeel dat deze wetswijziging per 1 juli 2008 ook in dit opzicht voldoende voorzienbaar was. Ook het (...) oordeel van de rechtbank dat met de wijziging een legitiem doel in het algemeen belang is nagestreefd, wordt door het Hof onderschreven."

Het was het - naar het oordeel van het Hof - ontbreken van een redelijke proportionaliteit tussen het individuele belang van de getroffen exploitanten en het algemeen belang ('fair balance') dat het Hof bracht tot het oordeel dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten per 1 juli 2008 in strijd is met artikel 1 EP.

7.2 'Lawful' en 'legitimate'

7.2.1 In middel III komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (punt 5.9.1 van de uitspraak) dat schending van artikel 1 van het EP niet tot gevolg heeft dat de litigieuze regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven (zie ook onderdeel 7 van de bijlage). In deze context betoogt belanghebbende in middelonderdeel a dat het oordeel van het Hof over het voldoen aan de vereisten van 'lawfulness' en 'legitimate aim' onjuist dan wel onbegrijpelijk is. In middelonderdeel b betoogt belanghebbende, voor het geval de regeling wel als "lawful" en "legitimate" moet worden aangemerkt, dat sprake is van ontneming van eigendom en niet van regulering van eigendom.

7.2.2 In haar toelichting op middelonderdeel a schrijft belanghebbende waarom zij van mening is dat niet is voldaan aan de vereisten van 'lawfulness' en 'legitimate aim'. Zij meent dat:

"Uit de overwegingen van het Hof volgt dat indien wel geconstateerd zou moeten worden, zoals belanghebbende verdedigt, dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van de "lawfulness" dan wel niet voldoet aan het vereiste van de "legitimate aim", het gevolg zou zijn dat de regeling onverbindend moet worden verklaard (buiten toepassing moet worden gelaten) en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven. (...)."(11)

7.2.3 Uit de onderdelen 4.8 en 4.9 van de bijlage volgt dat ik van mening ben dat het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de vereiste lawfulness en legitimate aim in cassatie stand houdt. Reeds daarom dient het middelonderdeel naar mijn mening te falen.

7.2.4 Overigens lees ik - anders dan belanghebbende - in de Hofuitspraak niet dat het Hof van oordeel is dat van belanghebbende geen kansspelbelasting zou kunnen worden geheven als niet aan de eisen van 'lawfulness' en / of 'legitimate aim' zou zijn voldaan.

7.3 Ontneming versus regulering van eigendom

7.3.1 Belanghebbende stelt in middelonderdeel b van haar derde middel dat - anders dan het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak heeft geoordeeld - feitelijk sprake is van ontneming van eigendom, waarbij sprake is van een verdergaande inbreuk op het eigendomsrecht en de toetsing aan de vereiste 'lawfulness' en 'legitimate aim' strenger is dan het Hof in casu heeft toegepast.

7.3.2 Uit de punten 4.4 en 4.5 van de bijlage volgt dat het Hof naar mijn mening terecht heeft geoordeeld dat sprake is van regulering en niet van ontneming van eigendom. Dit middelonderdeel faalt naar mijn mening dan ook.

7.4 (Geen) fair balance

7.4.1 Het Hof kwam tot het oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de heffing van kansspelbelasting van (exploitanten van) speelautomaten de vereiste fair balance niet in acht heeft genomen en dat daarom deze heffing in strijd is met artikel 1 EP:

"5.8.12. (...) de wetgever [heeft] bij de totstandbrenging van de per 1 juli 2008 gewijzigde Wet KSB niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht (...) genomen en (...) deze disproportionaliteit [betreft] een dermate substantieel deel van de hierdoor getroffen belastingplichtigen (...) dat deze wetgeving als geheel niet aan het 'fair balance'-vereiste voldoet."

Aan zijn oordeel dat de wetgever reeds op het niveau van de regelgeving de vereiste 'fair balance' niet in acht heeft genomen, legde het Hof ten grondslag:

"5.8.10. (...) Hij [MvH: de wetgever] heeft de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door - uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens - bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen - met name de exploitanten van in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten (hierna: het horecasegment) - met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. Een dergelijk effect levert een dermate ernstige inbreuk op het hiermee gemoeide eigendomsgrondrecht van deze exploitanten (...), dat de wetgever niet heeft kunnen volstaan met het vermelden van een aantal mogelijkheden tot potentiële compensatie van het economische effect van deze wetgeving, zonder - tegenover de vanuit de branche hiertegen aangevoerde bezwaren - het realiteitsgehalte van deze mogelijkheden nader te onderzoeken en/of te kwantificeren. (...)"

7.4.2 In punt 5.8.11 van de uitspraak valt te lezen dat het Hof bij dit oordeel heeft meegewogen dat (i) het aanvaarden van het risico enkel is gebaseerd op zuiver budgettaire overwegingen, (ii) het strikt gereguleerde kader leidde tot beperkte mogelijkheden voor de exploitanten om de lastenverzwaring af te wentelen door aanpassing van het uitkeringspercentage, (iii) bij de berekeningen geen rekening was gehouden met de effecten van invoering van het rookverbod per 1 juli 2008 en met de effecten van de herziening van in aftrek gebrachte omzetbelasting als gevolg van de introductie per 1 juli 2008 van de omzetbelastingvrijstelling.

7.4.3 Bij zijn beoordeling achtte het Hof eveneens van belang dat vóór de openbaarmaking van het wetsvoorstel geen overleg is gevoerd met de branche en dat de regering heeft gesteld bij de wetgeving gebruik te hebben gemaakt van door KPMG gerapporteerde branchegegevens (punt 5.8.4 van de hofuitspraak). Uitgaande van die branchegegevens is ten tijde van de indiening van het wetsvoorstel ervan uitgegaan dat het nieuwe regime - bij overigens gelijkblijvende omstandigheden - de winstgevendheid van de branche geheel zou verdampen (punt 5.8.7 van 's Hofs uitspraak). De staatssecretaris van Financiën meende destijds echter dat "aanpassing van de bedrijfsvoering en contracten, het afstoten van niet rendabele activiteiten en kostenreducties (...) wel tot een rendabele exploitatie moeten kunnen leiden" (punt 5.8.7 van de hofuitspraak). Vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel berekende de staatssecretaris van Financiën een verlies voor het segment 'horeca-automaten' van € 13 miljoen "onder de veronderstelling van gelijkblijvende afzet, gelijkblijvende kosten en een gelijkblijvende verdeling tussen exploitant van de automaat en de horecaondernemer" (punt 5.8.8 van de uitspraak van het Hof). Volgens het Hof (eveneens punt 5.8.8) is echter bij deze berekening wél rekening gehouden met een gewijzigde verdeling tussen de exploitant en de horecaondernemer, zodat duidelijk is dat ook in die situatie sprake is van een verliesgevende exploitatie.

7.4.4 In middel 1 komt de Staatssecretaris op tegen 's Hofs oordeel dat de wetgever de eigendom van belanghebbende in strijd met artikel 1 van het EP heeft gereguleerd. Het middel bevat diverse middelonderdelen. Grofweg zijn twee (hoofd)stellingen van de Staatssecretaris te onderscheiden. Ten eerste stelt hij dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn toetsing aan artikel 1 van het EP. Ten tweede stelt hij dat het Hof bij de toets aan het 'fair balance'-vereiste ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. In onderdeel 7.5 ga ik in op de vermeende onjuiste maatstaf.

7.5 Onjuiste maatstaf?

7.5.1 Volgens de Staatssecretaris (punt 4.3 van de motivering van zijn beroepschrift in cassatie) neemt het Hof ten onrechte aan dat bij toepassing van de zogenoemde proportionaliteitstoets:

"reeds op het niveau van de wetgeving geoordeeld kan worden dat geen sprake is van een 'fair balance', zonder dat vastgesteld is dat de wetgeving in alle gevallen steeds leidt tot een buitensporige last voor de exploitanten van kansspelautomaten, althans zonder dat vastgesteld is dat belanghebbende in dit geval wordt getroffen door een individuele en buitensporige last."

7.5.2 Uit de punten 5.1.1 tot en met 5.1.13 van de bijlage volgt dat ik van mening ben dat het Hof op zichzelf geen onjuiste toets heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of voldaan is aan het vereiste van een fair balance in die zin dat denkbaar is dat wetgeving 'an sich' zodanig is dat op wetgevingsniveau reeds kan worden geconstateerd dat de proportionaliteit tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu zoek is. In zoverre faalt het middel. Naar volgt uit mijn betoog in de onderdelen 5.2 tot en met 5.5 van de bijlage, meen ik echter dat van de per 1 juli 2008 gewijzigde uitbreiding van de kansspelbelasting tot speelautomaten(exploitanten) niet kan worden gezegd dat zij op wetgevingsniveau reeds 'fair balance' mist. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de 'excessiveness' van de op belanghebbende rustende 'burden'. De beoordeling daarvan vergt een onderzoek van feitelijke aard.

7.5.3 Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. Verwijzing moet mijns inziens echter volgen voor nader feitenonderzoek naar het antwoord op de vraag of belanghebbende als gevolg van de wetswijziging individueel is geconfronteerd met een 'disproportional excessive burden'. Nu het middel op deze grond reeds slaagt, behoeven de overige middelonderdelen geen behandeling.

7.6 Voor het geval uw Raad het oordeel van het Hof dat artikel 1 van het EP is geschonden in stand laat, ga ik hierna in onderdelen 8 en 9 in op de gevolgen van de geconstateerde schending.

8. Niet of minder heffen? Compensatie op individueel niveau mogelijk? Invloed compenserende maatregelen? (middel IV, V en VI belanghebbende)

8.1 Niet of minder heffen?

8.1.1 Het Hof kwam tot de conclusie dat de door hem vastgestelde schending van artikel 1 van het EP niet tot gevolg heeft dat de desbetreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven. Het Hof overwoog daartoe in punt 5.9.1 van zijn uitspraak:

"Het betreft immers wetgeving welke ook in de zin van artikel 1 EP 'lawful' is en die in het algemeen belang een inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van de genoemde exploitanten; alleen is de daarbij vereiste proportionaliteit niet in acht genomen. (...)"

In middel IV komt belanghebbende op tegen dit oordeel van het Hof.

8.1.2 Uit het dossier van het Hof leid ik af dat belanghebbende in hoger beroep aan haar stelling dat artikel 1 van het EP is geschonden steeds de conclusie heeft verbonden (in mijn woorden) dat de door haar voldane kansspelbelasting (volledig) moet worden terugbetaald. Daarvan uitgaande acht ik het niet verwonderlijk dat het Hof heeft geoordeeld dat de strijd met artikel 1 van het EP niet tot gevolg heeft dat geen kansspelbelasting van belanghebbende kan worden geheven. In haar toelichting op het middel(12) dat tegen dat oordeel van het Hof opkomt, stelt belanghebbende in wezen dat het Hof de 'fair balance' had moeten herstellen door minder kansspelbelasting van belanghebbende te heffen. Ik zie daarin geen conflict met het in het middel bestreden oordeel van het Hof. Ik zie dan ook niet in hoe die argumenten van belanghebbende kunnen leiden tot de conclusie dat het door het middel bestreden oordeel van het Hof in cassatie geen stand zou kunnen houden. Daarnaast meen ik dat het Hof na constatering van de schending van artikel 1 van het EP niet gehouden was de grondslag, het tarief of sec de hoogte van het verschuldigde bedrag aan te passen.

8.1.3 In haar toelichting op middel IV (punt 71 van haar motivering) voert belanghebbende voorts aan dat het Hof ten onrechte, want strijdig met elkaar, eerst het ontbreken van een 'fair balance' constateert op branche niveau, maar vervolgens oordeelt dat het gebrek hersteld dient te worden op individueel niveau.

8.1.4 Zoals ik aangaf in punt 5.1.11 van de bijlage dient bij de fair balance-toets altijd het algemene belang tegenover het individuele belang te worden gezet. Indien geen sprake is van een fair balance, zal naar mijn mening altijd moeten worden beoordeeld of een geboden herstel voor de individuele persoon voldoende is om de fair balance te herstellen. Met andere woorden: ook als op niveau van de wetgeving wordt geoordeeld dat de 'fair balance' is geschonden, ligt het in de rede om op individueel niveau te beoordelen of de balans voldoende is hersteld. Het oordeel van het Hof komt mij dan ook niet (innerlijk) tegenstrijdig voor. Middel IV leidt mijn inziens niet tot cassatie.

8.2 Compensatie op individueel niveau ondanks schending op niveau wetgeving?

8.2.1 Het Hof oordeelde vervolgens over de te bieden compensatie in punt 5.9.1 van zijn uitspraak:

"(...) Gelet op de aard van de geconstateerde schending van de 'fair balance' - die er in essentie op neerkomt dat de wetgever zich bij de uiteindelijk gekozen modaliteiten (grondslag en tariefstelling) onvoldoende rekenschap heeft gegeven van de noodzaak (in elk geval een substantieel deel van) de betrokken belastingplichtigen hiervoor compensatie te verlenen - is het echter wel geboden nader te onderzoeken of belanghebbende vanwege deze schending van de 'fair balance' recht heeft op compensatie in de vorm van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). (...)"

8.2.2 In middel V komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het hierin besloten liggende oordeel dat het recht op schadevergoeding op individueel niveau moet worden beoordeeld:

"Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art. 1 EP, alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding gelet op de geconstateerde schending van de "fair balance" op individueel niveau moet worden beoordeeld."

In haar toelichting op dit middel stelt belanghebbende dat, indien - zoals in casu - wordt geconstateerd dat wetgeving als geheel de 'fair balance'-toets niet doorstaat, daaruit noodzakelijk volgt dat een schadevergoeding moet gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten die door deze wetgeving worden geraakt.

8.2.3 Ook hier heeft te gelden dat het gaat om het herstellen van de 'fair balance'. Dat lijkt mij - zoals ik in punt 8.1.4 hiervoor al aangaf - een zaak waarbij per individueel geval moet worden beoordeeld wat voor dat herstel nodig is. De eigen gedragingen van (toegespitst op de voorliggende materie) individuele exploitanten spelen daarbij bijvoorbeeld (mede) een rol. En wellicht is een schadevergoeding niet de beste manier om te voorzien in het herstel.

8.3 Invloed compenserende maatregelen?

8.3.1 In punt 5.9.2 van zijn uitspraak geeft het Hof aan hoe naar zijn oordeel moet worden omgegaan met de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding:

"Bij de beoordeling (...) [moeten] tevens de feiten en de ontwikkelingen in de relevante regelgeving (...) worden meegewogen die zich na de inwerkingtreding per 1 juli 2008 van de gewijzigde kansspelbelastingwetgeving hebben voorgedaan. Hiervoor zijn de onder 3.24 tot en met 3.29(13) beschreven ontwikkelingen mede van belang. (...)"

8.3.2 In middel VI betwist belanghebbende het oordeel van het Hof inzake de invloed van toegezegde en ingevoerde compenserende maatregelen:

"Schending van het recht, in het bijzonder van art. 13 EVRM jo. art. 1 EP, alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen in r.o. 5.9.2. heeft geoordeeld dat de toegezegde en inmiddels ingevoerde compenserende maatregelen een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding."

In haar toelichting op het middel stelt belanghebbende dat onduidelijke financiële effecten van compenserende maatregelen - welke maatregelen bovendien op praktische problemen stuiten - geen rol behoren te spelen bij de vaststelling van een schadevergoeding.

8.3.3 Mijns inziens heeft het Hof terecht overwogen dat feiten en ontwikkelingen die zich na inwerkingtreding van de Wet KSB op 1 juli 2008 hebben voorgedaan bij de beantwoording van de vraag naar toekenning van schadevergoeding moeten worden meegewogen. Bij beantwoording van de vraag of en in hoeverre (in een individueel geval) toekenning van een schadevergoeding nodig is, is immers van belang om vast te stellen in hoeverre er op dat moment (nog) schade is. Ik zie niet in waarom het oordeel van het Hof dat, zoals belanghebbende het omschrijft, compenserende maatregelen een rol kunnen spelen, schending van het recht of verzuim van vormen zou opleveren.

8.4 In onderdeel 9 ga ik in op herstel in de vorm van schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb.

9. Schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb (middel 2 Staatssecretaris)

9.1 Naar het oordeel van het Hof ontkomt de wetgever niet aan het verlenen van compensatie. Die compensatie bestaat niet het onverbindend verklaren van de wetgeving of het vernietigen van de naheffingsaanslag (zie ook onderdeel 8 hiervoor). Het Hof verkent daarentegen de mogelijkheid tot toekenning van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb. Daartoe vat het Hof in punt 5.9.1 van zijn uitspraak allereerst het verzoek van belanghebbende om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op het eigendomsgrondrecht, mede op als een verzoek tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb.

9.2 Bij de vraag of recht bestaat op schadevergoeding moeten volgens het Hof de feiten en ontwikkelingen in de relevante regelgeving na 1 juli 2008 worden meegewogen. Aangezien, zo overweegt het Hof, de processtukken onvoldoende aanknopingspunten bieden om tot een definitief oordeel te komen over de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding, en het

"partijen in de gelegenheid [wil] stellen om, gelet op het oordeel van het Hof dat de 'fair balance' is geschonden, nader bewijs te leveren van hun standpunten inzake de noodzaak tot het (al dan niet) verlenen van verdere compensatie en/of toekennen van schadevergoeding."

heeft het Hof het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade op de voet van artikel 8:73, lid 2, van de Awb heropend.

9.3 In middel 2 van zijn cassatieberoep komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 8:73 van de Awb moet worden toegepast:

"schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol, en art. 8:73, dan wel art. 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5.4, 5.8.1-5.8.12, 5.9.1-5.9.5 en 5.10 van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen."

Uit de toelichting op het middel volgt dat de Staatssecretaris primair meent dat het oordeel van het Hof over artikel 8:73 van de Awb geen stand kan houden, nu zijn oordeel over schending van artikel 1 van het EP (in de visie van de Staatssecretaris) geen stand houdt. Subsidiair heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte een (onmiskenbaar) verzoek tot schadevergoeding gelezen in belanghebbendes verzoek om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op haar eigendomsrecht. De Staatssecretaris meent dat geen verzoek om schadevergoeding is gedaan en dat reeds daarom niet kan worden toegekomen aan toepassing van artikel 8:73 Awb. Het oordeel is, aldus nog steeds de Staatssecretaris, (dan)ook in strijd met de tekst en strekking van artikel 8:73 van de Awb. Een reële gegrondverklaring van het beroep (m.a.w. de heffing blijft niet in stand) is vereist, aldus nog steeds de Staatssecretaris. De heropening van het onderzoek, als bedoeld in artikel 8:73, lid 2, van de Awb, is niet bedoeld

"om de principevraag of schadevergoeding moet worden toegekend te beoordelen, laat staan voor een beoordeling van de vraag of sprake is van een 'individual and excessive burden' bij belanghebbende."

Ten slotte heeft het Hof volgens de toelichting op het middel miskend dat de schending van artikel 1 van het EP op verschillende manieren kan worden gecompenseerd. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes die, in de opvatting van de Staatssecretaris, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.

9.4 Naar mijn mening (vgl. punt 8.9.5 van de bijlage) had het Hof het verzoek van belanghebbende om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op haar eigendomsrecht niet (mede) mogen opvatten als een verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73, zonder zich voor het sluiten van het onderzoek te vergewissen of belanghebbende daarmee een beroep deed (of wilde doen) op artikel 8:73 Awb. Het Hof heeft zich in deze procedure niet vergewist van belanghebbendes bedoeling met het 'niet-geëxpliciteerde' verzoek, althans zulks blijkt niet uit de stukken. Ik meen daarom dat niet kan worden vastgesteld dat in casu een verzoek om schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73, lid 1, van de Awb is gedaan. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in cassatie meldt dat het Hof terecht een beroep op artikel 8:73 van de Awb heeft aangenomen.

9.5 Mocht uw Raad daarover anders denken, dan is het volgende van belang. Mijns inziens kan in de huidige stand van de procedure (nog) niet worden toegekomen aan een beoordeling over een op de voet van artikel 8:73 van de Awb toe te kennen schadevergoeding, hetzij omdat een dergelijke beoordeling pas aan de orde kan zijn nadat het Hof een nadere uitspraak over de omvang van de schadevergoeding heeft gedaan, hetzij omdat het Hof - anders dan op grond van artikel 8:73, lid 1, van de Awb is vereist - nog) geen oordeel heeft gegeven over de vraag of er überhaupt gronden zijn voor het toekennen van schadevergoeding. Ter motivering verwijs ik naar onderdeel 8.8 van de bijlage.

9.6 De tekst van artikel 8:73 van de Awb als uitgangpunt nemend, kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat een onderzoek naar de omvang van de schadevergoeding thans aan de orde is, berust op een onjuiste rechtsopvatting omtrent de bepaling, dan wel, zo het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is onbegrijpelijk.

10. Proceskosten (middel VII belanghebbende, middel 3 Staatssecretaris)

10.1 Middel VII van belanghebbende en middel 3 van de Staatssecretaris komen op tegen het oordeel van het Hof om de Inspecteur te veroordelen in de kosten van juridische bijstand van belanghebbende tot het (forfaitair bepaalde) bedrag van € 3.473. Het Hof overwoog:

"Nu het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 Awb. (...) Belanghebbende heeft verzocht om de inspecteur met toepassing van artikel 3, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) te gelasten haar integrale proceskosten te vergoeden. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat sprake is van een proefprocedure en dat de kosten van juridische bijstand worden betaald uit een zogenoemde 'oorlogskas' van de VAN. Anders dan de inspecteur, verbindt het Hof hieraan niet de conclusie dat ter zake van juridische bijstand in het geheel geen kosten op belanghebbende hebben gedrukt. Belanghebbende is immers lid van haar brancheorganisatie en zal op enigerlei wijze aan de 'oorlogskas' hebben bijgedragen. Belanghebbende komt daarom in ieder geval in aanmerking voor vergoeding van de kosten van juridische bijstand op forfaitaire basis; het Hof ziet geen aanleiding om - met toepassing van artikel 2, derde lid, Besluit - de op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit toe te kennen vergoeding te verminderen. Anderzijds ziet het Hof ook geen aanleiding voor een hogere dan de forfaitaire vergoeding, reeds omdat belanghebbende - op wier weg dit heeft gelegen - niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijke kosten (dat wil zeggen: de kosten van juridische bijstand die daadwerkelijk op haar hebben gedrukt) hoger zijn dan het forfaitair te bepalen bedrag."

In het dictum van de uitspraak staat (onder meer):

"- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- verklaart het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond;"

10.2 Middel 3 van de Staatssecretaris

10.2.1 De Staatssecretaris meent dat in het geheel geen vergoeding in de kosten had moeten worden uitgesproken. Zijn middel 3 luidt:

"schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol, art. 8:73 Awb en art. 8:75 Awb, dan wel art. 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5 (Kosten) van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen."

De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de kostenveroordeling ten onrechte is uitgesproken, nu het is gebaseerd op 's Hofs oordeel dat het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, terwijl de uitspraak op bezwaar (feitelijk) in stand blijft en de uitspraak daarmee feitelijk strekt tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

10.2.2 De wetgever heeft aan de rechter beoordelingsvrijheid willen toekennen bij de toepassing van artikel 8:75, lid 1, van de Awb. Het is voor toepassing van dat artikel niet vereist dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Ik wijs in dit verband op HR 26 november 2010, nr. 09/02076, ECLI:NL:HR:2010:BL8869, BNB 2011/26 m.nt. Albert.

10.2.3 Dat een uitspraak op bezwaar feitelijk in stand blijft, betekent mijns inziens niet dat de facto sprake is van een ongegrond hoger beroep. Kennelijk heeft het Hof in zijn beoordeling van de standpunten van partijen in het tussen hen bestaande geschil aanleiding gevonden over te gaan tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. Hiermee heeft het Hof naar mijn mening het wettelijke kader voor een dergelijke veroordeling noch de grenzen van evenbedoelde beoordelingsvrijheid overschreden.

10.2.4 De slotsom is dat middel 3 van de Staatssecretaris faalt.

10.3 Belanghebbendes middel VII

10.3.1 Belanghebbende klaagt in haar middel VII dat geen integrale proceskostenvergoeding is toegekend:

"Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:75 Awb en art. 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen integrale kostenvergoeding kan worden toegekend."

In de toelichting stelt belanghebbende dat de kosten die in de procedure zijn gemaakt een direct gevolg zijn van de schending van artikel 1 van het EP. Een volledige vergoeding van deze kosten had het Hof haars inziens niet zonder meer mogen afwijzen, maar op zijn minst moeten betrekken bij zijn overwegingen over de te vergoeden schade.

10.3.2 Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat dit middel niet tot cassatie kan leiden, reeds omdat in cassatie niet in geschil is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijke kosten hoger zijn dan het forfaitair te bepalen bedrag.

11. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1. Verdrag van Rome van 4 november 1950, Trb. 1951/154, in werking getreden op 3 september 1953.

2 Andere vergelijkbare zaken zijn die welke onder de nummers 13/02166 en 13/02167 bij de Hoge Raad aanhangig zijn.

3 Het EP dateert van 20 maart 1952 en is door Nederland op 31 augustus 1954 geratificeerd.

4 VAN staat voor 'Vereniging Automatenhandel Nederland'. VAN Speelautomaten Branche-organisatie is de brancheorganisatie van exploitanten van speelautomaten in Nederland (http://www.vaninfo.nl).

5 MvH: Bedoeld is de eigenaar van de speelautomaat, in casu belanghebbende.

6 MvH: De mede-exploitant is de uitbater.

7 MvH: Tot de stukken (zie ook punt 10 van de uitspraak van het Hof) behoort ook een overeenkomst die belanghebbende in oktober 2010 - d.w.z. (ruim) twee jaar na de invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten - sloot met een exploitant. Daarin is de tekst van deze bepaling in zoverre gewijzigd dat tussen gedachtestreepjes is vermeld: 'na omzet- of kansspelgerelateerde belastingen'.

8 De inspecteur van de Belastingdienst/[P].

9 Zie punten 4.5 tot en met 4.8 van de uitspraak van de Rechtbank.

10 Zie punt 4.16 van de uitspraak van de Rechtbank.

11 Punt 67 van de motivering van het beroep in cassatie van belanghebbende.

12 Zie de punten 72 tot en met 76 van de motivering van haar beroepschrift in cassatie.

13 MvH: Het gaat om citaten uit kamerstukken en een besluit in de periode 8 december 2009 tot en met 14 juni 2012.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken met rolnummers 12/04122 en 12/04123.

1.

Inleiding

In de zaken 12/04122 en 12/04123(1), bij welke zaken deze bijlage behoort, staat de per 1 juli 2008 ingevoerde heffing van kansspelbelasting over de opbrengst van kansspelautomaten (hierna ook: speelautomaten) centraal. Diverse aspecten van deze ('nieuwe') heffing ter zake van kansspelautomaten spelen een rol in beide zaken en komen in deze bijlage aan bod. Achtereenvolgens komen de volgende onderwerpen aan de orde.

In onderdeel 2 beschrijf ik kort(2) de relevante per 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving. Vervolgens ga ik in onderdeel 3 in op de belastingplicht, het belastbaar feit en de maatstaf van heffing van kansspelbelasting bij kansspelautomaten.

De vraag of de wetgeving per 1 juli 2008 in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol(3) (hierna: EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden(4) (hierna: EVRM) behandel ik in de onderdelen 4 en 5 (specifiek gericht op de vereiste 'fair balance').

Tot slot speelt in beide zaken de vraag of, in geval van strijd van de heffing van kansspelbelasting met artikel 1 van het EP, door de bestuursrechter rechtsherstel geboden moet worden (onderdeel 6) en zo ja, op welke wijze. Aan de orde komen de vraag of met het EVRM strijdige regelgeving buiten toepassing moet blijven (onderdeel 7) en de vraag of de rechter op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) mag overgaan tot toekenning van een schadevergoeding (onderdeel 8).

2.

Speelautomaten per 1 juli 2008: uit de omzetbelasting en in de kansspelbelasting

2.1

Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) waren en zijn van omzetbelasting vrijgesteld:

"de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting;"

Tot 1 juli 2008 werden speelautomaten in artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) uitdrukkelijk niet als kansspelen aangemerkt. Dat betekende enerzijds dat speelautomaten niet onder het bereik van de kansspelbelasting vielen, en anderzijds dat de vrijstelling van omzetbelasting toepassing miste ten aanzien van speelautomaten, zodat omzetbelasting naar het algemene tarief (destijds 19%) verschuldigd was uit de bruto opbrengst van de speelautomaat.(5)

2.2

Met ingang van 1 juli 2008 is de Wet KSB gewijzigd en zijn speelautomaten onder het bereik van de kansspelbelasting gebracht.(6) Doordat speelautomaten vanaf 1 juli 2008 kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet KSB zijn (geworden), is vanaf die datum - de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel l, van de Wet OB is niet gewijzigd - de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. Op 1 juli 2008 werd derhalve wat betreft speelautomaten geen stuivertje gewisseld, maar belasting.

2.3

Op grond van artikel 1, lid 1, van de Wet KSB wordt - sinds 1 juli 2008 - onder de naam 'kansspelbelasting' een directe belasting geheven van, voor zover hier van belang door mij gecursiveerd:

"a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een binnen het Rijk(7) geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel);"

2.4

Wie de in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB bedoelde exploitant is, is nader gedefinieerd in het tweede lid van artikel 1 van de Wet KSB. Dat is:

"degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen."

Hetgeen ons brengt bij artikel 30h, lid 2, van de Wet op de kansspelen. Die bepaling luidde destijds (en tot 1 april 2012):

"Onder exploiteren wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten."

2.5

Het voorgaande samenvattend en samenvoegend: per 1 juli 2008 wordt kansspelbelasting geheven van degene die bedrijfsmatig en als eigenaar een of meer speelautomaten gebruikt of aan een ander in gebruik geeft.

2.6

Het voorwerp van de kansspelbelasting is in artikel 3 van de Wet KSB gegeven, te weten (per 1 juli 2008)(8):

"1. De belasting wordt geheven:

a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a(9), van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen(10);

(...)."

2.7

Kansspelbelasting wordt, zo volgt uit artikel 5, lid 1, van de Wet KSB, geheven naar een tarief van 29%.

3.

Belastingplicht, belastbaar feit en maatstaf van heffing

3.1

Hoewel de meeste belastingwetten afzonderlijke hoofdstukken of afdelingen kennen voor een (nadere) definitie van de belastingplichtige, het belastbare feit en de maatstaf van heffing, is dat geen wet van Meden en Perzen. Zo wijst de Wet OB bijvoorbeeld niet de belastingplichtige bij invoer aan (Hoofdstuk III, Heffing ter zake van invoer)(11) en kent de Wet op de dividendbelasting 1965 überhaupt geen afzonderlijke kopjes 'belastingplichtige', 'belastbaar feit' en 'maatstaf van heffing'. Dat geldt ook voor de Wet KSB. Hoewel bij het uitreiken van schoonheidsprijzen wetten met daarin afzonderlijke hoofdstukken of kopjes inzake de aanwijzing van deze essentialia van de belastingheffing mijn voorkeur genieten, betekent dit niet dat een wet die niet expliciet bepaalt: 'belastingplichtige is...' en/of 'belastbaar feit is: ...' niet zou voldoen. Waar het mijns inziens om gaat is of uit de wettelijke bepalingen blijkt wie de belastingplichtige is, wat het belastbare feit is en wat de maatstaf van heffing is.(12)

3.2

Ik meen dat uit de eerder (in onderdeel 2 van deze bijlage) aangehaalde bepalingen van de Wet KSB gevoeglijk en voldoende blijkt wie de belastingplichtige is en wat het belastbare feit is. Zoals ik in onderdeel 2 van deze bijlage al aangaf, volgt mijns inziens uit het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, en lid 2 van de Wet KSB, juncto artikel 30h van de Wet op de kansspelen dat als belastingplichtige voor de kansspelbelasting is aangewezen de exploitant(13) van een of meer speelautomaten, dat wil zeggen de eigenaar van een of meer speelautomaten die bedrijfsmatig worden gebruikt.

3.3

Uit het bepaalde in artikel 1, lid 1, onderdeel a, volgt mijns inziens logischerwijs dat het belastbaar feit - ook al is dat niet expliciet in een afzonderlijke bepaling in de Wet KSB opgenomen - wordt gevormd door het bedrijfsmatig (laten) gebruiken(14) van kansspelautomaten. Ik zie niet in dat daarover misverstanden kunnen bestaan.

3.4

Resteert de maatstaf van heffing, die onder de noemer 'voorwerp van de belasting' is opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB (geciteerd in punt 2.6 van deze bijlage). De tekst van deze bepaling is dubbelzinnig, zij leidt in de procedures waarop deze bijlage ziet, tot onenigheid in uitlegging. Kort gezegd ziet die onenigheid vooral op de reikwijdte van het tweede zinsdeel van de bepaling (na 'dan wel') ten opzichte van het eerste deel van de zin.

3.4.1

Artikel 3, lid 1, onderdeel a, eerste (zins)deel

Op grond van het eerste gedeelte van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB wordt in de gevallen waarin de kansspelbelasting wordt geheven van - voor zover hier van belang - de exploitant van een kansspelautomaat, geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (de bruto spelopbrengst). Uit de tekst volgt niet wie de inzetten moet hebben ontvangen, noch wie de prijzen ter beschikking moet hebben gesteld. Mij dunkt dat dat ook niet relevant is voor de bepaling van de heffingsmaatstaf, omdat de bepaling van die maatstaf een andere 'grootheid' is dan de aanwijzing van de persoon van de belastingplichtige. Dat neemt niet weg dat het mij begrijpelijk voorkomt dat voor de heffing wordt aangeklopt bij de eigenaar van die kansspelautomaten. Dit sluit ook aan bij hetgeen is opgemerkt in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel:

"Voor de heffingssystematiek wordt aangesloten bij het bestaande regime voor casinospelen. Als maatstaf van heffing is het bruto spelresultaat aangewezen. De exploitant van binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaten is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen (...) kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is. (...) Onder exploitant wordt verstaan degene die de kansspelautomaten als eigenaar gebruikt dan wel aan een ander in gebruik geeft. (...)."(15)

"De wijziging (...) strekt ertoe kansspelen die via een kansspelautomaat worden gespeeld, binnen het bereik van de kansspelbelasting te brengen en een belastingplichtige aan te wijzen. Een heffing over de prijzen is bij spelen op kansspelautomaten niet goed toepasbaar omdat bijvoorbeeld het gewonnen geld direct weer wordt ingezet en de prijswinnaars de hoogte van de gewonnen prijzen door het continue spel niet zijn bij te houden. (...) Er is daarom gekozen voor een systeem waarbij de kansspelbelasting wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Daartoe is in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de kansspelbelasting de exploitant van kansspelautomaten als belastingplichtige aangemerkt, waarmee tegelijk het verband wordt gelegd met het hiervoor bedoelde systeem zoals neergelegd in artikel 3, eerste lid van de Wet op de kansspelbelasting. (...)."(16)

3.4.2

Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, tweede zinsdeel

De pijn van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB zit vooral in het vervolg op de eerste zinsnede:

"dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen".

In deze zinsnede wordt wel - in ieder geval in de procedures waarop deze bijlage ziet - aanleiding gezien te betogen dat van de exploitant (eigenaar) niet kan worden geheven over het verschil tussen de inzetten en de prijzen, indien hij niet zelf (rechtstreeks) de inzetten ontvangt en de prijzen uitkeert.

3.5

Ik deel die visie niet.(17)

3.5.1

In de eerste plaats meen ik dat de relevante maatstaf van heffing in de eerste zinsnede van de bepaling is neergelegd: in alle gevallen waarin sprake is van een brutospelopbrengst, wordt over die brutospelopbrengst geheven. De tweede zinsnede ziet in mijn visie op gevallen waarin een brutospelopbrengst niet voorhanden is omdat de inzetten en de prijzen niet lopen via degene die direct of indirect gelegenheid geeft tot deelname aan die spelen en die inzetten ook buiten diens zicht blijven,(18) met andere woorden: gevallen waarin wordt gespeeld tegen een medespeler (en niet tegen de bank, uitbater of exploitant), en de bank, uitbater of exploitant slechts een bemiddelingsprovisie ontvangt. Daarvan is in het geval van kansspelautomaten nooit sprake: de opbrengst komt immers uiteindelijk altijd ten bate (of ten laste) van de eigenaar van die automaten, tenzij die eigenaar bijvoorbeeld met een uitbater anders is overeengekomen.

3.5.2

In de tweede plaats valt ook uit de tekst van de tweede zinsnede niet op te maken dat voor kansspelautomaten een uitzondering geldt op de hoofdregel dat geheven wordt over de brutospelopbrengst. Voor casinospelen, en vanaf 3 oktober 2008 ook voor binnenlandse internetkansspelen, is die uitzondering expliciet benoemd en is aangegeven wat in die gevallen als heffingsmaatstaf heeft te gelden. Ik verwijs naar artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB.

3.5.3

In de derde plaats is een dergelijke visie niet in overeenstemming met hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt (zie punt 3.4.1 hiervoor), met het doel en de strekking van de wet, en past het ook niet in een wetssystematische uitlegging.

3.5.4

Voorgaande neemt overigens niet weg dat ik aan artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB geen schoonheidsprijs zou toekennen. Een duidelijker wettekst - bijvoorbeeld door achter de eerste zinsnede een punt te zetten, en te vervolgen met: "In afwijking van... is in de volgende situaties de heffingsmaatstaf ..." - had veel uitleggingsproblemen kunnen voorkomen.

4.

Artikel 1 van het EP

4.1

Zoals ik in onderdeel 6 van mijn conclusie van 18 februari 2013 in zaak 11/04730(19) reeds betoogde, is het goed om bij beantwoording van de vraag of sprake is van schending van artikel 1 van het EP bij het EVRM, de idee achter het EVRM en de lijn in de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) voor ogen te houden. Na een korte analyse concludeerde ik in die conclusie, dat gesteld kan worden dat de verdragstaten een ruime (regelgevende) vrijheid hebben, en dat het EVRM (en het EHRM) vooral in schrijnende gevallen ingrijpen.

4.2

Artikel 1 van het EP waarborgt het recht op ongestoord genot van eigendom. De bepaling luidt in de (authentieke) Engelse tekst:

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

4.3

Bij de beoordeling van de vraag of nationale wetgeving het bepaalde in artikel 1 EP schendt, hanteert het EHRM een min of meer vast toetsingskader: 1) is sprake van een eigendom ('possession')? En zo ja: 2) wordt er inbreuk gemaakt op die eigendom? En zo ja: 3) is die inbreuk gerechtvaardigd?

4.4

Ten aanzien van belastingheffing kunnen de vragen of sprake is van een eigendom en of daarop inbreuk wordt gemaakt eigenlijk zonder nader onderzoek bevestigend worden beantwoord.(20) Een inbreuk door belastingheffing vormt in beginsel een regulering van dat eigendomsrecht; in de woorden van de Hoge Raad:

"Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. (...)"(21)

De omstandigheid dat de eigenaar van een kansspelautomaat afspraken maakt met uitbaters, ten gevolge waarvan aan de eigenaar niet de beschikkingsmacht toekomt van de gehele brutospelopbrengst, hoewel hij wel de 29% kansspelbelasting moet betalen over die gehele brutospelopbrengst, maakt mijns inziens niet dat in plaats van regulering van eigendom sprake zou zijn van ontneming van eigendom. De bepalingen in de Wet KSB hebben immers niet tot gevolg dat bedrijfsmatige exploitatie van kansspelautomaten in feite onmogelijk is.(22) Ook andere afspraken dan vorenvermelde zijn (civielrechtelijk) mogelijk, lijkt mij.

4.5

In het navolgende neem ik dan ook als uitgangspunt dat de heffing van kansspelbelasting voor de eigenaar (in wettelijke termen: 'exploitant') een regulering - en dus geen ontneming - van eigendom in de zin van artikel 1 EP vormt.

4.6

Wij komen dan toe aan het derde en laatste aspect van het toetsingskader, te weten de beantwoording van de vraag of de inbreuk gerechtvaardigd is. Naar vaste rechtspraak van het EHRM moet voor de beantwoording van de vraag of een inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is, een 'drietrapsraket' aan voorwaarden worden getoetst. De inbreuk is namelijk alleen dan gerechtvaardigd indien:(23)

(i) de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (rechtsgeldig is; het EHRM spreekt over 'lawfulness'; zie onderdeel 4.8), én

(ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient (zie onderdeel 4.9), én

(iii) er een redelijke mate van evenredigheid is ('fair balance') tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd (zie onderdeel 5).

4.7

Deze drietrapsraket is een cumulatieve: wanneer aan één van de voorwaarden niet is voldaan, valt het doek en moet de inbreuk geacht worden niet gerechtvaardigd te zijn. Wanneer een nationale regeling de toets van 'lawfulness' bijvoorbeeld al niet doorstaat, behoeft niet verder te worden gekeken, en moet worden vastgesteld dat de inbreuk op het genot van de ongestoorde eigendom niet is gerechtvaardigd.(24)

4.8

i) Rechtsgeldigheid / Lawfulness

4.8.1

De eerste voorwaarde is, zo volgt uit de rechtspraak van het EHRM, ook meteen de belangrijkste (cursivering MvH):(25)

"187. The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (see Iatridis, cited above, § 58, and Beyeler, cited above, § 108). In particular, the second paragraph recognises that States have the right to control the use of property, provided that they exercise this right by enforcing "laws". The principle of lawfulness also presupposes that the relevant provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application (see, mutatis mutandis, Broniowski, cited above, § 147)."

4.8.2

Uit dit citaat leid ik af dat voor de 'lawfulness' van een regeling allereerst een wettelijke basis is vereist. Dat lijkt mij met betrekking tot de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van speelautomaten vanaf juli 2008 geen probleem, nu de wet waarbij die heffing werd geïntroduceerd - gepubliceerd in Stb. 2007, 562 - per 1 juli 2008 in werking is getreden. De wettelijke basis was er dus (op tijd). Het enkele bestaan van een wettelijke basis is echter voor 'lawfulness' van de regeling niet voldoende. De relevante bepalingen moeten namelijk, ik verwijs wederom naar het citaat in punt 4.8.1, toegankelijk, duidelijk en voorzienbaar in hun toepassing zijn.

4.8.3

Voorzienbaarheid houdt - zo volgt onder meer(26) uit EHRM (GC(27)) 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistinš & Perepjolkins tegen Letland - in dat (cursivering MvH):

"97. In particular, a rule is "foreseeable" when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (...). Similarly, the applicable law must provide minimum procedural safeguards commensurate with the importance of the principle at stake (...)."

4.8.4

Uit het vereiste dat nationale wettelijke bepalingen, afgezien van de toegankelijkheid en duidelijkheid, 'foreseeable in their application' zijn (zie punt 4.8.1) willen zij als 'lawful' kunnen worden aangemerkt, leid ik af dat de toets ziet op de voorzienbaarheid van de wijze van toepassing van de wettelijke bepaling. Daarvoor is naar mijn mening vereist dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling zijn voor zijn handelen, en dat hij niet van overheidszijde wordt geconfronteerd met verrassingen. In het kader van deze toets lijkt mij niet (zelfstandig) relevant hoe lang van te voren een wetswijziging reeds bekend was.(28) Dit aspect - hoe ver van te voren is een wijziging aangekondigd - kan mijns inziens overigens wel van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of er een redelijke mate van evenredigheid is ('fair balance') tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. In onderdeel 5 van de bijlage kom ik hierop terug.

4.8.5

Een ander punt waarop ik tot de slotsom kom dat het de 'lawfulness' niet aantast, doch dat mogelijk wel een rol kan spelen bij de evenredigheidstoets (waarover, als gezegd, in onderdeel 5 van deze conclusie meer) is de invordering van kansspelbelasting. In het Nederlandse fiscale recht is de normale praktijk dat aan degene die bezwaar maakt tegen een hem opgelegde aanslag, uitstel van betaling van die aanslag wordt verleend. Voor exploitanten van kansspelautomaten ligt dat echter anders. Bij besluit van 26 augustus 2008, nr. CPP2008/1683M, Stcrt 2008, 172, heeft de staatssecretaris van Financiën besloten (met terugwerkende kracht tot 1 juli 2008):

"(...) Rekening dient te worden gehouden met de situatie dat een groot deel van de exploitanten van kansspelautomaten de verschuldigde kansspelbelasting en omzetbelasting niet op aangifte zal betalen en bezwaar zal maken tegen de ter zake opgelegde naheffingsaanslagen. Het zal daarna nog geruime tijd (...) duren voordat de verschuldigdheid van kansspelbelasting in rechte onherroepelijk vast is komen te staan. Bij ongewijzigd beleid heeft deze gang van zaken een ongewenst effect op de belastinginkomsten van de Staat. Immers, de Belastingdienst verleent - zoals hierboven aangegeven - voor bestreden aanslagen normaliter uitstel van betaling.

Om die reden heb ik besloten dat de ontvanger geen uitstel van betaling zal verlenen in het geval bezwaar wordt gemaakt door exploitanten van kansspelautomaten tegen een naheffingsaanslag kansspelbelasting of omzetbelasting waarbij het bezwaar zich richt op vermeende hiaten in de Wet op de kansspelbelasting. Indien noodzakelijk kan de ontvanger bij het onbetaald laten van de belastingschuld en ondanks het bezwaar ook beslag leggen op de opbrengst van speelautomaten. (...)"

4.8.6

Hoewel deze maatregel ongetwijfeld bezwarend werkt voor exploitanten van speelautomaten die een naheffing van kansspelbelasting aanvechten, ten opzichte van ondernemers die de heffing van een andere belasting aanvechten en die wel uitstel van betaling krijgen, meen ik dat dit invorderingsbesluit de wettelijke regeling nog niet 'unlawful' maakt.(29) De toegankelijkheid, noch de mogelijkheid van het instellen van rechtsmiddelen wordt immers aangetast door deze beleidsmaatregel. Dat neemt niet weg dat de maatregel de financieringslast van het instellen van bezwaar en beroep nadrukkelijk bij de exploitant legt, en wel uitdrukkelijk vanwege de inkomsten voor de schatkist. Die overweging doet vermoeden dat het staatskasfinancieringsaspect bij de uitbreiding van het bereik van de kansspelbelasting tot speelautomaten een belangrijke rol heeft gespeeld. Of dat strijd oplevert met artikel 1 van het EP is evenwel geen kwestie van 'lawfulness', maar van het dienen van een legitiem doel in het algemeen belang (onderdeel 4.9). In deze context merk ik ten slotte op dat de belanghebbenden in de zaken waarbij deze bijlage behoort, niet getroffen worden door de in het invorderingsbesluit genomen maatregel: zij hebben immers bezwaar gemaakt tegen een op aangifte voldaan bedrag aan kansspelbelasting en niet tegen van hen nageheven kansspelbelasting.

4.8.7

Gezien het voorgaande acht ik het niet onbegrijpelijk dat het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) in beide uitspraken waarop deze bijlage ziet, heeft geoordeeld dat de kansspelbelastingwetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is. Daaraan doet niet af dat, zoals omschreven in punt 3.4.2 van deze bijlage, exploitanten betogen dat op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB niet van hen kan worden geheven, indien zij (als eigenaar van de spelautomaten) niet zelf (rechtstreeks) de inzetten ontvangen en de prijzen uitkeren. De wettekst is, hoewel die zuiverder had kunnen worden geformuleerd, mijns inziens voldoende precies en voorzienbaar - zeker in combinatie met de parlementaire geschiedenis - om te bepalen wie de belastingplichtige, wat het belastbaar feit en wat de maatstaf van heffing is.

4.9

ii) Legitiem doel in het algemeen belang?

4.9.1

Wat betreft deze tweede voorwaarde voor rechtvaardiging van de inbreuk, zij vooropgesteld dat het EHRM de lidstaten te dien aanzien een behoorlijke beoordelingsvrijheid laat.(30) Zelden komt het EHRM in zijn jurisprudentie tot het oordeel dat geen legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd.(31) Ik citeer uit het al eerder vermelde arrest Vistinš & Perepjolkins (cursivering MvH):

"2. "In the public interest"

106. (...) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is "in the public interest". (...) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of "public interest" is necessarily extensive. (...) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature's judgment as to what is "in the public interest" unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (...)."

4.9.2

In aansluiting daarop wijs ik op het arrest van (de second section van) het EHRM van 14 mei 2013,(32) nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79 m.nt. Pauwels (hierna: arrest N.K.M.). Daarin oordeelde het EHRM inzake het legitieme doel in het algemeen belang van een Hongaarse belasting van 98% over ontslagvergoedingen die een bedrag van (omgerekend) ongeveer € 12.000(33) te boven gingen (cursivering MvH):

"57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Conventions leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one (...).

59. (...)

The Court has no convincing evidence on which to conclude that the reasons referred to by the Government were manifestly devoid of any reasonable basis (...)."

4.9.3 Over het doel van het in de kansspelbelasting betrekken van speelautomaten is in de memorie van toelichting opgemerkt:(34)

"Vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid is het echter niet logisch kansspelen op automaten anders te behandelen dan kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld. Inmiddels kan het onderscheid wél worden gemaakt, daarom worden de kansspelautomaten met ingang van 1 januari 2009 onder de kansspelbelasting gebracht. Het omzetbelastingregime is daarmee niet langer van toepassing op deze automaten. Daardoor ontstaat voor kansspelen een consistenter en neutraler regime: alle kansspelen onder de kansspelbelasting en geen onderscheid tussen een casinospel op tafel of op een automaat. Deze maatregel is tevens onderdeel van een lastenverschuiving."

4.9.4 Naar het mij voorkomt valt het binnen de (ruime) beoordelingsvrijheid van de nationale wetgever om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren en valt dit te beschouwen als een legitiem doel in het algemeen belang. Daaraan doet naar mijn mening niet af dat bij de overwegingen van de wetgever om kansspelbelasting te heffen over de spelopbrengst van speelautomaten tevens budgettaire aspecten een (belangrijke; vgl. punt 4.8.6 van deze bijlage) rol hebben gespeeld.

4.9.5 Een vervolgvraag is dan of ook de wijze van heffing, namelijk bij de exploitant, wordt gerechtvaardigd door een legitiem doel in het algemeen belang. In de memorie van toelichting is over de heffing bij de exploitant opgemerkt (met mijn cursivering):(35)

"De exploitant (...) is gehouden (...) kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is. Evenals bij casinospelen is er bij kansspelautomatenspelen een verschil in karakter met de traditionele kansspelen (prijsvragen en loterijen). Ook bij de kansspelautomaten is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spelen en het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen. Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger (...). Daarom wordt de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen. Onder exploitant wordt verstaan degene die de kansspelautomaten als eigenaar gebruikt dan wel aan een ander in gebruik geeft."

4.9.6 Uit dit citaat valt af te leiden dat kennelijk de exploitant als belastingplichtige is aangewezen omdat heffing op individueel niveau (van de speler) lastig is. Of ook overwogen is om bijvoorbeeld (ook) de uitbater - degene aan wie de eigenaar de speelautomaten in gebruik geeft - als belastingplichtige te bestempelen, valt niet uit de parlementaire geschiedenis af te leiden. Het lijkt mij echter - gezien de laatste volzin van het citaat - dat de wetgever bewust ervoor heeft gekozen om (slechts) de eigenaar van de speelautomaten als belastingplichtige aan te wijzen. Hoewel redenen daarvoor vallen te bedenken - met minder belastingplichtigen zijn de perceptiekosten van de belasting lager, de eigenaar ('exploitant' in termen van de Wet op de kansspelen) moet over een vergunning beschikken, en is derhalve makkelijk(er) controleerbaar, en in elk geval 'zichtbaarder' dan eventuele uitbaters - zijn in de wetsgeschiedenis geen andere argumenten te vinden dan dat het lastig is om voor de heffing bij de individuele speler aan te knopen.

4.9.7 Het komt mij voor dat de in de parlementaire geschiedenis (wel uitdrukkelijk) gemaakte afweging voor de keuze om de belasting van de exploitant te heffen niet is ontbloot van elke redelijke basis, en dat die keuze valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Daaraan doet niet af dat het in de branche - ik verwijs naar de gedingstukken - als oneerlijk wordt ervaren dat de exploitant/eigenaar belasting moet betalen over de volledige bruto spelopbrengst van een speelautomaat, ook als hij (als gevolg van door hem met de uitbater gemaakte afspraken) geen aanspraak heeft op die volledige bruto spelopbrengst. Het lijkt er overigens op dat de Staatssecretaris de mogelijkheid tot afwenteling van de belasting openlaat. In zijn brief van 17 oktober 2007 aan de Tweede Kamer(36) merkt hij althans op:

"Belastingen slaan niet altijd effectief neer bij degene aan wie zij worden opgelegd."(37)

4.9.8 In aanmerking nemende de 'wide margin of appreciation'(38) die, gezien de jurisprudentie van het EHRM aan de staat toekomt, kom ik tot de slotsom dat van de heffing van kansspelbelasting van de exploitant van speelautomaten niet kan worden gezegd dat deze geen legitiem doel in het algemeen belang dient. Ik onderschrijf daarmee het oordeel van het Hof dienaangaande (zie punt 5.7 van elk van de hofuitspraken).

4.10

iii) Evenredigheid tussen nagestreefd doel en gebezigde middelen.

4.10.1

Dat brengt ons bij de laatste voorwaarde waaronder inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is: een regeling die zowel 'lawful' is als een legitiem doel in het algemeen belang dient, moet ook evenredig zijn om de inbreuk op het eigendomsrecht te kunnen rechtvaardigen. Er moet sprake zijn van een 'fair balance' tussen het met de inbreuk gediende algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu. In onderdeel 5 ga ik hierop nader in.

5.

Fair balance

5.1

Balanceren tussen algemeen belang en individuele rechten

5.1.1

Als eerder aangegeven, zijn we er nog niet met de vaststelling dat een regeling lawful is en een legitiem doel in het algemeen belang dient. Voor rechtvaardiging van inbreuk op het eigendomsrecht - bijvoorbeeld door middel van belastingheffing - is bovendien vereist dat er een evenwicht bestaat tussen het met de inbreuk gediende algemene belang en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu.

5.1.2

In zijn arrest van 26 juni 2012, nr. 9300/07, Herrmann tegen Duitsland, inzake de regulering van eigendom, formuleerde de grote kamer van het EHRM het vereiste van een fair balance als volgt (cursivering MvH):

"74. It is well-established case-law that the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 must be construed in the light of the principle laid down in the first sentence of the Article (...). Consequently, a law interfering with the right to the peaceful enjoyment of possessions must achieve a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The search for this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, and therefore also in the second paragraph thereof: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued. In determining whether this requirement is met, the Court recognizes that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (...)."

5.1.3

Uit eerdere rechtspraak volgde dat de 'fair balance-toets' van geval tot geval moet worden beoordeeld en dat daarbij een belangrijke rol speelt of de betrokkene als gevolg van de ingreep door de Staat een 'disproportionate and excessive' last heeft te dragen. Ik citeer uit het arrest van het EHRM van 19 juni 2006, nr. 35014/97, Hutten-Czapske tegen Polen (cursivering MvH):

"(c) Principle of a "fair balance"

167. Not only must an interference with the right of property pursue, on the facts as well as in principle, a "legitimate aim" in the "general interest", but there must also be a reasonable relation of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measures applied by the State, including measures designed to control the use of the individual's property. That requirement is expressed by the notion of a "fair balance" that must be struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights.

The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State's interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).

168. In assessing compliance with Article 1 of Protocol No. 1, the Court must make an overall examination of the various interests in issue, bearing in mind that the Convention is intended to safeguard rights that are "practical and effective".(39) It must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. (...)"

5.1.4

De 'wide margin of appreciation' (zowel wat betreft de wijze van handhaven als wat betreft de handhavingsgevolgen) in combinatie met het feit dat per individuele casus een beoordeling moet plaatsvinden, maakt dat het ondoenlijk is om een voor alle gevallen toepasbaar vast toetsingskader te hanteren bij de beantwoording van de vraag of de vereiste 'fair balance' in acht is genomen.(40) De toetsing door het EHRM aan de voorwaarde van 'fair balance' heeft (dan) ook een sterk casuïstisch karakter. Dat neemt niet weg dat in zijn algemeenheid kan worden gezegd dat naarmate de inbreuk op het eigendomsrecht van een persoon groter is, de waarborgen voor die persoon ook groter moeten zijn, en dat bij de beoordeling van de balans tussen algemeen belang en individuele rechten aspecten een rol spelen als de vraag of de inbreuk noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken, of de inbreuk niet verder gaat dan noodzakelijk is en of een redelijke afweging is gemaakt van de betrokken belangen.

5.1.5

Voor het overige zijn het omstandigheden van de individuele zaak die in aanmerking worden genomen bij de beantwoording van de vraag naar de 'fairheid' van de balans. Het EHRM geeft in zijn arresten veelal een overzicht van omstandigheden die bij de beoordeling in de desbetreffende specifieke zaak een rol spelen, zonder daarbij aan (elk van) die factoren een 'soortelijk gewicht' toe te kennen.(41) Uit de jurisprudentie vallen onder meer de volgende factoren te destilleren die door het EHRM in zijn rechtspraak worden meegewogen bij de beoordeling van de (verdedigbaarheid) van de gemaakte belangenafweging:(42)

- de gedragingen van de overheid(43) en van de justitiabele;(44)

- de vraag of wijzigingen in wetgeving of in gedragingen van de overheid ten tijde van verkrijging van de eigendom voorzienbaar waren of hadden kunnen zijn, of sprake was van gerechtvaardigde verwachtingen met betrekking tot het gebruik van de eigendom, of belanghebbende bij de aankoop risico's heeft aanvaard, en in hoeverre de inbreuk het gebruik van de eigendom belemmerde;(45)

- de impact van de maatregel(en);

- de vraag of voldoende overgangsmaatregelen zijn getroffen of voldoende compensatie is geboden voor de inbreuk;

- de (on)mogelijkheid om een claim in te dienen tegen de staat.(46)

Tot schending van artikel 1 van het EP wordt slechts geconcludeerd, als de afwegingen van de wetgever van redelijke grond ontbloot zijn.

5.1.6

De vraag is of, niettegenstaande dat bij de beoordeling van 'fair balance' een afweging moet worden gemaakt tussen algemeen belang en individuele rechten, een nationale wettelijke regeling als zodanig op proportionaliteit kan worden getoetst. Anders gezegd: kan nationale regelgeving zodanig disproportioneel zijn dat zij - zonder afzonderlijke toetsing op individueel niveau - al 'sneuvelt'?

5.1.7

Het Hof gaat in de onderhavige zaken nadrukkelijk daarvan uit. Het stelt in punt 5.8.1 van zijn uitspraken voorop:

"Deze proportionaliteitstoets vindt op twee niveaus plaats:

a. op het niveau van de regelgeving: is er een redelijke mate van evenredigheid tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd, dat wil zeggen een redelijke verhouding ('fair balance') op wetgevingsniveau tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang;

b. op individueel niveau: ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een 'fair balance', dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt ('individual and excessive burden')."

5.1.8

Het Hof kwam na toetsing op het eerste niveau in punt 5.8.12 van beide uitspraken tot de conclusie dat

"de wetgever bij de totstandbrenging van de per 1 juli 2008 gewijzigde Wet KSB niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht heeft genomen en dat deze disproportionaliteit een dermate substantieel deel van de hierdoor getroffen belastingplichtigen betreft dat deze wetgeving als geheel niet aan het 'fair balance'-vereiste voldoet."

5.1.9

De toets op het tweede - individuele - niveau heeft het Hof vervolgens niet meer toegepast. Een in cassatie relevante vraag is echter of op het niveau van de wetgeving kan worden geoordeeld dat geen sprake is van een 'fair balance', als niet is vastgesteld dat de specifieke exploitant wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

5.1.10

Pauwels lijkt van mening te zijn dat beide toetsen (dus los van elkaar) tot de conclusie kunnen leiden dat de vereiste fair balance niet in acht is genomen(47) (cursivering MvH):

"Van 'fair balance' is geen sprake, indien de maatregel een 'disproportionate burden' tot gevolg heeft(48) of meebrengt dat het individu of de entiteit een 'individual and excessive burden' draagt.(49) In belastingzaken wordt daaraan soms toegevoegd dat een maatregel ongeoorloofd is wanneer hij 'fundamentally interferes with his or its financial position.'"

5.1.11

In het oog moet worden gehouden dat bij de fair balance-toets altijd het algemene belang tegenover het individuele belang moet worden gezet. Dat betekent dat de individuele (buitensporige) last mijns inziens bij die toets altijd relevant is. Dit neemt echter niet weg dat nationale wetgeving zodanig kan zijn vormgegeven dat zij allen - althans zeer velen - die zij (be)treft op individueel niveau buitensporig belast. De nationale wet legt dan als het ware 'collectief' individuele en excessieve last(en) op. Daaruit vloeit dan automatisch voort dat ook op individueel niveau sprake zal zijn van een buitensporige last. Onverlet blijft daarbij dat het altijd de individuele persoon is die in een concrete zaak stelt (moet stellen) dat sprake is van een excessieve last. In dit verband zij opgemerkt dat uit de rechtspraak van het EHRM kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat een wet velen treft, een aspect is dat in aanmerking kan worden genomen bij de beoordeling van een individuele zaak. Ik citeer uit punt 156 van het arrest Hutten-Czapska (cursivering MvH):

"The Grand Chamber considers that, (...) the general context of the case and (...) the number of persons potentially affected by the operation of the rent-control scheme in Poland and the consequences that that scheme has entailed for their Convention rights may be taken into account in the examination of the applicant's individual case."(50)

In zijn arrest Broniowski tegen Polen van 22 juni 2004, nr. 31443/96, had het EHRM al in dezelfde zin geoordeeld:

"189 (...) that the violation of the applicant's right guaranteed by Article 1 of Protocol No. 1 originated in a widespread problem which resulted in the malfunctioning of Polish legislation and administrative practice and which has affected and remains capable of affecting a large number of persons. The unjustified hindrance on the applicant's 'peaceful enjoyment of his possessions' was neither prompted by an isolated incident nor attributable to the particular turn in events in his case, but was rather the consequence of administrative and regulatory conduct on the part of the authorities towards an identifiable class of citizens (...)."

5.1.12

Ik merk in dit verband op dat het mij te ver gaat om uit deze rechtspraak af te leiden dat in het geval een grote groep justitiabelen getroffen wordt door (een wijziging in) nationale wetgeving, die wetgeving zonder meer reeds op wetgevingsniveau de 'fair balance'

schendt. Daarvoor is mij de situatie zoals die met name in de zaak Hutten-Czapska uit de verf komt, te specifiek. In die zaak ging het om Poolse wetgeving op basis waarvan verhuurders (een groep van ongeveer 100.000 'landlords', zie punten 19 en 155 van het arrest) de huren wettelijk niet hoger konden vaststellen dan op ongeveer 60% van de onderhoudskosten van het verhuurde (zie onder meer punt 80 van het arrest) en waarbij het bovendien wettelijk nauwelijks mogelijk was om huurcontracten te beëindigen (zie bijvoorbeeld punt 14 van het arrest). In het arrest stond bovendien vast dat mevrouw Hutten-Czapska behoorde tot de individueel getroffenen. Ik lees in het arrest dan ook niet meer dan dat het aantal (door een nationale wet) getroffenen een in aanmerking te nemen (belangrijk) aspect is, zoals het EHRM in punt 156 van zijn arrest ook uitdrukkelijk overwoog (zie punt 5.1.11)

5.1.13

Het voorgaande in aanmerking nemende lijkt het mij dat het Hof op zichzelf geen onjuiste toets heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of voldaan is aan het vereiste van een fair balance: deze kan mijns inziens op zichzelf heel goed reeds op wetgevingsniveau geschonden zijn. Daarmee is echter nog niet gezegd dat het Hof in de zaken waarop de bijlage ziet terecht geoordeeld heeft dat (reeds) op wetgevingsniveau de fair balance is geschonden.

5.1.14

Als eerder (zie punt 5.1.5 van deze bijlage) opgemerkt, zijn er - afhankelijk van de zaak - vele aspecten die een rol (kunnen) spelen bij de beantwoording van de vraag of de 'fair balance' in acht is genomen. Voor een deel zien deze vooral op een toets op 'wetgevingsniveau', voor een deel gaat het om aspecten - omstandigheden die op louter individueel niveau gewicht in de schaal leggen. Van de (vele) aspecten die in de onderhavige kansspelbelastingzaken een rol (kunnen) spelen zijn die welke in de punten 5.2 tot en met 5.4 van deze bijlage worden besproken aspecten die in de onderhavige zaken aan de orde zijn gesteld en die vooral op wetgevingsniveau een rol kunnen spelen. In onderdeel 5.6 van deze bijlage komen meer individueel getinte omstandigheden aan de orde. Maatschappelijke ontwikkelingen, zoals de opkomst van internet-kansspelen, blijven buiten beschouwing.

5.2

Structurele verliespositie en aanpassen aan nieuwe situatie

5.2.1

Als (belasting)wetgeving tot gevolg heeft dat een grote groep belastingplichtigen voor wie de (wijziging van de) wet gevolg heeft terechtkomt in een structurele verliespositie, waardoor bedrijfsuitoefening niet langer mogelijk is, zal die wetgeving naar mijn mening in beginsel in strijd zijn met de vereiste 'fair balance'.

5.2.2

In beginsel, want ik meen dat enige nuancering past. Uit de jurisprudentie van het EHRM moet worden afgeleid dat van de betrokkene ook het een en ander wordt gevergd: wanneer een structurele verliespositie het gevolg is van het feit dat de ondernemer(s) zich niet heeft (hebben) aangepast aan (nieuwe) wetgeving, hoewel dat wel mogelijk was, kan de weegschaal terugslaan en wordt (toch) geen disproportionaliteit aanwezig geacht. In dit kader is onder meer van belang of de wetgever de getroffene voldoende tijd heeft gegeven om zich voor te bereiden op de nieuwe wetgeving. In het arrest N.K.M. achtte het EHRM onder meer van belang:

"70. (...) the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned (...)."

5.2.3

Tot de hier bedoelde voorbereidingen c.q. de tijd die daarvoor moet bestaan, behoort mijns inziens zonder meer ook een redelijke termijn om de betrokkenen in de gelegenheid te stellen om met hun contractspartners maatregelen te treffen om de gevolgen van de (voorgenomen) wetswijziging te mitigeren, bijvoorbeeld door het aanpassen of vernieuwen van contracten. In het meervermelde arrest N.K.M. merkte het EHRM op - en speelde kennelijk een rol - dat:

"(...) the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme."(51)

5.2.4

Wat betreft de wijziging van de kansspelbelasting ten gevolge waarvan de exploitanten van speelautomaten met ingang van 1 juli 2008 in de heffing van (29%) kansspelbelasting werden betrokken, merk ik op dat het mij niet onaannemelijk lijkt dat er (vele) exploitanten zijn die als gevolg van de wijziging in een verliessituatie terecht zijn gekomen. Ik merk hierbij op dat de vaststelling (in de onderhavige zaken) dat de exploitanten in het horecasegment een totaal verlies van € 13 miljoen lijden, mijns inziens nog niet automatisch (althans zonder nadere motivering, die in de beide hofuitspraken ontbreekt) tot de conclusie leidt dat een substantieel deel van alle getroffen belastingplichtigen in een structurele verliespositie komt te verkeren door de wetswijziging. Uitbaters zullen door de wijziging minder snel in een verliespositie komen, zij zullen doorgaans pas getroffen worden na wijziging van hun contract met de exploitant. Wat betreft die contracten valt op te merken dat niet valt uit te sluiten dat exploitanten in een (mijns inziens overigens in beginsel tijdelijke) verliespositie worden gemanoeuvreerd omdat de wetswijziging geen (automatische) consequenties had voor lopende contracten tussen exploitanten en uitbaters.(52) De wijziging van de Wet KSB lijkt derhalve exploitanten die hun lopende contracten willen, c.q. moeten, aanpassen om winstgevende exploitatie mogelijk te houden, op (juridische) kosten te jagen. In zoverre meen ik dat de wijziging van de Wet KSB die hiermee op geen enkele wijze rekening houdt, een hiaat vertoont. Daartegenover staat dat de wetswijziging exploitanten niet belet om (te proberen) hun contracten met uitbaters aan te passen in die zin dat de hogere belastingdruk bij de exploitant bijvoorbeeld gecompenseerd wordt door toekenning van een groter deel van de bruto opbrengst. Evenmin volgen uit de wetswijziging belemmeringen om nieuwe contracten 'kansspelbelastingbestendiger' te maken. Ten aanzien van de snelheid waarmee de wijziging van de kansspelbelasting is doorgevoerd, valt op dat die korter is geweest dan aanvankelijk aangekondigd: in eerste instantie was het de bedoeling dat de wijziging van de kansspelbelasting per 1 januari 2009 doorgevoerd zou worden. De datum van inwerkingtreding is uiteindelijk 'naar voren getrokken' tot 1 juli 2008. Dit laatste was overigens meer dan een half jaar vóór de inwerkingtreding bekend - namelijk bij Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562 -, zodat de bij de wijziging betrokkenen toch wel enige tijd hebben gehad om stappen te nemen om zich aan de nieuwe situatie aan te passen. De tegelijkertijd met het Belastingplan 2008 aangenomen motie van Biermans c.s.(53) kon exploitanten mijns inziens in redelijkheid geen aanleiding geven te veronderstellen dat de gewijzigde kansspelbelasting op 1 juli 2008 niet van kracht zou worden en zij dus geen (voorwaardelijke) maatregelen hoefden te treffen. Het geheel overziende, lijkt het mij dat de (nadelige) effecten van lopende - niet eenvoudig aan te passen - contracten met uitbaters waardoor de totale last van de (kansspel)belasting bij de eigenaar drukt, van geval tot geval zullen verschillen, afhankelijk van de inhoud en de (resterende) looptijd van die contracten (zie ook punt 5.6.4.)

5.3

Bewust aanvaarden risico door wetgever?

5.3.1

In onderhavige zaken speelt ook een rol (vgl. punt 5.8.10 van de uitspraken van het Hof) wat zou kunnen worden aangeduid als de 'voorwaardelijke opzet' van de wetgever: de vraag of de wetgever bij het concipiëren van de gewraakte regelgeving bewust het risico heeft aanvaard dat als gevolg van die gewijzigde wetgeving een substantieel deel van de betrokkenen zich geplaatst zien voor een structurele verliespositie.

5.3.2

Naar ik meen is de hier bedoelde 'risicoaanvaarding' een aspect dat gewicht in de schaal legt bij de beoordeling van het bestaan van een fair balance op wetgevingsniveau. Dat betekent mijns inziens echter nog niet dat als wordt vastgesteld dat geen sprake is van de hier bedoelde 'risicoaanvaarding', de regeling voldoet aan het 'fair balance' vereiste, noch - in het omgekeerde geval - dat een regeling zonder meer niet voldoet aan het 'fair balance' vereiste indien de wetgever wél welbewust het risico heeft aanvaard dat een groot deel van de betrokkenen structureel hun winstgevendheid zien verdampen. Het gaat er immers om of die betrokkene (in ieder geval de rechtzoekende) daadwerkelijk een excessieve last te dragen krijgt.

5.4

Structurele verliessituatie en compensatie

5.4.1

Bij de beoordeling van de fair balance is ook het aspect van compensatie van belang. Van strijd met het vereiste van fair balance is ondanks een ontstane verliessituatie mijns inziens evenmin sprake, indien voldoende (dus niet per se volledige)(54) compensatie wordt geboden voor de negatieve effecten van de wetgeving, dan wel dat compensatie kan worden geclaimd.

5.4.2

Ik verwijs in dit verband naar EHRM 19 januari 2010, nr. 26654/08, Huoltoasema Matti Eurén Oy e.a. tegen Finland. In dit arrest achtte het EHRM het enkele feit dat de belanghebbende zijn bedrijf niet kon voortzetten, hoewel daarvoor geen compensatie werd geboden, geen reden om schending van de 'fair balance' aan te nemen. Dit vanwege (an)de(re) omstandigheden van het geval en het feit dat de mogelijkheid bestond om een claim in te dienen tegen de staat. Het ging in de zaak Huoltoasema Matti Eurén Oy om de exploitatie van een service station. Vanaf een zeker moment was een milieuvergunning nodig om de bedrijfsuitoefening te mogen continueren. De overheid weigerde afgifte van een dergelijke vergunning aan de betrokkenen. Over de proportionaliteit oordeelde (de fourth section van) het EHRM (cursiveringen MvH):

"38. As to the proportionality, the Court notes that the applicants were not able to continue the business legally without the environmental permit and that the service station had to be closed down. They still own the premises but it is difficult to see how any other activity could be started there as the real estate has been designated in the local town plan to be used as a service station only. The applicants have apparently not been awarded any compensation so far but it is possible for them to file such a claim against the State.

39.

On the other hand, the applicants did not have any legitimate expectation to be granted the environmental permit since this was their first application. They must have been aware of the fact that environmental protection had become increasingly important. Moreover, the States enjoy a wide margin of appreciation in this context. As there was an absolute prohibition on polluting water, any action possibly presenting such a risk would result in the authorities refusing to grant a permit. As polluted groundwater is very difficult, sometimes even impossible, to purify, it is understandable that there is a strong general interest involved.

40.

The Court concludes that a fair balance was struck (...)"

5.4.3 Daarvan uitgaande lijkt mij dat het niet reëel is om in zijn algemeenheid als eis te stellen dat ten tijde van de invoering van de wetgeving kant-en-klare (branchebrede) compenserende maatregelen beschikbaar moeten zijn. Overigens meen ik dat een in eerste instantie geschonden 'fair balance' nog kan worden gerepareerd als na de invoering van de wetgeving (alsnog)(55) voldoende compensatie wordt geboden. Het aankondigen van compenserende maatregelen, die vervolgens ook binnen een redelijke termijn tot uitvoering worden gebracht, lijkt mij afdoende.

5.4.4 Ten tijde van de wijziging van de kansspelbelasting werd geen compensatie geboden aan exploitanten die zich getroffen zagen door de wetswijziging. Een compensatieregeling kwam pas later.(56)

5.5

Het voorgaande overziende kom ik tot de conclusie dat de wijziging in de kansspelbelastingwetgeving op zichzelf beschouwd nog niet noopt tot de slotsom dat reeds op het niveau van de wetgeving moet worden vastgesteld dat de wetgever de op grond van artikel 1 van het EP vereiste 'fair balance' niet in acht heeft genomen. In zoverre heeft het Hof in de onderhavige zaken mijns inziens derhalve een onjuiste beslissing genomen. Daarmee is nog niet gezegd dat in individuele gevallen geen sprake kan zijn van een zodanige excessive burden dat sprake is van disproportionaliteit, maar dat zal - met inachtneming van bijkomende 'last-verzwarende' omstandigheden - op individueel niveau beoordeeld moeten worden. Tot die omstandigheden kunnen in casu in onderdeel 5.6 genoemde omstandigheden worden gerekend:

5.6

Andere gewichten in de schaal

5.6.1

Ook andere factoren, die in beginsel los staan van de (wijzigingen in de) Wet KSB, kunnen mijns inziens meewegen bij de beoordeling of sprake is van een fair balance. Toegespitst op de onderhavige zaken vallen in dit verband met name te noemen het rookverbod dat per 1 juli 2008 werd ingevoerd voor horecagelegenheden, en de herzieningsverplichtingen in de omzetbelasting als gevolg van het onder de vrijstelling brengen van speelautomaten. Daarnaast, maar dat speelt in de zaken waarop deze bijlage ziet geen rol, nu tegen voldoening op aangifte bezwaar is gemaakt, is opmerkelijk de eerder genoemde kwestie van het (niet verlenen van) uitstel van betaling indien tegen een naheffingsaanslag kansspelbelasting bezwaar wordt gemaakt (zie punt 4.8.5).

5.6.2

Rookverbod

Ondanks het feit dat de invoering van het rookverbod op zichzelf geen verband houdt met de wijzigingen in de Wet KSB, meen ik dat de invoering van dit verbod invloed zou kunnen hebben op de mogelijkheid van betrokkenen om zich zodanig aan te passen aan de nieuwe kansspelbelastingwetgeving die per dezelfde datum is ingevoerd, dat winstgevende exploitatie mogelijk blijft. Dit ondanks het feit dat de invoering van het rookverbod geen fiscale maatregel is.(57) Voorstelbaar (en gesteld) is dat het rookverbod spelers weghoudt uit speelgelegenheden, en daarmee ook de omzet negatief beïnvloedt. Of dat daadwerkelijk het geval is, en in hoeverre exploitanten daarvan last hebben, dient mijns inziens op individueel niveau in aanmerking te worden genomen (het lijkt mij dat er per café en per regio verschillen zullen zijn in 'rokende populatie'. Een onderzoek daarnaar heb ik niet gedaan).

5.6.3

Herziening omzetbelasting

In individuele gevallen kan ook de herzieningstermijn in de omzetbelasting een rol spelen bij de bepaling van de 'burden' die de exploitant/eigenaar van een speelautomaat voor zijn kiezen krijgt. De exploitant die (kort) vóór de bekendwording van de wetswijziging nieuwe speelautomaten of een nieuwe speelhal heeft aangeschaft, zal de ter zake daarvan in rekening gebrachte en bij aanschaf afgetrokken omzetbelasting, vanwege de switch van belast naar vrijgesteld gebruik(58), alsnog - zij het in parten van 1/5e deel (roerende zaken) of 1/10e deel (onroerende zaken) - aan de fiscus moeten afdragen gedurende het restant van de periode van herziening. De financiële last daarvan zal van geval tot geval verschillen, afhankelijk van het tijdstip van aanschaf en van de vraag of het roerende en/of onroerende zaken betreft.

5.6.4

Lopende contracten

De verliespositie waarin exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging kunnen zijn gemanoeuvreerd, kan - ik gaf dat in punt 5.2.4 al aan - (mede) het gevolg zijn van de omstandigheid dat met uitbaters vóór de (aankondiging van de) wetswijziging (meerjarige) contracten zijn gesloten, die niet eenvoudig, althans zonder het belopen van juridische kosten, open te breken zijn c.q. waarin geen voorzieningen zijn opgenomen op basis waarvan een wetswijziging kan worden 'opgevangen'. Of, en in hoeverre zich een dergelijke situatie voordoet, is mijns inziens een individueel te bepalen zaak, waarin aspecten meespelen als de inhoud van het contract en de nog resterende contractsduur.

5.6.5 (

Geen) uitstel van betaling

Bij het invorderingsbesluit van 26 augustus 2008, (zie punt 4.8.5) heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat - met terugwerking tot 1 juli 2008 - geen uitstel van betaling wordt verleend indien exploitanten bezwaar maken tegen de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen kansspelbelasting en omzetbelasting. Hoewel het hier bedoelde invorderingsbesluit geen effect heeft op de onderhavige zaken (waarin op aangifte belasting is voldaan), en primair op het terrein van de invordering ligt, meen ik dat bij de afweging van het algemene belang en dat van (andere) individuele exploitanten, het niet-verlenen van uitstel van betaling een aspect is dat kan worden betrokken in de overwegingen voor de beoordeling van de fair balance.

5.7

Wanneer ik al het voorgaande bij elkaar optel, kom ik tot de slotsom dat niet kan worden gezegd (zie ook punt 5.5) dat de proportionaliteit op wetgevingsniveau is geschonden. Of in individuele gevallen sprake is van een 'individual excessive burden', dient mijns inziens in de individuele zaken onderzocht te worden, rekening houdend met individuele (lastenverzwarende) omstandigheden.

5.8

Voor het geval de Hoge Raad in (één van) de thans voorliggende zaken van oordeel is dat de wetgever de 'fair balance' heeft geschonden, of dat op andere gronden (lawfulness of ontbreken van een legitiem doel) sprake is van strijd met artikel 1 van het EP, ga ik in onderdelen 6 tot en met 8 van deze bijlage in op aspecten van rechtsherstel, te weten de invloed van politieke keuzes op de mogelijkheid voor de rechter rechtsherstel te bieden (onderdeel 6), het buiten toepassing laten van de gewraakte regelgeving (onderdeel 7) respectievelijk het toekennen van schadevergoeding (onderdeel 8).

6.

Rechtsherstel bij schending van artikel 1 van het EP?

6.1

Indien geoordeeld wordt dat artikel 1 van het EP is geschonden, dient te worden bezien of en in hoeverre rechtsherstel(59) of een andere genoegdoening moet worden geboden(60) en of de rechter daartoe de mogelijkheid heeft.

6.2

Dit aspect was aan de orde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 29 oktober 2010, nr. 09/02654, ECLI:NL:HR:2010:BM9232, BNB 2011/51 m.nt. E.B. Pechler (hierna: HR BNB 2011/51). In dit arrest boog de Hoge Raad zich, op verzoek van een verhuurder van onroerend goed, over de vraag of wetgeving op grond waarvan verhuurders de aan hen in rekening gebrachte rioolheffing niet mogen doorberekenen aan hun huurders, strijd oplevert met artikel 1 van het EP. De Hoge Raad oordeelde van niet en wijdde vervolgens een overweging aan het feit dat verschillende vormen van rechtsherstel mogelijk zijn, indien wél sprake zou zijn van strijd met artikel 1 van het EP:

"3.4. (...) Een keuze uit die mogelijkheden vergt een afweging van de belangen van verhuurders, huurders en het algemene belang, waarbij met name ook dient te worden bepaald wie de kosten van het rechtsherstel dient te dragen. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes, en behoort in verband daarmee niet tot de rechtsvormende taak van de rechter. Daarbij komt nog dat het niet onmiddellijk voor de hand ligt om compensatie voor een inbreuk op het Protocol aan verhuurders te verlenen door middel van een inperking van door de overheid aan die verhuurders in rekening te brengen bedragen ter zake van aan hen verleende diensten, zoals het onderhavige rioolrecht."

6.3

In andere rechtspraak van de Hoge Raad over artikel 1 van het EP ben ik een dergelijk oordeel (dat een beslissing over rechtsherstel politieke keuzes vergt en daarom niet behoort tot de rechtsvormende taak van de rechter) niet tegengekomen. De vraag rijst of de Hoge Raad met deze overweging in dit arrest een lijn heeft willen uitzetten, of dat de overweging ingegeven is door de omstandigheden van het geval. Ik vermoed dat dit laatste het geval is. Bedacht moet immers worden dat in HR BNB 2011/51 een afweging moest worden gemaakt tussen de belangen van meer betrokkenen dan de procespartijen. In de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft zou een dergelijke 'politieke keuze' mijns inziens alleen aan de orde kunnen zijn wanneer de rechter in zijn oordeelsvorming over rechtsherstel de positie van de uitbaters mee zou (moeten) wegen. Als de uitbaters buiten die oordeelsvorming blijven - en dat is in de voorliggende zaken mijns inziens het geval - heeft de rechter de bevoegdheid over te gaan tot rechtsherstel voor (individuele) exploitanten en heeft hij mijns inziens op zich de ruimte om daarbij, zoals in casu, (de mogelijkheid van) compensatie in de vorm van een schadevergoeding te overwegen. Een politieke keuze is dat niet. Het is slechts één van de mogelijkheden tot rechtsherstel. Rechtsherstel kan bijvoorbeeld ook bestaan in het buiten toepassing laten van een wettelijke bepaling(61) en/of in het verminderen van boetes.(62)

7.

Buiten toepassing laten strijdige wetgeving?

7.1

Naast de vraag naar de mogelijke toekenning van een schadevergoeding, rijst de vraag of schending van artikel 1 van het EP met zich brengt dat de 'gewraakte' regelgeving buiten toepassing moet blijven en dat - in dit geval - geen kansspelbelasting kan worden geheven.

7.2

In dit verband is van belang het arrest van (de civiele kamer van) de Hoge Raad van 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469 m.nt. E.A. Alkema en T. Koopmans(63) (hierna: varkenshoudersarrest). In dit arrest draaide het om de Wet herstructurering varkenshouderij (hierna: Whv). De Whv had, kort gezegd, tot gevolg dat het aantal varkens dat varkenshouderijen mochten houden, werd beperkt. Eisers vorderden in cassatie dat de Whv buiten toepassing moest worden gelaten. De civiele kamer van de Hoge Raad kwam tot het oordeel dat de wetgever niet buiten de 'wide margin of appreciation' was getreden en dat de Whv derhalve in overeenstemming is met artikel 1, lid 2, van het EP, zodat er in beginsel geen grond is om de Whv buiten toepassing te laten. De Hoge Raad vervolgde echter:

"7.3 (...) Na verwijzing zal evenwel nog dienen te worden onderzocht of de bestreden maatregelen van de Whv voor één of meer van de eisers (...) in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een 'individual and excessive burden' vormen en of de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie. (...)

7.4.

Bij dit onderzoek zullen mede feiten en ontwikkelingen op het gebied van de wetgeving, die zich hebben voorgedaan na het arrest van het Hof, in de beschouwing kunnen worden betrokken. (...)"

7.3

Naar ik meen volgt uit het varkenshoudersarrest - noch uit het EVRM en (andere) rechtspraak van de Hoge Raad en het EHRM - niet dat ingeval nationale regelgeving in strijd is met artikel 1 van het EP, deze wetgeving per se (geheel) buiten toepassing moet blijven. In het varkenshoudersarrest heeft de Hoge Raad mijns inziens niet anders gedaan dan de mogelijkheid openlaten dat het quotum uit de Whv (tijdelijk) buiten toepassing blijft, indien een varkenshouder door de betreffende wetgeving wordt geconfronteerd met een 'individual and excessive burden'. De Hoge Raad schrijft het buiten toepassing laten van de Whv in die situatie echter niet dwingend voor. Immers als sprake is van een 'individual and excessive burden' moet het verwijzingshof van de Hoge Raad onderzoeken of de betreffende bepalingen van de Whv buiten toepassing moeten worden gelaten.

7.4

Naar ik meen volgt uit het varkenshoudersarrest derhalve niet dat de artikelen 1, lid 1, onderdeel a, en lid 2, en artikel 3, lid 1, van de Wet KSB voor belanghebbenden buiten toepassing moeten worden gelaten, indien zij zouden worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

8.

Schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb?

8.1

Als eerder opgemerkt is door de rechter in de voorliggende zaken de mogelijkheid van rechtsherstel c.q. compensatie in de vorm van een schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb verkend.

8.2

In fiscale procedures hebben belastingplichtigen in beginsel twee mogelijkheden om geleden schade vergoed te krijgen: (i) een vordering uit onrechtmatige (overheids)daad indienen bij de burgerlijke rechter of (ii) een verzoek bij de bestuursrechter doen op grond van artikel 8:73 van de Awb.(64) De hierbij te hanteren criteria wijken, aldus de parlementaire geschiedenis van artikel 8:73 van de Awb, niet af van de criteria die in civilibus worden gebezigd. Ik citeer uit de memorie van antwoord:

"De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. De administratieve rechter heeft geen exclusieve bevoegdheid."(65)

8.3

Artikel 8:73 maakt deel uit van afdeling 8.2.6, getiteld 'uitspraak', van de Awb en bepaalt:

"1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, kan hij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan(66) veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.

2.

Indien de bestuursrechter de omvang van de schadevergoeding bij zijn uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt hij in zijn uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De bestuursrechter bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet."

8.4

Gezien de tekst van het eerste lid van artikel 8:73 van de Awb is voor toekenning van een schadevergoeding op grond van deze bepaling vereist dat het beroep gegrond is(67), dat een verzoek om schadevergoeding is gedaan, dat de verzoekende partij schade lijdt en dat er gronden zijn voor het toekennen van een schadevergoeding.

8.5

In de zaken waarop deze bijlage ziet, heeft het Hof de beroepen gegrond verklaard in verband met zijn oordeel dat artikel 1 van het EP is geschonden wegens het ontbreken van een fair balance. Daarmee is in ieder geval voldaan aan de in artikel 8:73 van de Awb als eerste genoemde voorwaarde van gegrondverklaring. Voorts heeft het Hof in de verzoeken van de respectievelijke belanghebbenden om gevolgen te verbinden aan schending van hun eigendomsrecht, mede verstaan verzoeken om toekenning van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb (zie ook onderdeel 8.9 van deze bijlage). Naar volgt uit de uitspraken was het Hof evenwel van oordeel dat op het moment van de uitspraak (uitspraken) onvoldoende aanknopingspunten aanwezig waren:

"om reeds thans tot een definitief oordeel te komen over de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding."

Vervolgens overweegt het Hof:

"Bovendien wil het Hof partijen in de gelegenheid stellen om, gelet op het oordeel van het Hof dat de 'fair balance' is geschonden, nader bewijs te leveren van hun standpunten inzake de noodzaak tot het (al dan niet) verlenen van verdere compensatie en/of toekennen van schadevergoeding. Met het oog daarop zal het Hof het onderzoek op de voet van artikel 8:73, tweede lid, Awb heropenen, waarbij het aantekent dat het zowel denkbaar is dat na heropening aan belanghebbende een schadevergoeding wordt toegekend als dat na heropening wordt geconcludeerd - gelet op de door partijen nader aangedragen stellingen en bewijsmiddelen - dat de omvang van de toe te kennen schadevergoeding nihil bedraagt."

In het dictum van (elk van) de uitspraken is opgenomen:

"Het Hof (...) heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade en stelt belanghebbende in de gelegenheid hieromtrent binnen 3 maanden na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen."

8.6

Het Hof laat zich niet uit over de (aanwezigheid van) gronden voor schadevergoeding. Sterker nog, uit met name de eerste twee (in punt 8.5) geciteerde passages lijkt te volgen dat het Hof zich daarover nog geen oordeel heeft gevormd. Dat roept de vraag op of het Hof een overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb voor ogen heeft gehad. In zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232 m.nt. Van Amersfoort,(68) heeft de Hoge Raad de deur naar overeenkomstige toepassing van de bepaling opengezet door te oordelen (zie punt 3.3.1 van het arrest) dat bij overschrijding van de redelijke termijn (van berechting) - hetgeen naar vaste rechtspraak een schending inhoudt van de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel - zowel bij gegronde als bij ongegronde (hoger) beroepen(69) een schadevergoeding kan worden toegekend 'met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb'. Een reden daarvoor is dat in ieder geval bij ongegronde beroepen artikel 8:73 van de Awb niet rechtstreeks toepasbaar is.(70) Mogelijk heeft het Hof een dergelijke overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb voor ogen gestaan. Dit blijkt echter niet uit de bewoordingen van de uitspraken. Ik houd het er daarom op dat het Hof de mogelijk aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding rechtstreeks (en niet naar analogie) op artikel 8:73 van de Awb heeft gebaseerd.

8.7

Met die constatering is de race evenwel nog niet gelopen. Er zijn diverse voetangels en klemmen die in het navolgende aan de orde komen.

8.8

Is (thans) cassatie mogelijk tegen de oordelen van het Hof over artikel 8:73 van de Awb?

8.8.1

In de eerste plaats rijst de vraag of in de huidige stand van de procedure überhaupt beroep in cassatie met betrekking tot de schadevergoeding mogelijk is.

8.8.2

Omtrent het beroep in cassatie bij de Hoge Raad is in artikel 28, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bepaald dat beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen:

"een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, (...)".

8.8.3

Afdeling 8.2.6 van de Awb omvat de artikelen 8:66 tot en met 8:80. Uit de eerste artikelen van deze afdeling leid ik af dat van een uitspraak 'overeenkomstig afdeling 8.2.6' slechts sprake kan zijn 'na de sluiting van het onderzoek'. Ik wijs hier op artikel 8:66, lid 1, van de Awb, waarin is bepaald dat de rechtbank uitspraak doet:

"(...) binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek".(71)

8.8.4

Ik leid hieruit af dat voor een uitspraak 'overeenkomstig afdeling 8.2.6' vereist is dat het onderzoek gesloten is. In de meeste gevallen zal die uitspraak - vide artikel 8:70 Awb - uitmonden in een onbevoegdverklaring van de rechtbank(72), een niet-ontvankelijkverklaring van het beroep, dan wel een gegrond- of ongegrondverklaring daarvan. Dat neemt niet weg dat ook een 'nadere uitspraak' - bijvoorbeeld die, welke is bedoeld in artikel 8:73, lid 2, van de Awb - voor cassatie vatbaar is (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 februari 2008, nr. 43490, ECLI:NL:HR:2008:BC3719, V-N 2008/9.8). Vorenstaande laat onverlet dat ook tegen andere beslissingen van het hof beroep in cassatie mogelijk is. Ingevolge artikel 28, lid 5, van de Awr kan tegen dergelijke beslissingen evenwel (pas) cassatieberoep worden ingesteld:

"(...) slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste (...) lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie (...)."(73)

8.8.5

Bij schadevergoedingen op de voet van artikel 8:73 van de Awb rijzen in deze context enkele vragen. Allereerst of bij toepassing van het tweede lid uiteindelijk alleen (nadere) uitspraak wordt gedaan over de omvang van de schadevergoeding, dan wel dat pas bij die (nadere) uitspraak de gehele schadevergoedingskwestie beoordeeld wordt.

8.8.6

In dit laatste geval moet worden geconstateerd dat (de procedures over) schadevergoeding en 'hoofdzaak' als het ware uit elkaar worden getrokken: naast de hoofdzaak, waarin slechts wordt beslist over die hoofdzaak, is er een tweede procedure louter over de schadevergoeding. Deze benadering heeft de charme dat een belanghebbende die in de 'hoofdzaak' geen (cassatie)beroep instelt tegen de schadevergoeding - menende dat dat pas aan de orde is nadat (ook) de omvang is vastgesteld - daarmee niet zijn mogelijkheid tot cassatieberoep tegen de schadevergoeding verliest. Zij brengt ook mee dat wat betreft de schadevergoeding geen beroep in cassatie kan worden ingesteld voordat een nadere uitspraak is gedaan als bedoeld in artikel 8:73, lid 2, van de Awb. In de parlementaire geschiedenis zijn aanknopingspunten te vinden die pleiten vóór deze lezing.(74) Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op het nader rapport (cursivering MvH):(75)

"(...) is in de tekst van deze bepaling tot uitdrukking gebracht dat een eventuele beslissing over de schadevergoeding niet noodzakelijkerwijs behoeft te worden gegeven in de uitspraak waarbij het beroep gegrond wordt verklaard. Het moet inderdaad mogelijk zijn dat bij een latere uitspraak een beslissing wordt genomen over (het resterende gedeelte van) de schadevergoeding."

Ook de memorie van antwoord suggereert dat een (eind)uitspraak over de schadevergoeding pas tot stand komt (bij toepassing van artikel 8:73, lid 2 van de Awb) wanneer de nadere uitspraak wordt gedaan:(76)

"De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. (...) Hij kan tegelijkertijd met de uitspraak over de hoofdzaak een beslissing over de schadevergoeding nemen. Hij kan daartoe ook het onderzoek heropenen en later bij afzonderlijke uitspraak een beslissing daarover geven."

8.8.7

Uitgaande van deze lezing zou het beroep in cassatie tegen de schadevergoeding in de onderhavige zaken prematuur zijn: het kan dan pas aan de orde komen wanneer het Hof bij nadere uitspraak heeft geoordeeld over de hoogte van de toe te kennen schadevergoeding.

8.8.8

De vorenomschreven benadering strookt echter niet helemaal met de tekst van artikel 8:73 van de Awb. Uit die tekst volgt namelijk veeleer dat bij toepassing van artikel 8:73, lid 2, van de Awb twee beslissingen over schadevergoeding worden genomen: de primaire beslissing dat er gronden zijn voor veroordeling tot vergoeding van schade, en de nadere beslissing over de hoogte van de te vergoeden schade. Daarbij volgt uit de tekst van de bepaling dat pas aan toepassing van het tweede lid van artikel 8:73 Awb kan worden toegekomen nadat in (of bij) de hoofdzaak is geoordeeld dat aanleiding bestaat tot vergoeding van geleden schade.(77)

8.8.9

Deze benadering brengt met zich dat ingeval de omvang van een schadevergoeding bij nadere uitspraak als bedoeld in het tweede lid van artikel 8:73 wordt vastgesteld, er twee procedures naast elkaar kunnen lopen: die over de 'hoofdzaak' (inclusief de primaire beslissing dat gronden bestaan voor veroordeling van het bestuursorgaan tot vergoeding van schade) en die over de omvang van de schadevergoeding. Deze benadering brengt met zich dat de belanghebbende die wil opkomen tegen de schadevergoeding, dit onmiddellijk (althans binnen zes weken) na de uitspraak in de 'hoofdzaak' moet doen, wil hij zijn beroepsmogelijkheden met betrekking tot de schadevergoedingskwestie niet verliezen.

8.8.10

Uit de arresten van de Hoge Raad van 8 februari 2008, nr. 43490, ECLI:NL:HR:2008:BC3719, V-N 2008/9.8, en 43083, ECLI:NL:HR:2008:AZ0890, BNB 2008/135 m.nt. Meussen, valt met enige voorzichtigheid af te leiden dat de Hoge Raad uitgaat van de 'tekstuele' benadering van artikel 8:73 van de Awb, als omschreven in 8.8.8 en 8.8.9 hiervoor. In de procedure die tot deze arresten leidde had hof Amsterdam een aanslag vennootschapsbelasting verminderd en had hij bij nadere (latere) uitspraak aan de belanghebbende een schadevergoeding toegekend. De minister van Financiën stelde tegen beide uitspraken beroep in cassatie in. In het arrest met nummer 43083 vernietigde de Hoge Raad de uitspraak in de hoofdzaak. De consequentie daarvan was dat (in arrest nummer 43490) voor toekenning van een schadevergoeding op basis van art. 8:73 Awb geen plaats was, zodat de nadere uitspraak van het hof ook werd gecasseerd.

8.8.11

Ga ik uit van deze tekstuele lezing, dan dringt de slotsom zich op dat de rechter bij zijn beslissing in de 'hoofdzaak' (ook) moet beslissen dat aanleiding bestaat voor toekenning van een schadevergoeding alvorens kan worden overgegaan tot heropening van het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over (slechts) de omvang van de schadevergoeding, een en ander als voorzien in artikel 8:73, lid 2, van de Awb. Daarin schuilt zich in de onderhavige zaken mijns inziens het probleem: hoewel het Hof in zijn dicta het onderzoek heropent teneinde een nadere uitspraak te doen over de omvang van de aan de respectievelijke belanghebbenden toe te kennen schadevergoeding, blijkt uit zijn overwegingen (ik verwijs naar de citaten in punt 8.5 van deze bijlage) dat het Hof

zich er (nog) niet van heeft vergewist dat er gronden zijn voor toekenning van een schadevergoeding. Nu die beslissing ontbreekt, kan mijns inziens geen cassatieberoep worden ingesteld tegen het 'schadevergoedingsaspect' van de uitspraken van het Hof.

8.8.12

Het komt mij dan ook voor dat - indien uw Raad van oordeel is dat in onderhavige zaken aan toepassing van artikel 8:73 van de Awb wordt toegekomen - verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar gronden voor toekenning van een schadevergoeding, althans indien het - in cassatie door de Staatssecretaris bestreden - oordeel van het Hof dat belanghebbende een verzoek om schadevergoeding ex artikel 8:73 heeft gedaan, stand houdt.

8.9

Het verzoek

8.9.1

De tweede voetangel is dat de bestuursrechter, gezien de tekst van artikel 8:73, lid 1, van de Awb, slechts een veroordeling tot het vergoeden van geleden schade mag uitspreken, indien een verzoek daartoe is gedaan. Hoewel dat niet in de wettekst is opgenomen, meen ik dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het sluiten van het onderzoek.(78)

8.9.2

Artikel 8:73 van de Awb geeft geen (vorm)voorschriften voor het verzoek om schadevergoeding. In punt 3.8 van zijn arrest van 24 oktober 2003, nr. 37565, ECLI:NL:HR:2003:AF7557, BNB 2004/257 m.nt. Rijkers,(79) besliste de Hoge Raad dat een belastingplichtige:

"onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb [zal] moeten doen."

8.9.3

Enige jaren later, in HR 22 juni 2007, nr. 43170, ECLI:NL:HR:2007:BA7736, NTFR 2007, 1130 m.nt. Thomas, V-N 2007/31.10, lijkt de Hoge Raad iets soepeler voor de vergoeding-vragende belastingplichtige:

"4.1. Uit de omschrijving van het geschilpunt(80) volgt echter niet zonder meer dat belanghebbende beoogde een vergoeding te ontvangen voor kosten die het gevolg waren van vermeend onjuist handelen door de Ontvanger. Die omschrijving laat de mogelijkheid open dat belanghebbende vergoeding wenste van door hem als gevolg van onrechtmatig handelen van de Inspecteur geleden schade, hierin bestaande dat door de te hoge aanslag onnodig kosten of onnodig hoge kosten te zijnen laste waren gekomen in verband met de invordering van de aanslag. In het laatste geval kon het Hof van belanghebbendes verzoek kennisnemen op grond van artikel 8:73, lid 1, Awb."

8.9.4

Om een schadevergoedingsverzoek in de zin van artikel 8:73, lid 1, van de Awb niet kansloos te laten zijn, lijkt het mij dat het verzoek op zijn minst uit de stukken moet kunnen worden afgeleid dan wel uitdrukkelijk ter zitting moet zijn gedaan en in die zin moet zijn onderbouwd, dat aannemelijk wordt gemaakt dat schade is geleden. In dit verband wijs ik op de uitspraak van de CRvB van 3 augustus 2006, 02/5091 WAO, 05/5900 WAO, ECLI:NL:CRVB:2006:AY6041, JB 2006/295, waarin de CRvB overweegt (cursivering MvH):

"Met betrekking tot de belastingschade welke appellant als gevolg van dat besluit stelt te ondervinden is de Raad (...) tot de conclusie gekomen dat, mede omdat een opgave van de gestelde schade ontbreekt, op basis van de thans beschikbare gegevens niet is komen vast te staan dat appellant in dit opzicht schade heeft geleden. Dat geldt eveneens voor de schade die appellant stelt te zullen lijden indien de inmiddels in verband met wijziging van het WAO-dagloon aan hem uitgekeerde nabetaling van invaliditeits- pensioen niet correct blijkt te zijn. Reeds om die reden kunnen deze gestelde schadeposten thans niet voor vergoeding in aanmerking komen. Het staat appellant vrij om zich, zodra hij meent aan de hand van concrete en verifieerbare gegevens het bestaan van schade als hier bedoeld aannemelijk te kunnen maken, zich tot het Uwv te wenden met een verzoek om schadevergoeding."(81)

8.9.5

Ik meen dat een bestuursrechter geen verzoek om toekenning van schadevergoeding ex artikel 8:73 van de Awb mag aannemen, zonder zich in voorkomend geval voor het sluiten van het onderzoek te vergewissen of de belanghebbende een beroep deed (of wilde doen) op artikel 8:73 van de Awb. Ingeval een 'niet-geëxpliciteerd' verzoek om gevolgen aan schending van het EP te verbinden zonder meer - dat wil zeggen, zonder vast te stellen waarop een belanghebbende met dat verzoek oog heeft - wordt opgevat als een verzoek om schadevergoeding in de zin van artikel 8:73 Awb, leidt dat er immers toe dat de bestuursrechter de mogelijkheid voor de belanghebbende om voor een schadevergoeding naar de civiele rechter te stappen, doorkruist. Bovendien wordt hierdoor het bestuursorgaan de mogelijkheid van verweer ontnomen.

8.10

Indien daarvoor gronden zijn / te vergoeden schade

8.10.1

Uitgangspunt is dat een veroordeling tot schadevergoeding in de zin van artikel 8:73 van de Awb uitsluitend ziet op schade die het gevolg is van een onrechtmatig handelen of nalaten van een bestuursorgaan dat heeft geleid tot het bestreden (en vernietigde) besluit. Er moet, anders gezegd, een causaal verband(82) bestaan tussen de grond voor vernietiging van het besluit en de ontstane schade.(83) In de parlementaire geschiedenis is hierover onder meer opgemerkt:

"Soms zal er aanleiding kunnen zijn om naast de vernietiging van een besluit een schadevergoeding toe te kennen als compensatie voor het nadeel geleden door het achteraf bezien onrechtmatige besluit."(84)

"De heer Wolffensperger (D66): (...) is de onrechtmatigheid van het overheidshandelen de rechtsgrondslag van de schadevergoeding in artikel 8.2.6.7? En zo ja, moet dat eigenlijk niet in de wet staan? Er is nu alleen maar sprake van "als er gronden zijn". Ik begrijp wel dat hiermee bedoeld wordt "als door vernietiging van een beschikking blijkt dat de overheid onrechtmatig gehandeld heeft", maar is het dan voor de convergentie niet noodzakelijk om de onrechtmatigheid als grondslag voor de schadevergoeding ook in het administratieve recht op te nemen?

(...)

Minister Hirsch Ballin: (...) hier wordt onrechtmatigheid verondersteld, die tot uitdrukking komt in de vernietiging van het besluit. (...)

(...)

De heer Wolffensperger (D66): Er staat: als daarvoor gronden zijn.

Minister Hirsch Ballin: Dat veronderstelt de vernietiging en zonder onrechtmatigheid geen vernietiging. (...) Vernietiging van een besluit impliceert onrechtmatigheid, maar niet iedere onrechtmatigheid die tot vernietiging leidt, is van dien aard dat er een schadevergoedingsplicht ontstaat. (...)"(85)

"Een verzoek tot schadevergoeding kan betrekking hebben op alle schade die het gevolg is van het bestreden besluit en die ten tijde van de uitspraak kan worden vastgesteld." (86)

8.10.2

In andere gevallen waarin een belastingplichtige schade vergoed wenst te zien, zal de hij zich derhalve in principe tot de civiele rechter moeten wenden.

8.10.3

Ik meen dat er gronden (kunnen) zijn voor schadevergoeding, c.q. dat aan de eis van onrechtmatigheid van het besluit is voldaan, indien een besluit is genomen conform onrechtmatige wetgeving.

8.11

Veroordeling van het bestuursorgaan

8.11.1

De bestuursrechter heeft op grond van artikel 8:73, lid 1, van de Awb de mogelijkheid om "het bestuursorgaan"(87) te veroordelen tot vergoeding van de schade. De bepaling lijkt daarmee geschreven voor situaties waarin bijvoorbeeld ten gevolge van een fout bij de fiscus een onrechtmatige beslissing wordt genomen.

8.11.2

In de voorliggende zaken gaat het echter om beslissingen van een inspecteur conform (gestelde) onrechtmatige wetgeving. Iets vergelijkbaars was aan de orde in HR 20 februari 2009, nr. 07/12314, ECLI:NL:HR:BD5468, BNB 2009/262 m.nt. Burgers. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 25, lid 1, juncto lid 6, van de Invorderingswet 1990(88) onverenigbaar was met Europees recht, om vervolgens te overwegen:

"Ten einde de gevolgen van die belemmering weg te nemen had het Hof ter zake van de kosten van de zekerheidstelling overeenkomstige toepassing moeten geven aan artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (...)."

En ten slotte te oordelen:

"veroordeelt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 1, van de Awb de Staat tot het vergoeden van door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van (...)."

8.11.3

Zou in de zaken waarop deze bijlage ziet, geoordeeld worden dat aan de voorwaarden voor toekenning van een schadevergoeding is voldaan, dan meen ik dat - evenals in het vorenaangehaalde arrest - de bewoordingen van artikel 8:73, lid 1, van de Awb ('het bestuursorgaan') niet in de weg staan aan overeenkomstige toepassing van die bepaling in die zin dat in dit geval niet de Inspecteur, maar de Staat moet worden veroordeeld tot vergoeding van schade.(89)

MvH, 29 januari 2014

1

Dezelfde problematiek speelt overigens ook in de bij de Hoge Raad onder nrs. 13/02166 en 13/02167 aanhangige zaken, in welke zaken ik niet concludeer.

2

Het Hof heeft in zijn uitspraken van 19 juli 2012 waarvan beroep in cassatie, uitgebreid geciteerd uit de wetsgeschiedenis, leidend tot de wetswijziging(en) van 1 juli 2008. Ik zie er daarom van af om dat ook in deze bijlage te doen.

3

Het EP dateert van 20 maart 1952 en is door Nederland op 31 augustus 1954 geratificeerd.

4

Verdrag van Rome van 4 november 1950, Trb. 1951/154, in werking getreden op 3 september 1953.

5

De bruto omzet, dat wil zeggen het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen, werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting.

6

Bij Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562, is de definitie van kansspelen in artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB per 1 juli 2008 namelijk uitgebreid tot speelautomaten, doordat de volgende uitzondering op de definitie van kansspelen uit die bepaling is verwijderd: "toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);".

7

MvH: Met ingang van 10 oktober 2010 is "binnen het Rijk" vervangen door "in Nederland".

8

De hierna geciteerde wettekst is gelijk aan de tekst direct vóór 1 juli 2008, behalve dat destijds in plaats van "artikel 1, eerste lid, onderdeel a" was opgenomen "artikel 1, letter a". Daarbij zij volledigheidshalve opgemerkt dat onder het 'oude' artikel 1, letter a, alleen degene viel die gelegenheid gaf tot binnenlandse casinospelen.

9

MvH: met ingang van 3 oktober 2008 is hier toegevoegd: "of b", zie Stb. 2008, 385. Onderdeel b luidt per die datum: "degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;".

10

MvH: met ingang van 3 oktober 2008 is hieraan toegevoegd "of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld", zie Stb. 2008, 385.

11

De Hoge Raad heeft uiteindelijk geoordeeld dat de aanwijzing van de belastingplichtige bij invoer kan (moet) worden gelezen in artikel 22 van de Wet OB. Zie zijn arresten van 24 augustus 1999, nr. 34410, punt 3.2, ECLI:NL:HR:1999:AA3868, BNB 1999/418 m.nt. Van Hilten, V-N 1999/42.13 en nr. 34694, punt 3.3.1, ECLI:NL:HR:1999:AA3866, BNB 1999/419 m.nt. Van Hilten, V-N 1999/39.15.

12

In dit rijtje kan ook nog worden gedacht aan de wijze van heffing. In HR 17 oktober 2003, nr. 38220, punt 3.2, ECLI:NL:HR:2003:AF7970, BNB 2004/24 m.nt. Sio, FED 2003/662 m.nt. Punt, NTFR 2003, 1792 m.nt. Benning,

V-N 2003/52.4, een accijnszaak, bleek geen naheffing mogelijk omdat de Wet op de accijns in het gegeven geval niet voorzag in een aangifteverplichting.

13

Zie ook Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 40, 84-85 en 99.

14

Ik merk op dat de rechtbank in punt 4.4 van de aan deze cassatieprocedures ten grondslag liggende uitspraken spreekt over 'het exploiteren van een kansspelautomaat'. Het hof heeft zich hierbij aangesloten. Gezien de tekst van artikel 30h, lid 2, van de Wet op de kansspelen, acht ik het zuiverder - en duidelijker - om hier te term '(laten) gebruiken' te hanteren.

15

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 39-40.

16

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 84-85.

17

In dezelfde zin Hof Amsterdam 19 juli 2012, nr. 10/00474, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1902, NTFR 2012, 2341 m.nt. Kerckhoffs, V-N 2012/44.5, Hof 's-Hertogenbosch 15 maart 2013, nr. 11/0049, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5430, de rechtbanken in hun daaraan voorafgaande uitspraken, alsmede rechtbank 's-Gravenhage 11 oktober 2012, nr. AWB 11/9802, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY3497.

18

Vgl. Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 358, nr. 3, blz. 3.

19

Vindplaatsen van de conclusie zijn ECLI:NL:PHR:2013:BZ3546 en V-N 2013/17.24. In zijn arrest van 25 oktober 2013 in zaak 11/04730, ECLI:NL:HR:2013:973, NTFR 2013, 2238 m.nt. Rolleman, V-N 2013/53.8, ging de Hoge Raad overigens niet inhoudelijk in op artikel 1 van het EP, omdat hij besliste dat de grond is ontvallen aan het oordeel van het gerechtshof dat het bepaalde in artikel 35 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 een inbreuk maakt op artikel 1 van het EP.

20

Zie onder meer EHRM (GC) 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden tegen Verenigd Koninkrijk, NJ 2008, 306 m.nt. Alkema, punt 59, en Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2816, BNB 2009/268 m.nt. Koopman, V-N 2009/16.6, (hierna: HR BNB 2009/268), punt 3.8.1.

21

Citaat uit punt 3.8.1 van HR BNB 2009/268.

22

In dit kader kan nog worden verwezen naar EHRM 19 juni 2006, nr. 35014/97, Hutten-Czapska tegen Polen.

23

Zie ook HR BNB 2009/268, punt 3.8.1.

24

Dit deed zich naar het oordeel van de Hoge Raad voor ten aanzien van de zogenoemde Fierensmarge in artikel 26a van de Wet waardering onroerende zaken. In zijn arrest van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335 m.nt. Van Leijenhorst, oordeelde de Hoge Raad dat de uitsluiting, in dat artikel, van iedere vorm van effectief verweer tegen een onjuiste vaststelling van de waarde van een onroerende zaak, een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom vormt, en dat die uitsluiting niet kan worden aanvaard, zodat de wetgever met die wetsbepaling een inbreuk heeft gemaakt op artikel 1 van het EP. In onderhavige zaken is niet in geschil dat effectief verweer tegen de aanslagen mogelijk is.

25

EHRM (GC) 7 juni 2012, nr. 38433/09, Centro Europa 7 & Stefano tegen Italië.

26

Zie ook EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, Sunday Times I tegen Verenigd Koninkrijk, NJ 1980, 146 m.nt. Alkema.

27

GC staat voor Grand Chamber (Grote Kamer).

28

In dezelfde zin Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid. Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 246. Pauwels schrijft in Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 417 (citaat zonder voetnoten): "Het lijkt wel of het EHRM in het geval van terugwerkende kracht minder aan het aspect van foreseeable hecht, maar bij de toetsing van de 'lawfulness'-eis slechts nagaat of de desbetreffende toepassing een basis in de nationale wetgeving heeft (anders gezegd: de materiële lawfulness-eis lijkt te worden afgezwakt tot een formele legaliteitseis." In zijn arrest van 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79 m.nt. Pauwels, lijkt het EHRM overigens - in het kader van terugwerkende kracht van wetgeving - anders dan in eerdere arresten, terugwerkende kracht wel te beoordelen in het kader van de rechtsgeldigheidstoets (zie bijvoorbeeld EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. e.a., FED 2003/604).

29

Ik zou hier eerder denken aan een beroep op (non-)discriminatie indien daadwerkelijk geen uitstel van betaling wordt verleend. Een dergelijk beroep is in de procedures waarop deze bijlage ziet, voor het invorderingsaspect niet gedaan.

30

T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, Het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, Kluwer, Deventer, 2011, blz. 104-105 (zonder voetnoot): "Het oordeel van de nationale autoriteiten over wat in het algemeen belang is, zal het Hof dan ook in beginsel accepteren, tenzij deze beoordeling kennelijk zonder redelijke grond is. Wel moet er een duidelijke belangenafweging hebben plaatsgevonden, bij gebreke waarvan meestal een schending van art. 1 EP wordt aangenomen. (...)."

31

Zie bijv. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 406, met verwijzingen, alsmede EVRM R&C, onderdeel 2.4.4, bladzijde 24 (aanvulling 89, december 2010).

32

Het arrest is gerectificeerd op 2 juli 2013. Het arrest van de second section is op grond van artikel 44 § 2 van het EVRM definitief geworden op 4 november 2013.

33

Zie voetnoot 1 bij het arrest N.K.M.

34

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 39.

35

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 40.

36

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 7, blz. 2.

37

Bij afwenteling rijst overigens wel de vraag hoe direct de belasting in dat geval is.

38

Ook de Hoge Raad lijkt uit te gaan van een zeer ruime 'margin'. Ik wijs onder meer op de recente arresten van 22 november 2013, nr. 13/01154, punt 3.3.1, ECLI:NL:HR:2013:1206, V-N 2013/59.21 (bedrijfsopvolgingsfaciliteit) en van 6 december 2013, nr. 12/05060, punt 3.4.1, ECLI:NL:HR:2013:1434, V-N 2014/2.17, FED 2014/9 (toepassing van het overdrachtsbelastingtarief van twee percent in geval van (voorgenomen) bouw van een woning eerst mogelijk, indien de fundering is aangebracht ten tijde van de verkrijging van de desbetreffende onroerende zaak).

39

MvH: Het gaat dus niet om theoretische of illusoire rechten.

40

In EVRM R&C is in onderdeel 2.4.5.1 hierover op bladzijde 29 (aanvulling 89, december 2010) vermeld: "Is de beoordelingsruimte groot (...), dan zal het Hof terughoudend zijn en geen strenge eisen stellen aan de geschiktheid of noodzakelijkheid van een maatregel. Is de beoordelingsruimte daarentegen beperkt (...), dan is de toetsing door het Hof veel kritischer en gaat het Hof soms nauwkeurig na of niet met minder vergaande maatregelen had kunnen worden volstaan. Ook daardoor varieert de toetsing aan de genoemde vereisten van noodzakelijkheid en proportionaliteit per type zaak of zelfs per concreet geval".

41

Evenmin is altijd duidelijk of en zo ja welke overwegingen ten overvloede zijn en welke noodzakelijk waren om de beslissing te dragen. Zie ook M.R.T. Pauwels in punt 33 van zijn aantekening in FED 2013/79 en D.G.J. Sanderink in zijn bijdrage 'Verduidelijking van de fair balance-toets bij art. 1 Eerste Protocol' op blz. 231-239 van A.B. Terlouw & J.H. Gerards (red.), Amici Curiae. Adviezen aan het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, Wolf Legal Publishers, Nijmegen, 2012.

42

Zie ook M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 407. In EVRM R&C, 4.1, onderdeel C.1.7.1.E., aanvulling 98, 11-2012, blz. 44, is vermeld (ik citeer zonder voetnoten): "De kernvraag daarbij is of de klager een excessief zware last draagt. (...) De jurisprudentie heeft het vereiste van een fair balance gaandeweg verfijnd, met name door er enkele subregels en -beginselen in onder te brengen. Het Hof kijkt onder meer naar het belang op basis waarvan de inbreuk gemaakt wordt, de mogelijkheid om naar de nationale rechter te gaan voor bescherming, de beschikbaarheid van informatie voordat de staat actie onderneemt, de ondernomen actie om de nadelige gevolgen voor de eigenaar te beperken, de vraag of er sprake is van een inbreuk op de rechtszekerheid, en, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, naar andere mogelijk relevante factoren."

43

In punt 168 van zaak Hutten-Czapske tegen Polen schreef het EHRM: "Uncertainty - be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities - is a factor to be taken into account in assessing the State's Conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (...)."

44

In Hutten-Czapske tegen Polen, punt 224, noemde het EHRM de mogelijkheid voor de belanghebbende om verliezen te compenseren of te matigen. In dezelfde zin T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, Het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, Kluwer, Deventer, 2011, blz. 103.

45

Zie bijvoorbeeld EHRM 29 maart 2011, nr. 33949/05, Potomska en Potomski tegen Polen, punt 67: "(...) consideration must be given in particular to whether the applicant, on acquiring the property, knew of should have reasonably known about the restrictions on the property or about possible future restrictions (...), the existence of legitimate expectations with respect to the use of the property or acceptance of the risk on purchase (...), the extent to which the restriction prevented the use of the property (...), and the possibility of challenging the necessity of the restriction (...)."

46

EHRM 19 januari 2010, nr. 26654/08, Huoltoasema Matti Eurén Oy e.a. tegen Finland, punt 38: "(...) The applicants have apparently not been awarded any compensation so far but it is possible for them to file such a claim against the State."

47

M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 406.

48

Noot in origineel: "EHRM 29 april 1999, NJ 1999/649 (Chassagnou), r.o. 85." Het EHRM overwoog in punt 85: "(...) Compelling small landowners to transfer hunting rights over their land so that others can make use of them in a way which is totally incompatible with their beliefs imposes a disproportionate burden which is not justified under the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1. There has therefore been a violation of that provision."

49

Noot in origineel: "EHRM 23 september 1982, NJ 1988/290 (Sporrong en Lonnroth), r.o. 73 en EHRM 21 september 2004, EHRC 2004/105 (Schirmer), r.o. 35." In punt 35 van arrest Schirmer overwoog het EHRM: "An interference with the peaceful enjoyment of possessions must strike a fair balance between the demands of the general interests of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole. The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50)."

50

Zie ook de punten 231 en 235 van het arrest Hutten-Czapska. In de zaak Broniowski had het EHRM al in deze zin beslist.

51

Citaat uit punt 71 van het arrest.

52

In de Wet OB zijn bijvoorbeeld bepalingen opgenomen waarin is neergelegd wat de consequenties voor de omzetbelasting zijn van (tarief)wijzigingen). Zie artikel 52 en 53 van de Wet OB.

53

Eerste Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205 en 31 206, F: "De Kamer (...) spreekt als haar mening uit, dat alvorens tot invoering over te gaan aan de Kamer inzicht te geven in de aannemelijke effecten op de bedrijfsvoering van de exploitanten, (...)."

54

Zie ook Polak in AB-Klassiek, zesde druk, (redactie T. Barkhuysen, J.E.M. Polak, B.J. Schueler, R.J.G.M. Widdershoven) Deventer 2009, blz. 516-517: "(...) dat in geval van regulering vooral het vereiste dat er sprake moet zijn van een 'fair balance' van betekenis is. (...) Naarmate de inmenging zwaardere negatieve gevolgen heeft, dient - zo volgt uit de jurisprudentie van het EHRM - ruimere compensatie te worden geboden teneinde te voldoen aan het 'fair balance'-vereiste."

55

Zie in dit verband EHRM 24 september 2002, Posti en Rahko tegen Finland, nr. 27824/95. Het ging in deze zaak om vissers die in de loop van het jaar waarin visrestricties waren doorgevoerd een (geringe) compensatie kregen uitbetaald. Naar het oordeel van het EHRM was de inbreuk op het eigendomsrecht in dit geval toegestaan.

56

In de vorm van een wijziging van het Speelautomatenbesluit 2000 met ingang van 1 juli 2011 (zie Stb. 2011, 290), waardoor betaald kon worden met papiergeld en door middel van een cashless play-systeem, en nieuwe soorten kansspelautomaten konden worden geïntroduceerd.

57

In dit verband valt nog te wijzen op EHRM 16 november 2010, Perdigão tegen Portugal, nr. 24768/06. Het ging daarin om onteigenden die in verband met de onteigening een vergoeding ontvingen, daarover procedeerden en aan gerechtelijke kosten per saldo meer kwijt waren dan de ontvangen vergoedingen. Het EHRM overwoog - kort gezegd - dat het verschil in juridisch karakter tussen de verplichting van de staat om compensatie voor de onteigening te bieden en de verplichting van de justitiabelen om gerechtelijke kosten te betalen, in deze zaak geen obstakel vormde bij de beoordeling van de proportionaliteit (zie met name overweging 72 van het arrest).

58

Sinds 1 juli 2008 vallen speelautomaten immers onder de omzetbelastingvrijstelling; zie onderdeel 2 van deze bijlage.

59

Vgl. T. Barkhuysen en M. van Emmerik, Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg, NJCM-Bulletin, 2006, nr. 1, blz. 43.

60

Artikel 41 van het EVRM bepaalt in dit kader: "Indien het Hof vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, kent het Hof, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde." In EVRM R&C art. 4.1, onderdeel C.1.8, blz. 60 (aanvulling 98, 11-2012), is opgenomen: "Leidt een en ander tot het oordeel van een schending van art. 1 EP (...), dan zal een passend, dat wil zeggen proportioneel, systeem om deze inbreuk te beperken en wellicht zelfs te vergoeden moeten worden voorzien." Regelmatig volstaat het EHRM met de (enkele) constatering van een schending van het EVRM.

61

Zie bijvoorbeeld HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335 m.nt. Van Leijenhorst, punt 3.4.11, inzake de Fierensmarge: "De slotsom is dat het bestuursorgaan en de rechter artikel 26a Wet WOZ in alle gevallen buiten toepassing dienen te laten. Het is aan de wetgever te bepalen of hij in plaats van artikel 26a Wet WOZ een andere regeling wenst te treffen, en zo ja welke regeling dan de voorkeur geniet om - met inachtneming van de eisen van het Protocol - het door artikel 26a Wet WOZ nagestreefde doel te bereiken."

62

Zoals bijvoorbeeld gebeurt bij het overschrijden van de redelijke termijn van berechting.

63

Tevens gepubliceerd in JB 2002/2 m.nt. AWH, JM 2002/56 m.nt. Lambers, AB 2002/25 m.nt. PvB, en GST 2002/5905 m.nt. J.M.H.F. Teunissen.

64

Per 1 juli 2013 geldt de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Stb. 2013, 50) en is artikel 8:73 van de Awb vervallen. Voor de (onderhavige) kansspelbelastingzaken, blijft artikel 8:73 van de Awb vooralsnog echter van kracht.

65

Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 495, nr. 6 (memorie van antwoord), blz. 56.

66

MvH: Vóór 1 juli 2009 stond in plaats van "het bestuursorgaan" in artikel 8:73, lid 1, van de Awb "de door haar aangewezen rechtspersoon". Zie de voetnoot bij punt 8.11.1 voor een toelichting op deze wijziging.

67

Voor een veroordeling tot schadevergoeding is niet noodzakelijk dat (het bedrag van) de belasting zelf wijzigt door het beroep en de gegrondverklaring. Voldoende is dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, niet wat de gevolgen van die vernietiging zijn. Dat wil zeggen dat schadeveroordeling ook aan de orde kan zijn als de rechter op grond van 8:72, lid 3, van de Awb bepaalt dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven. Zie HR 30 maart 2007, nr. 40633, ECLI:NL:HR2007:BA1792, BNB 2007/242 m.nt. Happé, FED 2007/51 m.nt. Boxem, NTFR 2007,622 m.nt. Van de Merwe en V-N 2007/22.12. Ook: R.H. Happé, e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer, Deventer, 2013, blz. 401.

68

Ook geannoteerd opgenomen in BB 2011/983 m.nt. De Bruin, FED 2011/65 m.nt. Thomas, en NTFR 2011/1366 m.nt. Van der Vegt. Een schadevergoeding kan worden toegekend 'met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb'. De reden daarvoor is dat in ieder geval bij ongegronde beroepen artikel 8:73 van de Awb niet rechtstreeks toepasbaar is. Denkbaar zou zijn dat bij zaken als de onderhavige, waarbij op grond van het EVRM wellicht een compensatie nodig is, die compensatie kan worden bereikt in de vorm toekenning van een schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb.

69

Zie ook de laatste zin van punt 3.1 van HR 30 november 2012, nr. 11/03462, ECLI:NL:HR:2012:BX4029, BB 2013/7 m.nt. De Bruin en NTFR 2012, 2802 m.nt. Den Ouden.

70

Bovendien kan de Hoge Raad met gebruikmaking van 'overeenkomstige toepassing' zelf overgaan tot het toekennen van immateriële schadevergoeding. Rechtstreeks gaat dat niet: artikel 8:73 Awb is op de cassatieprocedure niet van toepassing (vgl. artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

71

Artikel 8:66 van de Awb betreft de schriftelijke uitspraak. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om mondeling uitspraak te doen. Deze mogelijkheid - neergelegd in artikel 8:67, lid 1, van de Awb - houdt in dat de rechter 'na de sluiting van het onderzoek ter zitting onmiddellijk uitspraak [kan] doen'.

72

Dan wel, via art. 27j van de Awr, van het hof.

73

In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad 14 september 2007, nr. 43294, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, BNB 2008/51 m.nt. Happé, ook geannoteerd gepubliceerd in NTFR 2007, 1673 m.nt. Thomas en V-N 2007/44.4.

74

Zie in dit verband ook ABRvS 7 april 2010, nr. 200806952/1R1, ECLI:NL:RVS::BM0231 en (omtrent de schadevergoeding in die zaak) ABRvS 20 juli 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BR2313.

75

Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 495, nr. A, blz. 90.

76

Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 495, nr. 6, blz. 56.

77

T.C. Borman schrijft in Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, Kluwer Deventer 2011, blz. 763: "Heropening is niet bedoeld om de principevraag of schadevergoeding moet worden toegekend te beoordelen; het kan alleen gaan om het bepalen van de omvang daarvan (CBB 10 april 1998, AB 1998/195)."

78

In dezelfde zin R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen en M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer Deventer 2013, blz. 400, en B.J. Schueler, Schadevergoeding en de Awb. Aansprakelijkheid voor appellabele besluiten, Kluwer, Deventer 2005, blz. 18.

79

Zie tevens NTFR 2003, 1821 m.nt. Boxem en V-N 2003/52.11.

80

MvH: De omschrijving van het geschilpunt luidde volgens de Hoge Raad: "3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur aan belanghebbende de kosten van invordering van de aanslag dient te vergoeden."

81

Anders CRvB 2 maart 1995, nr. AW 1994/126, ECLI:NL:CRVB:1995:AK5987, TAR 1995/142.

82

Zie ook Tekst & Commentaar, blz. 761. In de praktijk wordt wel gekeken naar artikel 6:98 BW: "Voor vergoeding komt slechts in aanmerking schade die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkstelling van de schuldenaar berust, dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend."

83

Daarbij zij opgemerkt dat voor de vraag in hoeverre de schade het gevolg is van onrechtmatig handelen of nalaten van de overheid relevant is in hoeverre de belastingplichtige 'zelfstandig de redelijkerwijs van hem te verwachten maatregelen (...) [heeft genomen] die de schade beperken'; zie B.J. Schueler, Schadevergoeding en de Awb. Aansprakelijkheid voor appellabele besluiten, Kluwer Deventer 2005, blz. 165.

84

Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 495, nr. 3, blz. 148.

85

Handelingen, 32ste vergadering van de Vaste Commissie voor justitie, 14 juni 1993, UCV 32, blz. 10-16.

86

Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 251, nr. 6, blz. 9.

87

Vóór 1 juli 2009 stond in plaats van "het bestuursorgaan" in artikel 8:73, lid 1, van de Awb "de door haar aangewezen rechtspersoon". De wijziging is als volgt toegelicht in Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 702 (Vierde tranche Awb), nr. 3, blz. 71-72: "De voorgestelde wijzigingen van de artikelen (...), 8:73, (...) vloeien voort uit het voorgestelde nieuwe vierde lid van artikel 1:1 Awb (onderdeel A). Daarin wordt bepaald dat de vermogensrechtelijke gevolgen van een handeling van het bestuursorgaan de rechtspersoon treffen waartoe het bestuursorgaan behoort. Het is daarom niet meer noodzakelijk om in elk van de genoemde bepalingen uit te schrijven dat de verplichting om griffierecht, schade of proceskosten te vergoeden, de rechtspersoon treft waartoe het (verwerende) bestuursorgaan behoort. Hoewel de tekst van de artikelen (...), 8:73, (...) strikt genomen de ruimte biedt om een andere rechtspersoon, dan de rechtspersoon waartoe het verwerende bestuursorgaan behoort, aan te wijzen, is voor een dergelijke toepassing in de parlementaire geschiedenis noch in de jurisprudentie steun te vinden. De nieuw voorgestelde tekst kent dan ook niet de mogelijkheid om een ander dan het verwerende bestuursorgaan in de kosten te veroordelen."

88

Op grond van deze bepaling(en) werd alleen uitstel van betaling van een conserverende aanslag verleend indien voldoende zekerheid werd gesteld.

89

Hiertegen kan worden ingebracht dat dit, gelet op de voetnoot bij punt 8.11.1, niet de bedoeling van de wetgever lijkt.

Beroepschrift 16‑10‑2012

HOGE RAADOERNEDERLANDEN

Kenmerk: F 12/04122

Datum: 16 oktober 2012

Staatssecretaris van Financiën / [X] B.V.

Motivering van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), ingediend door de Staatssecretaris bij pro forma beroepschrift in cassatie van 28 augustus 2012 tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 19 juli 2012, nr. 10/00475.

1. Inleiding

1.1

Deze zaak betreft een proefprocedure over de heffing van kansspelbelasting ten aanzien van speelautomaten. Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van de speelautomaten in de btw-heffing (19%) betrokken. Vanaf 1 juli 2008 is de (bruto) opbrengst belast met 29% kansspelbelasting (hierna ook: KSB).

1.2

In de onderhavige proefprocedure is de vraag aan de orde of deze heffing van KSB van [X] B.V. (hierna: belanghebbende), een exploitant van kansspelautomaten in het zogenaamde ‘horeca-segment’, is toegestaan. Naast de onderhavige procedure is er bij uw Raad nog een (proef)procedure aanhangig waarin het Hof tegelijkertijd uitspraak heeft gedaan en waarin eveneens cassatieberoep is ingesteld.1. Daarnaast zijn er nog twee soortgelijke procedures aanhangig bij het gerechtshof 's‑Hertogenbosch. De uitspraak op bezwaar op bezwaarschriften van honderden andere exploitanten worden aangehouden tot na afloop van de proefprocedures.2.

1.3

Het Hof oordeelt in de onderhavige zaak, kort gezegd, dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige voor de KSB (rov. 5.2.2) en dat uit de Wet op de kansspelbelasting (hierna ook: Wet KSB) voldoende duidelijk kan worden afgeleid ter zake van welk belastbaar feit van de exploitant van een automaat KSB wordt geheven (rov. 5.2.3). Het Hof heeft zich verder aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat niet kan worden geconcludeerd dat bij belanghebbende een maatstaf van heffing ontbreekt (rov. 5.2.4). Ook is het Hof van oordeel dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing te betrekken als tafelspelen in een casino, niet strijdig is met art. 14 EVRM (rov. 5.2.6). Deze oordelen van het Hof worden door de Staatssecretaris niet bestreden.

1.4

Het Hof oordeelt in rov. 5.3.1–5.9.6 over de vraag of de heffing van KSB over de opbrengst van kansspelautomaten in strijd is met art. 1 Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: Eerste Protocol). Het Hof oordeelt (terecht) dat de voor speelautomaten ingevoerde KSB in beginsel een rechtsgeldige inbreuk vormt op het eigendomsrecht met een doelstelling in het algemeen belang. Volgens het Hof heeft de wetgever ten tijde van de invoering van de KSB voor exploitanten van kansspelautomaten bij de met deze wetgeving nagestreefde doelen echter niet de vereiste ‘fair balance’ betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen van de erbij betrokken belastingplichtigen. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever namelijk de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen belastingplichtigen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. Omdat deze disproportionaliteit een dermate substantieel deel van de hierdoor getroffen belastingplichtigen betreft, voldoet volgens het Hof deze wetgeving als geheel niet aan het ‘fair balance’-vereiste. Tegen deze laatste oordelen van het Hof richt zich het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Het Hof komt tot dit oordeel zonder enig onderzoek naar de vraag of de wetgeving leidt tot een ‘Individual en excessive burden’ voor belanghebbende.

Reeds hierom kan 's Hofs oordeel volgens de Staatssecretaris niet in stand blijven. Ook is het Hof met zijn oordeel voorbij gegaan aan de ruime beoordelingsmarge die de wetgever inzake belastingen heeft. Het Hof kon gelet op deze ruime beoordelingsmarge en de compenserende maatregelen die de wetgever heeft aangekondigd en getroffen niet tot het oordeel komen dat de wetgever de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.

1.5

De schending van art. 1 Eerste Protocol leidt er volgens het Hof niet toe dat van belanghebbende geen KSB kan worden geheven. Het Hof gaat — kort gezegd — nog wel onderzoeken of de schending van de ‘fair balance’ er toe leidt dat belanghebbende recht heeft op compensatie in de vorm van schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb. Daartoe heeft het Hof het onderzoek heropend (rov. 5.9.1–5.9.6). Tegen deze oordelen is het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris gericht, nu — kort gezegd — toepassing van art. 8:73 Awb volgens de Staatssecretaris niet mogelijk is wanneer de heffing in stand wordt gelaten.

1.6

Het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris is gericht tegen door de het Hof in rov. 5 (Kosten) uitgesproken proceskostenvergoeding.

1.7

Alvorens (in par. 4) wordt toegekomen aan de cassatiemiddelen en de toelichting daarbij, worden hieronder de feiten en het procesverloop (in par. 2) opgenomen en wordt (in par. 3) een algemene uiteenzetting gegeven van de relevante aspecten van de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van de Wet op de kansspelbelasting.

2. Feiten3. en procesverloop

2.1

Belanghebbende is op 27 februari 1990 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van belanghebbende uit ‘Exploitatie van speelautomaten, alsmede de groothandel in disco- en geluidsinstallaties’. Bij belanghebbende werken ongeveer 27 personen.

2.2

De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] Beheer B.V.

Belanghebbende houdt 100% van de aandelen in [B] B.V., die 100% van de aandelen houdt in [C] B.V.

Belanghebbende vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, en [A] Beheer B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2.3

Aan belanghebbende is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een vergunning tot het exploiteren van speelautomaten verstrekt als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK). Het toezicht op de werkwijze en de vergunningsvoorschriften wordt uitgevoerd door Verispect (de door het Ministerie van Justitie — voorheen het Ministerie van Economische Zaken — aangewezen toezichthouder). Als exploitant van speelautomaten dient belanghebbende te voldoen aan de verplichtingen die de WOK aan exploitanten stelt. Deze verplichtingen zijn uitgewerkt in het Speelautomatenbesluit 2000. Tot deze verplichtingen behoort onder meer het (laten) verzorgen van het technische onderhoud.

2.4

Belanghebbende stelt haar in eigendom toebehorende speelautomaten ter beschikking aan derden op basis van een exploitatieovereenkomst die is afgeleid van een door de VAN Speelautomaten Branche-organisatie (hierna: VAN) opgestelde modelovereenkomst. Volgens dit model komt de helft van de netto-exploitatieopbrengst aan de exploitant van de automaat toe.

2.5

In (thans) art. 30 WOK wordt sinds 1986 onderscheid gemaakt tussen zogenoemde behendigheidsautomaten en kansspelautomaten. Behendigheidsautomaten zijn speelautomaten waarvan het spelresultaat uitsluitend kan leiden tot een verlengde speelduur of het recht op gratis spellen en het proces, ook nadat het in werking is gesteld, door de speler kan worden beïnvloed. Kansspelautomaten in de zin van de WOK zijn alle speelautomaten die geen behendigheidsautomaat zijn; een speelautomaat is daarbij gedefinieerd als — samengevat — een toestel, ingericht voor de beoefening van een spel, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen.

2.6

Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan horeca-uitbaters dan wel (in een enkel geval) aan uitbaters van speelgelegenheden (hierna gezamenlijk aangeduid als: uitbaters). Het merendeel van de door belanghebbende geëxploiteerde speelautomaten bestaat uit kansspelautomaten. De kansspelautomaten staan op basis van de exploitatie-overeenkomst opgesteld in de horecagelegenheden dan wel speelgelegenheden, alwaar deze automaten kunnen worden bespeeld door het inwerpen van geld. Belanghebbende ontvangt voor de kansspelautomaten op basis van de exploitatieovereenkomst in de meeste gevallen een resultaatafhankelijke vergoeding, die bestaat uit een percentage van het bruto spelresultaat (inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen) dat met de kansspelautomaat wordt gegenereerd. In de meeste gevallen komt aan belanghebbende 50% van het brutoresultaat toe. Aan een deel van haar cliënten brengt belanghebbende een vaste exploitatievergoeding in rekening.

2.7

Een rapport met dagtekening 6 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende:

‘2.3. Bedrijfsactiviteiten

De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van speelautomaten in de horeca. [Belanghebbende] plaatst bij de horeca ondernemers speelautomaten en de opbrengst wordt grotendeels gesplitst in de verhouding 50%–50%. In de meeste gevallen is de verdeling vastgelegd in een partage-overeenkomst. (…)

2.3.1. Partage overeenkomsten en verstrekte leningen

Voor 95% van de speelautomaten geplaatst bij de horeca zijn contracten afgesloten. Het opmaken van een contract hangt namelijk samen met een economische tegenprestatie; lening. Er zijn horeca ondernemers die een lening nodig hebben om investeringen te kunnen doen of omdat ze moeilijk zitten, of ze willen een zaak overnemen met een al aanwezige schuld. (…) Bij verstrekken van een lening wordt in ieder geval een contract opgemaakt en wordt getracht de ondernemer te binden voor een periode van 5 jaar, soms 10 jaar maar dat is het maximum. Sinds de wetswijziging van 1 juli 2008 zijn er al enkele nieuwe contracten afgesloten. Voor de horeca ondernemers die niet om leningen hebben verzocht worden er geen contracten opgesteld. Dus hiervan is niets vastgelegd, betreft mondelinge afspraken. Van de speelautomaten geplaatst bij de horeca is in 99% van de gevallen overeengekomen met de horeca ondernemer dat de splitsing geschiedt op basis van 50%–50%.

(…)

2.4. Administratie

[Belanghebbende] heeft een eigen administratieve afdeling. Deze verzorgt de dagelijkse administratie van alle BV's behorend tot het concern. Ten aanzien van de eigen administratie wordt er gewerkt met het programma Pocket Admini (…).

(…)

2.4.1. Pocket Admini

De vertegenwoordiger gaat op stap met een PDA waarop Pocket Admini is geprogrammeerd, een printer en een mobiel pinautomaat. De cycli dat hij bij een horeca ondernemer komt varieert tussen 1 week en 8 weken, afhankelijk van de omzet die een speelautomaat genereert. Op de PDA toetst hij de tellerstanden in. In de PDA zijn de eindstanden van het vorige bezoek omgezet in de beginstanden van nu. (…) Vervolgens berekent de PDA de ontvangsten.

Op grond van de partage-overeenkomst vindt splitsing plaats. Hetgeen toekomt aan [belanghebbende] wordt door de horeca ondernemer voldaan.

Dit kan zijn contant, per pin (…) of soms per bank. Vervolgens wordt een factuur uitgeprint en ondertekend door beide partijen.

(…)

3. Kansspelbelasting
3.1. Algemeen

Tot en met 30 juni 2008 was het regime van de omzetbelasting van toepassing. We spraken toen van de exploitant en mede-exploitant, waarbij met de laatste werd bedoeld de horeca ondernemer. De netto ontvangsten, zijnde het verschil tussen de inzet en de uitgekeerde prijzen, werden aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. De exploitant en mede-exploitant splitsten deze omzet op basis van de overeenkomst en ieder was vervolgens 19/119 aan omzetbelasting over haar of zijn deel verschuldigd.

Met ingang van 1 juli 2008 vallen de speelautomaten, die zijn aan te merken als kansspelautomaten, onder het regime van de kansspelbelasting. We spreken nu van de exploitant en de opsteller, waarbij met de laatste wordt bedoeld de horeca ondernemer. (…) De exploitant dient over de netto ontvangsten in een tijdvak, zijnde het verschil tussen de inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen in dat tijdvak, 29% kansspelbelasting af te dragen. De exploitant krijgt de aangifte en moet de volledige kansspelbelasting afdragen. Hiertoe dient hij zelf een en ander te regelen met de opsteller.

[De directeur van belanghebbende] wil graag het volgende opmerken ten aanzien van het delen van de kostenpost kansspelbelasting met de opsteller.

[Belanghebbende] heeft ondervonden dat niet iedere horeca ondernemer zich neerlegt bij de kansspelbelasting. Voorheen was het geen probleem om de omzet te splitsen en droeg ieder zijn deel van de verschuldigde omzetbelasting af. Nu wordt het hogere tarief van de kansspelbelasting niet in dank afgenomen. De horeca ondernemers zijn in 3 categorieën te verdelen:

—

zij die het begrijpen en verder niet moeilijk doen;

—

zij die morren maar over de streep gehaald zijn met het argument dat [belanghebbende] het geld nodig heeft om de procedure te kunnen bekostigen waar zij ook bij gebaat zijn;

—

zij die houden aan de 50% verdeling voordat de kansspelbelasting in mindering wordt gebracht.

Inmiddels is er een rechterlijke uitspraak waarbij is bepaald dat de kansspelbelasting verdeeld kan worden als kosten over beide partijen waarna pas verdeling van 50% dient plaats te vinden. Echter hiermee krijgt belastingplichtige nog steeds niet de laatste categorie over de streep.’

2.8

Tot de door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde stukken behoort een kopie van een door de VAN opgestelde model-exploitatieovereenkomst. Daarin is onder andere het volgende opgenomen:

‘In aanmerking nemende
—

dat exploitant aan hem in eigendom toebehorende automaten ter exploitatie plaatst bij horeca-ondernemer en mede-exploitant —horeca-ondernemer— in zijn bedrijf speelautomaten wenst te exploiteren, doch hij zich niet wil belasten met onderhoud van automaten en investering in de aanschaf, gelet op de risico's van snelle economische veroudering;

—

dat partijen overeenstemming hebben bereikt over gezamenlijke exploitatie van speelautomaten

Zijn overeengekomen als volgt:
artikel 1
1.1.

De exploitant plaatst in exploitatie in het voornoemde bedrijf van mede-exploitant (…) speelautomaten, tot de exploitatie waarvan mede-exploitant gelegenheid zal geven.

(…)

1.4.

Plaatsing zal voor rekening van exploitant geschieden. Na plaatsing zal mede-exploitant de speelautomaten als goed huisvader beheren.

(…)

art 3.1. De netto-exploitatieopbrengsten (Inkomsten minus uitbetalingen) van de speelautomaten worden tussen partijen verdeeld in de verhouding […] % voor exploitant en […] % voor mede-exploitant

(…)

art. 9.1. Deze overeenkomst eindigt:

a.

na tijdige opzegging bij aangetekende brief (…)

b.

Indien de exploitatie naar oordeel van de exploitant onrendabel is en hij afziet van de plaatsing van vervangende speelautomaten.’

2.9

De Inspecteur heeft in eerste aanleg bij wijze van voorbeeld een door belanghebbende met een uitbater op 27 mei 2008 gesloten overeenkomst overgelegd (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9b). In artikel 3 wordt omtrent de verdeling van de exploltatleopbrengst het volgende bepaald:

‘De netto exploitatie-opbrengsten (inworp minus uitbetaling) uit de speelautomaten worden —na omzetgerelateerde belastingen— ten helfte verdeeld. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaal[t] kan deze verdeling aangepast worden.’

2.10

Voorts heeft de Inspecteur bij de processtukken in eerste aanleg een kopie overgelegd van een door belanghebbende opgemaakte factuur met dagtekening 9 juli 2008, welke factuur voor akkoord is ondertekend door de uitbater (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9c). Blijkens deze factuur is de bruto spelopbrengst van de bij de uitbater opgestelde kansspelautomaten eerst verminderd met 29% kansspelbelasting en is het resterende bedrag vervolgens tussen belanghebbende en de uitbater verdeeld. Onderaan deze factuur is de volgende tekst opgenomen:

‘De wetgever verplicht de speelautomatenexploitant tot het afdragen van kansspelbelasting over de volledige omzet van de kansspelautomaten.

Hiermede vervalt voor u de plicht om over de kansspelautomatenomzet btw af te dragen. Als gevolg daarvan gaat [belanghebbende] over tot de hierboven gehanteerde berekeningssystematiek.’

2.11

Als bijlage I bij een nader stuk van belanghebbende van 9 december 2011 heeft belanghebbende een beschrijving gevoegd van haar bedrijfsvoering. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:

‘1.

In de onderhavige zaak is belanghebbende eigenaar van speelautomaten. (…) De speelautomaten van belanghebbende staan opgesteld in horecagelegenheden die toebehoren aan derden. Aan de horeca-uitbaters (…) worden de speelautomaten door belanghebbende in gebruik gegeven. (…) Hiertoe sluit belanghebbende met de horeca-uitbaters een overeenkomst.

Een voorbeeld van een overeenkomst die belanghebbende pleegt te gebruiken is opgenomen als bijlage 1 (hierna: de exploitatieovereenkomst).

Voor dit in gebruik geven ontvangt belanghebbende per speelautomaat een vergoeding. Deze vergoeding is een bepaald percentage van het netto spelresultaat dat met de speelautomaat wordt gegenereerd (art. 3 exploitatie-overeenkomst).

2.

Het netto spelresultaat is het bruto spelresultaat dat met de speelautomaat wordt gegenereerd minus de kansspelbelasting die hierover wordt afgedragen. Het bruto spelresultaat bestaat uit de munten (en sinds 1 juli 2011 ook uit bankbiljetten aangezien het sinds die datum ook is toegestaan om met bankbiljetten te spelen) die door de spelers in de speelautomaat worden ingeworpen (inworpen) minus de munten/bankbiljetten die aan de spelers toekomen als prijs (prijzen). De speelautomaten in de onderhavige casus betalen gemiddeld op basis van een bepaald aantal speeluren circa 80 tot 85% van de totale inzet/worp weer als prijs uit. Dit betekent derhalve dat zij een opbrengst opleveren van circa 15 tot 20% (inworpen minus prijzen). Dit is het zogenaamde bruto spelresultaat waarover de kansspelbelasting geheven wordt.

3.

Aan belanghebbende komt in het algemeen de helft van de netto spelopbrengst toe maar dit percentage kan variëren afhankelijk van de feiten en omstandigheden.’

2.12

In de bij (Bijlage I bij) dit nadere stuk van 9 december 2011 overgelegde speelautomatenovereenkomst van belanghebbende met een uitbater (gesloten op 26 oktober 2010) luidt artikel 3 als volgt:

‘De netto exploitatieopbrengsten (inworp minus uitbetalingen) van de speelautomaten worden —na omzet— of kansspelgerelateerde belastingen- ten helfte verdeeld. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaal[t] kan deze verdeling worden aangepast.’

2.13

Belanghebbende heeft bij, met dagtekening 28 augustus 2008 ingediende, aangifte voor het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 72.723 aan kansspelbelasting voldaan.

2.14

Met dagtekening 28 augustus 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voormelde voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 augustus 2009 het bezwaar ongegrond verklaard.

2.15

Bij uitspraak van 17 juni 2010 heeft de Rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2.16

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Bij de in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Het volledige dictum van de uitspraak van het Hof luidt:

‘Het Hof:

—

vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

—

verklaart het beroep gegrond;

—

vernietigt de uitspraak op bezwaar;

—

verklaart het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond;

—

veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3 541;

—

gelast de inspecteur het door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 297 + € 448, in totaal € 745 aan haar te vergoeden; en

—

heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade en stelt belanghebbende in de gelegenheid hieromtrent binnen 3 maanden na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen.’

3. Wijziging Wet KSB

3.1

De wijziging van het belastingstelsel die in deze procedure aan de orde is en ingevolge welke wijziging met ingang van 1 juli 2008 kansspelbelasting van 29% wordt geheven (In plaats van omzetbelasting) over de omzet van kansspelautomaten, is bij het Belastingplan 20084. geëffectueerd. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was nog sprake van een heffing van kansspelbelasting naar een tarief van 40,85%. Deze wetswijziging waarbij het kansspelbelastingregime van toepassing werd op kansspelautomaten, was ingegeven door de wens van de regering om vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid kansspelen op automaten gelijk te behandelen met kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld. In de memorie van toelichting is dit punt als volgt toegelicht:5.

‘Op dit moment worden fysieke kansspelautomaten voor de kansspelbelasting uitgezonderd van het begrip ‘kansspel’, zodat geen kansspelbelasting wordt geheven. Over de opbrengst van het spelen met deze kansspelautomaten wordt omzetbelasting geheven. Fysieke kansspelautomaten worden aldus op een gelijke wijze in de belastingheffing betrokken als de zogenoemde behendigheidsautomaten, die eveneens in de omzetbelasting worden betrokken. Ten tijde van de vormgeving van deze wetgeving (1964 ) was het onderscheid tussen kansspelautomaten en behendigheidsautomaten moeilijk te maken. Vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid is het echter niet logisch kansspelen op automaten anders te behandelen dan kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld.

Inmiddels kan het onderscheid wel worden gemaakt, daarom worden de kansspelautomaten met ingang van 1 januari 2009 onder de kansspelbelasting gebracht. Het omzetbelastingregime is daarmee niet langer van toepassing op deze automaten. Daardoor ontstaat voor kansspelen een consistenter en neutraler regime: alle kansspelen onder de kansspelbelasting en geen onderscheid tussen een casinospel op tafel of op een automaat. Deze maatregel is tevens onderdeel van een lastenverschuiving. Voor de heffingssystematiek wordt aangesloten bij het bestaande regime voor casinospelen. Als maatstaf van heffing is het bruto spelresultaat aangewezen.

De exploitant van binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaten is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen 40,85% kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is. Evenals bij casinospelen is er bij kansspelautomatenspelen een verschil in karakter met de traditionele kansspelen (prijsvragen en loterijen). Ook bij de kansspelautomaten is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spelen en het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen. Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger dan een regime zoals dat bij casinospelen wordt toegepast. Daarom wordt de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen.’

3.2

Later tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is door de regering nog een nadere toelichting gegeven op de doelstelling van de regimewijziging:6.

‘Op de vraag van de leden van de SP-fractie naar een reactie op de argumenten van de automatenbranche dat het niet nodig is om speelautomaten onder het zogenoemde casinoregime te brengen, is het antwoord dat het spelen op kansspelautomaten in onze ogen een grotere gelijkenis met casinospelen vertoont, met name op het punt van het onmiddellijke resultaat en de mogelijkheid meteen verder te spelen, dan met de overige spelen (loterijen, prijsvragen) die onder de kansspelbelasting vallen.’

Ook het Hof heeft (in rov. 5.8.3) aangenomen dat de wijziging was gemotiveerd met het doel om een gelijke behandeling voor de KSB van exploitanten van kansspelautomaten ten opzichte van (met name) exploitanten van tafelspelen in casino's te bewerkstelligen. Deze doelstelling blijkt ook uit de al eerder voorgestelde wijziging van de Wet KSB teneinde kansspelen vla internet onder de heffing van KSB te brengen.7.

3.3

Deze voorgestelde wijziging van het belastingregime, die als vermeld was opgenomen in het Belastingplan 2008, zou aanvankelijk worden ingevoerd in 2009, maar na het aannemen van een motie8. is de ingangsdatum van 1 januari 2009 vervroegd naar 1 juli 2008.9.

3.4

Het kabinet realiseerde zich dat er als gevolg van de heffing van kansspelbelasting in plaats van omzetbelasting sprake zou zijn van een forse lastenverzwaring voor de branche van speelautomaten en kondigde aan dat overleg met de branche zou plaatsvinden:10.

‘Het kabinet beseft terdege dat de branche van speelautomaten te maken krijgt met een forse lastenverzwaring, die als gevolg van de motie Van Geel, op zeer korte termijn moet worden gerealiseerd. Het is aan de branche om de mogelijkheden voor doorberekening van de lastenverzwaring naar de klant (bijvoorbeeld door verlaging van het uitkeringspercentage) en kostenreductie te bezien. Deze week vindt op het ministerie van Financiën overleg met vertegenwoordigers van de branche plaats. Het kabinet heeft begrip voor de grote uitdaging waar de branche voor staat, maar het kabinet vertrouwt erop dat de branche met zijn professionaliteit oplossingen weet te vinden.’

3.5

Oe branche van kansspelautomatenexploitanten heeft KPMG onderzoek laten verrichten naar de mogelijke gevolgen van de wetgeving. De twee rapporten die KPMG in dit kader heeft opgesteld dateren van 20 september 2007 en 26 november 200711. en het laatstvermelde rapport behoort tot de stukken van het geding.12. De Staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling van het onderhavige wetsvoorstel de gegevens uit de KPMG-rapporten, anders dan het Hof lijkt aan te nemen in rov. 5.8.10 en 5.8.4 en 5.8.6 (zie ook par. 4.11 hierna), niet zonder enig voorbehoud gebruikt en voor waar aangenomen. De Staatssecretaris heeft een aantal kanttekeningen gemaakt bij de door KPMG gehanteerde gegevens. Zo heeft hij onder meer opgemerkt geen oordeel te geven over de door KPMG gebruikte cijfers en stelt hij voorts dat het uitbetalingspercentage van gokkasten zou kunnen worden verlaagd, waardoor meer opbrengst zou worden gegenereerd en heeft hij gemotiveerd gesteld dat door het rapport niet wordt onderschreven dat er geen verdere kostenreductie zou kunnen plaatsvinden binnen de branche:13.

‘De speelautomatenbranche heeft KPMG opdracht gegeven om de mogelijke effecten van de uitbreiding van de kansspelbelasting voor de branche in kaart te brengen (…). De branche heeft hieruit een aantal conclusies getrokken. In het onderstaande zal ik mij beperken tot wat in mijn ogen de hoofdlijn van de argumentatie is. Dat betekent dat ik niet op alle cijfers en stellingen van de branche commentaar zal geven. Als bepaalde opmerkingen van de branche ongenoemd blijven, betekent dat slechts dat deze in mijn ogen geen wezenlijke bijdrage aan de argumentatie leveren en houdt dat geen oordeel in over die specifieke redenering en/of de cijfers.

(…)

Belastingen slaan niet altijd effectief neer bij degene aan wie zij worden opgelegd. Bij belastingen op milieugrondslag is het zelfs expliciet de bedoeling dat de belastingen in de vorm van prijsverhogingen worden doorberekend aan de consument. Vanuit deze optiek ligt het voor de hand te veronderstellen dat de hogere belasting op het spelen op een kansspelautomaat ten minste gedeeltelijk kan worden doorberekend aan de speler. Dit zou bij voorbeeld mogelijk zijn door het ultbetallngspercentage van de automaat te verlagen. Spelers die een bepaalde tijd willen spelen moeten dan meer inzetten.

(…)

Een vermindering van het winstniveau door een lastenverzwaring kan behalve door prijsverhoging ook door kostenverlaging worden gecompenseerd. De branche voert aan dat verdere reductie in de variabele kosten niet mogelijk is. In het daartoe aangehaalde KPMG-rapport wordt echter slechts vastgesteld dat de daling van de kosten de laatste jaren sneller is gegaan dan die van de omzet en dat er dus sprake is van kostenreductie.

Dat er geen verdere kostenreductie mogelijk is, wordt niet door dat rapport onderschreven."

3.6

De Staatssecretaris is tijdens wetgevingsoverleg met de Tweede Kamer ingegaan op het punt dat niet met de branche is overlegd voordat het wetsvoorstel openbaar werd gemaakt en heeft aangegeven dat voorafgaand overleg met de branche niet per se gebruikelijk en evenmin noodzakelijk is:14.

‘Staatssecretaris De Jager: Ik realiseer mij dat het een ingrijpend voorstel is. Het is gebruikelijk dat het kabinet nieuw beleid bekendmaakt op Prinsjesdag.

De Kansspelbelasting is geen uitzondering. Het proces is niet ondoordacht.

Het is niet altijd mogelijk om met de branche te overleggen voordat een maatregel bekend wordt gemaakt. In gevallen waarin technische aspecten met betrekking tot de uitvoerbaarheid een belangrijke rol spelen, kan het zijn dat voor Prinsjesdag overleg plaatsvindt. Bij dit soort maatregelen is dat echter niet per se gebruikelijk en zeker niet noodzakelijk. Het kabinet heeft overigens wel besloten om de maatregel pas op 1 januari 2009 te laten ingaan, zodat in elk geval na de bekendmaking van de belastingmaatregel nog enige tijd resteerde. Deze tijd is beperkt nadat de Kamer een motie heeft aanvaard waarin werd verzocht om de invoering zes maanden naar voren te schuiven.’15.

3.7

Het voorgestelde tarief van de KSB is tijdens het wetgevingsproces verlaagd van 40,85% tot 29% na de toezegging van de Staatssecretaris tijdens het voormelde wetgevingsoverleg om het voorstel van Holland Casino het tarief te verlagen nog eens goed te bekijken.16. Daarmee is tegemoetgekomen aan bezwaren vanuit de branche. De wijziging van het wetsvoorstel is als volgt toegelicht:17.

‘Het voorstel om speelautomaten onder de kansspelbelasting te brengen, heeft tot veel discussie geleld, zowel binnen als bulten het parlement. (…) Ik ben gevoelig voor de argumenten die ter tafel zijn gebracht. In het wetgevingsoverleg van 16 november 2007 heb ik dan ook gezegd een tariefverlaging te overwegen. (…) [I]k blijf (…) van mening dat indeling in het ‘casinoregime’ gerechtvaardigd is. (…) Daarmee is nog niets gezegd over de maatvoering. Naar mate de tijd vorderde ben ik tot de conclusie gekomen dat deze inderdaad te fors is. Van een systeem van 19% BTW naar een belasting van 40,85% is een te grote stap. Ook heeft de sector mij ervan overtuigd dat de mogelijkheden om de belasting af te wentelen in deze specifieke branche kleiner zijn dan in andere branches. Om deze redenen heb ik besloten om het tarief voor de door de exploitant af te dragen kansspelbelasting op casinospelen, kansspelautomaten en — wanneer het desbetreffende wetsvoorstel tot wet is verheven — de kansspelen via internet te verlagen tot 29%. Het tarief in de kansspelbelasting voor loterijen, prijsvragen en dergelijke blijft daarbij ongewijzigd (29%). Door deze verzachting wordt de lastenverzwaring voor de sector beperkt van € 200 miljoen tot € 110 miljoen.’

3.8

Een motie18. die opriep tot opschorting van de aanpassing van de Wet KSB en eerst in overleg met de branche de effecten van deze maatregel te onderzoeken, is door de Tweede Kamer verworpen.

3.9

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste kamer is de Staatssecretaris ingegaan op de mogelijke strijdigheid van de wettelijke maatregel met het EVRM en heeft hij toegelicht dat daarvan geen sprake is:19.

‘De leden van de fractie van het CDA vragen een reactie op de stelling dat invoering van de maatregel een schending is van artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Volgens het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in Straatsburg heeft de staat in belastingzaken een ruime beoordelingsvrijheid (a wide margin of appreciation). De Hoge Raad past het EVRM dienovereenkomstig toe en is — zo leert het verleden — uiterst terughoudend om te oordelen dat de Nederlandse wetgever buiten de ‘wide margin of appreciation’ treedt. Ik ben van mening dat de maatregel niet in strijd is met het EVRM.’

3.10

De Eerste Kamer heeft een motie aangenomen (hierna: de motie Biermans) waarin onder meer is opgenomen dat alvorens tot invoering van het wetsvoorstel wordt overgegaan, aan de Kamer inzicht wordt gegeven in de aannemelijke effecten op de bedrijfsvoering van de exploitanten.20.

3.11

Een motie die ertoe strekte de invoering van het nieuwe belastingvoorstel uit te stellen tot 1 januari 2009, teneinde te bezien of per die datum een alternatief voorstel kon worden ingevoerd, werd verworpen.21. Het wetsvoorstel is op 18 december 2007 aangenomen.

3.12

Ter uitvoering van de motie Biermans heeft de Staatssecretaris de Eerste Kamer bij brief van 6 juni 200822. geïnformeerd. Bij die brief is als bijlage gevoegd een nadere analyse van het cijfermateriaal dat bij de opstelling van het Belastingplan 2008 is gebruikt, waarbij ook de daarna nog verschenen nieuwe onderzoeken zijn meegenomen. Zoals in de brief wordt benadrukt zijn de meeste berekeningen gemaakt uitgaande van gelijkblijvende omzet, kosten en netto opbrengstverdeling. Daarbij heeft de Staatssecretaris de kanttekening gemaakt dat het echter niet te verwachten is dat de exploitanten van speelautomaten in horeca en speelautomatenhallen hun gedrag niet zullen wijzigen en het voor de hand ligt dat zij, binnen de bestaande regels en afspraken, zullen zoeken naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden, dan wel hun kosten terug te brengen. In de bijlage bij de brief wordt ingegaan op de effecten van het Belastingplan 2008 op de winstgevendheid van de kansspelsector:

‘Zoals gezegd wordt de branche verdeeld in automaten in speelautomatenhallen enerzijds en automaten in de horeca anderzijds. Van de totale opbrengst wordt ongeveer 60% behaald in speelautomatenhallen en 40% op automaten die in de horeca staan opgesteld.

(…)

Uit de opstelling blijkt, dat de speelautomatenhallen € 10 min. winst blijven maken en dat de automaten in de horeca voor de speelautomatenbranche verlies zullen gaan opleveren. Daarbij is aangenomen dat de verdeling van de netto spelopbrengst (na aftrek van de kansspelbelasting) tussen de exploitant van de automaat en de horecaondernemer niet verandert [noot 1: Dit houdt in dat de gemiddelde verdeling van de bruto-opbrengst wordt: 63% voor de exploitant van de automaat en 37% voor de horecaondernemer. De horecaondernemer hoeft over dit bedrag geen BTW meer af te dragen.] Meer dan de helft van de bruto omzet van automaten in de horeca gaat naar de horecaondernemer.’

3.13

Vervolgens heeft in de Eerste Kamer een debat plaatsgevonden, waarin de Staatssecretaris heeft herhaald dat het kabinet bereid is een aantal toezeggingen te doen aan de branche voor het treffen van compenserende maatregelen, die ertoe zouden kunnen leiden dat de opbrengsten toenemen:23.

‘Ik proef dat het merendeel van deze Kamer met mij verwacht dat in ieder geval wijzigingen binnen de branche optreden. Wat betreft het adaptief vermogen, kan men niet helemaal ceteris paribus redeneren. Er zal ook een aantal andere ontwikkelingen plaatsvinden. Zo zijn er mogelijkheden van kostenreductie en de afwenteling op de speler of de mede-exploitant. Daarop kom ik straks terug.

Natuurlijk moet je dan wel binnen de bestaande regels en afspraken blijven.

Ook wil het kabinet op dat punt een aantal dingen doen. Ik noemde al het voorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet. Door internetkansspelen op dezelfde manier te belasten als de speelautomaten, kunnen wij oneigenlijke concurrentie door illegale, binnenlandse internetkansspelen en buitenlandse kansspelen beperken. Verder wil het kabinet toestaan dat in speelautomatenhallen gespeeld wordt met tegoeden op chipkaarten, de zogenaamde ‘coinless’ of ‘cashless pay’. Dat brengt weer mogelijkheden tot kostenbesparing voor de exploitant in beeld.

Tot slot heeft het kabinet in een brief het voornemen opgenomen om onderzoek te doen of een indexatie van het maximale gemiddelde uurverlies en de daarmee samenhangende bedragen mogelijk is. Zoals van verschillende kanten is opgemerkt, vormt het maximale uurverlies immers op dit moment een beperkende factor bij speelautomaten. Zoals ook in de brief staat, moet dit uiteraard in overleg met de branche gebeuren. Als deze er niets in ziet, dan kunnen wij het beter niet doen. Uiteraard wordt dit standpunt geheel gedeeld — de brief is namens het kabinet verstuurd — door de minister van Justitie, die dit uiteindelijk mogelijk zou moeten maken en dit onderzoek zou moeten doen.

Waarover hebben wij het bij de indexering? Alleen indexeren betekent eigenlijk niet het verhogen van het maximum uurverlies, maar feitelijk het herstellen van de situatie in reële euro's van 2002. Dit betekent dat het toch 12% verhoogd zou kunnen worden. Zonder gedragseffect zou dit de branche 52 min. extra kunnen opleveren, die nog niet in deze cijfers is opgenomen.

Het betreft dus een fors mogelijk bedrag. Dit moet wel in goed overleg tussen de minister van Justitie en de branche plaatsvinden.

(…)

Het kabinet is van oordeel dat verschillende exploitanten met elkaar zullen zoeken naar maatregelen en mogelijkheden tot kostenreductie en afwenteling op anderen, bijvoorbeeld de speler en de mede-exploitant. Daarbij moeten zij uiteraard binnen de bestaande maatregelen blijven. Zoals gezegd, is het kabinet bereid om een aantal toezeggingen te doen op dit punt, zoals coinless of cashless pay en indexatie van het maximaal gemiddeld uurverlies.

Door de branche is betoogd dat dit laatste niet zou helpen. Bij het keuringsinstituut, het NMi, blijkt echter dat het maximaal gemiddeld uurverlies iedere keer een kritische factor is. Op dit moment zitten de exploitanten dus heel dicht of maximaal tegen die grens aan. Dit in aanmerking nemende, zou het heel vreemd zijn dat toevallig de huidige grens, die niet is geïndexeerd en dus eigenlijk ieder jaar in reële termen is verlaagd, precies de juiste grens is en dat men wel tegen dat maximum aan zit. Er wordt over het algemeen toch gedacht dat het verhogen van het maximaal gemiddeld uurverlies wel degelijk enige ruimte biedt aan de branche. Het is overigens geen verplichting om het op te trekken, maar slechts een mogelijkheid.’

3.14

De Staatssecretaris heeft in dit overleg verder laten weten dat het gefaseerd invoeren van de wettelijke maatregel niet aan de orde is, omdat in dat geval sprake zou zijn van verboden staatssteun:24.

‘Ik kan mij heel veel situaties voorstellen waarin een forse belastingmaatregel gefaseerd wordt ingevoerd. Hier is het een soort stelselwijziging waarbij van het btw-regime van 19% wordt overgegaan naar het kansspelbelastingregime van toen nog 40,85% maar inmiddels 29%.

Specifiek voor de speelautomaten een soort ingroeiscenario mogelijk maken, stuit in de Europese Unie op staatssteunregels. Zo'n ingroeitarief is dus niet mogelijk. Wij hebben ervoor gekozen om de kansspelen onder één tarief te laten vallen. Omdat wij gezien hebben dat dit een forse lastenverzwaring is, hebben wij dit tarief verlaagd van 40,85% naar 29%. Daardoor hebben wij echter ook de belasting op de tafelspelen moeten verlagen. Dat kost natuurlijk geld, terwijl de branche op dat punt altijd al 40,85% heeft betaald. Een verdere verlaging zou voor alles in den brede moeten gelden en is budgettair niet mogelijk.’

3.15

De wet is in werking getreden op 1 juli 2008.

3.16

Bij brief van 19 maart 201125. heeft de Staatssecretaris van Veiligheid en Justitie de Tweede Kamer laten weten hoe zijn visie op het kansspelbeleid luidt en is hij nader ingegaan op de compenserende maatregelen die worden getroffen om de lastenverzwaring voor de speelautomatenbranche als gevolg van de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten te verlichten. Hij heeft in die brief verwezen naar een ontwerpbesluit tot wijziging van het Speelautomatenbesluit 2000 (zie par. 3.17 hierna) en laten weten voornemens te zijn de vergunningverlening ten aanzien van speelautomaten zoveel mogelijk techniekonafhankelijk te maken. Verder sprak hij de wens uit het toezichtstelsel te moderniseren en gaf hij aan te streven naar een aanzienlijke kostenreductie voor de sector.

3.17

Bij besluit van 9 juni 2011 (Stb. 290) is het Speelautomatenbesluit 2000 met ingang van 1 juli 2011 op een aantal onderdelen gewijzigd. De nota van toelichting bij dit wijzigingsbesluit vermeldt onder meer het volgende (p. 5–6 en 16):

‘Met ingang van 1 juli 2008 is de Wet op de kansspelbelasting gewijzigd en wordt kansspelbelasting geheven op (de opbrengst van) kansspelautomaten.

De speelautomatenbranche heeft aangegeven zwaar getroffen te zijn door deze wijziging, mede omdat deze samenvalt met de zich toen manifesterende algehele economische achteruitgang. Bij wijze van tegemoetkoming heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën de Eerste Kamer toegezegd26. dat het kabinet bereid is:

•

toe te staan dat in speelautomatenhallen gespeeld mag worden met een speelrekening op een chipkaart (cashless play), (…) en

•

te onderzoeken of — indien een dergelijke maatregel op draagvlak kan rekenen binnen de speelautomatenbranche — een inflatiecorrectie van het maximale gemiddelde uurverlies en daarmee samenhangende bedragen mogelijk is.

De VAN Speelautomatenbranche-organisatie (hierna: VAN) heeft hierop verzocht:

•

cashless play niet te beperken tot chipkaarten, maar te kiezen voor een techniekneutrale regeling (…) en

•

niet het maximale gemiddelde uurverlies te verhogen, omdat dat neerkomt op een prijsverhoging voor de spelers. In plaats daarvan verzocht de VAN om twee nieuwe soorten kansspelautomaten, die juist gekenmerkt worden door een lager uurverlies, hogere maximumprijzen, een hoger uitkeringspercentage, en een hoger speltempo.

Het verzoek van de VAN, met zijn accent op kostenverlaging door vermindering van contant geldverkeer en op aanpassing van technische eisen voor speelautomaten, is hiermee een verdergaande invulling van de toezegging van de Staatssecretaris. (…)

Een werkgroep, bestaande uit vertegenwoordigers van het ministerie van Justitie en Verispect B.V. (de toezichthouder voor de speelautomatenregelgeving), heeft, in overleg met vertegenwoordigers van de branche, gemeenten en de verslavingszorg, onderzocht in hoeverre de voorstellen gerealiseerd kunnen worden binnen de grenzen van het restrictieve kansspelbeleid. (…)

Op basis van het advies van de werkgroep is besloten om aan het verzoek van de VAN tegemoet te komen, maar slechts in afgezwakte vorm en met voorwaarden omgeven teneinde ongewenste ontwikkelingen te voorkomen, vooral met betrekking tot kansspelverslaving. (…)

Het toegestane pakket maatregelen bestaat uit de volgende delen:

•

betaling door middel van papiergeld en handpay in speelautomatenhallen en hoogdrempelige inrichtingen (hierna: horeca), onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;

•

betaling door middel van een cashless play-systeem in speelautomatenhallen, onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;

•

de introductie van twee nieuwe soorten kansspelautomaten, in een ten opzichte van de voorstellen van de VAN afgezwakte vorm (qua speltempo en maximumprijs per spel).

Deze maatregelen vereisen een wijziging van de voorwaarden voor de toelating van een model speelautomaat en enkele andere wijzigingen van het Speelautomatenbesluit 2000. Dit besluit strekt hiertoe. (…)

Het besluit treedt in werking op 1 juli 2011. De doelgroep van dit besluit, de speelauto[maten]branche, is zeer gebaat bij spoedige inwerkingtreding.

Reeds eerder was inwerkingtreding per 1 janu[a]ri 2011 aangekondigd. Om die redenen wordt afgeweken van de systematiek van vaste verandermomenten, althans wat betreft het uitgangspunt van een invoeringstermijn van ten minste twee maanden. (…) Daarnaast speelt een rol dat dit besluit uitvoering geeft aan de dringende wens van de Tweede Kamer om de aan de sector gedane toezeggingen met betrekking tot compenserende maatregelen van de kansspelbelasting op speelautomaten zo spoedig mogelijk te effectueren (motie-Teeven/Gerkens).’

3.18

Bij brief van 27 april 201227. heeft de Staatssecretaris de Tweede Kamer en de Eerste Kamer geïnformeerd over de concrete gevolgen voor de branche van de regimewijziging. Bij deze brief is als bijlage het Verslag van bevindingen kansspelautomatensector van april 201228. gevoegd. Gebleken is, kort gezegd, dat de stelselwijziging, in combinatie met het tegelijkertijd ingevoerde rookverbod en de economische crisis tot een verlaging hebben geleid van de winstgevendheid en de bruto spelopbrengst. Ook is echter gebleken dat het aantal speelhallen en de in die hallen aanwezige speelplaatsen redelijk stabiel zijn gebleven en zelfs iets zijn gestegen. Het aantal faillissementen is laag geweest. Al met al zag de Staatssecretaris geen reden om aanvullende maatregelen te nemen. Uit het Verslag van bevindingen blijkt verder dat een voorstel is gedaan tot de invoering van nieuwe klassen kansspelautomaten, een cashless pay systeem in speelautomatenhallen en betaling door middel van papiergeld en handpay in de horeca en speelautomatenhallen (zie ook par.3.17 hiervoor).

3.19

De vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer heeft naar aanleiding van voormelde brieff van de Staatsscretartis een aantal vragen gesteld29. Bij brief van 12 juli 201230. heeft de Staatssecretaris deze vragen beantwoord. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat het wettelijk kader ten behoeve van de uitvoering van de compenserende maatregelen (pas) in juni 2011 is aangepast vanwege de ingewikkeldheid van de materie. Het bleek niet eenvoudig te zijn om een aantal aanpassingen in het speelautomatenregime in de WOK tot stand te brengen die tegelijkertijd meer financiële armslag zouden bieden aan de speelautomatensector, zonder daarbij afbreuk te doen aan de beleidsdoelstellingen, zoals het voorkomen van kansspelverslaving. De Staatssecretaris gaat in de beantwoording van de vragen nader in op de getroffen compenserende maatregelen en de gevolgen die de wetgeving voor de branche heeft gehad:

‘Om de lastenverzwaring te beperken is een aantal maatregelen genomen.

Zo is het oorspronkelijk voorgestelde tarief van de kansspelbelasting op kansspelautomaten verlaagd van 40,85% naar 29%. Daarnaast zijn er (niet fiscale) compenserende maatregelen gerealiseerd. Inmiddels Is bijvoorbeeld mede met het oog op kostenbesparing toegestaan dat in speelautomatenhallen gespeeld kan worden met tegoeden op chipkaarten.

Ook zijn er wijzigingen aangebracht in de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet. Binnenlandse internetkansspelen worden nu gelijk belast aan binnenlandse speelautomaten. Voorts worden Nederlandse spelers belast indien zij In het buitenland (al dan niet online) geld winnen bij speelautomaten. Hierdoor wordt oneigenlijke concurrentie door (illegale) binnenlandse internetkansspelen en buitenlandse kansspelen beperkt. Bedacht moet worden dat de winstgevendheid van de sector sinds de invoering van de kansspelbelasting op speelautomaten ook negatief beïnvloed is door andere dan fiscale aspecten, zoals het rookverbod en de economische crisis. Gebleken is dat het aantal faillissementen in de branche ondanks tegenvallende resultaten beperkt is gebleven. De inspanningen van de branche zelf hebben daar in aanzienlijke mate aan bijgedragen. De branche heeft ondernemersgeest getoond en contracten aangepast, verliesgevende activiteiten afgestoten en een algemene kostenreductie doorgevoerd. Van de door de branche en leden van uw Kamer uitgesproken zorg dat er sprake zou kunnen zijn van een vlucht in de illegaliteit is niets gebleken (…). Bestrijden van illegale kansspelen verdient echter blijvende aandacht van het kabinet. Aanpak van mogelijke illegale exploitanten werd tot april 2011 gecoördineerd door de Belastingdienst. Slnds die tijd zijn de handhavingmogelijkheden bij de Wet op de kansspelen verder verbeterd met de instelling per 1 april jl. van de kansspelautoriteit, die over een uitvoerig bestuursrechtelijk sanctie-instrumentarium beschikt.’

(cursivering CMB en RTW)

4. De cassatiemiddelen

Inleiding

4.1

Het oordeel van het Hof in rov. 5.4 dat het ter zake van de vraag of de met ingang van 1 juli 2008 ingevoerde kansspelbelasting voor kansspelautomaten een met art. 1 Eerste Protocol strijdige inbreuk oplevert op het eigendomsrecht van belanghebbende, tot een ander oordeel komt dan de Rechtbank, en zijn conclusie in rov. 5.8.12 dat de wetgever bij de totstandbrenging van de per 1 juli 2008 gewijzigde Wet KSB niet de ingevolge art. 1 Eerste Protocol vereiste ‘fair balance’ in acht heeft genomen, geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel zijn, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, 's Hofs oordelen in rov. 5.8.1, 5.8.10, 5.8.12, 5.9.3 en 5.9.4 berusten op een onjuiste maatstaf. Maar ook indien het Hof bij zijn toetsing aan art. 1 Eerste Protocol wel van een juiste maatstaf is uitgegaan, is 's Hofs oordeel dat de ingevolge art. 1 Eerste Protocol vereiste ‘fair balance’ niet in acht is genomen onjuist, althans onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof in rov. 5.9.1–5.9.4 en 5.10 dat nader moet worden onderzocht of belanghebbende vanwege de geconstateerde schending van de ‘fair balance’ recht heeft op compensatie in de vorm van een schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb, geeft voorts blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk. Hoe dan ook gaat het bepalen van compensatie hier de rechterlijke taak te buiten, zodat ook daarom 's Hofs oordelen in rov. 5.9.1 en 5.10 niet in stand kunnen blijven. Tot slot heeft het Hof in rov. 5 (Kosten) de Inspecteur ten onrechte, althans om onbegrijpelijke redenen, in de kosten van het geding veroordeeld.

Middel 1: Eerste Protocol
4.2

De Staatssecretaris voert tegen de onderhavige uitspraak van het Hof het navolgende eerste middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol, dan wel art. 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5.4, 5.8.1–5.8.12, 5.9.1–5.9.5 en 5.10 van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen.

Onjuiste maatstaf

4.3

In rov. 5.8.1 heeft het Hof het toetsingskader opgenomen dat zou moeten worden gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het individuele belang van de door de heffing van KSB getroffen exploitanten en het algemeen belang. In deze overweging onderkent het Hof terecht dat bij maatregelen op sociaal-economisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend volgens vaste jurisprudentle van het EHRM aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Voorts heeft het Hof in deze overweging geoordeeld dat de zogenoemde proportionaliteitstoets op twee niveaus plaatsvindt; op het niveau van de regelgeving (een ‘fair balance’ op wetgevingsniveau tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang) en op individueel niveau (‘Individual and excessive burden’). Het Hof neemt daarbij echter ten onrechte aan dat reeds op het niveau van de wetgeving geoordeeld kan worden dat geen sprake is van een ‘fair balance’, zonder dat vastgesteld is dat de wetgeving in alle gevallen steeds leidt tot een buitensporige last voor de exploitanten van kansspelautomaten, althans zonder dat vastgesteld is dat belanghebbende in dit geval wordt getroffen door een Individuele en buitensporige last.

Zie onder meer EHRM 19 juni 2006, EHRC 2006/105:

‘167.

Not only must an interference with the right of property pursue, on the facts as well as in principle, a ‘legitimate aim’ in the ‘general Interest’, but there must also be a reasonable relation of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measures applied by the State, including measures designed to control the use of the individual's property. That requirement is expressed by the notion of a ‘fair balance’ that must be struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights.

The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State's interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, p. 27, par. 50; Mellacher and Others, cited above, p. 34, par. 48, and Spadea and Scalabrino v. Italy, judgment of 28 September 1995, Series A no. 315-B, p. 26, par. 33).’

(cursivering CMB en RTW)

Vergelijk ook:

HR 16 november 2001, NJ 2002, 496, rov. 6.2.3;

HR 12 augustus 2011, BNB 2011/248;

HR 29 oktober 2010, BNB 2011/51;

HR 10 september 2010, BNB 2011/65.

4.4

Dat het Hof een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft gehanteerd blijkt in ieder geval uit zijn oordeel in rov. 5.8.10 en 5.8.12. Daarin heeft het Hof aan zijn oordeel dat de onderhavige wetgeving als geheel niet de proportionaliteitstoets kan doorstaan reeds de gevolgtrekking verbonden dat sprake is van een dermate vergaande vorm van regulering van eigendom dat de wetgever niet ontkomt aan het verienen van een bepaalde vorm van compensatie, zonder te onderzoeken of de invoering van de heffing van KSB van exploitanten van kansspelautomaten een individuele en buitensporige last voor de exploitanten oplevert. Alle omstandigheden die het Hof in rov. 5.8.10 aanmerking neemt, hebben immers slechts betrekking op de toets op het wetgevingsniveau. Door (in rov. 5.8.12) in de onderhavige zaak, waarin het gaat om de beoordeling van de door belanghebbende op aangifte voldane KSB, te oordelen dat de disproportionaliteit een dermate substantieel deel van door de gewijzigde Wet KSB getroffen belastingplichtigen betreft dat de wetgeving als geheel niet aan het ‘fair balance’-vereiste voldoet, miskent het Hof dat de vaststelling van een individuele en buitensporige last onderzoek per individu/belanghebbende vergt. Pas als (ook) op het individuele niveau sprake zou zijn van disproportionaliteit zou sprake kunnen zijn van strijdigheid met art. 1 Eerste Protocol31., waarbij het bovendien op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat geen sprake is van een ‘fair balance’. Zulks geldt temeer waar het, zoals hier, gaat om de (enkele) aanpassing van een belastingregime en de daarmee gepaard gaande wijziging van de belastingdruk. Deze aanpassingen leiden er in dit geval toe dat een percentage van 29% van de bruto-opbrengst als kansspelbelasting wordt geheven (en er — volgens de Inspecteur — sprake is van een gecombineerde effectieve belastingdruk van 47,47%32.), hetgeen per definitie (nu beide voormelde percentages lager zijn dan 100%) meebrengt dat na de heffing van belasting bruto-opbrengst resteert voor de belastingplichtigen. Er is dus een beoordeling op het niveau van elke individuele belastingplichtige nodig om te kunnen beoordelen of de wetgeving al dan niet aan het ‘fair balance’-vereiste voldoet.

Daarbij is van belang dat in het onderhavige geval niet de formele rechtsbescherming aan de orde is die art. 1 Eerste Protocol (ook) biedt en die meebrengt dat een betrokkene een redelijke mogelijkheid moet hebben tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de maatregel die het ongestoorde genot van het eigendom aantast.33. Het gaat in het onderhavige geval immers om de door art. 1 Eerste Protocol geboden materiële rechtsbescherming. Daarbij is — anders dan in het geval van de formele tekortkomingen — niet denkbaar dat zonder dat wordt vastgesteld dat sprake is van disproportionaliteit op het individuele niveau, geconcludeerd wordt dat sprake is van een schending van art. 1 Eerste Protocol.34.

4.5

Dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd volgt voorts uit 's Hofs oordeel in rov. 5.9.1–5.9.4 dat — kort gezegd — eerst in het kader van de vraag of belanghebbende recht heeft op compensatie ín de vorm van een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb, de vraag aan de orde is of ook op het individuele niveau van belanghebbende sprake is van disproportionaliteit, waarbij het Hof in rov. 5.9.3 zelfs aantekent dat het denkbaar is dat de omvang van de schadevergoeding nihil bedraagt.

4.6

's Hofs oordeel (in rov. 5.8.10 en 5.8.12) dat de wetgever het risico zou hebben aanvaard dat ten minste een substantieel deel, althans een dermate substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen belastingplichtigen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositle zou komen te verkeren — hetgeen de Staatssecretaris ook bestrijdt (zie par. 4.11, 4.13, 4.14, 4.17 en 4.18 hierna) — is in ieder geval niet voldoende om te kunnen oordelen dat sprake is van een schending van de ingevolge art. 1 Eerste Protocol vereiste ‘fair balance’. Dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen belastingplichtigen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zou komen te verkeren, betekent niet dat voor alle exploitanten van kansspelautomaten na de invoering van de KSB sprake is van een individuele en buitensporige last.

4.7

Onjuist is gelet op het voorgaande ook het oordeel van het Hof in rov. 5.9.4 dat indien het Hof uiteindelijk zou oordelen dat de schending van de ‘fair balance’ niet leidt tot een aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding, er nog wel sprake zou kunnen zijn van een ‘individual and excessive burden’ bij belanghebbende en op die grond wel aanspraak bestaat op compensatie in de vorm van schadevergoeding. Bovendien valt niet in te zien dat belanghebbende toch nog schade zou kunnen lijden indien vaststaat dat zij geen schade lijdt uit hoofde van de schending van de ‘fair balance’. Het Hof had voordat het uitspraak kon doen in deze zaak kortom ook reeds een oordeel moeten geven over de vraag of in dit geval sprake is van een ‘individual en excessive burden’ en kon dat dus niet uitstellen tot een later moment.

Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op dat uit de gedingstukken volgt dat geen sprake is van een ‘individual and excessive burden’ bij belanghebbende, zodat er geen verwijzing nodig is voor nader onderzoek naar deze vraag. Ook het Hof is blijkens zijn oordeel (in rov. 5.9.3), dat het zo zou kunnen zijn dat belanghebbende geen schadevergoeding toekomt, kennelijk van oordeel dat belanghebbende voorshands niet aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van een ‘individual en excessive burden’.

Zie:

verweerschrift Inspecteur bij Rechtbank, p. 24;

pleitnota Inspecteur bij Hof.

Toepassing ‘fair balance’-vereiste

4.8

Ook indien moet worden aangenomen dat het Hof bij zijn toetsing aan art. 1 Eerste Protocol wel van een juiste maatstaf is uitgegaan, heeft het Hof in rov. 5.8.10 en 5.8.12 ten onrechte geoordeeld dat de wetgever ten tijde van de invoering van de kansspelbelastingheffing voor exploitanten van kansspelautomaten bij de met deze wetgeving nagestreefde doelen niet de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen, althans het Hof heeft zijn oordeel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd, 's Hofs oordeel dat de wetgever de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsvrijheid in dit geval heeft overschreden is onjuist, althans onbegrijpelijk.

4.9

Het Hof heeft geoordeeld dat geen ‘fair balance’ zou bestaan vanwege de bewuste risicoaanvaarding door de wetgever dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wetgeving getroffen contribuabelen in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt, maar neemt deze marge bij de toets aan het ‘fair balance’-vereiste niet in acht, althans geeft er in zijn motivering geen blijk van dat die beoordelingsmarge daadwerkelijk is onderkend. Het Hof gaat eraan voorbij dat tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de Wet KSB de lastenverzwaring voor exploitanten en het verlies aan winstcapaciteit uitgebreid aan de orde zijn gekomen. Onder meer uit het aannemen van de motie Biermans volgt dat de (mede)wetgever heeft onderkend dat er economische schokken van de maatregel uitgaan, hetgeen heeft geleld tot nader onderzoek en tot het treffen van flankerende maatregelen. De (mede)wetgever heeft alles in aanmerking nemende geoordeeld dat na aanpassing van het tarief naar beneden om aan de bezwaren vanuit de branche tegemoet te komen en na toezegging van compenserende maatregelen de onderhavige wetgeving kon worden ingevoerd zonder dat sprake zou zijn van een schending van art. 1 Eerste Protocol.35. Het wetsvoorstel is immers aangenomen en zelfs nadat het wetsvoorstel was aangenomen is er in de Eerste Kamer nog gedebatteerd over de inwerkingtreding van de wet, maar dit heeft niet geleld tot wijziging van de wet of van de datum van inwerkingtreding.

4.10

Deze omstandigheden brengen mee dat de rechter zeer terughoudend dient te zijn bij de beoordeling of de onderhavige wettelijke maatregel strijdig is met art. 1 Eerste Protocol. Belastingheffing hangt immers samen met politieke, economische en sociale keuzes die aan de wetgever moeten worden overgelaten. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat alleen wordt ingegrepen Indien deze keuzes geen redelijke grondslag hebben. Zoals A-G Wattel het heeft geformuleerd:36.‘ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.’

Het Hof heeft dit miskend, althans had zijn oordeel in het licht van voornoemde omstandigheden in ieder geval nader moeten motiveren.

4.11

Het Hof heeft bij zijn voormelde oordeel in rov. 5.8.10 in aanmerking genomen dat de (mede)wetgever telkens heeft gesteld gebruik te hebben gemaakt van de door KPMG

gehanteerde branchegegevens (zie ook rov. 5.8.4–5.8.6), dat de validiteit van die gegevens door de wetgever niet is betwist (zie ook rov. 5.8.4 en 5.8.6) en dat uit de (vlak) voor de inwerkingtreding van het wetsvoorstel ter beschikking staande, op dat moment meest recente branchegegevens, zou volgen dat voor de exploitanten in het horecasegment een verlies ontstaat van in totaal € 13 miljoen, terwijl eerder voor dit segment een verlies werd berekend van € 17 miljoen (zie ook rov. 5.8.8). Daarmee is het Hof ten onrechte aan de volgende essentiële stellingen van de Inspecteur en opvattingen van de (mede)wetgever, zoals volgt uit de parlementaire geschiedenis, voorbij gegaan, althans zijn 's Hofs hiervoor genoemde oordelen gelet hierop onbegrijpelijk:

—

de Staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling, anders dan het Hof aanneemt, wel degelijk kanttekeningen gemaakt bij de (op verzoek van de VAN37. opgestelde) rapporten van KPMG, waarin (slechts) de mogelijke effecten van de wettelijke maatregel in kaart zijn gebracht, en heeft nadrukkelijk aangegeven dat, wanneer niet expliciet wordt gereageerd op de cijfers en stellingen van de branche, dat slechts betekent dat die geen wezenlijke bijdrage aan de argumentatie leveren en dat geen oordeel inhoudt over deze redeneringen en cijfers (zie onder meer par. 3.5 hiervoor), in welk kader voorts relevant is dat KPMG in het voorwoord van zijn rapport (in par. 1.3)38. zelf een voorbehoud maakt bij de door haar gehanteerde gegevens;

—

ook heeft de Staatssecretaris benadrukt dat de rapporten uitgaan van een gelijkblijvende omzet, gelijkblijvende kosten en gelijkblijvende netto-opbrengstverdeling met de mede-exploitant, terwijl te verwachten valt dat verschillende exploitanten met elkaar zullen zoeken naar maatregelen en mogelijkheden tot kostenreductie en afwenteling op anderen, bijvoorbeeld de speler en de mede-exploitant (zie par. 3.13 hiervoor39.); daarbij heeft de Staatssecretaris nadrukkelijk gewezen op de mogelijkheden van de exploitant om opnieuw te gaan onderhandelen over een contract40.;

—

de Staatssecretaris heeft gesteld dat er ondanks de heffing van KSB wel een rendabele exploitatie mogelijk zou zijn (zie de brief van de Staatssecretaris van 27 april 2012, die in rov. 5.8.7 door het Hof (deels) wordt geciteerd);

—

de Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat de belastingdruk lager is dan belanghebbende heeft gesteld en uit de KPMG-rapporten blijkt.

De Inspecteur heeft ook de berekeningen van de belanghebbende gemotiveerd bestreden. De Inspecteur heeft gesteld dat de gecombineerde effectieve belastingdruk tot 1 juli 2008 37,39% is en vanaf dat moment 47,47%.41.

Ook in zoverre kan het oordeel van het Hof dat sprake is geweest van een risico-aanvaarding dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren, niet in stand blijven. Dat geldt ook voor 's Hofs oordeel aan het slot van rov. 5.8.12 dat sprake is geweest van een dermate vergaande vorm van ‘regulering’ van eigendom (namelijk het feitelijk verhinderen van de mogelijkheid van een rendabele exploitatie voor het horecasegment) dat de wetgever niet ontkomt aan het verlenen van enige compensatie.

4.12

Blijkens zijn oordeel in rov. 5.8.4 hecht het Hof bij zijn oordeel dat er geen sprake is van ‘fair balance’ belang aan de omstandigheid dat vóór de openbaarmaking van het wetsvoorstel Belastingplan 2008 geen overleg is gevoerd met de branche. Dit doet het Hof ten onrechte, nu een dergelijke verplichting tot het voorafgaand voeren van overleg in zijn algemeenheid niet bestaat en bovendien vaststaat dat de branche gedurende de parlementaire behandeling voldoende in de gelegenheid is geweest haar argumenten naar voren te brengen en dat ook heeft gedaan.42. Dit heeft bijvoorbeeld geleid tot aanpassing van het tarief van 40,85% naar 29% (zie tevens par. 3.7 hiervoor). Anders dan het Hof lijkt aan te nemen waren de geluiden uit de branche doorslaggevend voor de tariefverlaging en was deze niet gebaseerd op de door KPMG gerapporteerde branchegegevens.43. De Staatssecretaris heeft er tijdens de parlementaire behandeling voorts terecht op gewezen dat het in gevallen waarin technische aspecten met betrekking tot de uitvoerbaarheid een rol spelen kan zijn dat er overleg met de branche plaatsvindt, maar dat het bij het soort maatregelen als hier aan de orde niet per se gebruikelijk is en zeker niet noodzakelijk (zie par. 3.6 hiervoor). De Staatssecretaris heeft er bovendien terecht op gewezen dat het kabinet aanvankelijk van plan was de maatregel pas op 1 januari 2009 in te laten gaan, zodat na de bekendmaking van de belastingmaatregel nog enige tijd resteerde; dat de maatregel uiteindelijk op verzoek van de Tweede Kamer is ingevoerd op 1 juli 2008, laat onverlet dat er een redelijke termijn bestond tussen de aankondiging en de inwerkingtreding van de maatregel. Dat de wetswijziging voldoende voorzienbaar was, heeft het Hof overigens in rov. 5.7 ook reeds geoordeeld.

4.13

Het voorgaande vitieert tevens 's Hofs oordeel in rov. 5.8.8. In die overweging stelt het Hof op zichzelf genomen terecht vast dat de in de brief van de Staatssecretaris van 6 juni 2008 opgenomen cijfers weliswaar waren gebaseerd op de door KPMG gerapporteerde branchegegevens, maar gaat het Hof eraan voorbij dat uit diezelfde bijlage (die door het Hof wordt geciteerd in rov. 3.20) blijkt dat de Staatssecretaris heeft opgemerkt niet te verwachten dat exploitanten van speelautomaten in horeca en speelautomatenhallen hun gedrag niet zullen wijzigen en dat het voor de hand ligt dat zij, binnen de bestaande regels en afspraken, zullen zoeken naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden, dan wel hun kosten terug te brengen. In deze brief wordt voorts aangegeven dat het kabinet wil bezien of er met betrekking tot de economische effecten nadere mogelijkheden zijn door het tegengaan van oneigenlijke concurrentie van illegale internetkansspelen en door toe te staan dat in speelhallen wordt gespeeld met tegoeden op chipkaarten. Ten slotte wordt in deze brief erop gewezen dat het kabinet bereid was te onderzoeken of indexatie van het maximale uurverlies en daarmee samenhangende bedragen uit het Speelautomatenbesluit 2000 mogelijk zou zijn. Het Hof had deze omstandigheden dienen mee te wegen in zijn beoordeling en kon niet aannemen dat de wetgever bij de inwerkingtreding van het nieuwe KSB-regime ervan uitging dat voor het segment van de horeca-exploitanten sprake zou zijn van een verliesgevende exploitatie. Dat de wetgever daar ook niet vanuit ging blijkt voorts, zoals gezegd, uit de in rov. 5.8.7 door het Hof geciteerde brief van de Staatssecretaris aan de Eerste Kamer. Daar komt bij dat het Hof in rov. 5.8.8 ten onrechte eraan voorbij gaat dat de tijdens de parlementaire behandeling geopperde mogelijkheid van een wijziging van de contractuele opbrengstverdeling niet alleen ziet op een wijziging van de verdeling van de opbrengstverdeling in verband met de op de exploitant drukkende KSB, maar ook op een andere verdeling van de netto-opbrengst (dus na aftrek van de KSB).44. Dit betekent dat 's Hofs conclusie aan het slot van rov. 5.8.8 dat ook indien wordt uitgegaan van mogelijkheid van een wijziging van de contractuele opbrengstverdeling voor het segment van de horeca-exploitanten sprake is van een verliesgevende exploitatie, onjuist is. In ieder geval is het oordeel van het Hof gelet op het voorgaande, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

4.14

Het Hof kent bij zijn oordelen in rov. 5.8.10–5.8.12 voorts ten onrechte onvoldoende belang toe aan de stelling van de Inspecteur dat het uitkeringspercentage van de gokkasten door de branche c.q. belanghebbende naar beneden had kunnen worden bijgesteld, althans het Hof had zijn oordeel op dit punt (nader) dienen te motiveren.

Dit percentage bedraagt, zoals de Inspecteur heeft aangevoerd, minimaal 60%, maar varieert in de praktijk tussen de 61,21 en 94,4%.45. Een aanpassing van het uitkeringspercentage, die ook al tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel was geopperd (zie par. 3.5 hiervoor) zou immers (kunnen) leiden tot betere resultaten voor de branche, zodat ook daarom het oordeel van het Hof dat de wetgever bewust het risico zou hebben aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de contribuabelen in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren, niet in stand kan blijven.

4.15

Ten onrechte overweegt het Hof in rov. 5.8.10 dat de wetgever niet zou hebben kunnen volstaan met het vermelden van een aantal mogelijkheden tot potentiële compensatie van het economische effect van de wetgeving, zonder het realiteitsgehalte van deze mogelijkheden nader te onderzoeken en/of te kwantificeren.

Daarmee geeft het Hof er (wederom) blijk van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt te miskennen. Het Hof neemt de door de wetgever genoemde mogelijkheden tot compensatie van het economische effect van de wetgeving ten onrechte niet mee in de proportionaliteitstoets (zoals ook volgt uit het slot van rov. 5.8.12) en gaat er voorts ten onrechte aan voorbij, zoals uit par. 4.16 en 4.17 blijkt, dat inmiddels ook daadwerkelijk maatregelen zijn getroffen. Bovendien is het oordeel dat het realiteitsgehalte van de mogelijkheden tot compensatie niet nader zou zijn onderzocht en/of gekwantificeerd onbegrijpelijk. In de Eerste Kamer is immers aangegeven dat indexatie van het maximumuurverlies de branche (op jaarbasis) 52 miljoen euro zou kunnen opleveren en dat afwenteling van de belastingheffing van 29% op de horeca-exploitant, de automatenbranche structureel 25 miljoen euro per jaar zou opleveren.46. Er Is derhalve wel degelijk sprake geweest van een kwantificering van mogelijke compensatiemaatregelen.

4.16

Het Hof heeft zijn oordeel in rov. 5.8.10–5.8.12 dat — kort gezegd — sprake is van een dermate vergaande vorm van regulering van eigendom dat de wetgever niet ontkomt aan het verlenen van een bepaalde vorm van compensatie, voorts ten onrechte uitsluitend gebaseerd op omstandigheden die reeds bekend waren op het moment van inwerkingtreding/totstandbrenging van de wet. Dat het Hof daarvan is uitgegaan blijkt onder meer uit zijn oordeel in rov 5.8.10, tweede volzin, waar het Hof oordeelt dat de ruime beoordelingsmarge zou zijn overschreden ‘uitgaande van de hem [de wetgever] bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens’ en uit de slotzin van rov. 5.8.12 (‘Uitgaande van de tijdens de invoering van de wetgeving ter beschikking staande gegevens (…)’). Het Hof is kennelijk van oordeel, zie in dit verband ook rov. 5.8.1 (slotzin) en 5.9.2, dat pas bij de beoordeling of belanghebbende een schadevergoeding toekomt, de feiten en de ontwikkeling in de relevante regelgeving moeten worden meegewogen die zich na de inwerkingtreding per 1 juli 2008 van de gewijzigde kansspelbelastingwetgeving hebben voorgedaan. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in die zin dat het Hof de vraag of art. 1 Eerste Protocol is geschonden had dienen te beantwoorden op basis van alle op het moment van de beantwoording van deze vraag door het Hof bekend zijnde feiten en omstandigheden, althans het Hof had (nader) dienen te motiveren waarom op deze regel in dit geval een uitzondering zou moeten worden gemaakt.

Vergelijk het arrest van uw Raad van 24 juni 2011, BNB 2011/246 over de vraag of sprake is van een inkomensbron, waaruit volgt dat ook feiten en omstandigheden van andere jaren licht kunnen werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en daarom mede in aanmerking mogen worden genomen.

Voor zover het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op het in rov. 5.8.1 vermelde arrest van de civiele kamer van uw Raad van 16 november 2001, NJ 2002, 469, berust het op een onjuiste interpretatie van dit arrest. Uit dit arrest kan immers slechts worden afgeleid dat indien de wetgever een bepaalde wettelijke maatregel laat berusten op ten tijde van het wetgevingsproces bekende gegevens, dit valt binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

4.17

Het voorgaande brengt mee dat het Hof bij zijn beoordeling of sprake was van een situatie waarin de wetgever niet de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht ten onrechte geen enkele aandacht heeft besteed aan de volgende vaststaande omstandigheden:

—

Het aantal faillissementen in de speelautomatenbranche is in de periode juli 2008 tot en met juni 2011 laag geweest, zo blijkt uit de hiervoor in par. 3.18 geparafraseerde brief van de Staatssecretaris van 27 april 2012, Kamerstukken II, 2011–2012, nr. 24 557, nr. 132 en Kamerstukken I, 2011–2012, 31 205, nr. X (zie tevens rov. 3.27 van de uitspraak van het Hof) en uit onderzoek door de Belastingdienst (Bijlage bij Kamerstukken II, 2011–2012, 24 557, nr. 132 resp. bij Kamerstukken I, 2011–2012, 31 205, nr. X; zie rov. 3.28 van de uitspraak van het Hof). In de voormelde periode zijn slechts elf (van de ruim 600) exploitanten van speelautomaten failliet gegaan. In één geval gaat het om een faillissement van juli 2008, waarbij de oorzaak in de periode voorafgaande aan de wetswijziging is gelegen.

—

Er is, anders dan belanghebbende had gesteld, geen sprake geweest van een toename van het aantal meldingen van betalingsonmacht, maar juist van een afname. In de eerste drie kwartalen van 2010 is slechts in 0,28% van de gevallen betalingsonmacht gemeld.47.

—

Het speelgedrag kan zijn gewijzigd door het rookverbod en de economische crisis.48.

—

De branche heeft, zoals de Staatssecretaris heeft aangegeven49., ondernemersgeest getoond en contracten aangepast, verliesgevende activiteiten afgestoten en een algemene kostenreductie doorgevoerd.

—

De Staatssecretaris van Veiligheid en Justitie heeft bij brief van 19 maart 2011 (zie par. 3.16 hiervoor) de wensen uitgesproken

(1)

de vergunningverlening ten aanzien van kansspelautomaten zoveel mogelijk techniekonafhankelijk te maken,

(2)

het toezichtstelsel te moderniseren en

(3)

een aanzienlijke kostenreductie voor de sector mogelijk te maken, hetgeen moet worden beschouwd als een aankondiging van verdere compenserende maatregelen.

—

Door de wijziging van het Speelautomatenbesluit 2000 bij besluit van 9 juni 2011 (zie par. 3.17 hiervoor en zie rov. 3.26 van de uitspraak van het Hof) zijn de volgende compenserende maatregelen geëffectueerd:

•

betaling door middel van papiergeld en handpay in speelautomatenhallen en horeca is mogelijk gemaakt, onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;

•

betaling door middel van een cashless play-systeem in speelautomatenhallen is mogelijk gemaakt, onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;

•

twee nieuwe soorten kansspelautomaten zijn geïntroduceerd.

—

Er zijn wijzigingen aangebracht in de WOK in verband met kansspelen via internet. Binnenlandse internetkansspelen worden nu gelijk belast met binnenlandse speelautomaten. Voorts worden Nederlandse spelers belast indien zij in het buitenland (al dan niet online) geld winnen bij speelautomaten. Hierdoor wordt oneigenlijke concurrentie door (illegale) binnenlandse internetkansspelen en buitenlandse kansspelen beperkt.50.

—

Aanpak van mogelijk illegale exploitanten is verbeterd, doordat op 1 april 2012 de kansspelautoriteit is ingesteld, die over een uitvoerig bestuursrechtelijk sanctie-instrumentarium beschikt.51.

4.18

Maar zelfs indien het Hof er wel van uit kon gaan dat de met ingang van 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving resulteert in een verlies voor het horecasegment van in totaal € 13 min, is het oordeel van het Hof dat een dermate substantieel deel van door de nieuwe wettelijke regeling getroffen belastingplichtigen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren, waardoor de wetgeving als geheel niet aan het ‘fair balance’-vereiste voldoet, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Uit de door het Hof gebruikte gegevens (uit de eigen analyse van het ministerie van Financiën, zie rov. 5.8.8 en 5.8.10) blijkt weliswaar dat voor het horecasegment sprake is van een verliesgevende situatie, maar dat geldt niet voor de speelautomatenhallen. Die blijven € 10 min winst maken. Uit die analyse volgt bovendien dat van de totale opbrengst van de speelautomaten ongeveer 60% wordt behaald in speelautomatenhallen en 40% op automaten die in de horeca staan opgesteld. Daar komt bij dat een verlies van € 13 min in het horecasegment niet automatisch hoeft te betekenen dat een substantieel deel van alle getroffen belastingplichtigen in een structurele verliespostitie komen te verkeren door de wetswijziging.

4.19

In rov. 5.8.11 oordeelt het Hof dat de wetgever (ook overigens) geen enkele andere rechtvaardiging zou hebben gegeven voor het aanvaarden van het vorenbedoelde risico (dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren) dan zuiver budgettaire overwegingen.

Daarmee miskent het Hof dat de wijziging van de Wet KSB in de eerste plaats was ingegeven door de wens vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid kansspelen op automaten gelijk te behandelen met kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld, hetgeen ook beter zou passen in de systematiek die voor kansspelen geldt (zie par. 3.1 en 3.2 hiervoor). Ook is dit oordeel in strijd met rov. 5.8.3 waarin het Hof deze doelstelling wel heeft onderkend.

4.20

Ten onrechte kent het Hof in rov. 5.8.11 voorts belang toe aan de invoering van het rookverbod, nu dat niets te maken heeft met de onderhavige maatregel. De effecten van het rookverbod zullen bovendien slechts van tijdelijke aard zijn, zo heeft de Inspecteur aangevoerd,52. zodat het oordeel van het Hof voorts, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

4.21

Het Hof heeft kortom bij zijn toets aan art. 1 Eerste Protocol een onjuiste maatstaf gehanteerd. Bovendien heeft het Hof bij zijn oordeel dat de wetgever niet de vereiste ‘fair balance’ in acht heeft genomen ten onrechte niet, dan wel onvoldoende, onderkend dat de wetgever niet rauwelijks voorbij is gegaan aan de gevolgen van onderhavige wetswijziging voor belanghebbende. Voor de invoering heeft de speelautomatenbranche haar visie kunnen uitbrengen. De wetgever heeft, rekening houdende met de gevolgen van de wetswijziging voor de exploitanten van kanspelautomaten, de in het kader van de ‘fair balance’-vereiste belangenafweging gemaakt en die heeft geleid tot een invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten met een tarief van 29%. Er is geen aanleiding om te oordelen dat daarmee niet is voldaan aan het ‘fair balance’-vereiste. Zeker nu de wetgever de bezwaren van de speelautomatenbranche heeft onderkend en de nodige flankerende maatregelen heeft aangekondigd en ingevoerd.

Middel 2; toepassing art. 8:73 Awb
4.22

De Staatssecretaris voert tegen de onderhavige uitspraak van het Hof voorts het tweede navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol en art. 8:73 Awb, dan wel art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5.4, 5.8.1–5.8.12, 5.9.1–5.9.5 en 5.10 van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen.

4.23

Het oordeel van het Hof (in rov. 5.9.1–5.9.4 en 5.10) dat art. 8:73 Awb in dit geval zou moeten worden toegepast, kan reeds niet in stand blijven, omdat, zoals uit (de toelichting op) het eerste cassatiemiddel blijkt, zijn oordeel dat sprake is van schending van het ‘fair balance’-vereiste geen stand houdt. Het oordeel van het Hof in rov. 5.9.1, dat het geboden zou zijn nader te onderzoeken of belanghebbende vanwege de schending van de ingevolge art. 1 Eerste Protocol vereiste ‘fair balance’ recht zou hebben op compensatie in de vorm van een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb is echter ook om andere redenen onjuist, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

4.24

Het Hof heeft in rov. 5.9.1 geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op haar eigendomsrecht in dit verband mede wordt verstaan als een verzoek tot schadevergoeding ex art. 8:73 Awb. Het Hof is met dit oordeel buiten de rechtsstrijd van partijen getreden, zoals die in rov. 4.1 en 4.2 van de uitspraak is weergegeven. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd. Uit de jurisprudentie van uw Raad blijkt dat een belanghebbende die ervoor kiest een aanspraak op schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb door de belastingrechter te laten beoordelen, daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van art. 8:73 Awb moet doen.

Zie:

HR 24 oktober 2003, BNB 2004/257.

Vergelijk ook:

CRvB 6 augustus 1997, AB 1997/392 en JB 1997/222.

Het Hof heeft deze rechtsregel miskend, dan wel zijn oordeel gebaseerd op een onbegrijpelijke interpretatie van de gedingstukken, nu zijdens belanghebbende geen (expliciet) verzoek om schadevergoeding is gedaan, maar slechts is geconcludeerd tot restitutie van de op aangifte door belanghebbende voldane kansspelbelasting en tot vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.53. Het Hof kon deze conclusies van belanghebbende niet beschouwen als een verzoek om schadevergoeding in de zin van art. 8:73 Awb. Tegen de door het Hof gehanteerde interpretatie van de gedingstukken pleit bovendien dat belanghebbende werd bijgestaan door professionele gemachtigden, van wie mag worden verwacht dat zij een verzoek om schadevergoeding in de zin van art. 8:73 Awb expliciet zouden doen. Ten slotte is in dit kader van belang dat de Inspecteur zich door de interpretatie die het Hof aan de stellingen van belanghebbende heeft gegeven niet heeft kunnen verweren tegen een verzoek om schadevergoeding, waardoor hij in zijn procespositie is geschaad.

4.25

Het oordeel van het Hof is in de tweede plaats in strijd met de tekst van art. 8:73 Awb. Uit de tekst van deze bepaling volgt dat een schadevergoeding slechts kan worden toegekend indien ‘de rechtbank het beroep gegrond verklaart’. Het Hof heeft in dit geval weliswaar het beroep gegrond verklaard, maar heeft de uitspraak op bezwaar en daarmee de afdracht op aangifte wel in stand gelaten. De belastingheffing blijft derhalve onaangetast.54. Onder dergelijke omstandigheden kan niet wonden aangenomen dat het Hof het beroep gegrond heeft verklaard in de zin van voormelde bepaling, zodat aan die bepaling geen toepassing had kunnen worden gegeven.

4.26

Indien zou moeten worden aangenomen dat het Hof bij grammaticale wetsinterpretatie een juiste toepassing zou hebben gegeven aan art. 8:73 Awb, dan is zijn oordeel strijdig met de strekking daarvan. Art. 8:73 Awb kan immers slechts worden toegepast indien de belanghebbende met zijn beroep voor wat betreft de heffing in een andere situatie is komen te verkeren dan daarvoor en daarvan is hier geen sprake. In dit geval heeft het Hof de heffing immers in stand gelaten, zodat daaruit de rechtmatigheid van de heffing volgt en geen ruimte is voor een schadevergoeding.

4.27

Het Hof heeft met zijn voormelde oordeel, dat erop neerkomt dat het Hof de mogelijkheid openhoudt dat belanghebbende ondanks een in stand gelaten heffing een schadevergoeding geniet, voorts miskend dat art. 8:73 Awb niet ziet op een vergoeding van nadeelcompensatie. Voor vergoeding op de voet van deze bepaling komt slechts in aanmerking de schade die een gevolg is van het vernietigde besluit. Zo dient een belanghebbende zich voor een vergoeding van schade veroorzaakt door voorbereidingshandelingen te wenden tot de civiele rechter.55. Aan schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb zou in het geval van een vernietigd besluit bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan schade veroorzaakt:

—

doordat het bestuursorgaan niet tijdig op het bezwaarschrift heeft beslist;56.

—

door verlies van de goede naam (immateriële schade) als gevolg van het conflict met de Belastingdienst;57.

—

doordat de belanghebbende zekerheid heeft moeten stellen ten behoeve van het verkrijgen van uitstel van betaling voor de aanslag;58.

—

door de weigering van net bestuursorgaan om een bepaalde facilitelt toe te kennen, zoals de fusiefaciliteit;59.

—

doordat een onderneming ondanks verleend uitstel van betaling niet in staat was bepaalde investeringen te doen als gevolg van onzekerheid over de afloop van de procedure.60.

Eventuele ‘schade’ van belanghebbende valt hier niet onder, reeds omdat geen sprake is van een vernietigd besluit.

4.28

De opvatting dat art. 8:73 Awb niet ziet op een vergoeding voor nadeelcompensatie wordt bevestigd doordat uit het wetsvoorstel nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten61. volgt dat voor het belastingrecht vooralsnog alles bij het oude zal blijven en er derhalve vooralsnog geen vergoeding voor nadeelcompensatie komt.62. Bij de in het wetsvoorstel opgenomen aanpassing van de Awb is het belastingrecht kortom expliciet uitgezonderd63., waaruit blijkt dat er op dit moment geen mogelijkheid bestaat een vergoeding voor nadeelcompensatie toe te kennen in het belastingrecht.

4.29

Het Hof oordeelt in rov. 5.9.3 dat het onderzoek op de voet van art. 8:73 lid 2 Awb wordt heropend om partijen in de gelegenheid te stellen om nader bewijs te leveren van hun standpunten inzake de noodzaak tot het (al dan niet) verlenen van verdere compensatie en/of toekennen van schadevergoeding. Daarbij heeft het Hof voorts aangetekend dat het denkbaar is dat de omvang van de toe te kennen schadevergoeding nihil bedraagt. In rov. 5.9.4 overweegt het Hof voorts dat na heropening van het onderzoek op de voet van art. 8:73 lid 2 Awb partijen tevens in de gelegenheid zullen worden gesteld zich (subsidiair) nader uit te laten over de vraag of — indien het Hof uiteindelijk zou oordelen dat de schending van de ‘fair balance’ uiteindelijk niet leidt tot een aan belanghebbende toe te kennen schadevergoeding, bij belanghebbende sprake is van een ‘individual and excessive burden’ en op die grond wel aanspraak bestaat op compensatie in de vorm van een schadevergoeding. In rov. 5.10 oordeelt het Hof dat het onderzoek op de voet van art. 8:73 lid 2 Awb zal worden heropend voor nader onderzoek naar de vraag of en zo ja, voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op schadevergoeding. Met deze oordelen heeft het Hof miskend dat heropening op de voet van art. 8:73 lid 2 Awb niet is bedoeld om de principevraag of schadevergoeding moet worden toegekend te beoordelen, laat staan voor een beoordeling van de vraag of sprake is van een ‘individual and excessive burden’ bij belanghebbende. Het kan na heropening alleen gaan om de omvang van de schade.64. Voor zover 's Hofs oordeel zo moet worden begrepen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat aanleiding bestaat tot toekenning van een schadevergoeding, is dat oordeel gelet op het voorgaande onjuist, althans onbegrijpelijk.

Bepaling schadevergoeding behoort niet tot rechtsvormende taak rechter

4.30

Het oordeel van het Hof (in rov. 5.9.1 en 5.10) dat het zou zijn geboden nader te onderzoeken of belanghebbende vanwege de door het Hof aangenomen (maar door de Staatssecretaris bestreden) schending van de ‘fair balance’ recht heeft op compensatie in de vorm van een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb, kan ook om een andere reden niet in stand blijven.

4.31

Het Hof heeft met zijn oordeel miskend dat de schending van het ‘fair balance’-vereiste op verschillende manieren zou kunnen worden gecompenseerd. Een keuze uit die mogelijkheden vergt een afweging van de belangen van exploitanten van kansspelautomaten, in het bijzonder belanghebbende, en het algemene belang.65. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes, die daarmee de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. Daarbij is van belang dat de rechter zich bij de bepaling van een compensatie in leder geval voor de beantwoording van de vraag gesteld zou zien wat een redelijke winst(marge) is voor de exploitanten van kansspelautomaten, waaronder belanghebbende. Bepaling van een schadevergoeding door de rechter zou bovendien feitelijk kunnen neerkomen op een bijstelling c.q. verlaging van het tarief van de kansspelbelasting, terwijl de vaststelling van het tarief bij uitstek is voorbehouden aan de wetgever. In ieder geval had het Hof zijn oordeel dat nader dient te worden onderzocht of belanghebbende een schadevergoeding toekomt in het licht van het voorgaande nader dienen te motiveren.

Middel 3: proceskostenveroordeling
4.32

De Staatssecretaris voert tegen de onderhavige uitspraak van het Hof tot slot het derde middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol, art. 8:73 Awb en art. 8:75 Awb, dan wel art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5 (Kosten) van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen.

4.33

Het Hof heeft in zijn rov. 5 ten onrechte, althans op gronden die zijn oordeel niet kunnen dragen, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld, nu deze kostenveroordeling was gebaseerd op zijn oordeel dat het beroep en het hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn, nu het Hof de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur (feitelijk) in stand laat en zijn uitspraak daarmee feitelijk strekt tot ongegrondverklaring van het hoger beroep (zie par. 4.25 hiervoor).

5. Conclusie

Tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en met zodanig verdere beslissing als uw Raad zal vermenen te behoren.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.