HR, 17-10-2003, nr. 38220

"Wij hebben alle mogelijke oorzaken onderzocht en concluderen dat er geen produkt in het vrije verkeer is terecht gekomen. Wij verzoeken u het geconstateerde verschil vrij te stellen van navordering van accijns."

"(...) leg ik u ingevolge artikel 14 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad en artikel 86a Wet op de accijns juncto artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen een naheffingsaanslag op." 7.

Uit de onder 3.4. en 3.5. vastgestelde feiten en omstandigheden volgt dat tijdens het intracommunautaire vervoer van de onderwerpelijke olie van Z in Spanje naar Q in Nederland in de lidstaat van bestemming (Nederland) een vermis is geconstateerd. Dit vermis moet, mede gelet op de tussen partijen niet betwiste resultaten van met name de C en D metingen alsmede de omstandigheid dat belanghebbende - op wiens weg dit ligt - op geen enkele wijze heeft aannemelijk gemaakt dat dit vermis het gevolg is van toevallige omstandigheden of van een geval van overmacht noch dat dit inherent is aan de aard van het produkt, worden aangemerkt als een gevolg van een onregelmatigheid, welke onregelmatigheid, nu omtrent de toedracht daarvan niets is komen vast te staan, moet worden geacht te zijn begaan in Nederland. Dit betekent dat de Nederlandse belastingautoriteit in deze situatie bevoegd is de ter zake van dit vermis verschuldigde accijns te heffen en, nu belanghebbende degene is die als verzender van de olie in de lidstaat van vertrek zekerheid heeft gesteld, aan deze persoon de onderwerpelijke naheffingsaanslag op te leggen."

De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel [14], lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.

Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:

"Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een Lidstaat naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren dat om redenen van verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen produkten bekend moet zijn dat derhalve moet worden voorzien in een geleidedocument voor deze produkten."

(...) heeft de gemeenschapswetgever een systeem ontworpen waarbij, zonder dat wordt afgezien van het vrije verkeer van goederen, de heffing van de op die goederen rustende accijnzen wordt gewaarborgd: (...) door het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen te onderwerpen aan bepaalde vereisten en waarborgen, die, zonder afbreuk te doen aan dat verkeer, de mogelijkheid bieden, die produkten binnen het communautaire grondgebied te identificeren en lokaliseren, waarvoor de accijns nog niet verschuldigd is geworden, ofschoon het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan."

"Artikel 14 RL 92/12

Verliezen die zijn te wijten aan toevallige omstandigheden, aan overmacht of aan de aard van de producten worden onder voorwaarden vrijgesteld. Gelet op de aard van deze (vrijstellings-) bepaling komt het mij voor dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing ervan.

Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 bepaalt:

Verliezen tijdens intracommunautair vervoer moeten worden geconstateerd volgens de regels van de lidstaat van bestemming. Bij intracommunautair vervoer vanuit Spanje naar Nederland gelden derhalve de Nederlandse regels terzake.

Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 laat weliswaar het geven van regels voor de vaststelling van een vrij te stellen verlies over aan de lidstaat van bestemming, dat houdt evenwel niet in dat het de lidstaat vrijstaat het geven van dergelijke regels achterwege te laten of daarin een zodanig zware bewijslast te hanteren dat daardoor aan de vrijstellingsregeling haar nuttig effect wordt ontnomen. Zulks zou in strijd komen met het beginsel van gemeenschapstrouw11..

In samenhang met artikel 6, eerste lid aanhef, RL 92/12 biedt artikel 14, derde lid, RL 92/12 een rechtsgrond voor de heffing van accijns over tekorten en verliezen die niet op grond van het eerste lid zijn vrijgesteld:

Verliezen die optreden tijdens het intracommunautair vervoer en die niet op de voet van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 worden vrijgesteld kunnen zowel volgens artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, RL 92/12 worden belast (onttrekking aan een schorsingsregeling), als op de voet van artikel 14, derde lid, RL 92/12. Het onderscheid tussen beide bepalingen bestaat hieruit, dat de Inspecteur een onttrekking aan een schorsingsregeling dient te bewijzen, terwijl artikel 14, RL 92/12 het initiatief bij de belanghebbende legt. Immers, bij toepassing van artikel 14, derde lid, RL 92/12 kan de Inspecteur volstaan met het beoordelen van het verzoek van belanghebbende om vrijstelling van het tekort. De functie van artikel 14, derde lid, RL 92/12 is naar het mij voorkomt dan ook veeleer daarin gelegen, dat zij de bewijslast van de Inspecteur naar belanghebbende verschuift, dan dat zij een additionele grondslag voor het verschuldigd worden van accijns toevoegt.

Wanneer tijdens het intracommunautair verkeer een overtreding of onregelmatigheid wordt begaan waardoor een accijnsschuld ontstaat, wijst artikel 20 RL 92/12 de belastingschuldige alsmede de voor de heffing van accijns bevoegde lidstaat aan:

De vraag komt op wat onder het begrip 'onregelmatigheid of overtreding' moet worden verstaan. Het komt mij voor dat naast onregelmatigheden en overtredingen die het gebruik van het AGD zelf betreffen, iedere afwijking tussen de gegevens vermeld in het AGD en de feitelijke situatie als een onregelmatigheid of overtreding moet worden beschouwd. Gelet op zijn bewoordingen vindt artikel 20 RL 92/12 eerst toepassing als de onregelmatigheid of overtreding die is begaan een accijnsschuld doet ontstaan. De accijnsschuld zelf vindt zijn juridische basis in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, RL 92/12 (onttrekking aan een schorsingsregeling) dan wel in artikel 6, eerste lid aanhef, RL 92/12 in samenhang met artikel 14, derde lid, RL 92/12 (tekorten). Artikel 20 RL 92/12 is niet bepalend voor het ontstaan van de accijnsschuld als zodanig, maar slechts voor de plaats waar deze schuld moet worden voldaan.

Accijnsheffing ingevolge de Wacc

Sinds 1 januari 1993 is RL 92/12 verwerkt in de Wacc. De Wacc kent de belastbare feiten 'uitslag' en 'invoer'van accijnsgoederen12.. In de artikelen 2 tot en met 2f Wacc wordt het begrip 'uitslag' nader uitgewerkt, en in artikel 3 Wacc het begrip 'invoer.' De wijze van heffing en voldoening van de accijns terzake van uitslag is geregeld in Hoofdstuk III, afdeling 3 van de Wacc en voor invoer in de delegatiebepalingen van Hoofdstuk IV van de Wacc.

Opgemerkt zij dat het brengen van een accijnsgoed vanuit een belastingentrepot naar een AGP13. in de Wacc niet als uitslag en evenmin als invoer wordt beschouwd.

Artikel 2g Wacc bepaalt wat betreft het intracommunautaire vervoer14. van onveraccijnsde accijnsgoederen naar Nederland het volgende:

Voornoemd artikel is gebaseerd op artikel 15 RL 92/12. Over de strekking van artikel 2g, Wacc is tijdens de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt15.:

Artikel 2g Wacc is opgenomen in Hoofdstuk I van de Wacc, afdeling 1, Belastbaar feit. De bepaling voorziet echter niet in een belastbaar feit en ook Hoofdstuk III van de Wacc, afdeling 3, Wijze van heffing en voldoening, wijst niet de persoon aan van wie accijns kan worden geheven bij overbrenging van accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats. Zoals in bovenstaand citaat vermeld, regelt artikel 86a Wacc in voornoemde situatie de verschuldigdheid van accijns en wijst dat artikel tevens de personen aan die in voorkomende gevallen tot betaling van accijns zijn gehouden.

De in de artikelen 18 en 19 RL 92/12 opgenomen regels betreffende het AGD en de zuivering van de schorsingsregeling zijn terug te vinden in artikel 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns16..

Voorts kan in dit verband worden gewezen op artikel 3 van de Uitvoeringsregeling accijns17.:

De in artikel 14 RL 92/12 opgenomen regeling is als volgt in nationaal recht omgezet:

Aanvankelijk zag artikel 88 Wacc uitsluitend op verliezen die ontstaan tijdens de opslag in AGP, in douane-entrepot of in een plaats voor douaneopslag, maar per 1 januari 1993 is de werking van het artikel uitgebreid. In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 69718. is deze uitbreiding als volgt toegelicht:

De werkingsfeer van artikel 88 Wacc strekt zich blijkens het vierde lid tevens uit tot verliezen die onder een communautaire douaneregeling zijn opgetreden19..

Behoudens in gevallen waarin goederen onder een communautaire douaneregeling zijn geplaatst, richt artikel 88 Wacc zich tot de vergunninghouder van een AGP en tot de vergunninghouder van een geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf, maar niet tot de vergunninghouder van een belastingentrepot. Deze bepaling mist derhalve toepassing op tekorten die zijn ontstaan tijdens intracommunautair vervoer met bestemming Nederland dat immers plaatsvindt onder verantwoordelijkheid van de entrepothouder van vertrek. Mitsdien ontbeert de Wacc een tegenhanger van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 ter zake van intracommunautair vervoer van onveraccijnsde accijnsgoederen met bestemming Nederland. De Wacc voorziet niet expliciet in de mogelijkheid om verliezen die tijdens voornoemd vervoer zijn opgetreden vrij te stellen.

De nationaalrechtelijke pendant van artikel 20 RL 92/12 is opgenomen in artikel 86a Wacc:

In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22.697 is ter zake het volgende opgemerkt:20.

Artikel 86a Wacc vormt weliswaar de implementatie van artikel 20 RL 92/12, toch zijn er in het oog springende verschillen tussen beide bepalingen.

Artikel 20 RL 92/12 wijst slechts de plaats aan waar de accijns moet worden voldaan en bepaalt wie tot betaling is gehouden. Dat doet artikel 86a Wacc ook, maar daarenboven voorziet het in een belastbaar feit an sich. Hier wordt derhalve een niet eerder genoemd belastbaar feit geïntroduceerd. Er ontbreekt echter een exacte omschrijving van het bij dit belastbare feit behorende object van heffing, iets waar artikel 14, derde lid, RL 92/12 wel in voorziet.

Met deze constatering lijkt de onderhavige casus te zijn beslecht, want indien de nationale wet geen duidelijke omschrijving van het object van heffing bevat, kan geen accijns worden geheven. Bovendien staat vast, althans het tegendeel is gesteld noch gebleken, dat is voldaan aan de in artikel 2g Wacc gestelde voorwaarden, uitgewerkt in de artikelen 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns en 3 van de Uitvoeringsregeling accijns, nu het voorgeschreven document is gebruikt en het op juiste wijze is ingevuld.

Vorenstaande interpretatie van de Wacc lijkt mij echter niet de juiste. Zij leidt er immers toe dat aan artikel 86a Wacc de betekenis komt te ontvallen. Een interpretatie van deze bepaling in die zin dat daarin ook een adequate heffingsgrondslag moet worden gelezen doet recht aan de bedoelingen van de wet- en richtlijngever. Ook partijen gaan kennelijk van deze benadering uit, zij het dat zij strijden over de toepassing van de bepaling als zodanig. Het komt mij dan ook voor dat het object van artikel 86a Wacc bestaat uit de verzonden accijnsgoederen die niet op de bestemde plaats zijn aangekomen, zijnde het deel van de zending waarop de onregelmatigheid of de overtreding betrekking heeft.

Vervolgens komt de vraag op wat moet worden verstaan onder het belastbare feit van artikel 86a Wacc, de 'onregelmatigheid of overtreding met betrekking tot accijnsgoederen.' De memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 697 geeft twee voorbeelden:21.

Volgens de memorie van toelichting lijkt het constateren van een manco steeds tot de conclusie te leiden dat sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 86a Wacc. Deze visie behoeft echter nuancering. Immers, tekorten die hun oorzaak vinden in toevallige omstandigheden, overmacht of de aard van de producten komen krachtens artikel 14, eerste lid, RL 92/12 in aanmerking voor vrijstelling en vormen onder RL 92/12 geen onregelmatigheid of overtreding waardoor een accijnsschuld ontstaat. Het belastbare feit van artikel 86a Wacc moet, zeker in een geval als het onderhavige waarbij de interpretatie grotendeels leunt op de bedoeling van de wetgever om RL 92/12 te implementeren, richtlijnconform worden uitgelegd. Mitsdien doet het belastbare feit van artikel 86a Wacc zich voor bij een onregelmatigheid of overtreding die volgens RL 92/12 tot verschuldigdheid van accijns leidt. Daarvan is sprake ingeval een geconstateerd tekort redelijkerwijs niet kan worden toegeschreven aan toevallige omstandigheden, de aard van het product en/of de wijze van vervoer

Hiervoor hebben wij gezien dat bij een verschil tussen de gegevens vermeld in het AGD en de feitelijke toestand tijdens of bij beëindiging van de schorsingsregeling (een onregelmatigheid) in het kader van RL 92/12 slechts dan een accijnsschuld ontstaat indien dat verschil niet is aan te merken als een op de voet van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 vrij te stellen verlies. Nu de Wacc geen regels bevat voor de vrijstelling van verliezen bij het onderhavige intracommunautair vervoer omdat de werkingsfeer van artikel 88 Wacc zich zover niet uitstrekt, komt de vraag op hoe nu verder.

Indien ieder tekort als belastbaar feit zou worden beschouwd komt men in strijd met RL 92/12, omdat alsdan ook accijns geheven zou worden over vrij te stellen verliezen. Dat resultaat kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan.

Er resteren twee benaderingen. Òf het ligt op de weg van de Inspecteur om te bewijzen dat het tekort niet wordt veroorzaakt door toevallige omstandigheden, overmacht of de aard van de goederen, òf belanghebbende dient te bewijzen dat zulks wel het geval is.

Ik concludeer uit de bewoordingen van artikel 2g Wacc, in samenhang met het gegeven dat artikel 88 Wacc in het onderhavige geval geen toepassing vindt en de tekst van artikel 86a Wacc - wie zich op een onregelmatigheid beroept heeft deze te bewijzen - dat het in de onderhavige zaak op de weg van de Inspecteur ligt om te bewijzen dat aan de toepassingsvoorwaarden voor artikel 86a Wacc is voldaan. Dat de bewijslast in artikel 14 RL 92/12 op de belanghebbende rust doet daar niet aan af; uit het hiernavolgende blijkt dat de Inspecteur niet met een onmogelijke bewijslast wordt geconfronteerd.

Principieel is het van groot belang of de bewijslast op de Inspecteur rust, of op de belanghebbende. In de praktijk zullen beide benaderingen slechts in een beperkt aantal gevallen uit elkaar lopen. De Inspecteur zal immers aan een geconstateerd tekort veelal een te weerleggen vermoeden kunnen ontlenen dat het belastbare feit van artikel 86a Wacc zich heeft voorgedaan. Het geheel of gedeeltelijk niet-aankomen op de plaats van bestemming van een zending tabaksproducten levert bijvoorbeeld een sterke aanwijzing op voor het ontstaan van een accijnsschuld op de voet van artikel 86a Wacc. Bij vluchtige stoffen als de onderhavige minerale oliën kan dit echter anders zijn, omdat verdampingsverliezen en ook meetverschillen inherent zijn aan de aard van het product. Daarnaast kan de wijze van vervoer en de situatie ter plaatse nog van invloed zijn.

Verliezen bij het vervoer van vluchtige stoffen kunnen echter niet onbegrensd worden toegeschreven aan verdamping en meetverschillen. In dit verband verwijst de Leidraad Accijns 1997 naar ervaringscijfers en branchegemiddelden:

Uit branchegegevens en ervaringcijfers van vervoerders en AGP-vergunninghouders kunnen ijkpunten worden afgeleid waarmee de Inspecteur zijn stellingen nader kan onderbouwen. Indien een tekort zich binnen de aldus bepaalde bandbreedtes begeeft zal hij nader dienen te motiveren dat een accijnsschuld als bedoeld in artikel 86a Wacc is ontstaan, dan ingeval het geconstateerde tekort aanmerkelijk groter is dan op grond van ervaringscijfers en branchegegevens mag worden verwacht. In het laatste geval is het weer aan belanghebbende om bijzondere omstandigheden of overmacht aannemelijk te maken, teneinde het geconstateerde tekort te verklaren.

De kwaliteit van het te hanteren ervaringscijfer is daarbij van groot belang. Paragraaf 3.7.6 van de Leidraad Accijns 1997 bevat grensnormen voor verliezen die optreden bij vervoer van minerale oliën per lichter. Van tekorten die deze grensnorm niet overschrijden wordt aangenomen dat zij te wijten zijn aan de aard van het product of de wijze van vervoer. Voor het vervoer van minerale oliën per tanker zijn dergelijke grensnormen niet vastgelegd. Kennelijk berust het door de Inspecteur vermeldde beleid dat bij vervoer van minerale oliën per tanker over zee verliezen van = 0,5% van de lading worden vrijgesteld op een ervaringscijfer en is deze norm afgestemd met het bedrijfsleven.22. De stukken van het geding vertellen echter niets over de wijze waarop dit ervaringscijfer is vastgesteld en/of over de samenstellende delen van deze norm. Niet duidelijk is of de 0,5% een gemiddelde voorstelt, bijvoorbeeld van 0,3% en 0,7% en of een tekort van 0,67% nog binnen de geconstateerde bandbreedtes valt. Verder is niet duidelijk of er bij het toepassen van deze norm rekening is gehouden met weersinvloeden. In de zomerperiode mag men immers meer verlies wegens verdamping van minerale oliën verwachten dan bij de lagere, winterse buitentemperaturen.

Voorts blijkt dat de door de Inspecteur gehanteerde grensnorm niet is gebaseerd op ervaringscijfers van de vervoerder en/of de geadresseerde AGP-vergunninghouder. Ik meen dat een dergelijk, zwak gefundeerd ervaringscijfer in gevallen van marginale overschrijdingen geen basis biedt om op grond daarvan de bewijslast te verschuiven van de Inspecteur naar belanghebbende. Te meer daar het bewijs van vrij te stellen verliezen niet eenvoudig valt te leveren.

Bij de verdeling van de bewijslast moet voorts rekening worden gehouden met de mogelijkheden en onmogelijkheden van partijen om het gevraagde bewijs te leveren. In dit geval is de olie voorafgaande aan het meten van de inslag een 1.200 meter lange pijpleiding gepasseerd waarin een onbekende hoeveelheid olie kan zijn achtergebleven. Uit de gedingstukken volgt dat dit leidingstelsel een inhoud heeft van 150 m3, ofwel 150.000 liter23.. Voor zover er olie in dit leidingstelsel is achtergebleven onttrekt dit zich aan de waarneming van belanghebbende, omdat deze losleiding mede tot de AGP van geadresseerde behoort. Feitelijk is deze olie ingeslagen in AGP, maar rechtens niet en belanghebbende kan niet zelf onderzoeken in hoeverre deze omstandigheid ter plaatse heeft bijgedragen aan het geconstateerde tekort. Anders dan belanghebbende is de Inspecteur wel toegerust met bevoegdheden die hem in staat stellen op de locatie van geadresseerde een onderzoek in te stellen. Bovendien behoefde de Inspecteur niet te sanctioneren dat de meting van de ingeslagen hoeveelheid op de beschreven manier plaatsvond, want volgens artikel 41 Wacc juncto artikel 9 Uitvoeringsbesluit accijns is hij bevoegd is om nadere voorwaarden te stellen met betrekking tot de locatie en de inrichting van de AGP. Uit de tot de gedingstukken behorende 'vergunning accijnsgoederenplaats' blijkt dat hij dit heeft nagelaten.24. Aldus heeft hij de bewijsnood met betrekking tot de geconstateerde tekorten mede gecreëerd en de consequenties daarvan zouden dan ook voor zijn rekening moeten komen.

Een ander aspect dat in deze nog een rol speelt is de omvang van het te leveren bewijs. Ligt de bewijslast bij de Inspecteur, dan kan deze volstaan met het aannemelijk maken van zijn stellingen. Hoe is het echter als de bewijslast, anders dan ik meen, op belanghebbende rust? Daarvoor maak ik een uitstapje naar artikel 88 Wacc. In die bepaling wordt gesproken over 'aantonen.' De Leidraad Accijns 1997 merkt hierover het volgende op:

De Leidraad Accijns 1997 baseert het standpunt dat een belanghebbende volledig bewijs van het verlies moet leveren dus op het gebruik van het woord 'aantonen' in artikel 88 Wacc. Afgezien van de omstandigheid dat artikel 88 Wacc niet ziet op intracommunautair vervoer met bestemming Nederland, komt de vraag op of deze visie juist is. Uit HR 26 mei 1999, nr. 34 230 (BNB 1999/272) volgt immers dat het begrip 'aantonen' in beginsel geen andere betekenis heeft dan 'aannemelijk maken.' Overwogen werd:

Aantonen heeft mitsdien dezelfde betekenis als aannemelijk maken, tenzij uit de wet of uit de wetsgeschiedenis voortvloeit dat aan het woord aantonen een andere betekenis moet worden toegekend. Laatstbedoelde uitzonderingsituatie doet zich bij artikel 88 Wacc niet voor. De oorspronkelijke tekst in het wetsvoorstel25. repte weliswaar van 'blijken,' maar voor publicatie in het Staatsblad zijn die bewoordingen gewijzigd in 'aantonen.' Ook tijdens de parlementaire behandeling26. is bij herhaling gesproken van 'aannemelijk maken.' Hetgeen in 3.6 van de Leidraad Accijns 1997 over de omvang van de bewijslast is gesteld vraagt derhalve meer van belanghebbende dan waartoe hij op grond van artikel 88 Wacc is gehouden en dreigt daarmee het nuttig effect te ontnemen aan artikel 14, eerste lid, RL 92/12. Belanghebbende kan mijns inziens volstaan met het aannemelijk maken dat de geconstateerde tekorten hun oorzaak vinden in de in artikel 14, eerste lid, RL 92/12 bedoelde omstandigheden.

Op 14 juli 2000 komt schip A aan te Q op de locatie C. Voor de lossing van de olie verricht een controlebureau, E BV een scheepsmeting. Daarbij wordt een hoeveelheid van 32.680.717 liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC bevonden (hierna: de C-meting).

Bij de lossing op 15 juli 2000 van de olie in de AGP van B B.V., locatie C, te Q wordt door E BV een hoeveelheid van 32.468.408 liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC gemeten (hierna: de D-meting). Bij controle van de scheepstanks constateert E BV dat deze na lossing leeg zijn."