Rb. 's-Gravenhage, 11-10-2012, nr. AWB 11/9802

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Eiseres, opgericht op 21 februari 1984, beschikt over een vergunning voor het exploiteren van kansspelautomaten als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen.

Eiseres exploiteert een speelautomatenhal met kansspelautomaten en verhuurt kansspelautomaten aan andere amusementshallen.

Op 10 juli 2008 is eiseres met [N] BV, [O] BV, [Q] BV, [R] BV, [S] BV en [T] BV (hierna: de andere amusementshallen) overeengekomen dat eiseres de bij de andere amusementshallen aanwezige kansspelautomaten van hen koopt. Tevens zijn zij op die datum overeengekomen dat eiseres met ingang van 10 juli 2008 kansspelautomaten aan de andere amusementshallen verhuurt. De koop- en huurovereenkomsten zijn door de bij de overeenkomsten betrokken partijen ondertekend op respectievelijk 8 en 18 augustus 2008.

Op 26 oktober 2010 heeft eiseres aangifte kansspelbelasting gedaan voor het tijdvak september 2010. In deze aangifte heeft zij een bruto spelopbrengst van € 2.342.318 en de daarover verschuldigde kansspelbelasting ten bedrage van € 679.272 aangegeven. Deze bruto spelopbrengst betreft zowel de opbrengst van de kansspelautomaten in haar eigen hal als die van de kansspelautomaten in de andere amusementshallen. Eiseres heeft van het aangegeven bedrag van € 679.272 een bedrag van € 14.934 voldaan. Dit is het bedrag dat betrekking heeft op de op haar eigen speelautomatenhal.

Voor het bedrag dat eiseres niet op aangifte over het tijdvak september 2011 heeft voldaan, € 664.338, heeft verweerder de hier in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Daarnaast heeft hij bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.

Geschil

Tussen partijen is het navolgende in geschil:

Is sprake van schending van het recht op vrij verkeer van diensten als bedoeld in artikel 56 van het EU-Verdrag ?

Eiseres beantwoordt de vragen 1 en 2 ontkennend en de vragen 3, 4, 5, 6 en 7 bevestigend, terwijl verweerder de vragen 1 en 2 bevestigend en de vragen 3 tot en met 7 ontkennend beantwoordt.

Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en primair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de belastingaanslag en de boetebeschikking, en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot (€ 664.338 - € 149.347 =) € 514.991. Verder verzoekt zij verweerder te veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73, eerste lid, van de Awb en tot vergoeding van de werkelijke kosten van het geding.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Kan eiseres in de heffing worden betrokken voor de opbrengsten van de kansspelautomaten in de andere amusementshallen, nu zij de inzetten voor die kansspelautomaten niet zelf heeft ontvangen?

Niet in geschil is dat eiseres belastingplichtige is in de zin van artikel 3 van de Wet op de kansspelbelasting (Wkb). Eiseres heeft aangevoerd dat uit artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wkb niet volgt dat zij kan worden belast voor inzetten op de kansspelautomaten in de andere amusementshallen, welke inzetten zij niet zelf heeft ontvangen. Zij baseert dit in het bijzonder op het feit dat zij niet degene is die de prijzen ter beschikking stelt en het tekstdeel dat in die bepaling is opgenomen na de woorden “dan wel”.

Gelet op de aanhef van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wkb dient dit voorschrift in samenhang te worden gelezen met de in artikel 1, eerste lid, Wkb opgenomen bepalingen. Dit leidt tot de conclusie dat de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wkb vóór “dan wel” opgenomen zinsnede het voorwerp van belasting omschrijft voor de in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wkb vermelde exploitant van een kansspelautomaat. Verder volgt uit de tekst van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wkb dat de zinsnede die is opgenomen na “dan wel” specifiek ziet op andere categorieën belastingplichtigen, namelijk degenen die gelegenheid geven tot deelneming aan casinospelen of binnenlandse kansspelen via het internet. Voor de heffing van de kansspelbelasting op speelautomaten is dan ook niet van belang wie de opbrengst ontvangt nu de toepasselijke zinsnede niet voorschrijft dat de belastingplichtige de inzetten dient te ontvangen en de prijzen beschikbaar dient te stellen. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de stelling van eiseres dat zij alleen in de heffing kan worden betrokken voor de door haar ontvangen inzetten, faalt.

Is de grondslag waarover de kansspelbelasting wordt geheven, correct?

Eiseres heeft in de eerste plaats aangevoerd dat de grondslag reeds de door de speler ingeworpen belasting bevat. Er is in haar visie daarom sprake van belastingheffing over belasting. Zij maakt daarbij een vergelijking met de heffing van omzetbelasting waarbij voor de berekening van de verschuldigde belasting wordt uitgegaan van de vergoeding, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. Zij stelt dat de kansspelbelasting in overeenstemming met de voor de omzetbelasting geldende heffingssystematiek zou moeten worden geheven. Voor de berekening van de verschuldigde kansspelbelasting zouden de inzetten daarom eerst moeten worden vrijgemaakt van de daarin begrepen kansspelbelasting. Het wettelijke systeem van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wkb houdt in dat de belasting geheven wordt naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de terbeschikking gestelde prijzen. Niet valt in te zien waarom het de wetgever niet vrijstond om voor een dergelijk systeem te kiezen in plaats van een door eiseres analoog aan de omzetbelasting voorgestaan systeem. De omstandigheid dat in het verleden de opbrengsten uit kansspelautomaten met omzetbelasting werden belast, maakt dat naar het oordeel van de rechtbank niet anders.

Eiseres heeft ten aanzien van de vraag of de belastinggrondslag correct is toegepast in de tweede plaats aangevoerd dat de REAC-methode, op basis waarvan de belastinggrondslag is berekend, ongeschikt is. Zij stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag daarom op een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Het bedrag van de naheffingsaanslag is uitsluitend gebaseerd op de door eiseres ingediende aangifte. Eiseres heeft de verschuldigde belasting berekend middels de REAC-methode. Tot de stukken van het geding behoort een verslag van het bezoek van een controlemedewerker van verweerder aan het bedrijf van eiseres op 19 september 2011. Hieruit blijkt niet dat de controlemedewerker bezwaar heeft tegen de wijze waarop de interne controle op de omzet voor de aangifte kansspelbelasting plaatsvindt. Uit dat verslag blijkt evenmin dat de controlerend ambtenaar gebruik van die methode heeft voorgeschreven. Indien eiseres meent dat de door haar gehanteerde methode in de onderhavige aangifte heeft geleid tot een te hoge belastinggrondslag, had het op haar weg gelegen zulks aan de hand van een cijfermatige onderbouwing, welke ontbreekt, aannemelijk te maken. Ook deze stelling faalt derhalve.

Is kansspelbelasting in strijd met de BTW-richtlijn?

Eiseres heeft aangevoerd dat sprake is van een verboden heffing in de zin van artikel 401 van de BTW-richtlijn omdat sprake is van een dubbele heffing. Over de verhuur van de kansspelautomaten wordt omzetbelasting geheven en over de exploitatieopbrengsten wordt kansspelbelasting geheven. Materieel wordt zo dezelfde geldstroom twee maal belast. Voorts stelt eiseres dat de Nederlandse wetgever de vrijheid heeft overschreden die de Richtlijn biedt omdat het in gebruik geven van kansspelautomaten en daarmee de verhuur daarvan ten onrechte onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) wordt gerangschikt.

Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een verboden heffing als bedoeld in artikel 401 van de BTW-richtlijn. Dat artikel laat immers expliciet de mogelijkheid open van een belasting op spelen en weddenschappen en alle belastingen die niet het karakter van een omzetbelasting hebben. De kansspelbelasting ontbeert naar het oordeel van de rechtbank de essentiële kenmerken van een omzetbelasting, Er is geen sprake van een algemene verbruiksbelasting omdat de heffing slechts plaatsvindt binnen één bedrijfstak over één belastbaar feit. Verder wordt de belasting slechts in één schakel geheven zonder dat recht bestaat op aftrek van in de voorgaande schakels geheven belasting.

De rechtbank verwijst in dit verband naar de uitspraak van het Hof van Justitie van de EG van 13 juli 2006, C-89/05, rechtsoverweging 23, waarin werd overwogen: “Wat inzonderheid weddenschappen, loterijen en andere kansspelen betreft, zij opgemerkt dat daarvoor in een vrijstelling is voorzien uit praktische overwegingen – kansspelen lenen zich namelijk slecht voor BTW-heffing (arrest van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, Jurispr. blz. I-4167, punt 30) – en niet, zoals het geval is voor bepaalde dienstverrichtingen van algemeen belang in de sociale sector, met de bedoeling deze activiteiten een gunstigere behandeling ter zake van de BTW te geven.”

Hieruit leidt de rechtbank a-contrario af dat nu kansspelen zich niet lenen om btw over te heffen, er derhalve geen verbod is om een andere belasting, in dit geval kansspelbelasting, te heffen.

Van een dubbele heffing c.q. overlap van kansspelbelasting en omzetbelasting is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Over het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen wordt immers naast de kansspelbelasting geen omzetbelasting geheven. Dat terzake van de verhuur van de kansspelautomaten omzetbelasting is verschuldigd, maakt niet dat daarmee (indirect) sprake is van een dubbele heffing. De omzetbelastingheffing ziet immers op een geheel andere economische prestatie, te weten de huur en verhuur overeenkomst die is gesloten tussen eiseres en de andere amusementshallen. Die verhuurovereenkomst staat geheel los van het daadwerkelijke gebruik dat door de spelers van die speelautomaten wordt gemaakt en waarvoor de inzetten worden betaald.

Voor wat betreft de stelling van eiseres dat de verhuur van kansspelautomaten ten onrechte onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter l, Wet OB wordt gerangschikt, stelt de rechtbank voorop dat hier niet het al dan niet heffen van omzetbelasting voorligt doch de heffing van kansspelbelasting. De rechtbank kan eiseres overigens ook niet volgen in haar stelling, nu uit de stukken van het geding blijkt dat van een vrijstelling voor de verhuur van de kansspelautomaten geen sprake is. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat die verhuur vrijgesteld zou moeten worden, dient zij dat aan de orde te stellen middels bezwaar en beroep inzake de heffing van omzetbelasting.

Is de nageheven kansspelbelasting een buitensporige last in de zin van het EVRM?

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol) luidt als volgt:

“1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

Aan het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol ontleent eiseres het ongestoord genot van de eigendom van haar kansspelautomaten, waaronder het recht om deze automaten in het kader van haar onderneming te exploiteren. Zij stelt dat de belastingheffing over de opbrengst van de kansspelautomaten een inmenging in dat recht op ongestoord genot van haar eigendom oplevert. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de Wkb niet op de staatsrechtelijke wijze tot stand zou zijn gekomen. Dat, zoals eiseres stelt, het parlement onvoldoende is geïnformeerd voorafgaand aan de besluitvorming over de Wkb, is daarvoor onvoldoende. Gelet op artikel 11 van de Wet algemene bepalingen staat het de rechtbank niet vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen, zodat de rechtbank niet kan treden in de wijze waarop de wetgever bij de politieke besluitvorming is geïnformeerd en de afwegingen die daarbij zijn gemaakt. Dat betreft de bevoegdheid van de wetgever. De inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van eiseres is dan ook in overeenstemming met de nationale wetgeving en is voorts voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Zoals verweerder heeft aangevoerd, is het legitieme doel in het bijzonder gelegen in de gelijke behandeling van exploitanten van kansspelautomaten ten opzichte van aanbieders van andere kansspelen. Dat andere doelen een rol kunnen hebben gespeeld, zoals een belastingverhoging om de uitgaven voor gratis schoolboeken te dekken of de ontmoediging van het gokken, doet hier niet aan af. Ook dit zijn legitieme doelen. Ook de politieke afwegingen hieromtrent liggen binnen de bevoegdheid van de wetgever, waarin de rechter niet mag treden.

Nu de rechtbank van oordeel is dat de voor speelautomaten ingevoerde kansspelbelasting in beginsel een rechtsgeldige inbreuk vormt op het eigendomsrecht met een doelstelling in het algemeen belang, dient vervolgens te worden getoetst of er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het individuele belang van de door deze belastingheffing getroffen exploitant en het algemeen belang. Deze proportionaliteitstoets vindt op twee niveau’s plaats:

De rechtbank acht voldoende rechtvaardiging aanwezig voor de keuze van de wetgever om voor het begrip exploitant van een speelautomaat in de Wkb aan te sluiten bij het bestaande begrippenkader in de Wet op de kansspelen waardoor verhuurders van kansspelautomaten als belastingplichtige voor de kansspelbelasting worden aangemerkt. De rechtbank is daarbij van oordeel dat gelet op de ruime beoordelingsbevoegdheid die de wetgever toekomt er geen sprake is van onevenredigheid tussen het belang van eiseres en het algemene belang. De stelling daartoe van eiseres dat als gevolg van die wetgeving de verhuurders van kansspeelautomaten structureel verlies lijden bij die exploitatie van de kansspeelautomaten, volgt de rechtbank niet. Er wordt immers geen kansspelbelasting geheven over de ontvangen huur, doch over de bruto spelopbrengsten, namelijk het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Dat, naar eiseres stelt, de exploitatieopbrengsten van de verhuur vrijwel geheel opgaan aan de voldoening van de kansspelbelasting, is niet het gevolg van de desbetreffende wetgeving. Dat doet zich uitsluitend voor indien de verhuurder en de huurder van kansspeelautomaten terzake geen nadere afspraken hebben gemaakt over de te betalen kansspelbelasting.

Eiseres heeft aangevoerd dat er sprake is van een voor haar buitensporige last op individueel niveau omdat zij kansspelbelasting dient te voldoen over niet door haar ontvangen inzetten. Als gevolg daarvan leidt de exploitatie van de kansspelautomaten die zij heeft verhuurd aan de andere amusementshallen tot verlies omdat zij meer kansspelbelasting moet voldoen dan zij aan huuropbrengsten voor de desbetreffende kansspelautomaten ontvangt. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt deze grond niet omdat, zoals reeds hiervoor onder 25 is overwogen, dit het gevolg is van de wijze waarop de verhuurcontracten zijn vormgegeven. Het nadeel dat eiseres ondervindt wordt uitsluitend veroorzaakt doordat zij in de desbetreffende verhuurcontracten geen bepalingen heeft opgenomen over de door haar te betalen kansspelbelasting. Reeds op het moment dat eiseres de koop- en huurovereenkomsten sloot, respectievelijk 8 en 18 augustus 2008, had het eiseres duidelijk kunnen zijn dat zij als belastingplichtige in de zin van de Wkb zou worden aangemerkt. Zij had daarmee dan ook van meet af aan rekening kunnen houden. De rechtbank is van oordeel dat de huidige last die eiseres ervaart in hoofdzaak het gevolg is van de wijze waarop de hiervoor vermelde overeenkomsten zijn opgesteld. Van een ‘individual and excessive burden’ is dan ook geen sprake. De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op het Eerste Protocol bij het EVRM.

Is het belasten van inzetten op kansspelautomaten in de andere casino’s in strijd met het Twaalfde protocol bij het EVRM?

Eiseres stelt dat sprake is van ongelijke behandeling dan wel discriminatie. Zij wordt als exploitant geconfronteerd met de heffing van omzetbelasting over de huursom en de herziening van de omzetbelasting die op de aanschaf van de speelautomaten drukt, terwijl dat bij eigenaren van speelautomaten die niet worden verhuurd niet het geval is. Exploitanten die kansspelautomaten verhuren zijn naar het oordeel van de rechtbank echter niet als ‘gelijk geval’ te beschouwen ten opzichte van eigenaren van kansspelautomaten die niet verhuurd worden. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van andere verhuurders van kansspelautomaten die niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken.

Eiseres stelt verder dat sprake is van ongelijke behandeling dan wel discriminatie omdat bij andere vormen van verhuur geen sprake is van het in een heffing betrekken van de omzet die door de huurder met het gehuurde wordt gerealiseerd. Zij noemt daarbij als voorbeeld een leasemaatschappij die een auto in operational lease geeft aan een taxibedrijf. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, faalt ook dit betoog van eiseres

Ook met haar vergelijking met Holland Casino heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de speelautomaten sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.De door eiseres genoemde specifieke regelingen die voor Holland Casino zouden gelden, zien niet op de verhuur van speelautomaten. Niet in geschil is dat Holland Casino geen speelautomaten verhuurt. Reeds om die reden is geen sprake van gelijke gevallen die ten onrechte ongelijk worden behandeld.

Eiseres stelt voorts dat sprake is van een ongelijke behandeling van eigenaren van speelautomaten en niet-eigenaren van speelautomaten (de huurders) omdat de eigenaar van de speelautomaten alle risico’s loopt en de huurder geen enkel risico. De rechtbank stelt voorop dat verhuurders van speelautomaten niet gelijk zijn aan de huurders daarvan. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen door de wetgever of door verweerder kan dan ook geen sprake zijn

Is kansspelbelasting in strijd met de vrijheid van vestiging en is sprake van schending van het recht op vrij verkeer van diensten?

Eiseres heeft hiertoe aangevoerd dat spelers op een in Nederland geplaatste kansspelautomaat geen kansspelbelasting hoeven te voldoen en een in Nederland wonende speler die op een in het buitenland geplaatste kansspelautomaat speelt over de door hem gewonnen prijs in Nederland aangifte moet doen. Daarnaast heeft zij aangevoerd dat het voor buitenlandse ondernemers/eigenaren van kansspelautomaten onaantrekkelijk is om zich in Nederland te vestigen. De in dit kader door eiseres aangevoerde gronden slagen niet. De onderhavige casus valt immers niet binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht, omdat het hier een situatie betreft die zich in al haar relevante aspecten binnen Nederland afspeelt.

Boete

De aan eiseres opgelegde boete is een verzuimboete ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wegens het niet (tijdig) voldoen van een deel van de verschuldigde kansspelbelasting. Een dergelijke verzuimboete blijft slechts achterwege indien sprake is van afwezigheid van alle schuld. Vaststaat dat eiseres de kansspelbelasting wel op aangifte heeft aangegeven, maar dat zij die niet heeft voldaan. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd waaruit kan worden geconcludeerd dat sprake is van afwezigheid van alle schuld ten aanzien van dat niet betalen. Ook overigens heeft zij tegen de boete niets aangevoerd. De rechtbank is niet gebleken van feiten die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de boete ten onrechte of tot een onjuist bedrag is opgelegd. Evenmin zijn feiten gesteld of gebleken die aanleiding zouden kunnen zijn voor een matiging van de boete. De rechtbank acht de boete passend en geboden. Voor zover het beroep moet worden geacht mede te zijn gericht tegen de boetebeschikking, is het ongegrond.

Gelet op al hetgeen hiervoor is verwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten en schadevergoeding

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling en evenmin voor een schadevergoeding nu het beroep ongegrond is.

- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

- het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: