HR, 18-02-2013, nr. 11/04730

Vervolg inhoudsindicatie:

Belanghebbende heeft met ingang van 27 mei 2008 de geldigheid van het kentekenbewijs van zijn motorrijtuig, een personenauto, geschorst. Vanaf 24 oktober 2008 heeft hij zich - tijdens een schorsingsperiode - met het motorrijtuig op de openbare weg begeven. Naar aanleiding van een constatering, op 12 januari 2009, dat het motorrijtuig op de openbare weg stond, is de schorsing met ingang van 16 januari 2009 opgeheven en is aan belanghebbende op grond van artikel 35 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) over het tijdvak 27 mei 2008 tot en met 15 januari 2009 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd tot een bedrag van € 346, alsmede bij beschikking een boete van € 346.

De rechtbank Breda oordeelt dat weliswaar een naheffingsaanslag kon worden opgelegd, maar dat de periode van naheffing beperkt dient te worden tot het tijdvak 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009, zodat de aanslag moet worden vastgesteld op € 123, en dat een boete van 100% passend en geboden is.

Het hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) oordeelt op het hoger beroep van de Inspecteur eveneens dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 123. Het Hof achtte daartoe primair redengevend dat artikel 35 van de Wet - in welke bepaling (in beginsel en kort gezegd) een berekening van de naheffing wordt voorgeschreven over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden - inbreuk maakt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM)(2), omdat daarin geen tegenbewijsmogelijkheid is opgenomen. Subsidiair hanteerde het Hof het uitgangspunt dat de mogelijkheid tot naheffen is gekoppeld aan een andere omstandigheid dan het niet betaald zijn van verschuldigde belasting. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, zodat de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zou zijn. Hiervan uitgaande kwam het Hof tot de conclusie dat de (na)heffing moet worden aangemerkt als 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM en dat de naheffingsaanslag (ook) dan moet worden verminderd tot € 123. Het Hof oordeelt dat geen ruimte bestaat voor het opleggen van een boete, omdat de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en belanghebbende ten tijde van de aanvang van de relevante tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was, zodat belanghebbende geen verwijt treft.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) komt in cassatie met 3 middelen tegen de oordelen van het Hof op.

A-G Van Hilten meent dat in het geval van schorsing voorwaardelijk geen motorrijtuigenbelasting wordt geheven ter zake van het houden van het motorrijtuig. De naheffing van artikel 35 van de Wet heeft feitelijk tot gevolg dat, indien blijkt dat niet aan één van de voorwaarden voor schorsing is voldaan, alsnog motorrijtuigenbelasting moet worden betaald over de schorsingsperiode. Daarmee lijkt het doel van artikel 35 van de Wet om de schorser die niet aan de voorwaarden heeft voldaan in dezelfde belastingpositie te brengen als de hoofdregel-gevallen: een houder van een motorrijtuig, waarvan het kenteken niet is geschorst (en waarmee in diezelfde periode al dan niet gebruik is gemaakt van de weg). Volgens de A-G heeft artikel 35 van de Wet een reparatoir karakter.

De A-G komt tot de conclusie dat is voldaan aan de drie voorwaarden(3) voor rechtvaardiging van de inbreuk die artikel 35, lid 2, van de Wet maakt op het eigendomsrecht van belastingplichtigen, zodat cassatiemiddel I slaagt. A-G Van Hilten meent - met het oog op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft, en in aanmerking nemend dat het EHRM slechts pleegt in te grijpen als er echt iets mis is (als de nationale wetgever de hem toegekende marge heeft misbruikt of wanneer sprake is van een werkelijk onrechtvaardig resultaat) - dat alleen dan een fair balance ontbreekt als belanghebbende door toepassing van artikel 35, lid 2, van de Wet wordt opgezadeld met een buitensporige last. Bij haar oordeel dat daarvan geen sprake is, acht zij van belang dat toepassing van de bepaling leidt tot de belastingpositie van hoofdregel-gevallen, dat de regeling en de consequenties van het niet naleven van de voorwaarden vooraf voldoende duidelijk (zouden moeten) zijn, en dat het aan belanghebbende zelf te wijten is dat hij niet aan de voorwaarden heeft voldaan. In casu acht de A-G niet relevant (althans niet doorslaggevend) dat de wetgever wellicht minder vergaande maatregelen had kunnen treffen.

Anders dan het Hof is de A-G van oordeel dat op grond van artikel 35 van de Wet wel degelijk ten onrechte onbetaald gebleven belasting wordt nageheven, waarbij de naheffingsperiode door artikel 35, lid 2, van de Wet wordt gemaximeerd. De mate van het weggebruik is daarbij niet relevant. De A-G ziet niet in waarom de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los zou staan van eerder verschuldigde belasting. Cassatiemiddel II slaagt.

Voor het geval de Hoge Raad een andere opvatting is toegedaan, komt A-G Van Hilten na een analyse van jurisprudentie van onder meer het EHRM tot de conclusie dat de regeling van artikel 35 van de Wet geen punitief karakter heeft, en daarom bij naheffing op grond van die bepaling geen sprake is van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Als de regeling (toch) zou moeten worden gezien als een maatregel die beoogt te hulp te schieten bij bewijsrechtelijke problemen van de fiscus, staat evenmin een afschrikwekkend en bestraffend karakter voorop. De enkele omstandigheid dat het bedrag van de naheffing op grond van artikel 35 hoger kan zijn dan de belasting die bij tijdige 'ontschorsing' verschuldigd zou zijn, maakt nog niet dat de naheffing is aan te merken als criminal charge, aldus de A-G.

Zoals reeds aangegeven meent de A-G dat artikel 35 van de Wet wel degelijk de compensatie vormt voor eerder niet op aangifte voldane belasting. Nu belanghebbende door gebruik te maken van de weg de voorwaarden voor schorsing niet heeft nageleefd, wordt hij alsnog motorrijtuigenbelasting verschuldigd. Het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen komt hiermee in beeld. Cassatiemiddel III slaagt ook. Aangezien het Hof niet is ingegaan op belanghebbendes - feitenonderzoek vergende - grieven dat de opgelegde boete niet in verhouding staat tot het vergrijp en is opgelegd zonder rekening te houden met de feitelijke omstandigheden van zijn geval, dient de zaak verwezen te worden voor nader feitenonderzoek.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak.

1 De A-G concludeert niet in de bij de Hoge Raad onder 11/04817 en 12/01345 aanhangige zaken, waarin dezelfde problematiek speelt.

2 Verdrag van Rome van 4 november 1950, Trb. 1951/154, in werking getreden op 3 september 1953.

3 Uit vaste rechtspraak van het EHRM volgt dat inbreuk op het eigendomsrecht van artikel 1 EP alleen dan gerechtvaardigd is indien (i) de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (het EHRM spreekt over 'lawful'), én (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, én (iii) er een redelijke mate van evenredigheid is ('fair balance') tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.

HR nr. 11/04730

Hof nr. 10/00087

Rb nr. AWB 09/1509

Derde Kamer A

Motorrijtuigenbelasting;

27 mei 2008 - 15 januari 2009

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 februari 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Samenvatting

1.1 Hoe zit het met de verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting, indien een motorrijtuig op de openbare weg wordt gesignaleerd, terwijl op dat moment de geldigheid van het kentekenbewijs van dat motorrijtuig is geschorst? En in hoeverre zijn artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP)(1) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM)(2) en artikel 6 van het EVRM van invloed op het antwoord op die vraag? Dat is waar onderhavige zaak(3) in hoofdzaak over gaat.

1.2 Feiten (onderdeel 2 van deze conclusie)

Belanghebbende heeft met ingang van 27 mei 2008 de geldigheid van het kentekenbewijs van zijn motorrijtuig, een personenauto, geschorst. Vanaf 24 oktober 2008 heeft hij zich - tijdens de schorsingsperiode - met het motorrijtuig op de openbare weg begeven. Naar aanleiding van een constatering, op 12 januari 2009, dat het motorrijtuig op de openbare weg stond, is de schorsing met ingang van 16 januari 2009 opgeheven en is aan belanghebbende op grond van artikel 35 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) over het tijdvak 27 mei 2008 tot en met 15 januari 2009 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd tot een bedrag van € 346, alsmede bij beschikking een boete van € 346.

1.3 Geding voor de Rechtbank en het Hof (onderdeel 3 van deze conclusie)

1.3.1 Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat weliswaar een naheffingsaanslag kon worden opgelegd, maar dat de periode van naheffing beperkt dient te worden tot het tijdvak 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009, zodat de aanslag moet worden vastgesteld op € 123, en dat een boete van 100% passend en geboden is.

1.3.2 Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) oordeelde op het hoger beroep van de Inspecteur(4) eveneens dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 123. Het Hof achtte daartoe primair redengevend dat artikel 35 van de Wet - in welke bepaling (in beginsel en kort gezegd) een berekening van de naheffing wordt voorgeschreven over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden - inbreuk maakt op artikel 1 van het EP, omdat daarin geen tegenbewijsmogelijkheid is opgenomen.

Subsidiair hanteerde het Hof het uitgangspunt dat de mogelijkheid tot naheffen is gekoppeld aan een andere omstandigheid dan het niet betaald zijn van verschuldigde belasting. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, zodat de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zou zijn. Hiervan uitgaande kwam het Hof tot de conclusie dat de (na)heffing moet worden aangemerkt als 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM en dat de naheffingsaanslag (ook) dan moet worden verminderd tot € 123.

De vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd beantwoordde het Hof ontkennend. Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en dat belanghebbende ten tijde van de aanvang van de relevante tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was, zodat belanghebbende geen verwijt treft en er geen ruimte is voor het opleggen van een boete.

1.4 Cassatie (onderdeel 4 van deze conclusie)

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) komt in cassatie tegen de in 1.3.2 vermelde oordelen van het Hof op.

1.5 Motorrijtuigenbelasting, schorsingsregeling en naheffing bij constatering van gebruik van de weg tijdens een schorsingsperiode (onderdeel 5 van deze conclusie)

De motorrijtuigenbelasting ter zake van het houden van een motorrijtuig wordt in het geval van schorsing mijns inziens voorwaardelijk - zolang voldaan is aan de voorwaarden - niet geheven. De naheffing van artikel 35 van de Wet heeft feitelijk tot gevolg dat, indien blijkt dat niet aan één van de voorwaarden voor schorsing is voldaan, alsnog motorrijtuigenbelasting moet worden betaald over de schorsingsperiode. Daarmee lijkt mij het doel van artikel 35 van de Wet om de schorser die niet aan de voorwaarden voor schorsing heeft voldaan in dezelfde belastingpositie te brengen als de hoofdregel-gevallen: een houder van een motorrijtuig, waarvan het kenteken niet is geschorst (en waarmee in diezelfde periode al dan niet gebruik is gemaakt van de weg). Met andere woorden: artikel 35 van de Wet heeft mijns inziens een reparatoir karakter.

1.6 Artikel 1 EP: ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht? (onderdelen 6 en 7 van deze conclusie)

1.6.1 Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat inbreuk op het eigendomsrecht van artikel 1 EP alleen dan gerechtvaardigd is indien: (i) de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (het EHRM spreekt over 'lawful'), én (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, én (iii) er een redelijke mate van evenredigheid is ('fair balance') tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.

Ik kom tot de conclusie dat is voldaan aan de drie voorwaarden voor rechtvaardiging van de inbreuk die artikel 35, lid 2, van de Wet maakt op het eigendomsrecht van belastingplichtigen, zodat de onderhavige naheffingsaanslag op die grond niet hoeft te worden beperkt tot de periode 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009 en cassatiemiddel I slaagt.

1.6.2 Niet kan worden gezegd dat de regeling van artikel 35 van de Wet zodanige procedurele garanties mist, dat zij 'unlawful' is. Gelet op de jurisprudentie lijkt mij dat is voldaan aan de voorwaarden van voldoende toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid in de uitvoering. Daarnaast wordt belastingplichtigen een redelijke mogelijkheid gegeven tot betwisting van de (hoogte van de) naheffingsaanslag. Daarbij neem ik in aanmerking dat de belastingplichtige in wezen zelf in de hand heeft of hij met een naheffing geconfronteerd wordt.

1.6.3 De bepaling heeft een reparatoir alsmede een preventief karakter en heeft tot gevolg dat personen door gebruik te maken van de schorsingsregeling niet naar believen kunnen beslissen om al dan niet houderschapsbelasting te betalen. Mijns inziens is dan sprake van (een voldoende) legitiem doel in het algemeen belang, zodat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan.

1.6.4 Met het oog op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft, en in aanmerking nemend dat het EHRM slechts pleegt in te grijpen wanneer er echt iets mis is, dat wil zeggen als de nationale wetgever de hem toegekende marge heeft misbruikt, of wanneer sprake is van een werkelijk onrechtvaardig resultaat, kan in casu mijns inziens alleen dan worden geoordeeld dat een redelijke verhouding ontbreekt, indien belanghebbende door toepassing van de regeling van artikel 35, lid 2, van de Wet wordt opgezadeld met een buitensporige last. Hiervan is mijns inziens geen sprake. Daarbij acht ik van belang dat belanghebbende door binnen de schorsingsperiode gebruik te maken van de weg feitelijk in dezelfde fiscale positie verkeert als de persoon die niet van de schorsingsregeling gebruik heeft gemaakt. Voorts weeg ik mee dat de regeling en de consequenties van het niet naleven van de aan de schorsingsregeling verbonden voorwaarden vooraf voldoende duidelijk (zouden moeten) zijn, en dat belanghebbende zelf heeft gekozen om niet aan die voorwaarden te voldoen, althans dat aan hemzelf te wijten is dat hij niet aan de voorwaarden heeft voldaan. Ik acht dan in casu ook niet relevant (althans niet doorslaggevend) dat de wetgever wellicht minder vergaande maatregelen had kunnen treffen.

1.7 Artikel 6 EVRM: 'Criminal charge?' (onderdelen 6 en 8 van deze conclusie)

1.7.1 Anders dan het Hof heeft geoordeeld, wordt naar mijn mening op grond van artikel 35 van de Wet wel degelijk ten onrechte onbetaald gebleven belasting nageheven, waarbij de naheffingsperiode door artikel 35, lid 2, wordt gemaximeerd. Indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden van schorsing, bestaat geen recht op schorsing en kan alsnog de - ten onrechte tijdens de schorsingsperiode niet geheven - belasting worden nageheven. De mate van het weggebruik is daarbij niet relevant. Ik zie niet in waarom de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los zou staan van eerder verschuldigde belasting. Daarvan uitgaande lijkt mij dat toetsing van de naheffingsmogelijkheid aan artikel 6 EVRM niet aan de orde is en dat kan worden geconcludeerd dat cassatiemiddel II slaagt.

1.7.2 Voor het geval uw Raad een andere opvatting is toegedaan, ben ik ingegaan op de (potentiële) invloed van artikel 6 EVRM op de onderhavige naheffingsmogelijkheid. Na een analyse van jurisprudentie van onder meer het EHRM kom ik al met al tot de conclusie dat de regeling van artikel 35 van de Wet geen punitief karakter heeft en dat daarom van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM bij naheffing op grond van deze bepaling geen sprake is. Zou de regeling (toch) moeten worden gezien als een maatregel die beoogt te hulp te schieten bij bewijsrechtelijke problemen van de fiscus dan staat mijns inziens evenmin een afschrikwekkend en bestraffend karakter voorop. De enkele omstandigheid dat het bedrag van de naheffing op grond van artikel 35 hoger kan zijn dan de belasting die bij tijdige 'ontschorsing' verschuldigd zou zijn, maakt naar mijn mening nog niet dat de naheffing is aan te merken als criminal charge.

1.8 Boete (onderdeel 9 van deze conclusie)

Zoals ik aangaf in punt 1.7.1, meen ik dat artikel 35 van de Wet wel degelijk de compensatie vormt voor eerder niet op aangifte voldane belasting. Nu belanghebbende door gebruik te maken van de weg de voorwaarden voor schorsing niet heeft nageleefd, wordt hij alsnog motorrijtuigenbelasting verschuldigd. Het komt mij voor dat hiermee het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) in beeld komt. Cassatiemiddel III slaagt dan ook. Aangezien het Hof niet is ingegaan op belanghebbendes - feitenonderzoek vergende - grieven dat de opgelegde boete niet in verhouding staat tot het vergrijp en is opgelegd zonder rekening te houden met de feitelijke omstandigheden van zijn geval, dient de zaak verwezen te worden voor nader feitenonderzoek.

1.9 Conclusie (onderdeel 10 van deze conclusie)

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende is vanaf 29 september 2007 als houder van een personenauto (hierna: het motorrijtuig) ingeschreven in het kentekenregister. De datum van afgifte van deel I van het kentekenbewijs is 27 mei 1992.

2.2 Van 27 mei 2008 tot en met 15 januari 2009 was de geldigheid van het kentekenbewijs geschorst. Gedurende de periode van 27 mei 2008 tot en met 23 oktober 2008 heeft het motorrijtuig geparkeerd gestaan in een privéhal. Vanaf 24 oktober 2008 heeft belanghebbende zich met het motorrijtuig op de openbare weg begeven. Op 12 januari 2009 is geconstateerd(5) dat het motorrijtuig op de openbare weg stond geparkeerd. De schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs is met ingang van 16 januari 2009 opgeheven.

2.3 Naar aanleiding van vorenbedoelde constatering op 12 januari 2009 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 27 mei 2008 tot en met 15 januari 2009 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd tot een bedrag van € 346, alsmede bij beschikking een boete van € 346. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 3 april 2009 gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank, betogende dat de periode van naheffing beperkt dient te worden tot het tijdvak 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009 en dat de naheffingsaanslag dienovereenkomstig dient te worden verminderd. De Rechtbank stelde belanghebbende in het gelijk en overwoog daartoe:

"2.7. Nu vaststaat dat belanghebbende in de periode van 27 mei 2008 tot en met 23 oktober 2008 met de auto geen gebruik heeft gemaakt van de openbare weg en niet gesteld noch gebleken is dat in die periode aan andere gestelde voorwaarden voor schorsing niet voldaan was, dient de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, gelet op het onder 2.6. genoemde arrest(6), beperkt te worden tot die vanaf 24 oktober 2008. De rechtbank merkt daarbij op dat op deze wijze ook het meest recht gedaan wordt aan het doel van artikel 35 van de Wet MRB, namelijk het alsnog verzekeren van de heffing over de periode waarin ten onrechte gebruik is gemaakt van de schorsingsvrijstelling."

3.1.2 De Rechtbank achtte in het voorliggende geval een boete van 100% van de verschuldigde belasting passend en geboden (vgl. punten 2.8 en 2.9 van haar uitspraak).

3.1.3 Bij uitspraak van 30 december 2009, nr. AWB 09/1509, LJN BL0563, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete verminderd tot (elk) € 123.

3.2 Het Hof

3.2.1 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft bij het Hof incidenteel hoger beroep ingesteld.

3.2.2 Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de volgende vragen:

"I. Dient de periode waarop de naheffingsaanslag ziet beperkt te worden tot de periode van 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009?

II. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd?"

3.2.3 Evenals de Rechtbank beantwoordde het Hof de hiervoor onder I geciteerde vraag bevestigend. Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag dientengevolge moet worden verminderd tot € 123. Redengevend daarvoor achtte het Hof primair dat artikel 35 van de Wet, inbreuk maakt op artikel 1 van het EP(7) omdat daarin geen tegenbewijsmogelijkheid is opgenomen. Het Hof overwoog:

"4.8. Het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol) brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (...). Een maatregel die niet voldoet aan de redelijke mogelijkheid dat daartegen effectief kan worden geageerd, geldt als 'unlawful'. Daarbij is niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (...).

4.9. Het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB gaat uit van de fictie dat bij constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing in de drie tijdvakken vóór het tijdvak waarin de constatering heeft plaatsgevonden, eveneens gebruik van de openbare weg is gemaakt.

4.10. De parlementaire geschiedenis van de thans geldende Wet MRB vermeldt geen reden voor het uitsluiten van de mogelijkheid om verweer te voeren tegen de fictie van artikel 35, lid 2, van de Wet MRB. (...) Aangenomen mag worden dat het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB eenzelfde doel en strekking heeft als het daarmee overeenkomende artikel 16, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: Wet MRB 1966). Doel en strekking van artikel 16, lid 2, Wet MRB 1966 is blijkens de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1965-1966, nr. 8445, nr. 3, blz. 7:

'Indien bij controle blijkt dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...)'.

4.11. Alhoewel het Hof de problemen met betrekking tot de handhaving van de Wet MRB, waarvoor de wetgever zich gesteld zag, onderkent en begrip kan opbrengen voor de daarbij gemaakt(8) keuzes, acht het een volledig ontbreken van een tegenbewijsregeling niet proportioneel en derhalve niet gerechtvaardigd. (...) Het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom kan in het onderhavige geval naar het oordeel van het Hof niet worden aanvaard en is naar het oordeel van het Hof een inbreuk op artikel 1 van het Protocol."

3.2.4 De consequentie van de inbreuk op artikel 1 van het EP is naar het oordeel van het Hof dat de periode waarover op grond van artikel 35, lid 2, van de Wet kan worden nageheven, moet worden verkort tot de periode waarin daadwerkelijk gebruik is gemaakt van de openbare weg, in casu de periode 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009:

"4.12. (...) Voor zover uit dit arrest(9) de conclusie zou moeten worden getrokken, dat tegenbewijs alleen mogelijk is als de Wet MRB daarin voorziet - hetgeen in het onderhavige geval niet het geval is - vindt het Hof mede gelet op hetgeen het Hof onder 4.11 heeft overwogen en mede gelet op de sinds dat arrest voortgeschreden rechtsontwikkeling aanleiding af te wijken van het arrest.

4.13. Tussen partijen is niet in geschil dat in de periode van 27 mei 2008 tot 24 oktober 2008 met het motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing géén gebruik is gemaakt van de openbare weg en dat gedurende de periode 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009 met het motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing wel gebruik is gemaakt van de openbare weg. Met inachtneming van het vermelde in 4.7 tot en met 4.12 is het Hof van oordeel dat de periode waarover nageheven kan worden beperkt dient te blijven tot de periode van 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009. (...)"

3.2.5 Voor het geval de mate van het werkelijke gebruik van de openbare weg niet van belang zou zijn voor de naheffing op grond van artikel 35 van de Wet, heeft het Hof zijn beslissing dat de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 123 moet worden beperkt, doen steunen op zijn oordeel dat de heffing los staat van eerder verschuldigde belasting en moet worden aangemerkt als 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM:

"4.15. Het Hof is van oordeel, dat de wetgever ook(10) in artikel 35 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. Indien hieruit zou volgen, dat de heffing op grond van artikel 35 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting zou - anders dan het Hof onder 4.13 heeft geoordeeld - de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zijn. Voor dat geval overweegt het Hof als volgt.

4.16. Indien de heffing op grond van artikel 35 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting is het Hof van oordeel, dat de heffing geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting. De heffing op grond van artikel 35 van de Wet MRB dient dan te worden aangemerkt als een bestraffing voor het rijden op de openbare weg tijdens een schorsing en heeft - gelet op de heffing over vier kwartalen - een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft alsdan een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een 'crimininal(11) charge' in de zin van artikel 6 van Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (...). Gelet op lid 1 en lid 2 van laatstbedoeld artikel zou, indien de heffing op grond van artikel 35 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en anders dan onder 4.13 is overwogen, dezelfde uitkomst zijn geboden als onder 4.13 verwoord."

3.2.6 Het Hof kwam tot de conclusie dat de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, beperkt moet worden tot de periode van 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009:

"4.17. Gelet op al het vorenoverwogene dient vraag I bevestigend te worden beantwoord. In zoverre is de uitspraak van de Rechtbank juist, wat er ook zij van de door de Rechtbank gebezigde gronden."

3.2.7 De vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd (vraag II van de in 3.2.2 geciteerde geschilomschrijving) beantwoordde het Hof ontkennend. Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en dat belanghebbende ten tijde van de aanvang van de relevante tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was, zodat belanghebbende geen verwijt treft. Het Hof overwoog:

"4.23. Zoals reeds overwogen onder 4.15 is het Hof van oordeel, dat de wetgever ook in artikel 35 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De onderhavige naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft dan ook niet een in één of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld. Dit vindt bevestiging in het bepaalde in artikel 35, lid 6 van de Wet MRB, namelijk dat voor de heffing van belasting - in afwijking van het onder 4.3 vermelde artikel 68, lid 1, onderdeel d, WVW - de schorsing als beëindigd wordt beschouwd met ingang van de laatste dag van het tijdvak waarin het gebruik van de weg is geconstateerd. Dit brengt met zich dat belanghebbende met betrekking tot de tijdvakken 27 mei 2008 tot en met 26 augustus 2008, 27 augustus 2008 tot en met 26 november 2008 en 27 november 2008 tot en met 26 februari 2009 geen belasting verschuldigd was ten tijde van de aanvang van die tijdvakken (artikel 15, lid 1 van de Wet MRB) en op aangifte zou hebben moeten voldoen, nog daargelaten hetgeen het Hof hierboven met betrekking tot vraag I heeft overwogen.

4.24. Uit hetgeen onder 4.23 is overwogen volgt, dat de onderhavige naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en voorts dat met betrekking tot de onder 4.6 bedoelde tijdvakken belanghebbende ten tijde van de aanvang van die tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was en op aangifte had te voldoen. Hieruit volgt, dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1 van de AWR) dan wel dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, lid 4 van de AWR). Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan. De overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete is dan ook ten onrechte opgelegd.

4.25. Het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2000, nr. 35 202, LJN: AA4644 acht het Hof achterhaald door het onder 4.19 bedoelde arrest van 26 november 2010.

4.26. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord."

3.2.8 Bij uitspraak van 22 september 2011, nr. 10/00087, LKN BU6728, V-N 2011/67.16, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 123 en de boetebeschikking vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft drie middelen voorgesteld:

"I Schending van het recht, met name van artikel 35 van de Wet (...) en artikel 1 van het [EP] (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling met betrekking tot artikel 35, lid 2, Wet (...) is aan te merken als het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het eigendomsrecht en daarmee een inbreuk is op artikel 1 van het [EP] (...).

II Schending van het recht, met name van artikel 35 Wet MRB en artikel 6 van het [EVRM] (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat, indien de heffing ingevolge artikel 35 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, de heffing moet worden aangemerkt als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM (...).

III Schending van het recht, met name van de artikelen 35 en 37 Wet MRB in samenhang met artikel 67c van de (...) AWR (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde boete ten onrechte is opgelegd nu de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en belanghebbende met betrekking tot de tijdvakken van 27 mei 2008 tot en met 26 februari 2009 geen belasting verschuldigd was bij de aanvang van die tijdvakken (...)."

4.2 Van de zijde van belanghebbende is bij de Hoge Raad geen verweerschrift binnengekomen.(12)

5. Motorrijtuigenbelasting, schorsingsregeling en naheffing bij constatering van gebruik van de weg tijdens een schorsingsperiode

5.1 Motorrijtuigenbelasting

5.1.1 Op grond van artikel 1, lid 1, van de Wet(13) wordt onder de naam motorrijtuigenbelasting een belasting geheven ter zake van het houden van - voor zover hier van belang - een personenauto. De huidige motorrijtuigenbelasting is daarmee een houderschapsbelasting: de belasting wordt geheven vanwege het (enkele) houden van een personenauto, ongeacht of deze al dan niet (op de openbare weg) wordt gebruikt.

5.1.2 Een houderschapsbelasting als hiervoor bedoeld is de motorrijtuigenbelasting sinds 1 april 1995. Vóór die datum werd, op grond van artikel 1 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: Wet 1966), belasting geheven ter zake van het gebruik van de weg met een motorrijtuig.

5.1.3 In de parlementaire geschiedenis van de (huidige) Wet wordt over de systeemwijziging van een belasting ter zake van het gebruik naar een belasting ter zake van het houden, onder meer het volgende opgemerkt:

"Het systeem van houderschapsbelasting voor motorrijtuigen kent als belastbaar feit het houden van het motorrijtuig (het ingeschreven staan in het kentekenregister). Of daadwerkelijk gebruik van de weg wordt gemaakt, is een omstandigheid die voor het heffen van de belasting niet meer van belang is."(14)

"Dat er onder het nieuwe stelsel wel belasting is verschuldigd waar dit onder het huidige niet het geval behoeft te zijn, houdt verband met het houderschapsstelsel. Onder dit stelsel geldt dat voor personenauto's (...) de belasting is verschuldigd ter zake van de inschrijving in het kentekenregister, ongeacht of er gebruik wordt gemaakt van de weg."(15)

5.1.4 De motorrijtuigenbelasting wordt - gezien haar karakter van houderschapsbelasting niet heel verrassend - geheven van de houder van het motorrijtuig.(16) Dat is degene op wiens naam het voor het motorrijtuig opgegeven kenteken is gesteld in het kentekenregister dan wel - indien het gaat om een niet-geregistreerd of buitenslands geregistreerd motorrijtuig - degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft. Ik verwijs ter zake naar artikel 7 van de Wet.

5.1.5 Ingevolge artikel 10 van de Wet moet de belasting worden betaald over een tijdvak van drie maanden, welk tijdvak voor een motorrijtuig waarvoor een kenteken is opgegeven (zoals in casu) aanvangt met ingang van de dag van dagtekening van de eerste tenaamstelling van het voor het motorrijtuig afgegeven kentekenbewijs - in casu 27 mei 1992 - en dan telkens drie maanden later.(17) In onderhavige zaak vangen de relevante heffingstijdvakken derhalve aan op 27 mei 2008, 27 augustus 2008 en 27 november 2008.(18)

5.2 Schorsingsmogelijkheid in de Wegenverkeerswet 1994

5.2.1 Indien met een motorrijtuig geen gebruik van de weg wordt gemaakt, kan op grond van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) de 'eigenaar of houder' van het motorrijtuig schorsing aanvragen van de geldigheid van het kentekenbewijs. Omtrent deze schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs bepaalt artikel 67, lid 1, van de WVW:

"Indien met een voertuig geen gebruik van de weg wordt gemaakt, schorst de Dienst Wegverkeer op aanvraag van de eigenaar of houder van dat voertuig, tegen betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van het daarvoor door deze dienst vastgestelde tarief, de geldigheid van het kentekenbewijs."

5.2.2 De hier bedoelde schorsing eindigt onder meer(19) zodra met het voertuig gebruik van de weg wordt gemaakt.

5.2.3 Bij het voorgaande zij gesignaleerd dat de definitie van 'houder' in de WVW niet helemaal gelijk is aan het gelijkluidende begrip in de motorrijtuigenbelasting. Is voor de motorrijtuigenbelasting de 'houder' degene op wiens naam het kenteken gesteld is, dan wel degene die een niet (Nederlands) gekentekende auto feitelijk ter beschikking heeft (zie 5.1.4), op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel o, en lid 3, van de WVW is 'houder' in de zin van de WVW degene die het voertuig op grond van een overeenkomst van huurkoop onder zich heeft, in vruchtgebruik heeft of anderszins, anders dan als eigenaar of bezitter, het voertuig tot duurzaam gebruik onder zich heeft. Daarbij wordt degene aan wie het kenteken van het motorvoertuig is opgegeven in beginsel als eigenaar of houder(20) beschouwd. Ondanks dit definitieverschil is in ieder geval in casu de persoon van de 'houder' van het motorrijtuig in de zin van de motorrijtuigenbelasting dezelfde als de 'eigenaar of houder' in de zin van de WVW. Tenzij anders vermeld, hanteer ik in het navolgende dan ook eenvoudigheidshalve het begrip 'houder' in de zin van de motorrijtuigenbelasting als synoniem aan 'eigenaar of houder' als bedoeld in de WVW.

5.3 Gevolgen van schorsing voor de motorrijtuigenbelasting

5.3.1 Hoewel schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs als bedoeld in (artikel 67 van) de WVW niet het einde van het houderschap van het motorrijtuig met zich brengt(21) en daarom systematisch gezien niet zou moeten afdoen aan de verplichting om motorrijtuigenbelasting te betalen (hoofdregel is immers dat het enkele houderschap een belastingbetalingsverplichting oplevert), heeft schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs wel degelijk gevolgen voor de motorrijtuigenbelasting.

5.3.2 In afwijking van vorenbedoelde hoofdregel bepaalt artikel 19 van de Wet namelijk dat geen motorrijtuigenbelasting wordt geheven over tijdvakken die aanvangen tijdens een schorsing als bedoeld in de WVW:

"1. Voor een motorrijtuig waarvoor een kenteken is opgegeven wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen,(22) de belasting niet geheven over tijdvakken die aanvangen tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de Wegenverkeerswet 1994.(23)

2. Het eerste lid is niet van toepassing als de schorsing eindigt:

a. met betrekking tot een personenauto (...): binnen drie maanden;

(...)"

5.3.3 Dat de mogelijkheid tot schorsing van de betaling van motorrijtuigenbelasting in beginsel (inderdaad) niet past binnen het systeem van die belasting als houderschapsbelasting, wordt in parlementaire geschiedenis van de Wet onderkend. Desalniettemin meende de wetgever dat de mogelijkheid tot schorsing van belastingbetaling in de Wet moest worden opgenomen. Ik citeer uit de memorie van toelichting (cursivering MvH):

"Gegeven deze schorsingsmogelijkheden(24) die in het bijzonder hun betekenis hebben bij het langdurig buiten gebruik stellen van een motorrijtuig meen ik dat, hoewel in beginsel niet passend in het systeem van een houderschapsbelasting, niettemin voor personenauto's (...) de mogelijkheid tot schorsing van de betaling van de motorrijtuigenbelasting in de wet dient te worden opgenomen."(25)

5.3.4 Omtrent de schorsing van de betaling van motorrijtuigenbelasting vermeldt de memorie van toelichting verder - voor zover van belang en met mijn cursivering - nog:

"Gedurende de periode van schorsing mag geen gebruik van de weg worden gemaakt. (...) Voor de motorrijtuigenbelasting wordt aangesloten bij de schorsing op de voet van de Wegenverkeerswet 1992 in die zin, dat over de tijdens een schorsingsperiode aanvangende tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting behoeft te worden betaald."(26)

"Is de geldigheid van het kentekenbewijs geschorst, daarbij zijn één of meer delen van het kentekenbewijs ingenomen, dan mag met het motorrijtuig geen gebruik van de weg worden gemaakt. Deze schorsing houdt voor de motorrijtuigenbelasting in, dat tijdens de duur van de schorsing wordt afgezien van de heffing daarvan over de tijdvakken die aanvangen tijdens de schorsing."(27)

5.3.5 Over de beëindiging van de schorsing door gebruik van de weg is in de memorie van toelichting opgemerkt:

"Bij schorsing worden een of meer delen van het kentekenbewijs ingenomen en bovendien wordt de schorsing geregistreerd bij de RDW. Hierdoor wordt het mogelijk zowel bij het staande houden van een motorrijtuig als bij fotografische controle te constateren of ondanks de schorsing toch gebruik van de weg wordt gemaakt. Mocht dit het geval blijken te zijn dan wordt voor de motorrijtuigenbelasting de schorsing als beëindigd beschouwd."(28)

5.3.6 Anders dan in voorgaande passage wordt gesuggereerd, wordt op grond van het zesde lid van het hierna nog te bespreken artikel 35 van de Wet de schorsing overigens (pas) als beëindigd beschouwd met ingang van de laatste dag van het tijdvak waarin het gebruik van de weg met het motorrijtuig is geconstateerd:

"6. Voor de heffing van de belasting wordt de schorsing als beëindigd beschouwd met ingang van de laatste dag van het tijdvak waarin het gebruik van de weg met het motorrijtuig is geconstateerd."

De schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs eindigt eerder: op grond van artikel 68, lid 1, onder d, van de WVW eindigt de schorsing voor de WVW zodra van de weg gebruik wordt gemaakt. De schorsing van de belastingbetalingsverplichting eindigt derhalve uiteindelijk op een later tijdstip dan de schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs. Het komt mij voor dat hieraan overwegingen van praktische aard ten grondslag liggen en dat artikel 35, lid 6, van de Wet in de Wet is opgenomen om te voorkomen dat over de periode tussen de constatering dat - in weerwil van de schorsingsvoorwaarden - gebruik is gemaakt van de weg en het einde van het tijdvak, dubbel wordt geheven. Op grond van artikel 35, lid 2, van de Wet wordt immers (al) nageheven over het gehele tijdvak waarin het gebruik van de openbare weg is geconstateerd.

5.3.7 Ik leid uit het voorgaande af dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het houden van een motorrijtuig in het geval van schorsing voorwaardelijk - zolang voldaan is aan de voorwaarden - niet wordt geheven.

5.4 Gebruik van de weg, schorsing en naheffing

5.4.1 Wanneer tijdens een periode waarin de geldigheid van het kentekenbewijs (en de betalingsverplichting van motorrijtuigenbelasting) is geschorst, toch gebruik wordt gemaakt van de weg, kan op grond van artikel 35, lid 1, van de Wet motorrijtuigenbelasting worden nageheven (cursivering MvH):

"Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de Wegenverkeerswet 1994 kan de belasting worden nageheven."

5.4.2 Artikel 35 van de Wet is een 'kan-bepaling': de Inspecteur kan in de gevallen, bedoeld in deze bepaling, belasting naheffen, hij hoeft dat niet te doen.(29) Het valt op dat de naheffingsbepaling die is opgenomen in artikel 35a van de Wet en die ook ziet op naheffing ingeval van schorsing, een verplichting tot naheffing bevat voor gevallen waarin niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de schorsingsregeling. De bepaling luidt, voor zover van belang:

"Indien

a (...)

b niet is voldaan aan de voorwaarden en beperkingen die krachtens artikel 19, eerste lid, bij algemene maatregel van bestuur zijn gesteld, wordt (...) de te weinig geheven belasting nageheven."(30)

5.4.3 Het lijkt mij dat de situatie waarin gebruik wordt gemaakt van de weg heel goed onder artikel 35a van de Wet kan worden gebracht: de belangrijkste voorwaarde, zeg maar de 'raison d'être' voor schorsing is immers dat geen gebruik wordt gemaakt van de weg. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 35a van de Wet leid ik evenwel af dat dit artikel met name is bedoeld voor gevallen waarin niet voldaan blijkt aan met het oog op de controleerbaarheid van de schorsing gestelde ('praktische') voorwaarden voor de schorsing, hetgeen er, gezien het destijds (en tot 1 januari 2010) geldende artikel 4a van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994,(31) op neer zal komen dat het motorrijtuig niet blijkt te zijn gestald op de aan de inspecteur gemelde stallingsplaats. Ik wijs hier op de volgende passage uit de memorie van toelichting bij (het voorstel tot) wijziging van de Wet (cursivering van mijn hand):(32)

"(...) Aan het eerste lid van artikel 19 is toegevoegd dat aan deze faciliteit voorwaarden worden gesteld bij algemene maatregel van bestuur. Deze voorwaarden hebben betrekking op het melden van de stallingsplaats van het motorrijtuig. Indien het motorrijtuig zich niet op de aangegeven stallingsplaats bevindt, kan(33) de belasting over de schorsingsperiode worden nageheven en wordt een verhoging van ten hoogste 100% opgelegd (zie artikel 35a, onder b, en artikel 37, onderdeel a). (...) Indien het kentekenbewijs binnen de onderscheiden termijnen, genoemd in het tweede lid van artikel 19, wordt "ontschorst", wordt de belasting over de schorsingsperiode nageheven op de voet van artikel 35a. (...) Bij gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens de schorsingsperiode geldt ingevolge artikel 35 van de wet eveneens dat de belasting wordt nageheven. (...)"

5.4.4 Uit de gedingstukken leid ik af dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag op artikel 35 van de Wet heeft gebaseerd.(34) Ik laat het bepaalde in artikel 35a van de Wet dan ook verder voor wat het is.

5.4.5 Ingevolge lid 2 van artikel 35 van de Wet, wordt de (bij constatering van gebruik van de weg terwijl de geldigheid van het kenteken geschorst was) na te heffen belasting berekend over vier aansluitende tijdvakken: het tijdvak waarin het gebruik van de weg wordt geconstateerd en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken:

"De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden(35) met als laatste tijdvak dat waarin het gebruik van de weg wordt geconstateerd."

Indien over een of meer van die tijdvakken al belasting was betaald (bijvoorbeeld omdat de geldigheid van het kenteken toen nog niet was geschorst), wordt deze betaalde belasting in mindering gebracht op de na te heffen belasting, zo volgt uit artikel 35, lid 5, van de Wet:

"De na te heffen belasting wordt verminderd met de belasting die over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald en voorzover voor de belasting over die periode geen aanspraak op teruggaaf van belasting bestaat."

5.4.6 Hoewel artikel 35, lid 2, van de Wet uitsluitend spreekt over de berekening van de belasting, meen ik dat de bepaling zo moet worden gelezen dat bij gebruikmaking van de weg, terwijl de geldigheid van het kenteken geschorst was, naheffing plaatsvindt over de vier bedoelde (verstreken) tijdvakken. Dat valt af te leiden uit het derde en het vijfde lid van de bepaling, waaruit volgt dat niet wordt nageheven over tijdvakken waarin het motorrijtuig niet op naam van de met naheffing geconfronteerde houder stond (lid 3),(36) noch over tijdvakken waarover reeds motorrijtuigenbelasting betaald is (lid 4). Mijns inziens kan derhalve gezegd worden dat de naheffingsperiode op grond van artikel 35 van de Wet maximaal één jaar is. In de memorie van antwoord bij de totstandkoming van de Wet is over de 'vier-tijdvakken-periode' het volgende gezegd:(37)

"De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom de naheffing bij constatering van overtreding van de schorsing wordt beperkt tot maximaal een jaar, in plaats van over de gehele schorsingsperiode na te heffen.

Ook onder de huidige wet is de maximale duur waarover wordt nageheven als er geen of te weinig belasting is betaald twaalf maanden. Voorts zal de schorsingsperiode over het algemeen niet meer bedragen dan één jaar, omdat bij langere periodes (bij voorbeeld bij verblijf in het buitenland) de auto zal worden uitgeschreven om in een ander land ingeschreven te worden of verkocht. Bovendien acht ik geen reden aanwezig om een differentiatie aan te brengen in de termijn waarover nageheven kan worden."

5.4.7 In de praktijk heeft toepassing van artikel 35 van de Wet tot gevolg dat bij gebruik van de weg alsnog wordt geheven over de gehele periode van de schorsing.(38) Dat doet zich ook in casu voor: uit de stukken van het geding volgt dat aan belanghebbende een naheffingsaanslag is opgelegd over de volledige periode waarin de geldigheid van het kenteken geschorst is geweest. Al met al bewerkstelligt de naheffingsaanslag derhalve dat die (houderschaps)belasting verschuldigd is, die belanghebbende had moeten betalen als hij de geldigheid van het kenteken niet had geschorst.

5.4.8 De (per saldo) twaalf-maands-naheffingstermijn vinden we - behalve in artikel 35 van de Wet - terug in verschillende naheffingsbepalingen(39) in de Wet. Deze afwijking van de normaliter, op basis van artikel 20 van de Awr, te hanteren naheffingstermijn van vijf jaar, lijkt te zijn overgenomen uit de Wet 1966, in artikel 16 waarvan - voor zover van belang - was bepaald:

"1. Indien met een motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald, kan deze worden nageheven op de voet van Hoofdstuk IV van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (...).

2. De na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de in de aanhef van dit artikel bedoelde gebeurtenis heeft plaatsgehad, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald.

3. (...)."

5.4.9 Het Hof heeft in punt 4.10 van zijn uitspraak aan het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet eenzelfde doel en strekking toegedicht als aan het daarmee overeenkomende artikel 16, lid 2, van de Wet 1966. Ik veronderstel dat het Hof dit heeft gebaseerd op punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, LJN AD4060, BNB 2001/420 en/of punt 3.3 van zijn arrest van 24 november 2006, nr. 42778, LJN AZ2889, BNB 2007/67. In deze arresten overwoog de Hoge Raad dat de naheffingstermijn van twaalf maanden die in verschillende naheffingsbepalingen in de Wet wordt gehanteerd, dezelfde strekking (te weten het treffen van een praktische regeling voor bewijsmoeilijkheden van de inspecteur) heeft als die welke in artikel 16, lid 2, van de Wet 1966 was opgenomen. Ik citeer (en cursiveer) uit het eerstgenoemde arrest:

"3.4 Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II(40) van de Wet (...) ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, (...). Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet (...) 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7)(41) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR."

5.4.10 De Hoge Raad scheert hiermee kennelijk de strekking van alle naheffingsbepalingen uit afdeling 7 van de Wet over één kam: de strekking van de van artikel 20 AWR afwijkende termijn in alle naheffingsbepalingen van de Wet, dus ook die in artikel 35, is naar het oordeel van de Hoge Raad blijkbaar het treffen van een praktische regeling voor de bewijsmoeilijkheden van de inspecteur, indien op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is.

5.4.11 Met dit 'kamscheren' heb ik enige moeite, althans waar het betreft artikel (19 juncto) 35 van de Wet.

5.4.12 Het is namelijk maar de vraag of met recht gesteld kan worden dat (ook) de strekking van de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet één op één kan worden gelijkgesteld aan die van artikel 16, lid 2, van de Wet 1966. Het karakter van laatstgenoemde wet was immers een ander dan dat van de huidige motorijtuigenbelasting. Als vermeld in punt 5.1.2 vormde in de Wet 1996 niet het houden van een motorrijtuig het belastbare feit, maar het met een motorrijtuig gebruik maken van de weg. Op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet 1966 moest de motorrijtuigenbelasting worden betaald voordat het gebruik van de weg aanving. Het moment van aanvang van gebruik van de weg was daarom cruciaal voor de belastingheffing; pas na constatering van het gebruik van de weg kon worden nageheven.

5.4.13 Dat ligt anders bij een houderschapsbelasting. Onder de huidige wet is houderschap voldoende voor belastingplicht. En dat houderschap valt eenvoudig te constateren aan de hand van het kentekenregister. Bewijsmoeilijkheden zie ik daarin niet zozeer, ook niet indien wordt geconstateerd dat gebruik is gemaakt van de weg, ondanks de schorsing. De schorsingsregeling is een niet in de systematiek van de Wet passende uitzondering: het belastbare feit doet zich voor, maar de plicht tot betaling van belasting wordt (voorwaardelijk) geschorst.

5.4.14 Daarvan uitgaande, gaat het bij de constatering van gebruik van de weg niet zozeer om het antwoord op de vraag vanaf wanneer gebruik is gemaakt van de weg, maar behelst die constatering de vaststelling dat niet aan de voorwaarden voor schorsing is voldaan. De naheffing van artikel 35 van de Wet heeft feitelijk tot gevolg dat, indien blijkt dat niet aan één van de voorwaarden voor schorsing is voldaan, alsnog motorrijtuigenbelasting moet worden betaald over de schorsingsperiode(42). Daarmee lijkt mij het doel van artikel 35 van de Wet(43) om de schorser die niet aan de voorwaarden voor schorsing heeft voldaan in dezelfde belastingpositie te brengen als de hoofdregel-gevallen: een houder van een motorrijtuig, waarvan het kenteken niet is geschorst (en waarmee in diezelfde periode al dan niet gebruik is gemaakt van de weg). Met andere woorden: artikel 35 van de Wet heeft een reparatoir karakter.

5.4.15 Naar mijn mening kan de strekking van artikel 16, lid 2, van de Wet 1966 daarom niet één op één worden doorgetrokken naar artikel 35 van de Wet.(44) Het karakter van de belasting is immers verschillend, en dat komt juist bij schorsing uitdrukkelijk naar voren: het ontbreken van een belastingbetalingsverplichting indien geen gebruik wordt gemaakt van de weg, paste naadloos in het systeem van de Wet 1966, maar geenszins in dat van de huidige Wet. Anders gezegd: de schorsing van de belastingbetalingsverplichting in verband met de schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs is onder de huidige wettelijke systematiek een onding, maar (voor de belastingplichtige) wel een sympathiek onding.

5.4.16 Hoewel het karakter van de motorrijtuigenbelasting niet het centrale punt van deze zaak vormt, speelt het mijns inziens wel een rol bij de uiteindelijke uitkomst van de voorliggende problematiek. Ik kom erop terug in onderdeel 7.

6. De idee van het EVRM

6.1 Alvorens in te gaan op de in cassatie voorliggende vraag of de naheffing van motorrijtuigenbelasting over de periode waarin belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de weg, in strijd is met artikel 1 van het EP en/of artikel 6 van het EVRM, breng ik de doelstelling van het EVRM in herinnering. Met Schild meen ik namelijk dat het goed is om bij beantwoording van de vraag of sprake is van schending van het EVRM de idee achter het EVRM en de lijn in de jurisprudentie van het EHRM voor ogen te houden. Schild omschrijft dat als volgt:

"(...) de idee achter het EVRM - het bewaken van de grenzen van de beschaafde samenleving - [is] van belang (...) voor de wijze waarop het EHRM het EVRM uitlegt en zaken beslist."(45)

en:

"Het beeld dat opstijgt uit de jurisprudentie van het EHRM is (...) dat het EHRM slechts tot een veroordeling komt als er iets 'echt mis is'. In gevallen die geen schoonheidsprijs verdienen, maar het resultaat niet als werkelijk onrechtvaardig wordt gezien (...) pleegt het EHRM doorgaans geen veroordeling uit te spreken."(46)

6.2 In een met hem gehouden interview (NRC Handelsblad van 24 november 2012) formuleert (voormalig) rechter bij het EHRM Egbert Myjer de rol van het EHRM als volgt:

"Behalve voor geknevelde journalisten is het Hof de laatste hoop voor gemartelde demonstranten, wanhopige asielzoekers, mishandelde vrouwen en al die andere 'personae miserabilis' die bij de rechter thuis bot vangen.

(...)

Ik kan heel streng zijn waar het gaat om duidelijke schendingen, helemaal bij zogenaamde kernrechten, het recht op leven en het verbod op marteling of onmenselijke behandeling. Maar het moet gaan om fundamentele rechten, niet om wenselijke."

6.3 EVRM Rechtspraak & Commentaar ademt eenzelfde sfeer:(47)

"Het is eerst en vooral aan de verdragsstaten om de EVRM-rechten naar eigen inzicht te garanderen - het Hof treedt slechts op als grensrechter, om te zien of de staten de toegekende ruimte niet misbruiken."

6.4 Het lijkt mij dan ook dat gesteld kan worden dat de verdragstaten een ruime (regelgevende) vrijheid hebben, en dat het EVRM (en het EHRM) vooral in schrijnende gevallen ingrijpen. Met dit in het achterhoofd kom ik eerst (onderdeel 7) tot de beantwoording van de vraag of artikel 1 EP naheffing op de voet van artikel 35 van de Wet over de periode 27 mei 2008 tot en met 23 oktober 2008 verhindert, en vervolgens (onderdeel 8 en 9) of artikel 6 van het EVRM geschonden is.

7. Artikel 1 van het EP: ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom?

7.1 Middel I verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat artikel 1 van het EP verhindert dat kan worden nageheven over de periode waarin voldaan werd aan de voorwaarden van de schorsingsregeling - te weten de periode van 27 mei 2008 tot en met 23 oktober 2008.

7.2 Artikel 1 van het EP en het (drieledige) toetsingskader

7.2.1 Artikel 1 van het EP waarborgt het recht op ongestoord genot van eigendom. De bepaling luidt in de (authentieke) Engelse tekst:

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

7.2.2 Bij de beoordeling van de vraag of nationale wetgeving het bepaalde in artikel 1 EP schendt, hanteert het EHRM een min of meer vast toetsingskader. Allereerst moet de potentiële inbreuk zien op een eigendom ('possession'). Daarna beoordeelt het EHRM of sprake is van inbreuk op die eigendom. Ten slotte komt de vraag aan bod of die inbreuk gerechtvaardigd is.

7.2.3 Ten aanzien van belastingheffing kan de vraag of sprake is van inbreuk op eigendom eigenlijk zonder nader onderzoek bevestigend worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt namelijk dat inbreuk op eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP inherent is aan belastingheffing. Ik citeer uit EHRM (GC) 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden tegen Verenigd Koninkrijk, NJ 2008, 306 m.nt. Alkema:

"59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court's control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (...)."

7.2.4 De Hoge Raad overwoog in dit kader in zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42467, LJN BC2816, BNB 2009/268 m.nt. Koopman (hierna: HR BNB 2009/268):

"3.8.1. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. (...)"

7.2.5 Uitgaande van de vooronderstelling dat belastingheffing inbreuk maakt op het recht van eigendom, kan direct worden doorgepakt naar het derde en laatste aspect van het toetsingskader, te weten de beantwoording van de vraag of de inbreuk gerechtvaardigd is.

7.3 Rechtvaardiging van de inbreuk op die eigendom

7.3.1 Naar vaste rechtspraak van het EHRM is inbreuk op het eigendomsrecht alleen dan gerechtvaardigd indien: (i) de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (het EHRM spreekt over 'lawful'), én (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, én (iii) er een redelijke mate van evenredigheid is ('fair balance') tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.(48) Voor de beantwoording van de vraag of de inbreuk op de eigendom gerechtvaardigd is, moet derhalve ook weer een 'drietrapsraket' van voorwaarden worden getoetst.

7.3.2 (i) Lawfulness

7.3.2.1 De eerste voorwaarde is, zo volgt uit de rechtspraak van het EHRM, ook meteen de belangrijkste (cursivering MvH):(49)

"187. The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (see Iatridis, cited above, § 58, and Beyeler, cited above, § 108). In particular, the second paragraph recognises that States have the right to control the use of property, provided that they exercise this right by enforcing "laws". The principle of lawfulness also presupposes that the relevant provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application (see, mutatis mutandis, Broniowski, cited above, § 147)."

7.3.2.2 Dat laatste houdt - vide EHRM (GC) 25 oktober 2012, nr. 71243/01[0], Vistinš & Perepjolkins tegen Letland - onder meer(50) in dat (cursivering MvH):

"97. In particular, a rule is "foreseeable" when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (...). Similarly, the applicable law must provide minimum procedural safeguards commensurate with the importance of the principle at stake (...)."

7.3.2.3 Is aan de voorwaarde van 'lawfulness' niet voldaan, dan behoeft niet verder gekeken te worden en moet worden vastgesteld dat de inbreuk op het genot van de ongestoorde eigendom niet gerechtvaardigd is. Dat geval deed zich naar het oordeel van de Hoge Raad voor ten aanzien van de zogenoemde Fierensmarge in de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet Woz). In zijn arrest van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335 m.nt. Van Leijenhorst, oordeelde de Hoge Raad dat de uitsluiting, in artikel 26a van de Wet Woz, van iedere vorm van effectief verweer tegen een onjuiste vaststelling van de waarde van een onroerende zaak, een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom vormt, en dat die uitsluiting niet kan worden aanvaard, zodat de wetgever met artikel 26a van de Wet Woz een inbreuk heeft gemaakt op artikel 1 van het EP. De Hoge Raad overwoog daartoe onder meer:

"3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (...). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol.

(...)

3.4.4. Een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld, wordt in een geval als het onderhavige verhinderd door het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ. Immers, hoewel de vastgestelde waarde hoger is dan de WOZ-waarde die op grond van artikel 22, lid 1, Wet WOZ bij de beschikking had moeten worden vastgesteld, en de beschikking dus niet rechtmatig is, brengt artikel 26a mee dat de heffingsambtenaar niet gehouden is zijn beschikking op dit punt aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt, en dat de rechter, indien de heffingsambtenaar niet tot een dergelijke aanpassing bereid is, de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven.(...)"

7.3.2.4 Recenter rees de vraag of het bepaalde in artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet 1990(51) als 'lawful' kon worden aangemerkt. Dat kon. Na herhaling van de vorengeciteerde passage uit punt 3.4.2 van het 'Fierensmarge-arrest', oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 2012, nr. 11/04755, LJN BX7943, BNB 2012/296 m.nt. Raaijmakers (hierna: HR BNB 2012/296), dat niet kan worden gezegd dat artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet 1990 een effectieve betwisting van (bestuurders)aansprakelijkheid verhindert, daartoe overwegende:

"3.4.3. Artikel 36 van de Wet heeft ten doel misbruik van rechtspersonen te voorkomen en de inning van bepaalde door rechtspersonen verschuldigde belastingen te verzekeren. Binnen dit kader strekt de regeling van artikel 36, lid 4, van de Wet ertoe te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting. Om dit te bereiken bevat de regeling een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor zorg te dragen dat namens het lichaam, overeenkomstig het bepaalde in artikel 36, lid 2, van de Wet, onverwijld mededeling wordt gedaan aan de ontvanger indien is gebleken dat het lichaam niet tot betaling van belasting in staat is. Van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen. Voor een bestuurder is het als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan (zie HR 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN BL0202, BNB 2011/176). Uit 's Hofs, in cassatie onbestreden, oordeel in onderdeel 7.3.3 van zijn uitspraak volgt dat er in het onderhavige geval geen aanleiding is van dit uitgangspunt af te wijken.

3.4.4. Gelet op het vorenstaande kan van de regeling van artikel 36, lid 4, van de Wet niet worden gezegd dat deze in dit geval een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert. Van strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM is derhalve geen sprake, zodat middel II faalt."

Het oordeel van de Hoge Raad komt erop neer dat het aan de bestuurder zelf is te wijten dat hij niet wordt toegelaten tot tegenbewijs: hij had dat kunnen voorkomen - en dat was niet onmogelijk of uiterst moeilijk - door tijdig een melding van betalingsonmacht te doen. Nu hij dat zelf heeft nagelaten, kan niet worden gezegd dat de regeling een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert, zodat geen sprake kan zijn van strijd met artikel 1 EP.

7.3.2.5 Leggen we het bepaalde in artikel 35 van de Wet tegen vorenvermelde jurisprudentie, dan lijkt mij dat ten aanzien van artikel 35 van de Wet is voldaan aan de voorwaarden van voldoende toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid in de uitvoering ('sufficiently accessible, precise and foreseeable', zie het citaat in punt 7.3.2.1). Ook de vraag of de regeling de procedurele garanties biedt die belanghebbende een redelijke mogelijkheid geven tot effectieve betwisting van de naheffingsaanslag beantwoord ik bevestigend. Voor de bevestigende beantwoording acht ik met name van belang dat de constatering dat gebruik is gemaakt van de weg - de aanleiding (niet de grondslag!) voor het opleggen van een naheffingsaanslag op grond van artikel 35 van de Wet - kan worden bestreden en dat de na te heffen belasting in weerwil van de in lid 2 neergelegde 'twaalfmaandstermijn' onder omstandigheden(52) kan worden verminderd, zodat in principe niet méér wordt geheven dan zonder schorsing het geval zou zijn geweest. Daarin verschilt de regeling van artikel 35 van de Wet van de 'Fierensmarge-kwestie', waarin geen enkel weerwoord mogelijk was, zelfs bij vaststaande onjuistheid van de waarde (de grondslag) op de Woz-beschikking. Bovendien moet bedacht worden dat de houder van een motorrijtuig - net als de aansprakelijk gestelde bestuurder uit HR BNB 2012/296 - in wezen zelf in de hand heeft of hij met een naheffing wordt geconfronteerd. Hij kan naheffing eenvoudig voorkomen door hetzij geen gebruik te maken van de schorsingsregeling (in dat geval hoeft hij uiteraard ook niet te voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de schorsingsregeling), hetzij - bij gebruikmaking van de schorsingsregeling - tijdig, dat wil zeggen vóór gebruikmaking van de weg, het motorrijtuig te 'ontschorsen'. Hieraan doet niet af dat artikel 35, lid 2, van de Wet voor het bepalen van de hoogte van de naheffingsaanslag niet de mogelijkheid biedt rekening te houden met het aantal dagen dat wél aan de voorwaarden van de schorsingsregeling is voldaan. Die dagen zijn mijns inziens ook niet relevant. Waar het om gaat is dat - in mijn visie - schorsing een voorwaardelijk 'opschorten' van de belastingbetalingsverplichting inhoudt, welke opschorting geheel wegvalt zodra aan de voorwaarden niet meer wordt voldaan (door gebruik te maken van de weg). Het is dus 'alles of niets'.

7.3.2.6 Samenvattend kan mijns inziens niet worden gezegd dat de regeling van artikel 35 van de Wet zodanige procedurele garanties mist, dat zij 'unlawful' is. Ik ga dan ook uit van de lawfulness van artikel 35 van de Wet. Wij komen daarmee toe aan toetsing van de tweede voorwaarde voor rechtvaardiging van de inbreuk.

7.3.3 (ii) Legitiem doel in het algemeen belang?

7.3.3.1 Wat betreft deze tweede voorwaarde voor rechtvaardiging van de inbreuk, zij vooropgesteld dat het EHRM het begrip 'in het algemeen belang' ruim uitlegt en de lidstaten te dien aanzien een behoorlijke beoordelingsvrijheid laat. Zelden komt het EHRM in zijn jurisprudentie tot het oordeel dat geen legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd.(53) Ik citeer uit het al eerder vermelde arrest Vistinš & Perepjolkins (cursivering MvH):

"2. "In the public interest"

106. (...) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is "in the public interest". (...) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of "public interest" is necessarily extensive. (...) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature's judgment as to what is "in the public interest" unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (...)."

7.3.3.2 Naar het mij voorkomt kan van artikel 35 van de Wet niet worden gezegd dat deze bepaling iedere redelijkheid ontbeert. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de schorsingsregeling een uitzondering vormt, die eigenlijk niet in het stelsel van de houderschapsbelasting past. De naheffingsmogelijkheid uit artikel 35 van de Wet heeft mijns inziens tot doel de persoon die niet aan de voorwaarden voor de schorsingsregeling heeft voldaan, in dezelfde fiscale positie te brengen als de houder van een motorrijtuig die zijn kenteken niet heeft geschorst. De bepaling heeft daarmee een reparatoir (maar vermoedelijk ook een preventief) karakter en heeft tot gevolg dat personen door gebruik te maken van de schorsingsregeling niet naar believen kunnen beslissen om al dan niet houderschapsbelasting te betalen. Mijns inziens is dan sprake van (een voldoende) legitiem doel in het algemeen belang, zodat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan.

7.3.4 (iii) Evenredigheid tussen nagestreefd doel en gebezigde middelen

7.3.4.1 Dat brengt ons bij de laatste voorwaarde waaronder inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is: een regeling die zowel 'lawful' is als een legitiem doel in het algemeen belang dient, moet bovendien evenredig zijn. Er moet sprake zijn van een 'fair balance' tussen het met de inbreuk gediende het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu. In zijn arrest van 26 juni 2012, no. 9300/07, Herrmann tegen Duitsland, waarin het eveneens ging om 'a means of controlling the use of property in accordance with the general interest', overwoog de grote kamer van het EHRM over deze laatste rechtvaardigingsvoorwaarde (cursivering MvH):

"74. It is well-established case-law that the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 must be construed in the light of the principle laid down in the first sentence of the Article (...). Consequently, a law interfering with the right to the peaceful enjoyment of possessions must achieve a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The search for this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, and therefore also in the second paragraph thereof: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued. In determining whether this requirement is met, the Court recognises that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (...)."

Vergelijkbare overwegingen vinden we in eerdere arresten,(54) waarbij opvalt dat het EHRM in die arresten aan de betrokken overweging(en) nog toevoegde (cursivering MvH):

"The requisite balance will not be achieved if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden."

7.3.4.2 Met andere woorden: bij de afweging, of sprake is van een 'fair balance' tussen het met de inbreuk gediende algemeen belang ('public interest') en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu, hebben de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid,(55) zowel wat betreft de wijze van handhaven als wat betreft de handhavingsgevolgen. In zijn algemeenheid heeft wel te gelden dat naarmate de inbreuk op het eigendomsrecht van een individu groter is, de waarborgen voor dat individu ook groter dienen te zijn. Het mag niet zo zijn dat de persoon op wiens eigendom een inbreuk wordt gemaakt door die inbreuk een individuele en buitensporige last moet dragen.

7.3.4.3 Gezien het voorgaande meen ik dat de regeling van artikel 35, lid 2, van de Wet slechts marginaal kan worden getoetst op de aan- c.q. afwezigheid van een 'fair balance'.(56) De hier bedoelde verhouding kan naar mijn mening alleen dan worden geacht te ontbreken indien er een wel heel behoorlijke discrepantie is tussen het nagestreefde doel en de (mate van) aantasting van het recht.

7.3.4.4 De omstandigheid dat het doel van artikel 35 van de Wet mogelijk ook op andere manieren kan worden bereikt, is mijns inziens - anders dan het Hof kennelijk meent, zie punt 4.11 van zijn uitspraak(57) - geen omstandigheid die de weegschaal doet doorslaan. Ik citeer in dit kader Pauwels (met mijn cursivering):(58)

"Het bepalen of sprake is van een 'fair balance' vereist een volledige beoordeling van de verschillende betrokken belangen. (...) ook andere factoren dienen te worden meegewogen, zoals de gedragingen van de partijen, waaronder begrepen de door de autoriteiten gebruikte middelen en de implementatie daarvan, en de mate van onzekerheid bij burgers. Het EHRM weegt verder mee of belanghebbende de mogelijkheid heeft gehad om de maatregel aan te vechten. (...) Hoewel het EHRM wel meeweegt of er andere geschikte methoden zijn om het doel te bereiken,(59) stelt het dat het mogelijke bestaan van alternatieve oplossingen op zichzelf nog niet maakt dat de maatregel ongerechtvaardigd is; 'provided that the legislature remains within the bounds of its margin of appreciation, it is not for the Court to say whether the legislation represented the best solution for dealing with the problem of whether the legislative discretion should have been exercised in another way.'(60)"

7.3.4.5 Met het oog op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft, en in aanmerking nemend dat het EHRM slechts pleegt in te grijpen wanneer er echt iets mis is (vgl. onderdeel 6 van deze conclusie), dat wil zeggen als de nationale wetgever de hem toegekende marge heeft misbruikt of wanneer sprake is van een werkelijk onrechtvaardig resultaat, kan in casu mijns inziens alleen dan worden geoordeeld dat een redelijke verhouding ontbreekt, indien belanghebbende door toepassing van de regeling van artikel 35, lid 2, van de Wet wordt opgezadeld met een individuele buitensporige last.(61)

7.3.4.6 Bezie ik de jurisprudentie van de Hoge Raad, dan staat bij de beoordeling daarvan het individu centraal en is voor het antwoord op de vraag of sprake is van een buitensporige last beslissend:(62)

"(...) de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. (...)"

7.3.4.7 Ik meen(63) dat de wetgever met artikel 35, lid 2, van de Wet is gebleven binnen zijn ruime beoordelingsbevoegdheid ten aanzien van de 'fair balance'. Daarbij acht ik van belang dat belanghebbende door binnen de schorsingsperiode gebruik te maken van de weg feitelijk in dezelfde fiscale positie verkeert als de persoon die niet van de schorsingsregeling gebruik heeft gemaakt. In die omstandigheden kan mijn inziens bij belanghebbende geen sprake zijn van een individuele en buitensporige last. Voorts weeg ik mee dat de regeling en de consequenties van het niet naleven van de aan de schorsingsregeling verbonden voorwaarden vooraf voldoende duidelijk (zouden moeten) zijn, en dat belanghebbende zelf heeft gekozen om niet aan die voorwaarden te voldoen, althans dat aan hemzelf te wijten is dat hij niet aan de voorwaarden heeft voldaan. Ik acht dan in casu ook niet relevant (althans niet doorslaggevend) dat de wetgever wellicht minder vergaande maatregelen had kunnen treffen. Het feit dat belanghebbende als hij tijdig had 'ontschorst' geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd zou zijn geweest over de periode 27 mei 2008 tot en met 23 oktober 2008, maakt niet dat een wettelijke regeling die die periode in een naheffingsaanslag betrekt omdat belanghebbende niet heeft 'ontschorst', onvoldoende evenredig zou zijn.

7.3.5 Met deze conclusie kom ik tot de slotsom dat aan de drie voorwaarden voor rechtvaardiging van de inbreuk die artikel 35, lid 2, van de Wet maakt op het eigendomsrecht, is voldaan. Dat leidt tot de conclusie dat artikel 35, lid 2, van de Wet niet in strijd is met artikel 1 EP, zodat de naheffingsaanslag op die grond niet hoeft te worden beperkt tot de periode 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009 en cassatiemiddel I slaagt.

8. Artikel 6 EVRM: naheffing motorrijtuigenbelasting 'criminal charge'?

8.1 Met de conclusie dat de wetgever artikel 1 van het EP niet heeft geschonden met artikel 35 (lid 2) van de Wet, zijn we er echter nog niet. De conclusie van het Hof dat slechts mag worden nageheven over de periode 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009 berust namelijk nog op een tweede zelfstandig dragende grond. Bij die grond hanteert het Hof het uitgangspunt dat de mogelijkheid tot naheffen is gekoppeld aan een andere omstandigheid dan het niet betaald zijn van verschuldigde belasting. Daaruit volgt, aldus het Hof,(64) dat de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, zodat de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zou zijn. Voor die situatie toetst het Hof de regeling van artikel 35 Wet aan artikel 6 van het EVRM.

8.2 (Geen) compensatie voor eerder onbetaald gebleven belasting?

8.2.1 Steun voor zijn oordeel dat de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet niet is gekoppeld aan de omstandigheid dat te weinig belasting is betaald (zodat de mate van weggebruik niet relevant is) vindt het Hof in de zogenoemde 'taxizaken', waarin de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor auto's die (nagenoeg) uitsluitend voor taxivervoer worden gebruikt, ten onrechte was toegepast. Voor dergelijke gevallen is in artikel 76 van de Wet een naheffingsmogelijkheid opgenomen, die tekstueel - mutatis mutandis - nauwelijks verschilt van het bepaalde in artikel 35, leden 1 en 2, van de Wet.(65)

8.2.2 De Hoge Raad oordeelde (onder meer)(66) in zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/00749, LJN BL6471, BNB 2011/53 m.nt. Snoijink, over de bijzondere naheffingsmogelijkheid van artikel 76 van de Wet (cursivering van mijn hand):

"3.3.3. (...) De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.

Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt.(67) Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene)."

8.2.3 Ik deel niet de opvatting van het Hof dat het vorengeciteerde oordeel van de Hoge Raad over de bijzondere naheffingsmogelijkheid van artikel 76 van de Wet, kan worden doorgetrokken naar de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet. Het gaat bij toepassing van artikel 35 van de Wet niet - zoals bij artikel 76 van de Wet - om een aan het gebruik van een motorrijtuig gekoppelde vrijstelling die (vanaf enig moment) ten onrechte is toegepast, maar om schending van de voorwaarden waaronder de belastingbetalingsverplichting ter zake van het houden van een motorrijtuig onder voorwaarden werd opgeschort c.q. geschorst. In mijn visie herstelt de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet de status quo van de houderschapsbelasting, waarin een schorsingsregeling bij niet-gebruik al niet thuishoort. Wordt niet voldaan aan de voorwaarden van schorsing, dan bestaat geen recht op schorsing en kan alsnog de - ten onrechte tijdens de schorsingsperiode niet geheven - belasting worden nageheven. De mate van weggebruik is daarbij - de motorrijtuigenbelasting is een houderschapsbelasting, zie onderdeel 5.1.1 - overigens niet relevant.

8.2.4 Naar mijn mening wordt op grond van artikel 35 van de Wet derhalve wel degelijk ten onrechte onbetaald gebleven belasting nageheven, waarbij de naheffingsperiode wordt gemaximeerd tot de periode gedurende welke de geldigheid van het kentekenbewijs in beginsel kan worden geschorst: een jaar (en waarbij de periode waarin de geldigheid van het kentekenbewijs niet was geschorst niet in de naheffing wordt betrokken, zie artikel 35, lid 5, van de Wet). Daaraan doet de formulering van de bepaling niet af. Indien ook voor artikel 35 van de Wet geldt dat de naheffing is gekoppeld aan de constatering dat niet aan (een van) de voorwaarden voor de schorsingsregeling is voldaan, hebben we -anders dan bij de arresten over de taxivrijstelling - geen tijdvak-probleem. Immers, de constatering vindt op basis van de wettekst per definitie plaats tijdens een geldende schorsing. Ik zie niet in waarom de heffing op grond van artikel 35 van de Wet geheel los zou staan van eerder verschuldigde belasting.

8.2.5 Daarvan uitgaande lijkt mij dat toetsing van de naheffingsmogelijkheid aan artikel 6 EVRM niet aan de orde is. Voor het geval uw Raad een andere opvatting is toegedaan, ga ik in het hierna volgende in op de (potentiële) invloed van artikel 6 EVRM op de onderhavige naheffingsmogelijkheid.

8.3 Naheffingsaanslag 'criminal charge' ex artikel 6 van het EVRM?

8.3.1 Uitgaande van zijn oordeel dat de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet los staat van eerder niet betaalde (maar wel verschuldigde) belasting, ziet het Hof de naheffing van motorrijtuigenbelasting op grond van artikel 35 van de Wet als:(68)

"(...) een bestraffing voor het rijden op de openbare weg tijdens een schorsing (...)."

Deze bestraffing heeft - gelet op de heffing over vier kwartalen - naar het oordeel van het Hof een dusdanig afschrikwekkend karakter, dat sprake is van een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, beperkt moet worden tot de periode van 24 oktober 2008 tot en met 15 januari 2009.(69)

8.3.2 Ik veronderstel dat het Hof met dit oordeel in de eerste plaats heeft bedoeld dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling met betrekking tot (de berekening van) de tijdsduur waarover wordt nageheven (vier kwartalen), leidt tot de slotsom dat artikel 6 (lid 2) van het EVRM is geschonden. In de tweede plaats zal het Hof bedoeld hebben dat deze schending tot gevolg moet hebben dat alsnog rekening wordt gehouden met het in deze zaak aangedragen tegenbewijs.

8.3.3 Artikel 6 van het EVRM bepaalt, in de authentieke Engelse tekst:

"1. In the determination of (...) any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. (...)

2. Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law.

(...)"

8.3.4 Uit de aangehaalde tekst van artikel 6 van het EVRM volgt, dat het (veronderstelde, zie punt 8.3.2) oordeel van het Hof in cassatie alleen dan stand kan houden, indien sprake is van een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM.

8.3.5 Het begrip 'criminal charge' heeft in de context van het EVRM een autonome betekenis.(70) Het EHRM hanteert bij de beoordeling of sprake is van een 'criminal charge' drie criteria (cursivering MvH):(71)

"53. The Court's established case-law sets out three criteria, commonly known as the "Engel criteria"(72) (...), to be considered in determining whether or not there was a "criminal charge". The first criterion is the legal classification of the offence under national law, the second is the very nature of the offence and the third is the degree of severity of the penalty that the person concerned risks incurring. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. This, however, does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (see, as recent authorities, Jussila v. Finland [GC], no. 73053/01, §§ 30-31, (...) and Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], nos. 39665/98 and 40086/98, §§ 82-86, (...))."

8.3.6 In de zaak Jussila tegen Finland,(73) waarnaar het EHRM in vorenvermelde citaat verwijst, overwoog het EHRM over het tweede en derde criterium (cursivering MvH):

"31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (see Ezeh and Connors, cited above, § 86). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (see Öztürk v. Germany, 21 February 1984, § 54, Series A no. 73; see also Lutz v. Germany, 25 August 1987, § 55, Series A no. 123). (...)."

8.3.7 Nu de naheffing van artikel 35 van de Wet niet voortvloeit uit nationaal strafrecht, is in elk geval niet (al) op grond van het eerste criterium sprake van een 'criminal charge'. Dat betekent dat het tweede en het derde door het EHRM geformuleerde criterium aan bod komen.

8.3.8 Of een maatregel bestraffend van aard is, is niet altijd even gemakkelijk te beoordelen. Feteris(74) merkt hieromtrent op:

"Het kan soms moeilijk zijn om te beoordelen wat de strekking van een maatregel is, of deze al dan niet bestraffend van aard is. Bovendien bestaan er maatregelen die zowel strafachtige als andere kenmerken vertonen. Het is een kwestie van smaak, van waardering of men de strafelementen in zo'n gemengde maatregel zozeer vindt overheersen dat van een repressieve sanctie gesproken kan worden."

Over fiscale bepalingen op grond waarvan bij overtreding van wettelijke voorschriften meer belasting is verschuldigd dan bij correcte naleving betoogt Feteris:(75)

"Op het eerste gezicht doet dit direct aan een strafmaatregel denken, maar daarvan hoeft niet altijd sprake te zijn. De extra heffing kan ook zijn ingegeven door praktische overwegingen in verband met de controle op de naleving van wettelijke voorschriften."

Ook over de motorrijtuigenbelasting laat Feteris(76) zich uit. Ten aanzien van het karakter van de naheffingsbepaling van artikel 16, lid 2, van de Wet 1966 - toen de motorrijtuigenbelasting nog verschuldigd was ter zake van het gebruik van de weg - was zijn opvatting dat deze naheffingsbepaling niet het karakter had van een strafsanctie:

"Bij de berekening van een naheffingsaanslag, die wordt opgelegd als de belasting niet tijdig is betaald, wordt daarentegen op grond van art. 16, lid 2, Wet MRB geabstraheerd van het gebruik van de weg gedurende de periode waarover wordt nageheven. Daardoor kan de nageheven (enkelvoudige) belasting (aanzienlijk) hoger zijn dan de verschuldigde belasting bij reguliere betaling. Volgens de redactie van Vakstudie-Nieuws(77) is dit systeem erop gebaseerd dat belastingplichtigen die zich niet uiterst nauwkeurig aan hun belastingverplichtingen houden door gepeperde aanslagen in het goede spoor worden gebracht. Dit zou de gedachte kunnen oproepen(78) dat de wijze van berekening van de naheffingsaanslagen een strafkarakter heeft, vergelijkbaar met een schriktarief. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet MRB blijkt echter dat voor de berekeningsmethode van art. 16, lid 2 gekozen is uit praktische overwegingen, omdat het niet goed mogelijk is om achteraf, wanneer naheffing aan de orde komt, een beeld te krijgen van het weggebruik in een voorafgaande periode van 12 maanden. Uit de parlementaire behandeling blijkt niet dat (bewust) gestreefd is naar hoge aanslagen om belastingplichtigen af te schrikken.(79) Afschrikwekkende werking van de rekenregel is hoogstens een neveneffect, waarmee de wetgever vermoedelijk niet ongelukkig zal zijn. Ik ben dan ook van oordeel dat deze berekening van de na te heffen enkelvoudige belasting niet het karakter heeft van een strafsanctie."

8.3.9 In de jurisprudentie van de Hoge Raad is toetsing van fiscale maatregelen aan artikel 6 van het EVRM enkele malen aan de orde geweest. Ik wijs hier op HR 8 juli 1998, nr. 32417, LJN AA2337, BNB 1998/326 m.nt. Wattel, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de zogenoemde omkering van de bewijslast geen 'criminal charge' vormde, alsmede op HR 28 januari 1998, nr. 32732, LJN AA2391, BNB 1998/147 m.nt. Wattel en HR 23 mei 2001, nr. 36192, LJN AB1787, BNB 2001/280, waarin het anoniementarief in de loonbelasting evenmin als 'criminal charge' werd aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat de desbetreffende maatregel (de omkering van de bewijslast, het anoniementarief) geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter was. Ten aanzien van (de categorische uitsluiting van verweer tegen) de betekeniskosten van dwangbevelen, kwam de Hoge Raad niet toe aan toetsing aan artikel 6 van het EVRM, omdat reeds een schending van artikel 1 EP werd aangenomen. Ik verwijs naar HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246 m.nt. Zwemmer. Mijn ambtgenoot Wattel kwam in zijn voorafgaande conclusie van 15 oktober 2008 tot de slotsom dat geen sprake was van een criminal charge.

8.3.10 Naar mijn smaak heeft de naheffingsmogelijkheid van artikel 35 van de Wet niet een bestraffend of afschrikwekkend karakter, ook niet nu naheffing over vier kwartalen mogelijk wordt gemaakt. Een belangrijk aspect is mijns inziens dat de op grond van artikel 35 van de Wet nageheven belasting niet hoger kan zijn dan de motorrijtuigenbelasting die verschuldigd was geweest bij reguliere betaling, als geen gebruik was gemaakt van de schorsingsregeling.

8.3.11 Als aangegeven in punt 5.4.14 van deze conclusie heeft artikel 35 van de Wet naar mijn mening vooral een reparatoir karakter: het 'herstel' van de heffing als niet aan de voorwaarden voor schorsing is voldaan. Een dergelijke reparatie lijkt mij geen bestraffing. Dat van de regeling van artikel 35, lid 2, van de Wet ook een preventieve werking uitgaat (uit kan gaan) - zie 7.3.3.2 - maakt de regeling evenmin een straf.

8.3.12 In dit verband valt een parallel te trekken met de arresten van het HvJ van 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10 (hierna: Döhler) en Eurogate Distribution, C-28/11 (hierna: Eurogate), waarin ook het niet-voldoen aan verplichtingen tijdens schorsingsregelingen aan de orde was - maar dan in het douanerecht - en waarin het HvJ overwoog dat de gevolgen van dit niet-voldoen - te weten het betalen van douanerechten - geen strafmaatregel is.

8.3.13 Het ging in genoemde arresten om de toepassing van artikel 204 van het communautair douanewetboek,(80) op grond van welke bepaling (onder meer) een douaneschuld bij invoer ontstaat, indien niet wordt voldaan aan verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de douane(schorsings)regeling waaronder zij zijn geplaatst. Kort gezegd kunnen niet-communautaire goederen onder schorsing van douanerechten in het douanegebied van de Unie verblijven, indien gebruik wordt gemaakt van (onder meer) de douaneregeling douane-entrepots - in de zaak Eurogate - of de douaneregeling actieve veredeling (zaak Döhler). Het gaat hier om goederen waarvoor, aldus het HvJ "een risico bestaat dat zij in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard".(81) Aangezien de hier bedoelde douaneregelingen - aldus nog steeds het HvJ(82) - voor de hand liggende risico's inhouden voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen - verschuldigdheid van douanerechten - moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd, maar vormen geen strafmaatregel. Ik citeer punt 32 van het arrest Eurogate(83):

"32. Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de verplichting om in een dergelijk geval douanerechten te betalen geen administratieve, fiscale of strafrechtelijke sanctie, maar enkel het gevolg van de vaststelling dat niet is voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor het uit de toepassing van het stelsel van douane-entrepots voortvloeiende voordeel, waardoor schorsing niet kan worden toegepast en heffing van douanerechten bijgevolg gerechtvaardigd is. Dit stelsel heeft immers tot gevolg dat een voorwaardelijk voordeel wordt toegekend, dat niet kan worden toegekend indien de daarvoor geldende voorwaarden niet zijn vervuld."

8.3.14 Diezelfde lijn volgt de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS). Deze overwoog op 8 februari 2000, nr. H01.99.0614, AB 2001/118 m.nt. Damen, in een zaak waarbij werd overgegaan tot (volledige) intrekking van een subsidievaststelling, omdat een verkeerde aanneemsom was opgegeven:(84)

"Anders dan P heeft betoogd, gaat het hierbij niet om een punitieve sanctie, maar hebben de intrekkingsbesluiten een reparatoir karakter, daar zij hun grond vinden in het feit dat niet is voldaan aan de voor het toekennen van de subsidie verbonden voorwaarde dat die gegevens worden verstrekt, die nodig zijn voor een juiste toepassing van de verordeningen."

8.3.15 Ik meen, al met al, dat de regeling van artikel 35 van de Wet geen punitief karakter heeft en dat daarom van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM bij naheffing op grond van deze bepaling geen sprake is. Zou de regeling (toch) moeten worden gezien als een maatregel die beoogt te hulp te schieten bij bewijsrechtelijke problemen van de fiscus - met name op grond van artikel 16, lid 2, van de Wet 1966 zou daarvan sprake kunnen zijn (zie 5.4.9 hiervoor) - dan staat mijns inziens evenmin een afschrikwekkend en bestraffend karakter voorop. De enkele omstandigheid dat het bedrag van de naheffing op grond van artikel 35 hoger kan zijn dan de belasting die bij tijdige 'ontschorsing' verschuldigd zou zijn, maakt naar mijn mening nog niet dat de naheffing is aan te merken als criminal charge. Daarbij merk ik (nogmaals) op dat de op grond van artikel 35 van de Wet nageheven belasting niet hoger kan zijn dan de motorrijtuigenbelasting die verschuldigd zou zijn geweest, indien geen gebruik was gemaakt van de schorsingsregeling.

8.3.16 Het tegen het andersluidende oordeel van het Hof gerichte cassatiemiddel II slaagt mijns inziens dan ook.

9. Heeft het Hof de boetebeschikking terecht vernietigd?

9.1 Vanwege zijn oordeel dat de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en dat belanghebbende ten tijde van de aanvang van de relevante tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting was verschuldigd, zodat belanghebbende niet kan worden verweten belasting die op aangifte had moeten worden betaald, niet te hebben betaald, heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd. In middel III komt de Staatssecretaris hiertegen op.

9.2 De aan belanghebbende opgelegde boete vindt haar grond in artikel 37 van de Wet. Op grond van die bepaling (tekst vanaf 1 januari 1998) is:

"In de gevallen, bedoeld in de artikelen (...), 35, (...) en (...), artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing."

9.3 Artikel 67c van de Awr luidde in de voor onderhavige zaak relevante periode en voor zover relevant:

"1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4 537 kan opleggen.

2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

(...)."

9.4 Uit het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting, vloeit voort dat met de naheffingsaanslag geen compensatie plaatsvindt van belasting die op aangifte had moeten worden betaald. Daaruit vloeit weer voort dat het beboetbare feit van artikel 37 van de Wet juncto artikel 67c zich niet kan voordoen: als er geen belasting op aangifte had moeten worden voldaan, kan het niet-voldoen geen verzuim vormen en is geen plaats voor een boete.

9.5 Als eerder vermeld, meen ik dat artikel 35 van de Wet wel degelijk de compensatie vormt voor eerder niet op aangifte voldane belasting. Naar ik meen is belanghebbende tijdens de schorsingsperiode slechts voorwaardelijk geen belasting verschuldigd. Nu hij door gebruik te maken van de weg de voorwaarden voor schorsing niet heeft nageleefd, wordt die belasting alsnog verschuldigd. Het komt mij voor dat hiermee ook artikel 67c van de Awr in beeld komt.

9.6 Mijns inziens slaagt ook middel III.

9.7 Het Hof is niet ingegaan op belanghebbendes grieven dat de opgelegde boete niet in verhouding staat tot het vergrijp en is opgelegd zonder rekening te houden met de feitelijke omstandigheden van zijn geval. Nu de beoordeling van deze grieven onderzoek van feitelijk aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is, kom ik tot de slotsom dat de zaak moet worden verwezen voor nader feitenonderzoek.

10. Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Het EP dateert van 20 maart 1952 en is door Nederland op 31 augustus 1954 geratificeerd.

2 Verdrag van Rome van 4 november 1950, Trb. 1951/154, in werking getreden op 3 september 1953.

3 Dezelfde problematiek speelt in de zaken die bij de Hoge Raad zijn geregistreerd onder de nummers 11/04817 en 12/01345. In die zaken neem ik geen conclusie.

4 De inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie.

5 Uit het tot de stukken van het geding behorende meldingsformulier volgt dat geconstateerd is door ambtenaren van de belastingdienst. De instantie is op het formulier omschreven als "Q - R - S".

6 MvH: gedoeld wordt op punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36493, LJN AD4060, BNB 2001/420.

7 Belanghebbende heeft blijkens de stukken van het geding voor het Hof niet expliciet geklaagd over schending van het EP, noch van (artikel 6 van) het EVRM, maar het Hof heeft dat kennelijk in zijn stukken gelezen.

8 MvH: bedoeld zal zijn 'gemaakte'.

9 MvH: HR 5 oktober 2001, nr. 36493. LJN AD4060, BNB 2001/420. In punt 5.4.9 van deze conclusie komt dit arrest nader aan de orde.

10 MvH: Het Hof vergelijkt hier artikel 35 van de Wet met artikel 76 van de Wet. In artikel 76, lid 2, van de Wet is eenzelfde berekening van de na te heffen belasting (vier kwartalen) opgenomen. Het Hof wijst op het arrest van 26 november 2010, nr. 09/00749, LJN BL6471, BNB 2011/53 m.nt. Snoijink, waarin de Hoge Raad oordeelde dat artikel 76 van de Wet in die zin afwijkt van artikel 20 van de: Awr, "dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat (...) niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden - en (...) dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting (...)".

11 MvH: bedoeld zal zijn 'criminal'.

12 Bij aangetekende brief van 21 december 2011 heeft de griffier van de Hoge Raad belanghebbende een afschrift toegezonden van het beroepschrift in cassatie en hem in de gelegenheid gesteld binnen acht weken verweer te voeren. Uit gegevens van PostNL volgt dat de zending is afgeleverd op 23 december 2011 en dat voor ontvangst is getekend.

13 Van 1 april 1995 tot en met 31 december 2011: artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Vanaf 1 januari 2012 is het eerste lid van artikel 1 van de Wet niet meer onderverdeeld in onderdelen a en b en is de relevante bepaling artikel 1, lid 1, van de Wet.

14 Kamerstukken II 1990/91, 22 238 (Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992), nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 9.

15 Kamerstukken II 1994/95, 23 934 (Inwerkingtreding van en aanpassing van wetgeving aan de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Invoeringswet Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)), nr. 3, blz. 3.

16 Zie art. 6 van de Wet. De term 'motorrijtuig' is in artikel 2, onder a, van de Wet gedefinieerd als: "een voertuig dat is bestemd om anders dan langs spoorstaven te worden voortbewogen uitsluitend of mede door een mechanische kracht, op of aan het voertuig aanwezig, met uitzondering van een bromfiets (...)". Ik hanteer in deze conclusie deze term 'motorrijtuig'.

17 Zie artikel 11, lid 1, van de Wet. Bij wijziging van de tenaamstelling van het kentekenbewijs wegens wisseling van houder geldt een verkort kort tijdvak (artikel 11, lid 2, van de Wet).

18 Voor motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is opgegeven vangt het belastingtijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd (art. 12 van de Wet) en voor motorrijtuigen met een buitenlands kenteken is dat de dag waarop het gebruik van de weg met dat motorrijtuig aanvangt (art. 13). In zoverre is voor de wijze van heffing - meer precies: de aanvang van het belastingtijdvak - niet louter het houden van (c.q. het beschikken over) het motorrijtuig van belang, maar ook het gebruik van de weg.

19 Zie artikel 68, lid 1, onderdeel d, van de WVW. Daarnaast eindigt de schorsing door opheffing van de schorsing (op aanvraag van de houder of de eigenaar, hierna ook aangeduid als 'ontschorsen'), door verloop van een jaar nadat schorsing is verleend en door het verval van de tenaamstelling. Zie art. 68, lid 1, onderdelen a tot en met c, van de WVW.

20 Ingevolge artikel 36 van de WVW moet een kentekenbewijs aan de eigenaar of houder zijn afgegeven.

21 Schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs is in wezen niet meer dan een (tijdelijke) opschorting van de geldigheid en doet niet af aan het houderschap als gedefinieerd in de WVW (vgl. punt 5.2.3 van deze conclusie), noch aan het houderschap in de zin van de Wet. De tenaamstelling van het als gevolg van de schorsing (tijdelijk) ongeldige kentekenbewijs wijzigt door de schorsing namelijk niet, zo valt af te leiden uit de artikelen 67 en 69 van de WVW: op grond van artikel 67 kan de eigenaar/houder de geldigheid van het kenteken doen schorsen en op grond van artikel 69 kan hij deze ook weer doen opheffen. Daaruit vloeit voort mijns inziens voort dat de tenaamstelling tijdens schorsing gehandhaafd blijft.

22 MvH: tot 1 januari 2010 bepaalde artikel 4a van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 omtrent deze 'voorwaarden en beperkingen': "Voor een personenauto (...) vindt artikel 19, eerste lid, van de wet toepassing indien het motorrijtuig zich gedurende de schorsingsperiode bevindt op een aan de inspecteur te melden stallingsplaats." Artikel 4a van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 verviel met ingang van 1 januari 2010. Zie ook punt 5.4.3 van deze conclusie.

23 MvH: de hiervoor in 5.2.1 en 5.2.2 vermelde en geciteerde artikelen uit de WVW maken deel uit van hoofdstuk IV, paragraaf 6 van de WVW.

24 MvH: Uit de voorafgaande tekst blijkt dat 'deze schorsingsmogelijkheden' zijn de schorsingsmogelijkheden in de Wet aansprakelijkheidsverzekering motorrijtuigen en in de (voorgestelde) Wegenverkeerswet 1992.

25 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 10.

26 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 10.

27 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 32.

28 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 11.

29 Artikel 20 van de Awr hanteert dezelfde formulering.

30 Onderdeel b is pas met ingang van 1 juli 1997 opgenomen in artikel 35a van de Wet; zie Staatsblad 1997, 245.

31 Artikel 4a van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 verviel met ingang van 1 januari 2010 in verband met nieuwe controlemogelijkheden en de wens om tot kostenbesparing te komen. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010)), nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 23-25.

32 Kamerstukken II 1996/97, 25 158 (Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en van enkele andere wetten in verband met herziening van de tariefstructuur voor vrachtauto's), nr. 3, blz. 25.

33 MvH: als eerder aangegeven, is de tekst van artikel 35a van de Wet zo geformuleerd dat geen sprake is van 'kunnen', maar van 'moeten' naheffen.

34 Dat de naheffingsaanslag is gestoeld op artikel 35 van de Wet volgt bijvoorbeeld uit blz. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank van 3 juni 2009 en uit blz. 1 van zijn hoger beroepschrift van 4 februari 2010.

35 MvH: waarbij een maand op 30 dagen wordt gesteld. Zie artikel 35, lid 4, in verbinding met artikel 33, lid 4, van de Wet.

36 Artikel 35, lid 3, van de Wet luidt: "Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van de vier tijdvakken niet op naam heeft gestaan van degene die het motorrijtuig houdt, wordt over dat gedeelte de belasting niet nageheven."

37 Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5 (Memorie van Antwoord), blz. 17-18.

38 Uitgaande van de situatie dat de schorsing maximaal een jaar duurt en dus niet aansluitend opnieuw is geschorst.

39 Zie de artikelen 33, lid 2 (wijziging van een motorrijtuig, waardoor de belasting hoger wordt), artikel 34, lid 2 (gebruik van de weg met een niet (Nederlands) gekentekende auto), en artikel 36, lid 2 (niet voldoen aan voorwaarden waaronder de helft - voor campers - of een kwart - voor kermis- en circusauto's e.d. - van het tarief toepasbaar is).

40 MvH: Afdeling 7 van de Wet draagt de titel 'Naheffing' en omvat de artikelen 33 tot en met 37.

41 MvH: De relevante passage luidt: "Indien bij controle blijkt dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...)".

42 Waarbij ik ervan uitga dat de schorsing in beginsel maximaal een jaar duurt (zie artikel 68, lid 1, onderdeel b, van de WVW).

43 Het lijkt mij dat gekeken moet worden naar het doel van art. 35 als zodanig en niet uitsluitend naar het tweede lid van die bepaling. Voor een enigszins parallelle situatie wijs ik op HR 21 september 2012, nr. 11/04755, LJN BX7943, BNB 2012/296 m.nt. Raaijmakers. Daarin beziet de HR het doel van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 als geheel, om vervolgens in die context de (in dat arrest in geding zijnde) bepaling uit het vierde lid van dat artikel te bezien. In punt 7.3.2.4 van deze conclusie komt dit arrest nogmaals aan de orde.

44 Daarmee zeg ik niet dat een doortrekken van de strekking van artikel 16, lid 2, van de Wet 1966 naar andere naheffingsbepalingen van afdeling 7 onjuist zou zijn. In dit verband merk ik nog op dat ik in (m.n. de punten 3.8 en 3.11 van) de bijlage bij mijn conclusies van 5 februari 2010, onder meer voor het arrest HR 26 november 2010, nr. 08/03432, LJN BL6447, BNB 2011/52 m.nt. Snoijink, mogelijk de suggestie wek dat ook het bepaalde in artikel 35 van de Wet een situatie betreft waarin de inspecteur uit bewijsnood moet worden geholpen. Die suggestie heb ik niet willen wekken.

45 A.J.P. Schild, De invloed van het EVRM op het ondernemingsrecht, (diss.), Kluwer 2012, blz. 114.

46 A.J.P. Schild, De invloed van het EVRM op het ondernemingsrecht, (diss.), Kluwer 2012, blz. 113.

47 EVRM R&C, onderdeel 2.1, aanvulling 88, december 2010, bladzijde 57.

48 Zie ook HR BNB 2009/268.

49 EHRM (GC) 7 juni 2012, nr. 38433/09, Centro Europa 7 & Stefano tegen Italië.

50 Zie ook EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, Sunday Times I tegen Verenigd Koninkrijk, NJ 1980, 146 m.nt. Alkema.

51 Artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet 1990: "Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting [MvH: plicht om te melden dat het lichaam niet in staat is over te gaan tot betaling van daar opgesomde belastingen] heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan."

52 De vermindering en de omstandigheden waaronder verminderd kan worden volgen uit de leden 2 en 5, van artikel 35 van de Wet.

53 Zie bijv. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 406, met verwijzingen, alsmede EVRM R&C, onderdeel 2.4.4, bladzijde 24 (aanvulling 89, december 2010).

54 EHRM (GC) 29 maart 2010, nr. 34033/02, Depalle tegen Frankrijk, NJ 2011, 214 m.nt. Alkema, § 83, en nr. 34078/02, Brosset-Triboulet e.a. tegen Frankrijk, § 86.

55 In EVRM R&C staat hierover in onderdeel 2.4.5.1 op bladzijde 29 (aanvulling 89, december 2010): "Is de beoordelingsruimte groot (...), dan zal het Hof terughoudend zijn en geen strenge eisen stellen aan de geschiktheid of noodzakelijkheid van een maatregel. Is de beoordelingsruimte daarentegen beperkt (...), dan is de toetsing door het Hof veel kritischer en gaat het Hof soms nauwkeurig na of niet met minder vergaande maatregelen had kunnen worden volstaan. Ook daardoor varieert de toetsing aan de genoemde vereisten van noodzakelijkheid en proportionaliteit per type zaak of zelfs per concreet geval".

56 Akkermans signaleert in EVRM R&C, 4.1.6.1, dat het EHRM bij de toetsing van fair balance onder meer kijkt naar het belang op basis waarvan de inbreuk gemaakt wordt, de mogelijkheid om naar de nationale rechter te gaan voor bescherming, de beschikbaarheid van informatie voordat de staat actie onderneemt, de ondernomen actie om de nadelige gevolgen voor de eigenaar te beperken, de vraag of er sprake is van een inbreuk op de rechtszekerheid, en, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, naar andere mogelijke factoren.

57 Mij is overigens niet geheel duidelijk of het Hof hier heeft bedoeld aan te geven dat niet aan voorwaarde (i) ('unlawful') is voldaan, of dat het Hof heeft bedoeld dat geen sprake is van 'proportionate means', omdat een minder ingrijpende regeling had kunnen worden getroffen.

58 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, (diss.), Sdu Uitgevers, Amersfoort, 2009, blz. 407.

59 Noot in origineel: "EHRM 22 september 1994, FED 1994/762 (Hentrich), r.o. 47: 'Furthermore, the State has other suitable methods at its disposal for discouraging tax evasion where it has serious grounds for suspecting that this is taking place; it can, for instance, take legal proceedings to recover unpaid tax and, if necessary, impose tax fines. Systematic use of these procedures, combined with the threat of criminal proceedings, should be an adequate weapon.'"

60 Noot in origineel: "EHRM 20 juli 2004, FED 2004.709 (Bäck), r.o. 54. Vgl. ook EHRM 19 december 1989, nr. 10522/83, 11011/84 en 11/070/84 (Mellacher), r.o. 53."

61 Zie in dit verband ook EVRM R&C onderdeel 2.4, bladzijde 39-40 (aanvulling 89, december 2010).

62 Citaat ontleend aan punt 3.3.3 van HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, LJN BR4868, BNB 2011/248 m.nt. J.A.R. van Eijsden. Ook kan worden gewezen op punt 3.3.3 van HR 10 september 2010, 08/04653, LJN BK3103, BNB 2011/65 m.nt. Van Brummelen.

63 De hierna vermelde argumenten doen mijns inziens evenzeer opgeld indien de strekking van artikel 35 van de Wet (toch) gelegen zou zijn in het tegemoetkomen aan bewijsproblemen van de fiscus.

64 Zie punten 4.15 en 4.16 van de bestreden uitspraak, geciteerd in punt 3.2.5 van deze conclusie.

65 Tot 1 oktober 2008 luidde artikel 76, leden 1 en 2, van de Wet: "1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven. 2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd."

66 Er waren vele taxizaken aanhangig bij de Hoge Raad. In de zaken met nummers 08/03432, 09/00749, 09/00778, 09/01197, 09/01198, 09/01330, 09/01416, 09/01419, 09/01420, 09/01574, 09/01737, 09/01923, 09/02509, 09/02537 tot en met 09/02539 en 09/04358, heb ik op 5 februari 2010 conclusie genomen.

67 MvH: In deze zaak vond het onderzoek van de fiscus plaats op 21 januari 2003 en werd op het aanslagbiljet als naheffingstijdvak vermeld 27 februari 1998 tot en met 26 februari 1999.

68 Zie punt 4.16 van de bestreden uitspraak, welke overweging in punt 3.2.5 van deze conclusie is geciteerd.

69 Ik verwijs naar de slotzinnen van punt 4.16 van de hofuitspraak.

70 Zie bijvoorbeeld EHRM 8 juni 1976, nrs. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 en 5370/72, Engel e.a. tegen Nederland, NJ 1978, 223, § 81, EHRM 23 november 2006, nr. 73053/01, Jussila tegen Finland, V-N 2007/28.6, § 30 en EHRM 26 maart 1982, no. 8269/78, Adolf tegen Oostenrijk, § 30.In dit laatste arrest overwoog het EHRM: "The Court thus has to ascertain whether there was a "criminal charge" (...) against Mr. Adolf or whether he was "charged with a criminal offence" (...). These expressions are to be interpreted as having an "autonomous" meaning in the context of the Convention and not on the basis of their meaning in domestic law (...)."

71 EHRM (GC) 10 februari 2009, nr. 14939/03, Zolotukhin tegen Rusland, AB 2009, 309 m.nt. Barkhuysen en Van Emmerik, §53. Vergelijkbare overwegingen treffen we in de uitspraak van het EHRM (fourth section) van 3 juli 2012, nr. 66484/09, Mariusz Ldwandowski tegen Polen.

72 MvH: zie EHRM 8 juni 1976, nrs. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 en 5370/72, Engel e.a. tegen Nederland, NJ 1978, 223. Relevant zijn § 82 en 83: "(...) it is first necessary to know whether the provision(s) defining the offence charged belong, according to the legal system of the respondent State, to criminal law, disciplinary law or both concurrently. This however provides no more than a starting point. The indications so afforded have only a formal and relative value and must be examined in the light of the common denominator of the respective legislation of the various Contracting States. The very nature of the offence is a factor of greater import. (...)

However, supervision by the Court does not stop there. Such supervision would generally prove to be illusory if it did not also take into consideration the degree of severity of the penalty that the person concerned risks incurring. In a society subscribing to the rule of law, there belong to the 'criminal' sphere deprivations of liberty liable to be imposed as a punishment, except those which by their nature, duration or manner of execution cannot be appreciably detrimental. (...)

83. It is on the basis of these criteria that the Court will ascertain whether some or all of the applicants were the subject of a 'criminal charge' within the meaning of Article 6 § 1."

73 EHRM (GC) 23 november 2006, nr. 73053/01, Jussila tegen Finland, V-N 2007/28.6.

74 M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, Kluwer 1993, blz. 18.

75 M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, Kluwer 1993, blz. 22.

76 M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer, Kluwer 1993, blz. 23.

77 Noot in origineel: "V-N 1989, blz. 1417-1418."

78 Noot in origineel: "Ik heb deze gedachte geformuleerd in mijn aantekening in FED 1990/421, punt 9."

79 Noot in origineel: "Zie hierover nader § 5.5."

80 Verordening (EG) 2913/92 van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek.

81 Zie het arrest Döhler, punt 40, en het arrest Eurogate, punt 28.

82 Punt 41 van het arrest Döhler.

83 Punten 42 en 43 van het arrest Döhler bevatten vergelijkbare overwegingen.

84 Zie, voor een zaak waarin naar het oordeel van de ABRvS wel sprake was van een punitieve sanctie, omdat de desbetreffende maatregel gericht was op het toebrengen van leed en niet overwegend als reparatoir kon worden gekenschetst, de uitspraken van de ABRvS van 20 november 2002, nr. 200201742/1, LJN AF0846, JB 2003/18 m.nt. C.L.G.F.H. A. en nr. 200202151/1, LJN AF0845, JB 2003/19.