HR, 20-02-2009, nr. 07/12314

Nr. 07/12314

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1997

Conclusie van 10 juni 2008 inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

EN VICE VERSA

1. Procesverloop

1.1. Met dagtekening 5 november 1999 is aan de belanghebbende voor 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen ad ƒ 15.664.697. Bij beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking tijdig bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen.

1.3. Van deze uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 27 oktober 2004 heeft dat Hof ex art. 234 EG-Verdrag het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) verzocht om een prejudicieel antwoord op vier vragen.(1) Na conclusie van de A.-G. Kokott(2) heeft het HvJ EG bij arrest van 7 september 2006 die vragen beantwoord.(3) Dat arrest heeft nummer C-470/04 en heeft (inmiddels) de roepnaam N. v Inspecteur. Bij einduitspraak van 31 augustus 2007 heeft het Hof Arnhem belanghebbendes beroep gegrond verklaard voor wat betreft de aanslag en niet-ontvankelijk verklaard voor wat betreft de beschikking heffingsrente.(4)

1.4. De Staatssecretaris heeft op 10 oktober 2007, dus tijdig, beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs einduitspraak. De belanghebbende heeft op 10 januari 2008 een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris op 5 februari 2008 heeft gerepliceerd.

1.5. Op 12 oktober 2007, dus eveneens tijdig, heeft ook de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen de einduitspraak, waartegen de Staatssecretaris op 10 januari 2008 verweer heeft gevoerd. In dit beroep hebben de partijen hebben elkaar op 11 februari 2008 respectievelijk 28 februari 2008 van repliek respectievelijk dupliek gediend.

2. Feiten

2.1. De belanghebbende heeft Nederland op 22 januari 1997 metterwoon verlaten om zich in Engeland te vestigen. Ten tijde van zijn emigratie was hij enig aandeelhouder in drie vennootschappen: G BV, H BV en J BV. De feitelijke leiding van deze vennootschapen bevond zich vanaf emigratiedatum op Curaçao (Nederlandse Antillen).(5)

2.2. De belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 een belastbaar inkomen ad ƒ 15.664.697 aangegeven, bestaande uit ƒ 765 aan inkomsten uit eigen woning en ƒ 15.663.932 aan winst uit aanmerkelijk belang (hierna ook: a.b.). De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd conform die aangifte.

2.3. Bij beschikking van de ontvanger(6) is aan de belanghebbende uitstel van betaling van de aanslag en de rente verleend onder voorwaarden die onder meer inhouden dat de belanghebbende zekerheid stelt voor die betaling. De belanghebbende heeft daartoe op 19 februari 2001 bij notariële akte zijn aandelen J BV verpand aan de ontvanger.

2.4. Naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG in de zaak De Lasteyrie du Saillant,(7) heeft de ontvanger bij brief van 7 juni 2004 aan belanghebbendes gemachtigde laten weten dat de zekerheid als opgeheven kan worden beschouwd.

3. Het geschil voor het Hof; de prejudiciële vragen aan het HvJ EG; de einduitspraak van het Hof na prejudicieel antwoord

3.1. De Inspecteur heeft voor het Hof nader het standpunt ingenomen dat belanghebbendes bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk was verklaard.(8)

3.2. Het geschil voor het Hof betrof primair de vraag of het opleggen van de aanslag in strijd was met de migratievrijheden in het EG-Verdrag en subsidiair of die oplegging in strijd was met het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland(9) (het belastingverdrag).

3.3. De belanghebbende eiste voorts vergoeding van zijn schade als gevolg van de gestelde schending van het EG-recht door de Staat der Nederlanden; hij achtte de Nederlandse regeling tot vergoeding van proceskosten in bestuursrechtelijke procedures in zijn geval in strijd met het EG-rechtelijke doeltreffendsheidsbeginsel.

3.4. De belanghebbende concludeerde tot vermindering van zijn belastbaar inkomen tot ƒ 765, tot overeenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, en voorts primair tot toekenning van een schadevergoeding ad € 109.589,50 en een veroordeling van de Inspecteur in de forfaitaire kosten van het geding, dan wel, subsidiair, tot toekenning van een schadevergoeding ad € 769,50 en een veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten van het geding ad € 108.820.

3.5. De Inspecteur betoogde voor het Hof dat de beschikking heffingsrente van rechtswege was vervallen en concludeerde tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar houdende niet-ontvankelijkverklaring, tot handhaving van de aanslag en tot ongegrondverklaring van het beroep voor het overige.

3.6. Het Hof oordeelde (r.o. 4.1) dat de uitspraak op bezwaar moest worden vernietigd omdat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk was verklaard.(10) Voor wat betreft de beschikking heffingsrente oordeelde het Hof (r.o. 4.2) dat geen belang meer bestond bij het beroep omdat de Inspecteur in rechte afdwingbaar heeft verklaard/toegezegd dat die beschikking van rechtswege was vervallen.(11) Het Hof verklaarde belanghebbendes beroep in zoverre niet-ontvankelijk.

3.7. Over de prejudiciële antwoorden van het HvJ EG in belanghebbendes zaak en de gevolgen daarvan voor de aanslag en voor eventuele schadevergoeding overwoog het Hof als volgt:

"4.3. (...) heeft het Hof bij zijn uitspraak van 27 oktober 2004 op grond van het bepaalde in artikel 234 van het EG-Verdrag, het HvJ EG verzocht om in een prejudiciële beslissing (...) een antwoord te geven op de volgende vragen:

1. Kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 18 EG, enkel op de grond dat het opleggen van een aanslag die verband houdt met zijn vertrek een belemmering inhoudt of in kan houden voor dat vertrek?

2. Indien vraag [1] ontkennend moet worden beantwoord: kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 43 EG, in het geval niet aanstonds vaststaat of aannemelijk is, dat hij in die andere lidstaat een economische activiteit zal gaan uitoefenen als bedoeld in genoemd artikel? Is voor de beantwoording van vorenstaande vraag van belang dat die activiteit binnen een afzienbare periode zal worden uitgeoefend? Zo ja, op welke duur kan die periode worden gesteld?

3. Indien vraag [1] of [2] bevestigend wordt beantwoord: verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, te hebben vervreemd?

4. Indien vraag [3] bevestigend wordt beantwoord op grond van de omstandigheid dat voor het verlenen van uitstel van betaling van een opgelegde aanslag zekerheden dienen te worden gesteld: kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de gegeven zekerheden vrij te geven? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of het vrijgeven van de zekerheden geschiedt op basis van een wettelijke regeling of een, al dan niet in de uitvoeringssfeer getroffen, beleidsregel? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of compensatie wordt geboden voor de eventuele schade die is ontstaan door het geven van zekerheden?

5. Indien vraag [3] bevestigend en de eerste [4] gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord: kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd?

4.4. Na conclusie van de A-G Kokott heeft het HvJ EG in zijn arrest van 7 september 2006, nummer C-470/04, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/22c* de vragen als volgt beantwoord:

1. Een gemeenschapsonderdaan die, zoals verzoeker in het hoofdgeding, sinds de verlegging van zijn woonplaats in een lidstaat woont en houder is van alle aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, kan zich beroepen op artikel 43 EG.

2. Artikel 43 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.

3. Een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht verlangde zekerheid kan niet met terugwerkende kracht worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. De vorm van de handeling op basis waarvan de zekerheid is vrijgegeven, is voor deze beoordeling irrelevant. Wanneer een lidstaat bepaalt dat in geval van teruggaaf van een in strijd met het nationale recht verlangde zekerheid vertragingsrente wordt betaald, is deze rente ook verschuldigd wanneer het gemeenschapsrecht is geschonden. Bovendien dient de verwijzende rechter, overeenkomstig de door het Hof verschafte richtsnoeren en met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te beoordelen of de betrokken lidstaat aansprakelijk is voor de schade als gevolg van de verplichting een dergelijke zekerheid te stellen.

(...)

4.8. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe aan de omstandigheid dat het Nederlandse systeem, ook naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, bestaat uit twee samenhangende elementen, te weten het opleggen van de aanslag door de Inspecteur enerzijds en het onder voorwaarden verlenen van uitstel van betaling daarvan door de Ontvanger anderzijds. De aard van het systeem vereist naar het oordeel van het Hof dat die elementen in hun onderlinge verband worden beschouwd. Dat het betalen van een belastingaanslag en het al dan niet verlenen van uitstel van betaling daarvan, geen onderwerp uitmaakt van de onderhavige procedure doet daaraan niet af. Ook het HvJ EG gaat in zijn beantwoording van de gestelde vragen uit van een "systeem van heffing en invordering", getuige ook de slotconclusie met betrekking tot de strijdigheid met artikel 43 van het EG-Verdrag (...). Een en ander laat echter onverlet dat voor de beantwoording van de vraag naar de betekenis van het arrest van het HvJ EG in de onderhavige zaak en de wijze waarop in het onderhavige geschil moet worden beslist, aan beide delen van het systeem afzonderlijk betekenis kan toekomen. Bezien moet worden of de strijdigheid (...) die is neergelegd in het hiervoor genoemde tweede antwoord, tot gevolg moet hebben dat de onderhavige aanslag, voor zover deze betrekking heeft op de aanmerkelijkbelangwinst, moet worden vernietigd.

4.9. Naar het oordeel van het Hof zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil, in het licht van de voormelde antwoorden 2. en 3., de volgende wettelijke bepalingen (tekst 1997) nog van belang [volgt gedeeltelijke weergave van de artikelen 20a, 20c en 20h, Wet IB 1964, artikelen 25, 26 en 28 Invorderingswet 1990 en artikelen 2 en 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990; PJW]

4.10. Het tweede antwoord in het arrest van het HvJ EG bevat een omschrijving van de onderdelen die gezamenlijk maken dat een systeem in strijd is met het EG-recht, te weten: 1) belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, 2) het verlenen van uitstel van betaling van deze belasting onder de voorwaarde dat zekerheid wordt gesteld, en 3) het niet volledig rekening houden met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst. Voor het antwoord op de vraag of het Nederlandse systeem van heffen in strijd is met het EG-recht in vorenbedoelde zin, is slechts van belang hoe dat systeem luidde ten tijde van het belastbare feit, derhalve op 22 januari 1997. Het hierboven beschreven Nederlandse heffingssysteem hield toen - onder meer - een belasting in over de aangroei van de waarde van aanmerkelijkbelangaandelen. Onderdeel 1) doet zich derhalve voor.

4.11. Uit de hiervoor geciteerde wettelijke bepalingen volgt dat uitstel van betaling van de belasting over de fictief genoten aanmerkelijkbelangwinst slechts onder het stellen van zekerheid kon worden verkregen. Het HvJ EG heeft in de onderhavige zaak geoordeeld dat een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht verlangde zekerheid, niet met terugwerkende kracht kan worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. Vorenbedoeld onderdeel 2) doet zich derhalve eveneens voor.

4.12. Het HvJ EG trekt in overweging 39 van zijn arrest reeds hieruit de conclusie dat het Nederlandse systeem de vrijheid van vestiging kan belemmeren. In het kader van de beantwoording van de vraag of een belemmerend systeem niettemin kan worden toegestaan, oordeelt het HvJ EG in overweging 54 van zijn arrest dat "(...) enkel als evenredig met het oog op het nagestreefde doel [kan] worden beschouwd een systeem voor de invordering van de belasting op inkomsten uit aandelen dat volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst."

4.13. Uit de hiervoor geciteerde wettelijke bepalingen volgt eveneens dat in het Nederlandse systeem zoals dat in het onderhavige jaar gold, slechts indirect rekening werd gehouden met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats kunnen optreden, namelijk voor zover die het gevolg zijn van dividenduitkeringen waarover in Nederland dividendbelasting verschuldigd is, en dan nog slechts in de vorm van een kwijtschelding van het bedrag van de aanslag tot een bedrag gelijk aan de in Nederland daarover verschuldigde dividendbelasting. De Inspecteur heeft aangevoerd dat ook op dit onderdeel de regeling met terugwerkende kracht is gewijzigd zodat het systeem in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht, en voorts dat "die belemmering zich pas in de toekomst zal voordoen en thans nog niet speelt". Het Hof is echter van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat, net zo min als het opheffen van een belemmering met terugwerkende kracht, het opheffen van een onevenredigheid niet met terugwerkende kracht kan plaatsvinden. Naar het oordeel van het Hof is het daarbij niet van belang dat, zoals ook in de gewijzigde regeling is neergelegd, met een eventuele waardedaling pas in de toekomst rekening kan worden gehouden op het moment dat die waardedaling door vervreemding is gerealiseerd. Van belang is slechts het systeem dat van kracht is op het moment van het verleggen van de woonplaats.

4.14. Zoals hiervoor reeds is vermeld, heeft het HvJ EG in dit verband - in het kader van de rechtvaardigingsgronden - geoordeeld dat een heffings- en invorderingssysteem alleen dan als proportioneel kan worden aangemerkt indien het volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst. Naar het oordeel van het Hof moet dit oordeel van het HvJ EG aldus worden uitgelegd dat het Nederlandse systeem op het moment van vertrek had moeten voorzien in een regeling die voorzag in een - toekomstige - verlaging of kwijtschelding van de aanslag in verband met een opgetreden waardevermindering, voor zover het land van ontvangst daarmee geen rekening zou houden. (...). Bij die uitleg is naar het oordeel van het Hof, gelet op de uitvoerbaarheid terecht, niet van belang hoe het systeem van de lidstaat van ontvangst luidt. Het gaat er immers om of het systeem van de vertrekstaat erin voorziet dat belemmeringen worden weggenomen. (...) Uit de hiervoor geciteerde bepalingen volgt dat het Nederlandse systeem in 1997 niet voorzag in een vermindering of kwijtschelding van de aanslag voor het geval zich bij daadwerkelijke vervreemding na vertrek een waardevermindering van de aandelen mocht hebben voorgedaan waarmee de lidstaat van ontvangst geen rekening houdt. Het in 4.10. genoemde onderdeel 3) doet zich derhalve eveneens voor. De vraag of het Verenigd Koninkrijk een systeem kent dat vermogenswinsten op aandelen belast en dat rekening houdt met een eventuele waardedaling van de aandelen (een step-up op het moment van immigratie) kan in het midden blijven.

4.15. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het Nederlandse systeem ten tijde dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht. Dit heeft tot gevolg dat de opgelegde aanslag in zoverre niet in stand kan blijven. Het standpunt dat de Inspecteur verdedigt, onder verwijzing naar onder meer het arrest van het HvJ EG van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, dat alleen het belemmerende element, de verplichte zekerheidstelling, moet worden geëlimineerd doch dat de aanslag zelf in stand kan blijven, is onjuist. Het ziet eraan voorbij dat het systeem van heffing over fictieve aanmerkelijkbelangwinsten als geheel - en niet alleen de verplichte zekerheidsstelling - in strijd was met artikel 43 EG-Verdrag en dat daar geen voldoende rechtvaardiging voor was wegens strijdigheid met - kort gezegd - het evenredigheidsbeginsel. Dat daarmee niet het gehele belastingstelsel waarvan dit systeem deel uitmaakt onverenigbaar is met genoemd artikel 43, vloeit inderdaad voort uit het genoemde arrest Lourenço Dias. De onderhavige aanslag dient voor het overige dan ook in stand te blijven. Het standpunt van belanghebbende dat de aanslag in strijd is met het Verdrag VK behoeft geen behandeling meer."

3.8. Het Hof heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag verminderd. Hij heeft het verzoek om vergoeding van schade echter afgewezen (r.o. 4.16-4.22) en zag geen strijd tussen de forfaitaire proceskostenregeling ex art. 2, lid 1, Besluit proceskosten bestuursrecht en het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. Bijzondere omstandigheden die een afwijking van een forfaitaire vergoeding zouden rechtvaardigen, waren niet gesteld noch anderszins gebleken. Het Hof heeft de vergoeding van belanghebbendes proceskosten berekend op € 3.542 (r.o. 5.1-5.3).

4. De cassatieberoepen

4.1. De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:

"Schending van het recht, met name van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 43 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG) doordat het Hof heeft geoordeeld dat het feit dat het Nederlandse systeem ten tijde dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht, tot gevolg heeft dat de opgelegde aanslag in zoverre niet in stand kan blijven, zulks ten onrechte omdat het opleggen van een conserverende aanslag op zich geen ongerechtvaardigde belemmering vormt in de zin van artikel 43 EG."

4.2. De belanghebbende stelt zijnerzijds twee middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat: (i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de forfaitaire proceskostenregeling niet in strijd is met het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (de belanghebbende beroept zich op de conclusie van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer bij het arrest van het HvJ EG in de zaak C-376/03, D. v Inspecteur(12)), (ii) het Hof heeft ten onrechte het verzoek om toekenning van een schadevergoeding afgewezen. De belanghebbende berust kennelijk in 's Hofs oordeel dat zich geen bijzondere omstandigheden voordoen die een afwijking van het forfaitaire stelsel van proceskostenvergoeding rechtvaardigen.

5. Het beroep van de Staatssecretaris: de gevolgen van N. v Inspecteur voor conserverende a.b.-aanslagen van vóór 11 maart 2004

5.1. Hoewel de belasting over de fictieve aanmerkelijk-belangwinst bij emigratie in casu in een gewone aanslag inkomstenbelasting is begrepen - dus niet bij separate conserverende aanslag is vastgesteld, welk systeem pas is ingevoerd met de Wet IB 2001 - heb ik het hieronder gemakshalve over een 'conserverende (a.b.-)aanslag' als ik het conserverende deel van de aanslag bedoel.

5.2. In zijn prejudiciële beslissing in onze zaak overwoog het HvJ EG, na vastgesteld te hebben dat het Nederlandse stelsel van conserverende a.b.-heffing bij emigratie de vestigingsvrijheid ex art. 43 EG-Verdrag kan belemmeren, onder meer als volgt over de rechtvaardigingen daarvoor en over de gevolgen van eventuele ontoereikende rechtvaardiging van resterende belemmeringen:

"45 In dit verband is het niet onredelijk dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk, met name de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdragen (...).

46 Zo wordt volgens artikel 13, lid 5, van het modelverdrag van de OESO op het gebied van inkomsten- en vermogensbelasting, met name in de versie van 2005 daarvan, de bij de vervreemding van goederen gerealiseerde winst belast in de verdragsluitende staat waar de vervreemder zijn woonplaats heeft. Zoals de advocaat-generaal in de punten 96 en 97 van haar conclusie heeft beklemtoond, is het in overeenstemming met dit fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf op nationaal grondgebied gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan, dat de betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar het buitenland en waarvoor uitstel van betaling is verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen.

47 Daaruit volgt in de eerste plaats dat de maatregel die in het hoofdgeding aan de orde is een doel van algemeen belang nastreeft, en in de tweede plaats dat de verwezenlijking van dat doel daarmee kan worden gewaarborgd.

48 Tot slot moet worden onderzocht of een maatregel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is niet verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd.

49 In punt 38 van het onderhavige arrest is weliswaar vastgesteld dat de op het tijdstip van verlegging van de woonplaats in te dienen belastingaangifte, welke noodzakelijk is voor de berekening van de inkomstenbelasting, een administratieve formaliteit vormt die de uitoefening van de fundamentele vrijheden door de betrokken belastingplichtige kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken, maar zij kan niet als onevenredig worden beschouwd gelet op het legitieme doel van verdeling van de heffingsbevoegdheid ten behoeve van onder meer de afschaffing van dubbele belasting tussen de lidstaten.

50 Hoewel het mogelijk zou zijn geweest, het aan de lidstaat van herkomst toekomende deel van de belasting pas achteraf, op het tijdstip van daadwerkelijke vervreemding van de aandelen, vast te stellen, zou dit niet hebben geleid tot minder zware verplichtingen voor een dergelijke belastingplichtige. Naast de belastingaangifte die deze op het tijdstip van de vervreemding van zijn aandelen had moeten indienen bij de bevoegde Nederlandse autoriteiten, zou hij alle bewijsstukken hebben moeten bewaren ter vaststelling van de waarde in het economische verkeer van die aandelen op het tijdstip van verlegging van zijn woonplaats en voor de eventuele aftrekposten.

51 Aangaande daarentegen de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting, zij opgemerkt dat deze ongetwijfeld de heffing van de belasting bij een niet-ingezetene vereenvoudigt, maar verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Er bestaan immers middelen die de fundamentele vrijheden minder beperken (waarna het Hof wijst op de EG-richtlijnen inzake wederzijdse administratieve bijstand bij de heffing en invordering van belastingen 77/799/EEG en 76/308/EEG; PJW).

(...).

54 In deze context kan, tot slot, enkel als evenredig met het oog op het nagestreefde doel worden beschouwd een systeem voor de invordering van de belasting op inkomsten uit aandelen dat volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst.

(...)

59 Wat betreft de mogelijkheid vergoeding te verkrijgen van de schade die is ontstaan als gevolg van de verplichting zekerheid te stellen teneinde uitstel van betaling van de betrokken belasting te kunnen krijgen, zij eraan herinnerd dat de rechterlijke instanties van de lidstaten op grond van het in artikel 10 EG neergelegde samenwerkingsbeginsel de rechtsbescherming dienen te verzekeren die voor de justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht. Bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling is het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen. Deze regels mogen echter niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (...).

60 Het Hof heeft bovendien reeds geoordeeld dat het een aangelegenheid van het nationale recht is om, met inachtneming van de hiervóór aangehaalde beginselen, alle met de terugbetaling van ten onrechte geïnde belastingen verband houdende bijkomende vraagstukken te regelen, zoals de betaling van eventuele rente, daaronder begrepen het tijdstip vanaf wanneer deze rente moet worden berekend en de rentevoet (...).

61 Voor een vordering tot betaling van vertragingsrente ter vergoeding van eventuele door de zekerheidstelling veroorzaakte kosten, moet gezien de overeenkomsten tussen teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen en vrijgave van in strijd met het gemeenschapsrecht gevorderde zekerheden hetzelfde gelden.

62 Overigens kan schade die is ontstaan door het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht gevorderde zekerheid, de aansprakelijkheid met zich brengen van de lidstaat, die de litigieuze maatregel heeft vastgesteld.

63 Volgens de rechtspraak van het Hof moet een lidstaat de schade vergoeden die particulieren lijden wegens aan hem toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht, wanneer aan drie voorwaarden is voldaan: de geschonden rechtsregel strekt ertoe particulieren rechten toe te kennen, er is sprake van een voldoende gekwalificeerde schending en er bestaat een rechtstreeks causaal verband tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade. Of aan deze voorwaarden is voldaan, moet van geval tot geval worden beoordeeld (arresten van 5 maart 1996, Brasserie du pêcheur en Factortame, C-46/93 en C-48/93, Jurispr. blz. I-1029, punt 51; 8 oktober 1996, Dillenkofer e.a., C-178/94, C-179/94 en C-188/94-C-190/94, Jurispr. blz. I-4845, punt 21, en 4 juli 2000, Haim, C-424/97, Jurispr. blz. I-5123, punt 36).

64 Aangaande meer in het bijzonder de tweede voorwaarde heeft het Hof reeds geoordeeld, in de eerste plaats dat een schending van het gemeenschapsrecht voldoende gekwalificeerd is wanneer een lidstaat bij de uitoefening van zijn normatieve bevoegdheid de grenzen waarbinnen hij bij de uitoefening van zijn bevoegdheden dient te blijven, kennelijk en ernstig heeft miskend (zie reeds aangehaalde arresten Brasserie du pêcheur en Factortame, punt 55, en Dillenkofer e.a., punt 25), en in de tweede plaats dat de enkele inbreuk op het gemeenschapsrecht kan volstaan om een voldoende gekwalificeerde schending te doen vaststaan, wanneer de betrokken lidstaat op het moment van de inbreuk slechts een zeer beperkte of in het geheel geen beoordelingsmarge had (arrest van 23 mei 1996, Hedley Lomas, C-5/94, Jurispr. blz. I-2553, punt 28).

65 Om vast te stellen of een inbreuk op het gemeenschapsrecht een voldoende gekwalificeerde schending vormt, moet de nationale rechter bij wie een schadevordering aanhangig is gemaakt rekening houden met alle elementen die de hem voorgelegde situatie karakteriseren. Die elementen zijn onder meer de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is en de vraag of de handelwijze van een gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot de vaststelling of de instandhouding van met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken (zie arresten Brasserie du pêcheur en Factortame, reeds aangehaald, punt 56, en Haim, reeds aangehaald, punt 43).

66 In dit verband moet worden opgemerkt dat het bij de betrokken regels van gemeenschapsrecht gaat om verdragsbepalingen die reeds ruim vóór de feiten van het hoofdgeding van kracht en rechtstreeks toepasselijk waren. Ten tijde van de inwerkingtreding van het betrokken belastingsysteem, te weten 1 januari 1997, had het Hof echter nog niet het reeds aangehaalde arrest de Lasteyrie du Saillant gewezen, waarin het voor de eerste keer heeft geoordeeld dat de verplichting om zekerheid te stellen voor het verkrijgen van uitstel van betaling van belasting over de waardeaangroei van effecten, welke in meerdere opzichten analoog is aan die in het hoofdgeding, in strijd is met de vrijheid van vestiging."

5.3. De kernvraag in deze procedure is welke gevolgen dit arrest van het HvJ EG heeft voor conserverende a.b.-aanslagen, zoals die van de belanghebbende, die zijn opgelegd vóór 11 maart 2004 (datum arrest De Lasteyrie du Saillant) en waarvoor uitstel van betaling is verleend onder voorwaarde van zekerheidstelling maar waarvoor de zekerheid na dat arrest is vrijgegeven, nu achteraf blijkt (i) dat die voorwaarde van zekerheidstelling niet had gemogen; (ii) de EG-rechtelijke onrechtmatigheid van die voorwaarde niet met terugwerkende kracht geacht kan worden te zijn ongedaan gemaakt door het vrijgeven van de zekerheid en (iii) de Nederlandse wetgeving had moeten voorzien in het in aanmerking nemen van post-emigrationele waardedalingen voor het geval de nieuwe woonstaat daarmee geen rekening zou houden.

5.4. Het antwoord van het Hof Arnhem op die vraag is duidelijk: vernietiging van het conserverende deel van de aanslag, omdat (i) heffing en (niet-)invordering (aanslag en uitstel van betaling) als één - belemmerend - systeem moeten worden beoordeeld, en (ii) ten tijde van de emigratie het Nederlandse systeem nog in strijd was met het EG-recht door zekerheid te eisen en geen rekening te houden met postemigrationele waardedalingen.(13)

5.5. Met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 heeft de wetgever maatregelen genomen(14) om de a.b.-emigratieheffing in overeenstemming te brengen met het EG-recht zoals blijkende uit het arrest De Lasteyrie du Saillant. Die maatregelen hielden in grote lijnen het volgende in: (i) een a.b.-emigrant kreeg onvoorwaardelijk en automatisch uitstel van betaling van de hem opgelegde conserverende a.b.-aanslag bij emigratie naar een EU-lidstaat: de verplichting tot zekerheidstelling verviel, en (ii) post-emigrationele waardedalingen van het a.b. verlagen de aanslag wanneer het uitstel van betaling wordt beëindigd. De eerste maatregel werd feitelijk toegepast vanaf 13 april 2004, op welke datum de Staatssecretaris hem per brief aankondigde.(15) Reeds gestelde zekerheden werden vrijgegeven, zoals ook in belanghebbendes geval.

5.6. Op 4 oktober 2006 concludeerde ik in drie andere a.b.-emigrantenzaken die bij u aanhangig zijn (nummers 42.699, 42.701 en 42.702; hierna: de a.b.-emigrantenzaken) dat het huidige stelsel van conserverende a.b.-aanslagen (na 11 maart 2004: onvoorwaardelijk uitstel van betaling en inaanmerkingneming van post-emigrationele waardeverminderingen bij realisatie), niet in strijd is met het EG-recht(16) en dat daarom evenmin sprake is van strijd met EG-recht in 'oude' zaken waarin geen zekerheid is gesteld en geen sprake is van post-emigrationele realisatie van waardedalingen waarmee het nieuwe woonland geen rekening heeft gehouden.

5.7. Het gaat thans om een zaak waarin wél zekerheid is geëist en gesteld. Diverse auteurs leiden uit het prejudiciële antwoord van het HvJ EG in onze zaak af dat (het conserverende deel van) de aanslag vernietigd moet worden. Aldus onder meer Van der Vegt,(17) Schuver,(18) Albert,(19) Cornelisse(20) en Niessen.(21) Andere auteurs daarentegen lezen in het arrest van het HvJ EG dat de conserverende aanslag niet in strijd is met het EG-recht, maar dat de nationale rechter moet beoordelen of er aanleiding bestaat tot vergoeding van schade als gevolg van de aanvankelijke schending van de vestigingsvrijheid door onrechtmatige zekerheidseisen. Aldus onder meer Van Arendonk,(22) De Kort(23), Peters(24) en de redactie van V-N.(25)

5.8. Bovenstaande commentaren dateren van vóór de einduitspraak van het Hof Arnhem in onze zaak. In zijn commentaar in NTFR 2007/1679 bij die einduitspraak liet Albert de juistheid van de uitspraak in het midden, maar signaleerde hij wel de volgende consequentie:

"Ik heb de indruk dat de visie van de inspecteur - enkel eliminatie van die aanslagelementen die in strijd zijn met het EG-recht - wordt onderschreven door A-G Wattel in zijn conclusie van 4 oktober 2006 (...).

Het is te hopen dat de Hoge Raad zijn beslissing zo zal redigeren dat er duidelijkheid komt voor vergelijkbare gevallen. Ik doel hierbij bijvoorbeeld op de situatie dat de emigratie in januari 2004 plaatsvond en de conserverende aanslag in 2005 werd opgelegd. In de visie van Hof Arnhem zal ook die conserverende aanslag moeten worden vernietigd, omdat het Nederlandse heffingssysteem ten tijde van het belastbare feit (de emigratie in januari 2004) onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht. Dat het heffingssysteem ten tijde van de aanslagoplegging (2005) EU-proof was (en belanghebbende nimmer zekerheid heeft hoeven stellen), zal volgens Hof Arnhem niet relevant zijn."

Moet dat inderdaad in de einduitspraak van het Hof gelezen worden, dan zou niet zozeer onderscheid moeten worden gemaakt tussen conserverende a.b.-aanslagen opgelegd vóór en na 11 maart 2004 (de datum van het arrest De Lasteyrie du Saillant en de datum waarnaartoe de hier relevante bepalingen van de Wet van 16 december 2004, Stb. 654, terugwerken ingevolge onderdeel XX, eerste lid, onderdeel b) maar tussen conserverende a.b.-aanslagen opgelegd vóór en na 1 januari 2005 (de datum van inwerkingtreding van de Wet van 16 december 2004, Stb. 654).(26)

Heithuis was verrast door de einduitspraak van het Hof Arnhem:

"Inmiddels heeft Hof Arnhem (...), bijzonder verassend, de conserverende aanslag in strijd verklaard met het EU-recht en derhalve vernietigd. Bijzonderheid in casu was dat het een conserverende aanslag naar oud recht betrof (...) die na de wijzigingen van de conserverende aanslagregeling per 11 maart 2004 was getransformeerd in een conserverende aanslag naar huidig model. (...) Hof Arnhem heeft [aan het arrest van het HvJ EG; PJW] de ruime conclusie verbonden dat de conserverende aanslag moet worden vernietigd, terwijl uit r.o. 59 van het arrest-N ook de conclusie kan worden getrokken dat dit kan worden gecompenseerd door middel van een schadevergoeding van de Nederlandse Staat jegens N. Maar Hof Arnhem gaat dus aanzienlijk verder en vernietigt de conserverende aanslag, hoewel die aanslag wel in overeenstemming is met het EU-recht."(27)

5.9. Ik meen dat uit het arrest van het HvJ EG in onze zaak niet anders afgeleid kan worden dan (i) dat het Nederlandse stelsel gerechtvaardigd is, behoudens (a) de verplichte zekerheidstelling en (b) het niet meetellen van postemigrationele waardedalingen die (ook) niet in de immigratiestaat in aanmerking genomen (kunnen) worden, en (ii) dat reeds ingetreden nadelige gevolgen van die twee ongerechtvaardigde stelselonderdelen niet met terugwerkende kracht opgeheven geacht kunnen worden te zijn doordat de fiscus alsnog gestelde zekerheid vrijgeeft of alsnog rekening houdt met reeds gerealiseerde postemigrationele waardedalingen die niet in de immigratiestaat in aanmerking worden genomen. Die nadelige gevolgen (ten opzichte van niet-emigranten) zullen in beginsel gecompenseerd moeten worden door middel van schadevergoeding. Mijn opvatting was overigens al duidelijk uit de genoemde conclusies van 4 oktober 2006 in de drie aanhangige a.b.-emigrantenzaken (citaat uit zaaknr. 42.699, onderdeel 5.18):

"Uit het arrest N. v. Inspecteur blijkt dat het gemeenschapsrecht op zichzelf niet in de weg staat aan belastingheffing over pre-emigrationele waarde-aangroei van aandelen, maar dat in ieder concreet geval moet worden bezien of sprake is van evenredigheid tussen de concrete resterende belemmering en het legitieme doel van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid en voorkoming van dubbele belasting".

Vervolgens heb ik die evenredigheidstoets uitgevoerd (citaat uit zaak nr. 42.699):

"5.20 Voor wat betreft belemmerende zekerheidstellingsverplichtingen: zekerheid is in casu niet gesteld (...), zodat te dier zake ook geen kosten of andere belemmeringen hebben bestaan. De belanghebbende heeft niet gesteld dat het bestaan van de wettelijke maar kennelijk niet door hem nageleefde en door de fiscus niet afgedwongen verplichting hem overigens heeft belemmerd.

5.21 Voor wat betreft het (geen) rekening houden met post-emigrationele waardedalingen: onder het op de belanghebbende toepasselijke stelsel van vóór 11 maart 2004 werd niet in alle gevallen gewaarborgd dat de belasting bij vervreemding na emigratie niet hoger was dan de belasting bij vervreemding onder overigens gelijke voorwaarden in het binnenland. Inmiddels is de wetgeving op dit punt aangepast. Ik meen dat het aan de nationale (feiten)rechter is om te beoordelen of het ontbreken van verliescompensatie in een individueel geval een belemmering oplevert of heeft opgeleverd. De A.-G. Kokott concludeerde op dit punt als volgt in de zaak N.:

"83. Of de wijziging van artikel 26, lid 5, IW tot een volledig gelijke behandeling van waardeverminderingen na vertrek heeft geleid, kan niet definitief worden beoordeeld. Volgens deze bepaling kan de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend, worden verminderd tot een vierde van het verschil tussen de waarde ten tijde van het vertrek en de actuele waarde op het moment van vervreemding. De belasting in geval van vervreemding zou bijgevolg alleen in het buitenland even hoog zijn als in het binnenland, indien het belastingpercentage 25 % bedroeg. Of dat daadwerkelijk het in alle gevallen toepasselijke percentage is, blijkt niet uit de stukken. Twijfel zou ook kunnen bestaan wanneer de belastingvermindering tot de discretionaire bevoegdheid van de autoriteiten zou behoren.

84. De nationale rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, dient te bepalen of de vigerende bepalingen in geval van vertrek naar een andere lidstaat bij een even hoge, daadwerkelijk gerealiseerde winst ook tot een even hoge belasting leiden als in een vergelijkbare, louter binnenlandse situatie."

5.22 De fiscus heeft (het wegnemen van) de desbetreffende belemmering onder het oude stelsel in eigen hand: indien zich een waardedaling voordoet die bovendien binnen de volgperiode gerealiseerd wordt door verkoop en die niet door de nieuwe woonstaat in aanmerking wordt genomen, tast zij op zichzelf de rechtmatigheid van de conserverende aanslag niet aan, maar moet slechts de hoogte ervan gecorrigeerd worden: de belanghebbende zal voor het nadeel (in vergelijking met de interne situatie) moeten worden gecompenseerd door verlaging van de aanslag. Ik merk op dat wanneer de belemmering zich pas in de toekomst kan voordoen (er is nog geen waardedaling geweest, of zij is nog niet gerealiseerd door vervreemding), zij ook dan pas gecorrigeerd kan en moet worden. In het stelsel van na 11 maart 2004 kan deze belemmering zich mijns inziens niet meer voordoen.

5.23 De belanghebbende zal concreet nadeel aannemelijk moeten maken als gevolg van het onder de oude regeling ontbreken van Nederlandse vergelding van gerealiseerde post-emigrationele waardevermindering die niet door de nieuwe woonstaat in aanmerking wordt genomen. In onze zaak heeft de belanghebbende in de stukken voor het Hof het standpunt ingenomen dat het opleggen van de conserverende aanslag met verplichting tot zekerheidstelling in strijd komt met het EG-recht. In het algemeen heeft hij erop gewezen dat met waardeverminderingen na emigratie geen rekening zou worden gehouden. Voorts heeft hij bezwaren geuit tegen het in aanmerking nemen van een waardedaling door middel van het vaststellen van een verlies uit aanmerkelijk belang (als buitenlands belastingplichtige). Deze stellingen houden niet in dat de belanghebbende concreet nadeel heeft gerealiseerd door verkoop tegen een lagere prijs dan de waarde bij emigratie, noch het bewijs dat - indien wél sprake zou zijn van daadwerkelijke vervreemding ná emigratie tegen een lagere prijs - België geen step up heeft verleend of anderszins geen rekening heeft gehouden met post-emigrationele waardedalingen. De belanghebbende heeft (dan) ook niet gesteld dat de conserverende aanslag (geheel of gedeeltelijk) is ingevorderd of dat zich besmette handelingen hebben voorgedaan (...) die hebben geleid tot invordering van de conserverende aanslag. Hij heeft evenmin gesteld dat hij van een voorgenomen verkoop van (een deel van) de aandelen heeft afgezien vanwege de omstandigheid dat de dan aangrijpende Nederlandse invordering geen rekening zou hebben gehouden met een waardedaling ná emigratie, dus dat hij door het toen ontbreken van een verliescompensatieregeling belemmerd zou zijn in verkoopvoornemens. Integendeel: de belanghebbende heeft aangegeven dat er met het a.b.-pakket na emigratie niets is gebeurd. Mocht de conserverende aanslag wel zijn ingevorderd en mocht sprake zijn van een post-emigrationele waardedaling, terwijl België bovendien geen step up verleent, dan zal daarmee bij in Nederland gevestigde vennootschappen rekening gehouden zijn/worden, gelet op de buitenlandse belastingplicht in samenhang met art. 13, paragraaf 5, van het Verdrag met België 1970 (...). Zelfs indien de desbetreffende vennootschappen meeverhuisd zouden zijn naar België (...), geldt dat er volgens de belanghebbende niets met het a.b.-pakket is gebeurd (dus ook geen waardedaling is gerealiseerd) en bovendien - als inmiddels wél verkocht zou zijn - Nederland inmiddels rekening houdt met waardedaling. Dit alles zo zijnde, moet er mijns inziens vanuit gegaan worden dat zich (nog) geen relevant met EG-recht onverenigbaar nadeel heeft voorgedaan waarvoor Nederland verantwoordelijk is."

5.10. Ik meen daarom dat het Hof Arnhem de litigieuze aanslag ten onrechte heeft vernietigd. De omstandigheden dat (i) een onrechtmatige zekerheidseis niet met terugwerkende kracht kan worden geacht nooit gesteld te zijn geweest en dat (ii) een voor het concrete geval irrelevant gebrek in de wetgeving niet met terugwerkende kracht geacht kan worden niet bestaan te hebben ten tijde van emigratie, impliceren immers geenszins dat de door het HvJ EG duidelijk wél rechtmatig geachte conservering van het Nederlandse heffingsrecht ter zake van de waarde-aangroei in de Nederlandse woonperiode vernietigd zou moeten worden. Integendeel. Indien de Nederlandse wet zou bepalen dat buitenlands belastingplichtigen voor bepaalde binnenlandse inkomsten naar 50% worden belast terwijl dezelfde soort inkomsten bij ingezetenen naar slechts 30% worden belast, zou stellig sprake zijn van strijd met de EG-Verdragsvrijheden, maar zou niet zijn in te zien waarom de buitenlander als gevolg van die strijd belastingvrijdom gegund zou moeten worden in plaats van zijn aanslag te verminderen naar het niveau waaraan ook de binnenlander wordt onderworpen.

5.11. Het Hof Arnhem maakt ook niet duidelijk waarom de conserveringsbeschikking onrechtmatig zou worden door de aanvankelijke onrechtmatigheid van de voorwaarde die in de uitstelbeschikking was opgenomen en waarom zij niet separaat van die uitstelbeschikking beschouwd zou kunnen worden. Tegen beide beschikkingen (aanslag en uitstel) staan separate en toegankelijke rechtsmiddelen open. Het ontgaat mij in welk opzicht het EG-recht zich zou verzetten tegen het uit elkaar houden van een verlengde voorwaardelijke binnenlandse belastingplicht (EG-rechtelijk toegestaan: zie onder meer HvJ EG C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden(28)) en opschorting van de voorwaardelijke invordering. Het EG-recht eist slechts dat de belanghebbende in een positie gebracht wordt die niet nadeliger is dan die van de a.b.-houder die in Nederland is blijven wonen, behoudens voor zover dat nadeel noodzakelijk en evenredig is om het Nederlandse heffingsrecht tot tien jaren na emigratie te waarborgen. Een a.b.-houder hoefde destijds bij binnenlandse verhuizing weliswaar inderdaad geen zekerheid te stellen, maar hij moest in geval van vervreemding wel degelijk belasting betalen, óók nog ná verstrijken van tien jaren sinds zijn binnenlandse verhuizing. Onze belanghebbende, die na tien jaren na emigratie home free is, wordt dus éénjurisdictioneel (vanuit de vertrekstaat) bezien niet slechter behandeld dan de thuisblijver, behoudens de aangifteplicht ten tijde van emigratie (maar die plicht acht het HvJ EG gerechtvaardigd), zodat het EG-recht aan die behandeling niet in de weg staat. Dat de Nederlandse wetgeving ten tijde van de emigratie niet voorzag in de inaanmerkingneming van post-emigrationele waardedalingen is irrelevant, want van dergelijke waardedalingen is in casu geen sprake en de belanghebbende heeft op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat hij als gevolg daarvan enig nadeel heeft geleden of moest vrezen ten tijde van zijn emigratie.

5.12. Ook de A.-G. Kokott meende in haar conclusie in onze zaak dat de conserverende aanslag enerzijds en de zekerheidseis als voorwaarde voor uitstel van betaling ervan anderzijds van elkaar ontkoppeld moeten worden in die zin dat de onrechtmatigheid van de zekerheidseis geen gevolgen heeft voor de (rechtmatigheid van de) conserverende aanslag (zie met name de paragrafen 125 en 127):

"E. De vierde prejudiciële vraag

-124. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wat de lidstaat moet doen om de mogelijke gevolgen ongedaan te maken van het feit dat aanvankelijk, in strijd met het gemeenschapsrecht, alleen uitstel van betaling van belasting werd verleend tegen zekerheidstelling.

-125. Alvorens de vierde vraag te beantwoorden zij opgemerkt dat belastingheffing bij vertrek als zodanig steeds heeft bestaan en - zoals vastgesteld - ook toelaatbaar is. Dat de belastingheffing oorspronkelijk gepaard ging met de verplichting zekerheid te stellen, deed aan de rechtmatigheid daarvan geen afbreuk. De heffing van de belasting zelf en het feit dat alleen tegen zekerheidstelling uitstel van betaling van de belastingschuld werd verleend, moeten juist goed van elkaar worden gescheiden.

-126. De in strijd met het gemeenschapsrecht gevorderde zekerheid is volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter vrijgegeven. Bovendien is de verplichte zekerheidstelling uit de wettelijke bepalingen geschrapt. N. trekt weliswaar in twijfel of de in bewaring gegeven aandelen naar behoren zijn vrijgegeven, maar deze vraag moet door de verwijzende rechter worden beantwoord aan de hand van het nationale recht.

-127. Het Hof dient dus alleen nog te oordelen of het vrijgeven van de zekerheid - zoals door de verwijzende rechter verwoord - de belemmering met terugwerkende kracht opheft. In wezen komt de vraag erop neer of het teruggeven van de zekerheid volstaat dan wel of het gemeenschapsrecht ook nog eist dat alle andere nadelige gevolgen van de zekerheidstelling ongedaan worden gemaakt.

-128. Dienaangaande zij opgemerkt dat aan het stellen van zekerheid kosten verbonden kunnen zijn. Wordt contant geld in bewaring gegeven, dan loopt de betrokkene rente mis. Voor bankgaranties moet een vergoeding worden betaald. Het in onderpand geven van vermogensbestanddelen als aandelen kan tot slot de solvabiliteit van de belastingplichtige verminderen zodat voor hem bij het opnemen van krediet slechtere voorwaarden gelden. Dergelijke financiële nadelen worden door enkel de teruggave van de zekerheid niet opgeheven.

-129. N heeft echter - voorzover ik kan overzien - dergelijke nadelen niet aangevoerd. Derhalve zou kunnen worden betoogd dat de vierde prejudiciële vraag een hypothetisch probleem aansnijdt en dus niet door het Hof hoeft te worden beantwoord. Volledigheidshalve wil ik echter toch kort op de vraag ingaan."

Het HvJ EG legde vervolgens in zijn antwoord op de vierde prejudiciële vraag geen enkel verband met de aanslagoplegging: hij koppelde de vraag naar de consequenties van het vrijgeven van de zekerheid uitdrukkelijk (r.o. 57) aan de eventuele negatieve gevolgen (kosten; schade) van de zekerheidstelling, daarbij juist verwijzend naar het hierboven geciteerde onderdeel 128 van de conclusie van Kokott. Die gevolgen worden, aldus het HvJ EG, niet met terugwerkende kracht opgeheven door het enkele vrijgeven van de zekerheid. Vervolgens gaat het HvJ EG in op mogelijke schadevergoeding.

5.13. Ook in mijn conclusie in de bij u aanhangige zaken met nummers 43.612 en 43.613, V-N 2007/55.25 (over saldering van valutawinsten met aftrekbare 'Bosal'-kosten) ben ik - onderdeel 7 - ingegaan op de doorwerking van gemeenschapsrecht in nationaal recht. Op grond van de jurisprudentie van het HvJ EG concludeerde ik aldaar onder meer

"dat de nationale rechter de onverenigbare nationale regeling niet verder buiten toepassing hoeft te laten dan nodig is om het Gemeenschapsrecht tot gelding te brengen."

Ik wees op uw arrest HR BNB 2003/122(29) waarin u onder meer overwoog:

"In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht."

In HR BNB 2007/55(30) bevestigde u deze opvatting:

"Zoals door de Hoge Raad is overwogen in zijn arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122, volgt niet uit het gemeenschapsrecht dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel 90 EG noodzakelijkerwijs meebrengt dat in het geheel geen BPM kan worden geheven."

5.14. Het vooruitzicht voor een belastingplichtige dat wanneer hij zou emigreren er geen rekening wordt gehouden met zich mogelijk in de (verre) toekomst voordoende post-emigrationele waardedalingen, terwijl daarmee wel rekening zou worden gehouden wanneer hij niet emigreert, is volgens het HvJ EG een vertrekbelemmering, nu daar "ten minste een afschrikkend effect van uitgaat."(31) Ik acht de opvatting dat het niet rekening houden met post-emigrationele waardedalingen een ongerechtvaardigde vertrekbelemmering vormt overigens onjuist, mede gezien 's Hofs beroep op het territorialiteitsbeginsel in zijn arrest in onze zaak: waardeveranderingen ná emigratie van zowel aandeelhouder als BV zijn zowel territoriaal als jurisdictioneel de soevereine zorg van de nieuwe woonstaat, tenzij de vertrekstaat ondanks het vertrek van zowel aandeelhouder als vennootschap ook post-emigrationele waardestijgingen blijft belasten. Dat wellicht de nieuwe woonstaat - ten onrechte - geen step up geeft bij immigratie (en dus waardestijgingen belast die niet aan zijn territoir en jurisdictie kunnen worden toegerekend), kan de vertrekstaat niet verweten worden. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG zelf biedt het EG-recht geen garanties dat een jurisdictiewisseling fiscaal neutraal verloopt en zelfs niet dat geen dubbele belasting optreedt.(32) Maar ook als men die rechtspraak wél juist acht voor waardeveranderingen die zich geheel buiten de jurisdictie van de vertrekstaat afspelen, dan nog geldt voor eventuele post-emigrationele waardedalingen - die in casu noch gesteld, noch gebleken zijn - slechts dat zij, indien zij zich voordoen, in aanmerking moeten worden genomen op dezelfde wijze als waarop waardedalingen in een interne situatie in aanmerking zouden worden genomen, nl. bij realisatie ervan, en dan nog slechts als de nieuwe woonstaat er - ten onrechte - geen rekening mee houdt. Nederland voldoet daaraan inmiddels en de belanghebbende heeft niet gesteld enig nadeel ondervonden te hebben, laat staan ten gevolge van het ten tijde van zijn emigratie nog niet voorzien zijn daarin. Voor de rechtmatigheid van belanghebbendes conserverende aanslag doet mijns inziens dan ook niet terzake de door de belanghebbende in feitelijke instantie(33) en in cassatie(34) betrokken stelling dat de maatregelen van de wetgever niet adequaat(35) zouden zijn voor conserverende a.b.-aanslagen die zijn opgelegd onder het regime van de Wet IB 1964.

5.15. Mijns inziens is de aanslag rechtmatig en resteert EG-rechtelijk slechts de vraag of de belanghebbende aanspraak kan maken op vergoeding van schade voor het aanvankelijk onrechtmatig verbinden van een zekerheidsvoorwaarde aan het feitelijk verleende uitstel van betaling van de aanslag tot realisatie of tienjaarverloop. Ik ga in onderdeel 7 hieronder op die vraag in.

5.16. Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris slaagt. Nu de aanslag mijns inziens EG-rechtelijk stand houdt, moet alsnog beoordeeld worden hetgeen het Hof Arnhem in het midden heeft gelaten, nl. de vraag of Nederland met zijn conserverende en voorwaardelijke emigratieheffing ten laste van vertrekkende a.b.-houders de goede verdragstrouw schendt jegens zijn belastingverdragspartners.

6. De goede trouw tussen belastingverdragsluiters

6.1. In de eerder genoemde conclusies in de aanhangige a.b.-emigrantenzaken 42.699, 42.701 en 42.702 ben ik op die goede trouw ingegaan naar aanleiding van a.b.-emigratie onder het (oude) belastingverdrag met België (1970). Ik concludeerde dat de Nederlandse conserverende en voorwaardelijke a.b.-heffing niet in strijd komt met het Belastingverdrag België 1970, met name niet op grond van de volgende overwegingen:

"4.40. Onderzocht moet (...) worden of tekst en context van (art. 13 van) het Verdrag met België 1970 zich verzetten tegen heffing over ongerealiseerde aanmerkelijk-belangwinsten die - indien gerealiseerd - pas gerealiseerd zullen worden ná emigratie naar de andere Staat. De verdragscontext wordt volgens het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (par. 12 bij art. 3) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het nationale recht van de andere Staat (reciprociteit). Emigratie als fictieve vervreemding en belastbaar feit bestond niet ten tijde van de verdragsonderhandelingen, noch ten tijde van de verdragsluiting (1970), zodat geen sprake was van reciprociteit van wetgeving. De parlementaire toelichtingen bij de goedkeuringswetten ter zake van het Verdrag bieden geen gezichtspunten met betrekking tot de vraag welke bedoeling de Verdragsluitende partijen zouden hebben gehad als zij zich de casus zouden hebben voorgesteld. De verwijzing naar de bedoelingen van de Verdragsluitende partijen brengt wel mee dat de context van de toewijzingsbepalingen mede bepaald wordt door de wetgeving van beide Staten ten tijde de verdragsluiting en door het OESO-modelverdrag en het Commentaar zelf indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend. Volgens HR 2 september 1992, nr. 27 252, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, is het officiële OESO-Commentaar bij (in casu) het 1963/1977-Model "van grote betekenis" bij de uitleg van het Verdrag.

(...)

4.45. Ik meen daarom dat de goede verdragstrouw, bedoeld in het Weense Verdragenverdrag, niet in de weg staat aan de Nederlandse conserverende a.b.-aanslag, nu (i) geen sprake is van het "omkwalificeren" van inkomenscategorieën teneinde hun verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden en (ii) Nederland door middel van een reverse credit aan België heffingsvoorrang geeft indien na emigratie de a.b.-winst gerealiseerd wordt en het op daadwerkelijke betaling (invordering) aan komt. Het gaat dus niet om een eenzijdige en getructe frustratie van de verdragstoewijzing als wel om introductie van een conserverende en voorwaardelijke vermogensaanwasbelasting ter zake van vermogensaanwas die aan de Nederlandse jurisdictieperiode is toe te rekenen. Die vermogensaanwas viel in de jaren vóór 1997 aan België toe bij gebreke van een Nederlandse exitheffing. Nu niet gezegd kan worden dat de ongerealiseerde (maar reële) aan de Nederlandse bezitsperiode toe te rekenen vermogenswinsten naar hun aard niet aan Nederland ter heffing zouden zijn toegewezen, laat art. 3, paragraaf 2, van het Verdrag met België 1970 Nederland mijns inziens de ruimte om die vermogensaanwas te belasten met toepassing van nationale regels over de wijze van heffing (conserverend), het tijdstip van in aanmerkingneming (bij beëindiging van het Nederlandse inwonerschap), en berekening."

6.2. Voor het overige verwijs ik naar die conclusies en volsta ik hier met (i) weergave van reacties in de literatuur op die conclusies en (ii) onderzoek naar eventuele aanleidingen, in de verdragtekst of anderszins, voor een andere opvatting onder het belastingverdrag met het VK.

6.3. Heithuis is kritisch: (36)

"Anders ligt dit met betrekking tot de oude(re) belastingverdragen die nog het bekende aanmerkelijkbelangvoorbehoud van vijf jaren kennen. Men kan hierover heel formeel-technisch doen maar naar mijn mening kan niet worden ontkend dat de Nederlandse conserverende aanslag feitelijk de vijfjaarstermijn uit de oude(re) belastingverdragen oprekt naar tien jaren. Dat Nederland feitelijk niet heft ten tijde van vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen maar (eerder) op het ondeelbare moment voorafgaand aan de emigratie, doch uitstel van betaling verleent en deze heffing pas invordert zodra de aandelen worden vervreemd, is een technicality die louter tot doel heeft gehad om de belastingverdragen buiten spel te zetten. Iedere gemiddelde belastingplichtige leek zal dit fijnzinnige onderscheid tussen heffing en invordering ontgaan en hij zal slechts constateren dat hij in Nederland belasting moet betalen als hij de aanmerkelijkbelangaandelen binnen tien jaren na emigratie uit Nederland vervreemdt. De subtiele tijdstipfictie van thans art. 4.46, tweede lid, Wet IB 2001 heeft geen enkel ander doel (gehad) dan te bereiken dat de emigratieheffing zich zou onttrekken aan de verdragstoepassing, omdat de (fictieve) vervreemding zich nog volledig afspeelt in de binnenlandse periode en het belastingverdrag op dat moment nog niet van toepassing is. Dat een rechter zich hierdoor op het verkeerde been zou laten zetten, getuigt naar mijn mening van een grenzeloze naïviteit. Inmiddels is duidelijk dat Rechtbank Breda en Hof `s-Hertogenbosch zich hierdoor niet hebben laten bedotten en beide rechterlijke colleges hebben in een aantal zaken, zowel ter zake van de emigratiehefing met betrekking tot aanmerkelijkbelangaandelen als met betrekking tot pensioen, geoordeeld dat de Nederlandse regeling van de conserverende aanslag in strijd is met deze oude(re) belastingverdragen. Thans ligt deze kwestie bij de Hoge Raad en A-G Wattel heeft hierin inmiddels conclusie genomen met de, voor mij althans, verrassende uitkomst dat hij de Nederlandse conserverende aanslag niet in strijd acht met de oude(re) belastingverdragen. Ik kan Wattel in zijn argumentatie wel volgen, maar alle technische exegeses die ook Wattel ten beste geeft, ten spijt, voor mij blijft het primaire punt dat een gemiddelde belastingplichtige leek de Nederlandse conserverende aanslag met zijn termijn van tien jaren zal ervaren als een regeling waarmee Nederland de vijfjaarstermijn uit de oude(re) belastingverdragen heeft opgerekt. Naar mijn mening heeft Nederland hiermee in strijd gehandeld met goede verdragstrouw en is dus, anders dan A-G Wattel meent, naar mijn mening wel degelijk sprake van `treaty override'."

6.4. Peters onderschrijft de a.b.-emigrantenconclusies kennelijk in beginsel, maar stelt dat "de verenigbaarheid van de emigratieheffing met vóór 1997 gesloten belastingverdragen (...) niet zeker [is]":(37)

"In ieder geval kan niet gezegd worden dat de vóór emigratie ontstane waardeaangroei principieel ex artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag aan de nieuwe woonstaat toekomt.(38)

(...)

Uit het voorgaande trek ik de voorzichtige conclusie dat noch uit artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag, noch uit het OESO-commentaar met zekerheid kan worden afgeleid of een algemene emigratieheffing voor het aanmerkelijk belang is toegestaan, maar dat het OESO-commentaar voor een dergelijke emigratieheffing wel ruimte lijkt te bieden.

(...)

Anders dan Hof Den Bosch meen ik dat de oordelen van de Hoge Raad in de fictief-loon- en de pensioenemigratiearresten wel ruimte laten voor een andersluidend oordeel met betrekking tot de emigratieheffing. Ik wijs op de volgende verschillen: [volgt een uiteenzetting van 7 verschillen; PJW]

A-G Wattel heeft inmiddels in vergelijkbare zin geoordeeld over de verenigbaarheid van de emigratieheffing met het verdrag Nederland-België 1970." (39)

6.5. Art. 3, lid 2, van het belastingverdrag met het VK luidt in beide authentieke teksten als volgt:

"Voor de toepassing van de Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is."

"As regards the application of the Convention by one of the States any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies."

Art. 13, leden 4 en 5, luidt als volgt:

"4. Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan bedoeld in het eerste, tweede en derde lid van dit artikel zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is.

5. De bepaling van het vierde lid tast niet aan het recht van elk van de Staten om overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen uit de vervreemding van zaken verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van de andere Staat is en in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de zaken te eniger tijd inwoner van de eerstbedoelde Staat is geweest."

"4. Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2 and 3 of this Article, shall be taxable only in the State of which the alienator is a resident.

5. The provisions of paragraph 4 shall not affect the right of either of the States to levy according to its own law a tax on gains from the alienation of any property derived by an individual who is a resident of the other State and has been a resident of the first-mentioned State at any time during the five years immediately preceding the alienation of the property."

6.6. De geciteerde bepalingen komen tekstueel nagenoeg overeen met de vergelijkbare bepalingen in het belastingverdrag met België 1970 en in het OESO-modelverdrag 1977, met uitzondering van het vijfde lid van art. 13 van het belastingverdrag met het VK. Dat vijfde lid heeft geen equivalent in het OESO-modelverdrag 1977. In art. 13 van het Belastingverdrag België 1970 was wel een vergelijkbare bepaling opgenomen:

"§ 5. De bepaling van paragraaf 4 tast niet aan het recht van Nederland overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen, die uit de vervreemding van aandelen of winstbewijzen - niet behorend tot het bedrijfsvermogen van een onderneming - in een vennootschap op aandelen die inwoner van Nederland is, worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van België is, de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen, indien deze aandelen of winstbewijzen in de loop van het bedoelde tijdvak tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse belastingwetgeving hebben behoord. De belasting mag echter niet hoger zijn dan 20 percent."

Dit artikellid stemt overeen met art. 13, lid 5, van het Nederlandse Standaardverdrag 1987. Een verschil tussen art. 13, lid 5, van het belastingverdrag met het VK en het 'normale' aanmerkelijk-belangvoorbehoud is dat het toepassingsbereik van het eerste aanmerkelijk ruimer is omdat het op 'voordelen uit de vervreemding van zaken' ziet, terwijl het normale voorbehoud ziet op 'voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van aandelen of winstbewijzen'. Voor het overige wijkt de tekst van genoemd vijfde lid echter niet wezenlijk af van het vijfde lid van art. 13 Belastingverdrag België 1970.

6.7. De toelichtende nota die de regering ten behoeve van de parlementaire goedkeuring van het belastingverdrag met het VK overlegde(40) zegt niets over het vierde en vijfde lid van art. 13. Wel wordt in het algemeen over de besprekingen met de Britten opgemerkt dat deze

"tevens [zijn] aangegrepen om een aantal wijzigingen in de bepalingen van de bestaande overeenkomst aan te brengen, in het bijzonder ten einde deze aan te passen aan de ontwikkelingen die zich op het stuk van het internationaal belastingrecht de laatste jaren hebben voorgedaan, en welke zijn verwoord in het OESO-modelverdrag van 1977. Een en ander leidt echter slechts in beperkte mate tot materiele wijzigingen ten opzichte van de tot dusverre geldende regeling."(41)

Ik leid hieruit af dat het OESO-modelverdrag 1977 als uitgangspunt is genomen.(42)

6.8. In het oude belastingverdrag met het VK(43) was heffing over Vermogenswinsten/Capital Gains in art. 15 geregeld. De artikelleden drie en vier kwamen nagenoeg overeen met het vierde en vijfde lid van art. 13 van het huidige belastingverdrag. De toelichtende nota bij dat oude belastingverdrag vermeldde onder meer:

"Artikel 15, vierde lid, bevat een tegen belastingvlucht gerichte bepaling, die voor Nederland van belang is voor de winst uit aanmerkelijk belang. Hoezeer de bepaling wederkerig is geformuleerd, heeft zij voor het Verenigd Koninkrijk geen actuele betekenis, aangezien de Britse belastingwetgeving niet voorziet in belastingheffing over vermogenswinst, die door een niet-inwoner, anders dan door middel van een in het Verenigd Koninkrijk aangehouden vaste inrichting, worden behaald."(44)

6.9. Volgens het commentaar in de Vakstudie Internationaal Belastingrecht komt het vijfde lid van art. 13 van het huidige belastingverdrag met het VK mede uit Britse koker,(45) hetgeen zou kunnen verklaren waarom het toepassingsbereik van dat vijfde lid ruimer is dan een aanmerkelijk-belangvoorbehoud.

6.10. Ik zie in het bovenstaande geen grond om ter zake van de Nederlandse a.b.-emigratieheffing onder het belastingverdrag met het VK anders te oordelen dan onder het oude belastingverdrag met België. Ik meen daarom dat de litigieuze conserverende aanslag niet in strijd is met het belastingverdrag met het VK.

7. Het beroep van de belanghebbende (1): schadevergoeding; nationale procedurele autonomie en effectiviteit van het EG-recht

7.1. De belanghebbende concludeert in cassatie tot veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën tot betaling van schadevergoeding ad € 769,50 ter zake van de notariskosten van zekerheidstelling (pandrecht op aandelen).(46) Voor het Hof betoogde de belanghebbende nog primair dat hem een schadevergoeding ad € 109.589,50 toekwam (mede omvattende de proceskosten), maar kennelijk is hij het nader met het Hof eens dat zijn verzoek om vergoeding van proceskosten ad € 108.820 moet worden beoordeeld in het licht van art. 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en art. 2Besluit proceskosten bestuursrecht. In onderdeel 8 hieronder ga ik in op de proceskosten. Thans gaat het om de schade als gevolg van de - achteraf ten onrechte - gestelde voorwaarde van zekerheid voor het verlenen van uitstel van betaling voor het conserverende deel van de aanslag.

7.2. Art. 25, lid 1 jo lid 6, Invorderingswet 1990 (hierna: IW) bepaalde in het litigieuze jaar (1999) dat de Ontvanger uitstel van betaling van het conserverende deel van een a.b.-aanslag kan verlenen mits voldoende zekerheid is gesteld. Het zesde lid gaf de Minister de bevoegdheid regels voor het verlenen van uitstel te stellen. Die regels waren gesteld in de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: Uitv.reg. IW).(47) Art. 25, lid 1, IW bepaalde dat het uitstel bij beschikking wordt verleend en art. 2, lid 1, Uitv.reg. IW verklaarde die beschikking 'voor bezwaar vatbaar.' (48) Art. 6 van de Uitv.reg. IW opende bezwaar en beroep (op de belastingrechter) tegen de uitstelbeschikking. Sinds de Ministeriele regeling van 24 december 1997(49) is die openstelling van bezwaar en beroep opgenomen in de art. 1a jo art. 1b, lid 2, Uitv.reg IW. De toelichting bij de Ministeriële regeling van 20 december 1996 is nogal algemeen:

"Artikel 6 Op de in dit nieuwe hoofdstuk voorkomende verzoeken om uitstel van betaling, gespreide betaling of kwijtschelding wordt door de ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Ingevolge het nieuwe artikel 6 van de Uitvoeringsregeling zijn met betrekking tot het instellen van bezwaar of beroep de regels van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing. Dit betekent dat bezwaar kan worden gemaakt bij de ontvanger en dat bij een onbevredigende uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift in beroep kan worden gekomen bij het Gerechtshof."

De bezwaar- en beroepsmogelijkheden tegen een uitstelbeschikking omvatten mede bezwaar- en beroepsmogelijkheden tegen de voorwaarden waaronder de ontvanger het uitstel bij die beschikking verleent. Bezwaar en beroep is immers opengesteld niet slechts tegen 'afwijzing' en 'herziening', maar ook tegen 'verlening' van het uitstel (zie art. 1b, lid 2, Uitv.reg IW) en bezwaar tegen de verlening van uitstel op verzoek kan tegen weinig anders gericht zijn dan de voorwaarden waaronder.

7.3. De belanghebbende had dus rechtsmiddelen kunnen instellen tegen de voorwaarde van zekerheidstelling door bezwaar tegen de uitstelbeschikking te maken en bij ongegrondverklaring daarvan beroep op de belastingrechter in te stellen. De belanghebbende heeft echter geen bezwaar gemaakt tegen de uitstelbeschikking. Hij gaat ook zelf uit van de formele rechtskracht van die beschikking,(50) zodat in cassatie vaststaat dat van deze rechtsgang geen gebruik is gemaakt.

7.4. De vraag rijst daardoor of de belanghebbende tegengeworpen kan worden, zoals de Staatssecretaris doet, dat hij die rechtsgang niet gebruikt heeft om zijn EG-rechten in te roepen.

7.5. Daarmee betreden wij het terrein van de verhouding tussen de beginselen van nationale procedurele autonomie (het EG-Verdrag geeft geen procedureregels voor de effectuering van het materiële EG-recht en die procedures zijn dus in beginsel een zaak van de interne rechtsorde van de lidstaten) en van effectiviteit van het EG-recht (belanghebbenden moeten hun EG-rechten wel daadwerkelijk kunnen halen), welk laatste beginsel drie grenzen stelt aan het eerste: (i) toegang: effectieve toegang tot rechtsbescherming door een onafhankelijke rechter; (ii) gelijkwaardigheid: op EG-rechten gebaseerde vorderingen mogen procedureel niet ongunstiger behandeld worden dan vergelijkbare vorderingen die op intern recht zijn gebaseerd; (iii) doeltreffendheid: effectuering van EG-rechten mag procedureel niet nagenoeg onmogelijk of uiterst bezwaarlijk worden gemaakt.(51) Ik verwijs kortheidshalve voor uitgebreide beschouwingen daaromtrent naar de recente conclusie van mijn ambtgenoot Niessen voor uw arrest HR BNB 2008/40,(52) betreffende een belanghebbende die geen rechtsmiddelen had gebruikt tegen de uitsluiting van aftrek van inkoop-BTW en die uit nadien verschenen rechtspraak van het HvJ EG afleidde dat zij dat beter wél had kunnen doen. U wees haar beroep af omdat zij geen gebruik had gemaakt van haar nationale rechtsmiddelen en niet was gebleken van omstandigheden die noopten tot doorbreking van de formele rechtskracht van de omzetbelastingschuld (zoals toerekenbaarheid van het missen van de bezwaartermijn aan misleidend gedrag van de overheid).

7.6. Ik citeer hier wel het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken Arcor en i-21,(53) betreffende twee Duitse telecommunicatieondernemingen (Arcor en i-21) die (afkoop van) heffingen aan de Duitse autoriteiten moesten betalen voor hun telecommunicatievergunningen en die daartegen geen bezwaar of beroep hadden ingesteld. Na een arrest van het Bundesverwaltungsgericht in een zaak van een andere belanghebbende, inhoudende dat de vergoedingen(afkoop)regeling onverenigbaar was met rechtsregels van hogere orde, waaronder wellicht ook EG-recht, vorderden Arcor en i-21 terugbetaling van de door hen betaalde sommen. Hun vorderingen werden in eerste instantie verworpen wegens - kort gezegd - formele rechtskracht van de beschikkingen waarbij de heffingen waren vastgesteld, maar het Bundesverwaltungsgericht stelde het HvJ EG mede in het licht van de zaak Kühne & Heitz(54) onder meer de vraag of de nationale autoriteiten EG-rechtelijk verplicht waren in het licht van latere rechtsontwikkelingen terug te komen op die eerdere beschikkingen. Het HvJ EG overwoog:

"51 Overeenkomstig het rechtszekerheidsbeginsel eist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen van een besluit van een bestuursorgaan dat definitief is geworden na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen (...). De inachtneming van dit beginsel voorkomt dat bestuurshandelingen die rechtsgevolgen teweegbrengen, onbeperkt in het geding kunnen worden gebracht (...).

52 Het Hof heeft evenwel erkend dat er in bepaalde gevallen een grens kan bestaan aan dit beginsel. In punt 28 van het reeds aangehaalde arrest Kühne & Heitz heeft het Hof geoordeeld dat het voor de vaststelling van een administratief besluit verantwoordelijke bestuursorgaan, ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel dit besluit opnieuw moet onderzoeken en er eventueel moet van terugkomen indien aan vier voorwaarden is voldaan. (...)

53 De zaak die tot het reeds aangehaalde arrest Kühne & Heitz heeft geleid, ligt evenwel geheel anders dan de zaken die aan de orde zijn in de hoofdgedingen. De onderneming Kühne & Heitz NV had immers alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen uitgeput, terwijl in de zaken die aan de orde zijn in de hoofdgedingen, i-21 en Arcor geen gebruik hebben gemaakt van hun recht om beroep in te stellen tegen de tot hen gerichte aanslagen.

54 Bijgevolg is (...) het (...) arrest Kühne & Heitz niet relevant om te bepalen of in een situatie als aan de orde in de hoofdgedingen, een bestuursorgaan verplicht is om definitief geworden besluiten opnieuw te onderzoeken.

55 De beroepen bij de verwijzende rechter strekken tot terugbetaling van de op grond van definitief geworden aanslagen betaalde vergoedingen op grond dat krachtens § 48 van het Verwaltungsverfahrensgesetz, zoals uitgelegd door het Bundesverwaltungsgericht, de bevoegde administratieve instantie deze aanslagen moet intrekken.

56 Derhalve rijst de vraag of, om de door de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten te vrijwaren, de nationale rechter bij wie een dergelijk beroep aanhangig is, ertoe kan worden gebracht te erkennen dat de administratieve instantie een dergelijke verplichting heeft.

57 In dit verband zij er aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak, bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten, een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn, met dien verstande evenwel dat zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (...).

(...)

65 Volgens het Bundesverwaltungsgericht is het beginsel van gelijke behandeling niet geschonden wanneer ondernemingen als i-21 en Arcor wier aanslag gehandhaafd is, geen gebruik hebben gemaakt van hun recht om tegen deze aanslag op te komen. Hun situatie is dus niet vergelijkbaar met die van ondernemingen die dit recht hebben uitgeoefend en de intrekking van de tot hen gerichte aanslagen hebben verkregen.

66 Een dergelijke toepassing van het gelijkheidsbeginsel dat is vervat in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, maakt geen onderscheid naargelang het geschil een situatie naar nationaal recht dan wel een situatie naar gemeenschapsrecht betreft, en maakt bijgevolg geen inbreuk op het gelijkwaardigheidsbeginsel.

(...)

71 Gelet op het voorgaande staat het aan de nationale rechter om te beoordelen of een duidelijk met het gemeenschapsrecht onverenigbare regeling, zoals die waarop de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde aanslagen zijn gebaseerd, kennelijk onrechtmatig is in de zin van het betrokken nationale recht."

Hieruit blijkt dat het Hof fundamenteel onvergelijkbaar acht belanghebbenden die wél en belanghebbenden die geen gebruik maken van hun rechtsmiddelen, en dat het EG-recht zich niet verzet tegen redelijke nationale bezwaartermijnen (in de zaken van Arcor en i-21: één maand) die bij overschrijding rechtsmiddelen blokkeren (mits zonder onderscheid te maken tussen grieven op EG-grondslag en grieven op interne rechtsgrondslag). Wel moeten uiteraard nationale regels die voorzien in uitzonderingen op de formele rechtskracht van niet-tijdig of vergeefs aangevochten beschikkingen, op gelijke wijze toegepast worden op gevallen waarin EG-recht aan de orde is. Kortom: het EG-recht verzet zich in verband met het algemene belang van rechtszekerheid niet tegen toepassing van redelijke bezwaartermijnen, noch tegen formele rechtskracht van beschikkingen bij uitblijven van bezwaar binnen die termijn of bij uitblijven van (hoger) beroep tegen een ongegrondverklaring.

7.7. Het HvJ EG staat voorts niet toe dat op EG-niveau de korte beroepstermijnen van art. 230 EG-Verdrag en de formele rechtskracht van Commissiebeschikkingen ontweken worden doordat belanghebbenden buiten de termijn een schadevergoedingsactie instellen waarvoor een veel langere verjaringstermijn geldt (forum shopping). De zaak AssiDomän Kraft(55) bijvoorbeeld, betrof mededingingsboeten, opgelegd door de Commissie ter zake van een houtpulpkartel, die door AssiDomän Kraft niet binnen de termijn waren aangevochten, maar door haar co-kartellisten wél, en met succes: de boeten, opgelegd aan de anderen, werden door het Hof vernietigd. AssiDomän Kraft stelde vervolgens alsnog actie in om ook van haar (kennelijk onrechtmatig opgelegde) boeten af te komen. Hoewel het hier zelfs om straffen in de zin van art. 6 EVRM ging, gaf het HvJ EG haar echter nul op request wegens overschrijding van de beroepstermijn; hij overwoog daarbij uitdrukkelijk (zie r.o. 59 hieronder) dat de formele rechtskracht van de niet-tijdig aangevochten boetebeschikkingen niet omzeild kan worden door een actie tot schadevergoeding tot hetzelfde bedrag in te stellen. Het Hof verwees (r.o. 61) naar de eisen van rechtszekerheid, goede rechtsbedeling en proceseconomie:

"57 (...) zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak een beschikking die niet binnen de in artikel 173 van het Verdrag bepaalde termijn is aangevochten door degene tot wie zij is gericht, te diens aanzien definitief wordt (...).

58 Met toepassing van dit beginsel heeft het Hof herhaaldelijk verklaard, dat een lidstaat die de termijn voor het instellen van een beroep tot nietigverklaring heeft laten verstrijken, de geldigheid van een op basis van artikel 93, lid 2, EG-Verdrag (thans artikel 88, lid 2, EG) tot hem gerichte beschikking niet meer met gebruikmaking van artikel 184 EG-Verdrag (thans artikel 241 EG) kan betwisten in het kader van een door de Commissie ingesteld beroep wegens niet-nakoming (...).

59 Evenzo heeft het Hof verklaard, dat ook al kan een partij een op aansprakelijkheid gebaseerde actie instellen zonder dat enige bepaling haar ertoe dwingt alsdan tevens nietigverklaring van de schadeveroorzakende onrechtmatige handeling te vorderen, zij langs deze weg evenwel niet de niet-ontvankelijkverklaring kan ontgaan van een op dezelfde onrechtmatigheid gebaseerde vordering tot nietigverklaring met eenzelfde geldelijk oogmerk (...).

60 Voorts was het Hof in het arrest TWD Textilwerke Deggendorf (...) van oordeel, dat artikel 173 van het Verdrag er zich tegen verzette, dat de begunstigde van overheidssteun, die de beschikking van de Commissie waarbij die steun onrechtmatig en onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt was verklaard, binnen de termijn van artikel 173, vijfde alinea, met een beroep tot nietigverklaring had kunnen aanvechten en dit niet had gedaan, voor de nationale rechter met een beroep op de onwettigheid van die beschikking kon opkomen tegen de tenuitvoerlegging ervan. Een beslissing in tegengestelde zin zou er immers op neerkomen, dat de betrokkene de mogelijkheid kreeg zich te onttrekken aan het feit dat de beschikking, na afloop van de beroepstermijn, te zijnen aanzien definitief was geworden.

61 Deze rechtspraak berust met name op de overweging, dat de beroepstermijnen de rechtszekerheid beogen te waarborgen door te voorkomen dat gemeenschapshandelingen die rechtsgevolgen teweegbrengen, onbeperkt in het geding kunnen worden gebracht, alsook op de vereisten van goede rechtsbedeling en van proceseconomie."

7.7. Het gelijkwaardigheidsbeginsel geldt mijns inziens ook de andere kant op en de eisen van rechtszekerheid, goede rechtsbedeling en proceseconomie gelden evenzeer op nationaal niveau: indien het op EG-niveau, bij procedures voor het HvJ EG tegen besluiten van EG-instellingen, niet toegelaten is de formele rechtskracht van EG-besluiten (de tweemaandstermijn van art. 230 EG-Verdrag) te omzeilen door middel van een schade-actie ex art. 288, lid 2, EG-Verdrag of een nationale schade-actie met een veel langere verjaringstermijn, dan zijn de lidstaten evenmin verplicht om toe te laten dat hun nationale (mits redelijke) bezwaartermijnen en hun formele rechtskracht omzeild worden doordat (ruim) buiten de termijn hetzelfde bedrag aan belasting, maar nu met het etiket 'schadevergoeding' wordt gevorderd op de grond dat de administratief onherroepelijk vast staande belastingheffing in strijd was met het EG-recht. In ons geval gaat het weliswaar niet om belasting, maar om de kosten van zekerheidstelling voor de betaling van de belasting, maar dat maakt voor het principe niet uit.

7.8. U houdt dan ook vast aan de formele rechtskracht van niet-aangevochten belastingbeschikkingen, ook wanneer die beschikkingen achteraf EG-rechtelijk mogelijk onrechtmatig zijn. U zie voor wat betreft de derde kamer het reeds genoemde recente arrest HR BNB 2008/40(56) over niet-aangevochten inkoop-BTW die volgens latere rechtspraak van het HvJ EG wellicht wel met succes aangevochten had kunnen worden. Uw eerste kamer houdt harerzijds de deur voor forum shopping dicht door belastingplichtigen die een onrechtmatige-daadactie of een onverschuldigde-betalingsactie instellen ter zake van bestuursrechtelijk niet-aangevochten belastingheffing die EG-rechtelijk mogelijk onrechtmatig is, de formele rechtskracht van die heffing tegen te werpen. U zie bijvoorbeeld het arrest in de zaak Maple Tree Holding(57) over een vergeefse actie tot terugbetaling van BTW over fruitautomateningooi.

7.9. Het recente arrest van het HvJ EG in de zaak Thin Cap GLO(58) is echter een dissonant in de eensgezindheid op Europees en nationaal niveau ter zake van de formele rechtskracht van beschikkingen die ondanks een redelijke bezwaartermijn niet aangevochten zijn. Dat arrest suggereert dat de formele rechtskracht van belastingbeschikkingen niet alleen doorbroken wordt in uitzonderlijke, Emmott-achtige(59) situaties (waarin de belanghebbende door toedoen van de overheid geen redelijke mogelijkheid had om zijn rechtsmiddelen te gebruiken; in Nederlandse termen: de termijnoverschrijding verschoonbaar was), maar in alle gevallen waarin de belastingplichtige - gezien de vaste administratieve praktijk of de vaste rechtspraak in zijn lidstaat - ervan kan uitgaan dat zijn beroep op EG-recht afgewezen zal worden door het bestuur, zodat het Maple Tree Holding arrest bijstelling lijkt te behoeven.(60) De test claimants in de Thin Cap GLO zaak vorderden alsnog - met voorbijgaan aan de Special Commissioners, die de beroepsinstantie zijn voor belastingheffing en voor beroep waarop een korte termijn geldt - voor het High Court of England and Wales de belasting terug die zij zouden hebben bespaard indien hen wél de renteaftrek zou zijn verleend waar zij echter in hun aangiften niet om verzocht hadden. Zij hadden de geëigende weg van bezwaar en beroep dus niet bewandeld, en dat was ook wat de Britse Staat hen in de procedure voor het High Court tegenwierp. Een van de prejudiciële vragen van het High Court was of "bij de vaststelling van de terug te betalen of te vergoeden verliezen rekening moet worden gehouden met de vraag of de benadeelde personen zich redelijke inspanningen hebben getroost om hun schade te voorkomen, met name door een beroep in rechte in te stellen." Het HvJ EG antwoordde:

"123 Onder voorbehoud van het recht op schadevergoeding dat rechtstreeks voortvloeit uit het gemeenschapsrecht wanneer aan die voorwaarden is voldaan, staat het aan de lidstaat om in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht de gevolgen van de veroorzaakte schade ongedaan te maken, met dien verstande dat de door de nationale wettelijke regelingen ter zake van schadevergoeding vastgestelde voorwaarden niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden, en niet van dien aard mogen zijn dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (...).

124 Gepreciseerd moet worden dat de nationale rechter, met het oog op de vaststelling van de voor vergoeding in aanmerking komende schade, kan onderzoeken of de benadeelde persoon zich redelijke inspanningen heeft getroost om de schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking staande beroepsmogelijkheden heeft aangewend (...).

125 Dienaangaande heeft het Hof in punt 106 van het (...) arrest Metallgesellschaft e.a., met betrekking tot belastingbepalingen die ingezeten dochtermaatschappijen van niet-ingezeten moedermaatschappijen niet toestonden om gebruik te maken van belastingheffing naar het groepsinkomen, geoordeeld dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van het gemeenschapsrecht ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding werden afgewezen of verminderd op de enkele grond dat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een belastingregeling die hun naar nationaal recht werd geweigerd, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.

126 Evenzo zou de toepassing van de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien de op schending van die bepalingen steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding werden afgewezen of verminderd op de enkele grond dat de betrokken vennootschappen de belastingdienst niet hadden gevraagd, rente te mogen betalen op een lening van een niet-ingezeten gelieerde vennootschap zonder dat die rente als winstuitkering wordt aangemerkt, terwijl in de betrokken omstandigheden de nationale wet, in voorkomend geval in samenhang met de relevante bepalingen van de belastingverdragen, in een dergelijke kwalificatie voorzag.

(...)

128 Derhalve moet op de vijfde tot en met de tiende vraag worden geantwoord dat:

- (...)

- Wanneer blijkt dat de wettelijke regeling van een lidstaat een door artikel 43 EG verboden belemmering van de vrijheid van vestiging vormt, kan de nationale rechter, teneinde de voor vergoeding in aanmerking komende schade te bepalen, nagaan of de benadeelde personen zich redelijke inspanningen hebben getroost om die schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken en, meer in het bijzonder, of zij tijdig alle hun ter beschikking staande beroepsmogelijkheden hebben aangewend. Teneinde te voorkomen dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan artikel 43 EG ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, kan de nationale rechter bepalen of de toepassing van deze wettelijke regeling, in voorkomend geval in samenhang met de relevante bepalingen van de belastingverdragen, hoe dan ook tot afwijzing van de aanspraken van verzoeksters in het hoofdgeding bij de belastingdienst van de betrokken lidstaat zou hebben geleid."

Het Hof heeft deze overwegingen herhaald in zijn recente beschikking ex art. 104, lid 3, eerste alinea (acte clair afdoening) van zijn Reglement voor de procesvoering in de zaak CFC and Dividend Group Litigation.(61)

7.10. Ik meen(62) dat het Metallgesellschaft en Hoechst-arrest(63) waarop het HvJ EG zich in Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO baseert, moet worden geplaatst in het licht van de Emmott-doctrine omdat er voor Metallgesellschaft en Hoechst geen mogelijkheid bestond om in de fiscaal-bestuurlijke procedure te verkrijgen hetgeen zij wenste, nl. vergoeding van het rentenadeel als gevolg van het verschil in timing tussen de advance corporation tax waaraan haar Britse dochter was onderworpen en de mainstream corporation tax waaraan vergelijkbare Britse groepen van vennootschappen waren onderworpen, zodat de bestuursrechtelijke weg in die zaak inderdaad niet voldeed aan het doeltreffendheidsvereiste.(64) In de zaak Thin Cap GLO wordt r.o. 106 van Metallgesellschaft echter ongeclausuleerd herhaald (r.o. 125), hoewel de claimants in die zaak zonder enige belemmering de litigieuze rente-aftrek in hun aangiften hadden kunnen opnemen en daar in geval van afwijzing door HM Revenue zonder enige belemmering over hadden kunnen procederen voor de Special Commissioners, die hen wel degelijk hadden kunnen geven waar zij om vroegen, nl. renteaftrek. Thin Cap GLO lijkt dus een bom onder het leerstuk van formele rechtskracht, althans in fiscale zaken. Het doeltreffendheidsbeginsel wordt immers reeds geschonden geacht (de uitoefening van gemeenschapsrechten wordt geacht "onmogelijk of uiterst moeilijk" te zijn) indien (civiele) vorderingen tot terugbetaling van belasting of vergoeding door de (civiele) rechter worden afgewezen op de grond dat de bestuursrechtelijke weg niet is bewandeld. Maar het niet-afwijzen van een dergelijke vordering op die grond zou juist inhouden het toestaan van hetgeen het HvJ EG zelf verbiedt in AssiDomän Kraft, nl. het ontgaan van de redelijke gevolgen van het niet-tijdig instellen van beroep. Het HvJ EG achtte het in Thin Cap GLO niettemin "onmogelijk of uiterst bezwaarlijk" om in de aangifte vennootschapsbelasting renteaftrek op te nemen met een beroep op de EG-vestigingsvrijheid in weerwil van nationale wetgeving die die renteaftrek uitsloot. Ik kan die opvatting niet plaatsen.(65) Het ontgaat mij wat er "onmogelijk of uiterst bezwaarlijk" zou zijn aan het doen van aangifte met een beroep op EG-recht en, bij verschil van inzicht over de strekking van dat EG-recht, het instellen van bezwaar en beroep, hoezeer mogelijk ook van te voren te verwachten zou zijn dat de fiscus het niet eens zal zijn met die renteaftrek. Juist voor dat geval dient immers de bezwaar- en beroepsmogelijkheid. Als de fiscus het overal mee eens zou zijn, zou geen behoefte bestaan aan bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Zoals u overwoog in HR BNB 2004/118:(66)

"De omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde wettelijke termijn."

Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO daarentegen openen in zaken waarin de gevorderde "schade" of "onverschuldigde betaling" gelijk is aan het bestuursrechtelijk niet aangevochten belastingbedrag, de mogelijkheid tot forum shopping die het stellen van een bezwaartermijn die korter is dan de civielrechtelijke verjaringstermijn (deels?(67)) zinloos maakt, een en ander in strijd met 's Hofs eigen jurisprudentie in de geciteerde zaken Arcor, i-21 en AssiDomän Kraft. Ik acht Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO op dit punt slechts begrijpelijk indien deze uitspraken dezelfde strekking hebben als het arrest van het HvJ EG in de zaak Unibet,(68) het arrest Salah Sheek van het Europese Hof voor de rechten van de Mens(69) en het arrest van uw eerste kamer in de zaak Leenders/Ubbergen:(70) in sommige gevallen kan men van de belanghebbende niet vergen dat hij een bepaalde (voorafgaande of exclusieve) rechtsgang volgt, nl. indien van te voren (vrijwel) vast staat dat die rechtsgang tot afwijzing van zijn standpunt zal leiden of als die weg hoogst omslachtig is of hem dwingt de wet te overtreden teneinde zich in de dan volgende straf- of boeteprocedure op zijn standpunt te beroepen. In deze lijn van redeneren zou kunnen liggen dat belanghebbenden een naar nationaal recht verplichte fiscale verzoek-, aangifte- of bezwaarfase mogen overslaan en rechtstreeks naar de rechter kunnen gaan als van te voren bijkans zeker is dat de fiscus toch niet thuis zal geven. Ik acht het echter hoogst onwaarschijnlijk dat het HvJ EG zich bevoegd zou achten te oordelen dat het nationale bestuur geen kans gegeven hoeft te worden bij daartoe wettelijk voorziene beschikking een standpunt in te nemen indien te verwachten valt dat dat standpunt de belanghebbende niet zal zinnen. Ik merk daarbij op dat het in de zaken Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO op het moment waarop de aangiften door de belanghebbenden gedaan werden, geenszins evident was dat de desbetreffende Britse wetgeving vele jaren later in strijd zou worden bevonden met het EG-recht.

7.11. Vaststaat dat de belanghebbende in onze zaak bezwaar en beroep had kunnen instellen tegen de voorwaarde van zekerheidstelling, verbonden aan de beschikking tot verlening van uitstel van betaling van de conserverende aanslag, alsmede dat hij zulk bezwaar en beroep niet heeft ingesteld. Hij heeft niet gesteld dat het aan de fiscus toerekenbaar of anderszins verschoonbaar is dat hij van zijn rechtsmiddelen tegen de uitstelbeschikking geen gebruik heeft gemaakt. Met name heeft hij niet gesteld dat hij niet kon of hoefde in te zien dat hij belang had bij bezwaar tegen de uitstelbeschikking of dat hij er redelijkerwijs van uit kon gaan dat bezwaar tegen de aanslag tevens bezwaar tegen de uitstelbeschikking impliceerde. De belanghebbende heeft voor het Hof slechts gesteld dat hij "geen belang" meende te hebben bij bezwaar en beroep tegen de uitstelbeschikking.(71) Evenmin was van meet af aan duidelijk dat de door de fiscus gestelde uitstelvoorwaarde EG-rechtelijk onrechtmatig was. Dat werd pas duidelijk met het verschijnen van het arrest van het HvJ EG in de zaak De Lasteyrie du Saillant, en toen heeft de fiscus de zekerheid ook vrijgegeven, al hebben de partijen - kennelijk nog steeds - een interessant dispuut over de vraag of dat civielrechtelijk op de juiste wijze is geschied.(72) Evenmin heeft de fiscus destijds binnen de bezwaartermijn te kennen gegeven te erkennen dat de voorwaarde van zekerheidstelling onrechtmatig zou zijn, zodat de belanghebbende niet kon menen geen bezwaar te hoeven instellen.

7.12. Naar streng recht is de zaak daarmee afgelopen: de uitstelbeschikking heeft formele rechtskracht en is geen voorwerp van geschil in onze zaak; haar rechtmatigheid kan daarom niet meer alsnog aan de orde gesteld worden. Nu de belanghebbende niet gesteld heeft dat en waarom van hem niet gevergd kon worden dat hij zijn rechtsmiddelen tegen de uitstelbeschikking zou gebruiken, moet zelfs in het licht van het moeilijk plaatsbare arrest Thin Cap GLO de conclusie zijn dat toekenning van schadevergoeding afstuit op de formele rechtskracht van de uitstelbeschikking, zelfs indien daarin een Leenders/Ubbergen-achtig oordeel gelezen moet worden: hoewel de nationale wet mogelijk zekerheidstelling voorschreef, kon de belanghebbende niet met stelligheid ervan uitgaan dat bezwaar tegen de zekerheidseis kansloos zou zijn, nu uit de bij u aanhangige a.b.-emigrantenzaken (zie onderdeel 5.6 hierboven) blijkt dat kennelijk in lang niet alle gevallen zekerheid werd geëist. Thin Cap GLO staat aan deze conclusie ook daarom niet in de weg, omdat het Hof in die zaak bij zijn beantwoording van de prejudiciële vraag van de Britse rechter veronderstellenderwijs ervan uitgaat dat sprake is van een gekwalificeerde schending van EG-recht, terwijl daarvan mijns inziens - en ook volgens het Hof Arnhem - in onze zaak geen sprake is (zie 7.15-7.16 hierna). Ter zake van het destijds ontbreken van een regeling voor inaanmerkingneming van post-emigrationele verliezen ten slotte, heeft de belanghebbende niet gesteld schade te hebben geleden.

7.13. Het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel vergt dus in casu geen opheffing van de formele rechtskracht van de uitstelbeschikking. Dan moet nog onderzocht worden of het gelijkwaardigheidsbeginsel daartoe noopt. Dat is het geval indien in vergelijkbare interne gevallen over vergelijkbare ontvankelijkheidsbezwaren heen wordt gestapt.(73) In HR BNB 1990/118(74) schoot u beboete belastingplichtigen te hulp door te oordelen dat

"indien een belastingplichtige bij zijn beroepschrift voor het gerechtshof bezwaar maakt tegen een hem opgelegde verhoging, in het algemeen moet worden aangenomen dat dit bezwaar zich mede (...) uitstrekt tot het besluit van de inspecteur om van die verhoging geen, onderscheidenlijk geen verdere, kwijtschelding te verlenen."

In uw arresten van 16 december 2005(75) over de rechtsmiddelen tegen een verliesvaststellingsbeschikking oordeelde u onder meer dat een bezwaar tegen een aanslag in beginsel tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de vaststelling van het verlies over het jaar waarop de aanslag betrekking heeft, en dat een verliesvaststellingsbeschikking in beginsel pas komt vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Uit deze jurisprudentie blijkt dat u niet voor (proces)risico van de belastingplichtigen wilt laten dat zij verdwaald raken in een woud van verwarbare beschikkingen en als gevolg daarvan niet tegen de juiste beschikking opkomen. Onze belanghebbende heeft in casu echter in feitelijke instantie niet gesteld dat hem onduidelijk was dat hij (ook) tegen de uitstelbeschikking moest ageren, althans dat hem niet toerekenbaar is dat hij dat niet gedaan heeft. Bovendien is de verwarbaarheid bij een conserverend deel van een aanslag en een uitstelbeschikking bepaald kleiner dan bij een 'verhoging' van een aanslag en een kwijtschelding daarvan (het kan belanghebbenden destijds zeer onduidelijk zijn geweest dat zij bij bezwaar tegen een verhoging juist tegen de kwijtschelding van die verhoging moest ageren) en bij een aanslag en een verliesvaststelling (die beide de winstvaststelling voor hetzelfde jaar betreffen). Ook het voorwerp van een aanslag is wezenlijk anders (heffing) dan dat van een uitstelbeschikking (niet-invordering); de aanslag is ook afkomstig van een ander bestuursorgaan (de inspecteur) dan de uitstelbeschikking (de ontvanger) en heeft een andere schriftelijke vorm dan die beschikking. Ik meen daarom dat ook het EG-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel er niet toe noopt de uitstelbeschikking alsnog in de rechtsstrijd te betrekken.

7.14. Opmerkelijkerwijs heeft hetzelfde Hof Arnhem, maar in een andere samenstelling en in een andere zaak, inderdaad geoordeeld dat van schadevergoeding ter zake van de - achteraf ten onrechte - geëiste zekerheid geen sprake kan zijn vanwege de formele rechtskracht van de uitstelbeschikking. In die zaak is eveneens cassatieberoep ingesteld - bij u bekend onder nummer 43.760 - en concludeer ik eveneens heden. Die zaak betreft emigratie van een echtpaar met een aanmerkelijk belang naar een niet-lidstaat (de VS). Het Hof Arnhem overwoog in die zaak - ten overvloede - dat de met het uitstel van betaling en zekerheidstelling gemoeide kosten geen onderwerp konden zijn van het geschil, omdat met betrekking tot dat uitstel en die zekerheidstelling een aparte rechtsgang open had gestaan die door de belanghebbende niet was benut.

7.15. Zoals boven reeds bleek, meen ik dat dit standpunt correct is. Aan de EG-rechtelijke eisen van toegang tot de rechter, gelijkwaardigheid en doeltreffendheid wordt mijns inziens voldaan. Dat de belanghebbende in casu meende geen belang te hebben bij bezwaar tegen de uitstelbeschikking, blijft mijns inziens in het licht van de arresten Arcor en i-21 en AssiDomän Kraft voor risico van de belanghebbende. De Inspecteur heeft gewezen op de omvang van het geschil en op de formele rechtskracht van de uitstelbeschikking,(76) maar het Hof heeft het verzoek om schadevergoeding op een andere grond afgewezen (nl. het ontbreken van een gekwalificeerde schending van EG-recht), een grond die mijns inziens impliceert dat het Hof géén formele rechtskracht aan de uitstelbeschikking heeft toegekend.

7.16. Volledigheidshalve merk ik op dat 's Hofs bevinding dat geen sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht mijns inziens juist is en dat ook het HvJ EG en diens A.-G. daarvan lijken uit te gaan,(77) maar dat het Hof Arnhem niet duidelijk maakt waarom dit in de weg zou staan aan schadevergoeding op basis van art. 8:73 Awb. De omstandigheid dat de hoge drempel van staatsaansprakelijkheid op grond van EG-recht niet gehaald wordt, impliceert immers niet dat de lagere nationale drempel ook niet gehaald wordt.(78) Naar nationaal recht (art. 8:73 Awb) kan schadevergoeding worden toegekend reeds wanneer het bestreden besluit onrechtmatig is. Er is geen reden om aan te nemen dat dit anders is wanneer de onrechtmatigheid zit in schending van het EG-recht; integendeel, want dat zou de EG-rechtelijke eis van procedurele gelijkwaardigheid schenden. In zoverre acht ik belanghebbendes cassatieberoep gegrond. Zoals uit het bovenstaande blijkt, baat hem dit mijns inziens echter niet omdat de uitstelbeschikking formele rechtkracht heeft verkregen en het EG-recht zich daartegen niet verzet, zodat aan een onderzoek naar de (mate van) onrechtmatigheid van die beschikking niet toegekomen wordt. Hoewel in casu ondanks de rechtmatigheid van de conserverende aanslag belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar gegrond blijft (hij was immers ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard), leidt dat mijns inziens niet tot schadevergoeding omdat de gegrondverklaring geen enkel verband houdt met de (on)rechtmatigheid van de uitstelbeschikking of de aanslag (die beide in stand blijven). Belanghebbendes schade is niet een gevolg van de onterechte niet-ontvankelijkverklaring door de Inspecteur, die immers alleen bezwaar tegen de aanslag betrof.(79)

7.17. In bijzondere omstandigheden kan naar nationaal recht een uitzondering worden gemaakt op de formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen, zo blijkt onder meer uit de eerder genoemde zaak Maple Tree Holding.(80) Uw eerste kamer benadrukt echter dat zij daarbij terughoudend is(81) (en ik neem aan dat de derde kamer geen reden heeft om daarin af te wijken van de eerste):

"In zijn arrest van 16 mei 1986, nr. 12546, NJ 1986, 723, heeft de Hoge Raad kort gezegd geoordeeld dat het beginsel van de formele rechtskracht in zeer klemmende gevallen uitzondering kan lijden. Zowel uit dat arrest zelf als uit latere rechtspraak blijkt evenwel dat bij het aanvaarden van zulke uitzonderingen terughoudendheid moet worden betracht, gezien de zwaarwegende belangen die door het genoemde beginsel worden gediend."

Mijn ambtgenoot Keus heeft in zijn conclusie voor HR NJ 2007/504(82) die uitzonderingen als volgt gecategoriseerd:(83)

"De uitzonderingen (...) kunnen worden ondergebracht in verschillende categorieën, waarvan ik hier noem:

(1) het geval dat aan de overheid is toe te rekenen dat de burger geen gebruik heeft gemaakt van de bestuursrechtelijke rechtsgang, en

(2) het geval dat het overheidsorgaan de onrechtmatigheid van het betrokken besluit heeft erkend"

In mijn conclusie in de civiele zaak C04/300HR(84) heb ik drie gevallen onderscheiden waarin de belanghebbende de burgerlijke rechter kan adiëren zonder (eerst) een beschikking (af te wachten en) aan te vechten:

"(a) de Leenders-ingang: van de eisers moet alsdan bij gebreke van redelijkerwijs te verwachten effectiviteit niet gevergd kunnen worden dat eerst de handelingen uitgevoerd worden die tot de gevreesde maar appelabele aanslag zullen leiden;

(b) de Bolsius-ingang: het innemen van het gewraakte standpunt door de fiscus moet alsdan een handeling zijn die in casu ook los van de oplegging van de gevreesde aanslag (...) zelfstandig onrechtmatig kan zijn;

(c) de Van Oss-ingang: het door de fiscus ingenomen standpunt moet alsdan onmiskenbaar onjuist of zonder grond zijn;"

7.18. De weinige uitzonderingen op de formele rechtskracht die de rechtspraak laat zien,(85) bieden de belanghebbende mijns inziens geen soelaas. Zoals opgemerkt, heeft de Staat de onrechtmatigheid van de uitstelbeschikking geenszins erkend vóór verloop van de bezwaartermijn en heeft de belanghebbende niet gesteld dat het de Staat zou zijn aan te rekenen dat hij geen bezwaar tegen de uitstelbeschikking heeft gemaakt. Uit het dossier maak ik op dat de brief van 5 november 2002 van de ontvanger, inhoudende de uitstelbeschikking, juist een rechtsmiddelverwijzing bevatte.(86) De belanghebbende heeft in feitelijke instantie ook niet gesteld dat hem onduidelijk was dat hij (ook) tegen de uitstelbeschikking kon ageren, noch dat het nalaten daarvan om andere redenen verschoonbaar was. Dat hij meende 'geen belang' te hebben, is niet zo'n reden.

7.19. Ik concludeer dat het EG-recht zich niet verzet tegen het tegenwerpen aan de belanghebbende van de formele rechtskracht van de beschikking van de ontvanger waarbij uitstel van betaling van de conserverende aanslag werd verleend onder de voorwaarde van zekerheidstelling.

8. Het beroep van de belanghebbende (2): proceskostenvergoeding

8.1. Aan de vraag of de Nederlandse proceskostenregeling in strijd is met het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel komt u mijns inziens niet toe omdat de conserverende aanslag niet in strijd is met het EG-recht en de uitstelbeschikking geen onderdeel van de rechtsstrijd is en formele rechtskracht heeft verkregen. Daaraan doet niet af dat de belanghebbende een proceskostenvergoeding toekomt omdat - ook na vernietiging van de Hofuitspraak voorzover daarbij de aanslag is verminderd - blijft staan dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar op zichzelf terecht gegrond is verklaard door het Hof, nu de belanghebbende immers ten onrechte niet-ontvankelijk was verklaard in zijn bezwaar. Dat gegeven houdt echter geen verband met EG-recht en is geen 'bijzondere omstandigheid' in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Bovendien gaat het kennelijk om no cure, no pay,(87) en doet zich (mijns inziens) het geval van no cure voor, zodat de belanghebbende kennelijk geen kosten hoeft te maken.

8.2. Zou u aan de kwestie wél toekomen (zou zich het geval van cure voordoen, waarbij nog de vraag rijst hoe cure gedefinieerd is), dan lijkt uw rechtspraak(88) in te houden dat het Besluit proceskosten bestuursrecht niet in strijd is met het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel, behoudens in door de belanghebbende te stellen en bij betwisting te bewijzen bijzondere omstandigheden. Daarvan is in casu geen sprake, behoudens wellicht een omstandigheid die juist wijst in de richting van afwijzing van een verzoek tot hogere vergoeding dan het forfait, nu er blijkens de stukken van het geding wellicht sprake is van een overeenkomst tussen de gemachtigde en de belanghebbende inhoudende dat de declaratie van de laatste gelijk zal zijn aan het bedrag dat de belastingrechter zal blijken te vergoeden;(89) die kwestie is echter niet geheel opgehelderd in feitelijke instantie.(90) Gaat het om een dergelijke afspraak, dan meen ik (opnieuw: zie onderdeel 7 van mijn conclusie van 4 juli 2007 in de bij u aanhangige zaak 43.484 (fiscale eenheid over de grens?), V-N 2007/47.16) dat het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel geenszins noopt tot andere dan forfaitaire vergoeding van ongespecificeerde en voorwaardelijke declaraties die slechts geschreven zullen blijken te worden als de rechter bepaalt dat de Staat hen moet vergoeden en wier omvang geheel afhankelijk is gemaakt van het bedrag dat de rechter vergoedbaar zal achten. Vergoeding van de forfaitaire kosten of zelfs geen enkele vergoeding is immers nog steeds volledig effectief ingeval van een dergelijke afspraak.

9. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de belanghebbende. U kunt mijns inziens de zaak zelf afdoen door de uitspraak van het Hof te vernietigen, doch uitsluitend voor zover daarbij de aanslag is verminderd.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(A.-G.)

1 Hof Arnhem 27 oktober 2004, nr. 00/00191, V-N 2004/59.8.

2 Conclusie van A.-G. Kokott d.d. 30 maart 2006, zaak C-470/04, V-N 2006/20.6.

3 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v Inspecteur), onder meer gepubliceerd in BNB 2007/22, met noot Burgers, NTFR 2006//1288, met aantekening Albert, V-N 2006/46.4 met commentaar van de redactie, NJ 2007, 282 met noot Mok.

4 Hof Arnhem 31 augustus 2007, nr. 00/00191, onder meer gepubliceerd in V-N 2008/11.1.4, NTFR 2007/1679, met aantekening Albert, en SEW 2007, p. 469-470.

5 De aandelen in de vennootschappen zijn kennelijk sinds 1 juli 1997 juridisch niet meer in de handen van belanghebbende, nu die aandelen op die datum aan een Trustkantoor zijn geleverd ten titel van schenking; deze vervreemding is fiscaalrechtelijk genegeerd, hetgeen is vastgelegd in een overeenkomst tussen de belanghebbende en de fiscus. Zie de conclusie dupliek van 14 maart 2003, p. 2 en Bijlage III daarbij.

6 Uit het dossier leid ik af dat het uitstel is verleend - nadat daar op 3 december 1999 om was verzocht - bij beschikking van 5 november 2002, welke beschikking overigens kennelijk een rectificatie is van een eerdere beschikking van 19 oktober 2002 (zie bijlage IV van de brief van 14 maart 2003 van de Inspecteur aan het Hof).

7 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258, met noot Meussen.

8 Zie het verweerschrift van 20 maart 2000, p. 1-2. De belanghebbende had een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend, waarna de Inspecteur hem bij brief vererzocht binnen vier weken te motiveren. Toen motivering uitbleef, werd het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Voor het Hof heeft de Inspecteur erkend dat de niet-ontvankelijkverklaring onterecht was, gelet op het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht: de belanghebbende had een rappel moeten ontvangen waarbij een termijn van twee weken had moet worden gesteld om het bezwaar alsnog te motiveren.

9 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1980, 205.

10 Het Hof is afgeweken van de hoofdregel dat ingeval de inspecteur ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard, terugwijzing volgt, maar een dergelijke afwijking kan gerechtvaardig zijn wanneer daarvoor een goede grond bestaat (HR 9 juni 2006, nr. 41.130, BNB 2006/290, met noot De Bont, en HR 22 februari 2008, nr. 43.289, BNB 2008/113), hetgeen in casu naar mijn mening het geval is nu met name rechtsvragen aan de orde zijn in het geschil en belanghebbende (daarom) niet is benadeeld doordat het Hof zelf in de zaak heeft voorzien

11 Zie bijvoorbeeld de brief van 30 oktober 2006, p. 4, waarin de Inspecteur aangeeft dat bij Wet van 15 december 2005, Stb. 683 een aanpassing heeft plaatsgevonden als gevolg waarvan de heffingsrente van rechtswege vervalt (art. XXXI, onderdeel A, lid 2 en lid 3, van die wet).

12 HvJ EG 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D. v Inspecteur), BNB 2006/1, met noot Meussen.

13 In vergelijkbare zin Hof 's-Hertogenbosch 3 november 2006, NTFR 2006/1790, met aantekening Verstijnen, tegen welke uitspraak cassatieberoep loopt onder nr 43.743.

14 De Invorderingswet is aangepast bij Wet van 16 december 2004, Stb. 654, art. X, van welke bepaling de hier relevante onderdelen terugwerkende kracht hebben tot 11 maart 2004 ingevolge art. XX, lid 1, onderdeel b, van die wet. De Uitvoeringsregeling Invorderingswet is aangepast bij Besluit van 16 december 2004, nr. WDB 2004/756M, Stcrt. 2004/249 (24 december 2004, p. 28 e.v.), art. VIII, van welke bepaling de hier relevante onderdelen terugwerkende kracht hebben tot 11 maart 2004 ingevolge art. XIII, lid 4, van dat Besluit.

15 Brief van 13 april 2004, WDB 2004/188U, V-N 2004/21.8.

16 In gelijke zin redactie Vakstudienieuws, V-N 2006/46.4; Ph. Albert, NTFR 2006/1288; J.M. van der Vegt, De N-zaak in formeelrechtelijk perspectief, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2006/7, paragraaf 3.3; R.E.C.M. Niessen, Conserverende aanslag deels gered, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, oktober 2006, paragraaf 2; B.F. Schuver, Nederlandse exitheffingen na het arrest-N, MKB-adviseur, 2006/12, p. 25. Zie ook onderdeel 116 van de conclusie van de A.-G. Kokott voor HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 (N. v Inspecteur), BNB 2007/22, met noot Burgers.

17 J.M. van der Vegt, De N-zaak in formeelrechtelijk perspectief, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2006/7, paragraaf 3.3

18 B.F. Schuver, Nederlandse exitheffingen na het arrest-N, MKB-adviseur, 2006/12, p. 26.

19 Commentaar in NTFR 2006/1288, onderdeel 4.

20 R.P.C. Cornelisse, Over aanmerkelijk belang en emigratie; vormt de N-zaak een pyrrusoverwinning?, 2006, p. 819 e.v.

21 R.E.C.M. Niessen, Conserverende aanslag deels gered, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, oktober 2006, paragraaf 3.

22 H.P.A.M. van Arendonk, Exitheffingen: jurisprudentie HvJ EG en beleid EC en hoe nu verder?, Maandblad Belasting Beschouwingen, 2007, nr. 5, paragraaf 7.

23 J.W.J. de Kort, De emigratieheffing bij aanmerkelijk belang voor het Europese hof:een nieuwe start (zaak C-470/04),

Weekblad Fiscaal Recht, 2006/1418, onderdeel 6.

24 F.G.F Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, FM 123, Deventer: Kluwer, 2007, p. 325, voetnoot 264.

25 V-N 2006/46.4.

26 B.F. Schuver, Nederlandse exitheffingen na het arrest-N, MKB-adviseur, 2006/12, p. 26 maakt nog een onderscheid tussen aanslagen opgelegd vóór en na 13 april 2004; dat is de datum waarop de staatssecretaris bekendmaakte dat zekerheidstelling niet meer vereist was.

27 E.J.W. Heithuis, (R)emigratie en immigratie van aanmerkelijkbelanghouders onder de Wet IB 2001, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2007, p. 149. Kritisch voorts H.P.A.M. van Arendonk, Inkomstenbelasting en Europa: nationale folklore met een Europees sausje, Maandblad Belasting Beschouwingen, 2008, nr. 3, p. 124-125, en J.W.J. de Kort, Ontwikkelingen emigratieheffing bij aanmerkelijk belang: N-zaak en verder, Weekblad Fiscaal Recht, 2008/551, onderdeel 2.

28 HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), BNB 2006/194, met noot Van Vijfeijken.

29 HR 6 december 2002, nr. 37.666, na conclusie Ilsink, BNB 2003/122, met noot Meussen.

30 HR 22 september 2006, nr. 41.178, BNB 2007/55, met noot Van Slooten.

31 Zie naast de r.o. 34 en 37 het arrest van het HvJ EG in onze zaak N v. Inspecteur, ook HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258, met noot Meussen, r.o. 45-46.

32 Zie onder meer HvJ EG 23 april 2002, zaak C-234/99 (Nygård), NJ 2002, 455, HvJ EG, 15 juli 2004, nr. C-365/02 (Lindfors), V-N 2004/50.18, HvJ EG 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Schempp), BNB 2005/342, met noot Meussen, HvJ EG 8 juni 2006, zaak C-517/04 (Koornstra), Jur. 2006, blz. I-5015, HvJ EG 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert-Morres), BNB 2007/73, met noot Marres.

33 Brief van 14 december 2006, p. 4. Voor de repliek van de Inspecteur, zie Pleitnota van 12 april 2007, p. 1-2.

34 Verweerschrift, p. 4. Daartegen opponerend de Staatssecretaris in zijn Conclusie van repliek, p. 2.

35 Niet adequaat omdat - zo begrijp ik de belanghebbende - die maatregelen niet tot wijziging hebben geleid van art. VI, onderdeel B, Invoeringswet Wet IB 2001, onder meer bepalende dat de Invorderingswet 1990 zoals deze luidde op 31 december 2000 van toepassing blijft op belasting die verschuldigd is ingevolge de Wet IB 1964.

36 E.J.W. Heithuis, (R)emigratie en immigratie van aanmerkelijkbelanghouders onder de Wet IB 2001, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2007, p. 150.

37 F.G.F Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, FM 123, Deventer: Kluwer, 2007, blz. 260. Instemmend kennelijk ook J.W.J. de Kort, Ontwikkelingen emigratieheffing bij aanmerkelijk belang: N-zaak en verder, Weekblad Fiscaal Recht, 2008/551, onderdeel 3.

38 Originele voetnoot: Zie in deze zin ook de conclusies van A-G Wattel van 4 oktober 2006 (...).

39 F.G.F Peters, t.a.p., blz. 239, 241, en 256-259.

40 Kamerstukken II, 1980-1981, 16 664, A-C en nr. 1.

41 Kamerstukken II, 1980-1981, 16 664, nr. 1, p. 2.

42 Het Belastingverdrag met het VK is gewijzigd bij Protocol van 12 juli 1983 (Trb. 1983, 128 en Trb. 1991, 13) en bij Protocol van 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128 en Trb. 1991, 14) maar die wijzigingen hadden geen betrekking op de hier relevante bepalingen.

43 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen het vermogen, Trb. 1967, 167. Deze overeenkomst is nadien bij Protocol van 22 maart 1977 (Trb. 1977, 73) gewijzigd, maar niet met betrekking tot de hier relevante bepalingen.

44 Kamerstukken II, 1967-1968, 9425, nr. 1, p. 3.

45 In onderdeel 1.6 van de aantekening bij art. 13 van het belastingverdrag met het VK wordt opgemerkt: "Voor het vijfde lid, dat van Britse oorsprong is, zal te rade moeten worden gegaan bij de Nederlandse toelichtende nota of het Britse equivalent daarvan." En in onderdeel 6.1 van diezelfde aantekening wordt opgemerkt: "Art. 13, vijfde lid, verdrag Nederland-Groot-Brittannië 1980 is ruimer van opzet. De bepaling ziet niet alleen op aandelen of winstbewijzen die tot een aanmerkelijk belang behoren maar ziet op elk vermogensbestanddeel van de geëmigreerde natuurlijke persoon. Deze bepaling komt ook voor in enkele andere belastingverdragen van het Verenigd Koninkrijk."

46 Brief van de gemachtigde van belanghebbende van 14 december 2004 aan het Hof, p. 6 en bijlage 2.

47 Ministeriele regeling van 20 december 1996, WDB96/651M, Stcrt. 1996, nr. 249, art. VI, onderdeel B.

48 Terecht is bekritiseerd dat zoiets fundamenteels als de vraag of en, zo ja, bij welke rechter rechtsbescherming tegen belastingbeschikkingen open staat, door een minister bepaald wordt in plaats van door de formele wetgever. Zie M.W.C. Feteris, De techniek van de conserverende aanslag onder de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 1999/1551, onderdeel 10.3.

49 Ministeriele regeling van 24 december 1997, WDB97/596M, Stcrt. 1997, nr. 250, art. I, onderdeel C.

50 Bijvoorbeeld in cassatie in zijn conclusie van repliek, p. 2: "Het feit dat de beschikking waarbij uitstel is verleend, formele rechtskracht heeft (...)."

51 Zie, voor een recente omvattende uiteenzetting daaromtrent van het HvJ EG, diens arrest van 13 maart 2007, zaak C-432/05 (Unibet), NJ 2007, 376, met noot Mok, punt 37-44.

52 HR 5 oktober 2007, nr. 43.268, na conclusie Niessen, BNB 2008/40, met noot Marres.

53 HvJ EG 19 september 2006, zaak C-392/04 en C-422/04 (i-21 Germany GmbH en Arcor AG&Co. KG), NJ 2007, 19, met noot Mok.

54 HvJ EG 13 januari 2004, zaak C-453/00, (Kühne & Heitz NV/Produktschap voor Pluimvee en Eieren), BNB 2004/150, met noot Wattel.

55 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-310/97 (Commissie/AssiDomän Kraft Products e.a.), Jur. 1999, blz. I-05363.

56 HR 5 oktober 2007, nr. 43.268, na conclusie Niessen, BNB 2008/40, met noot Marres.

57 HR 24 januari 2003, zaak C01/321HR (Maple Tree Holding), na conclusie Verkade, NJ 2003, 629, met noot MRM.

58 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), NJ 2007, 290, met noot Mok.

59 HvJ EG 25 juli 1991, zaken C-208/90 en C-209/90 (Theresa Emmott), AB 1992/1, met noot Meij.

60 Vergelijk Marres, onderdeel 4 van zijn annotatie in BNB 2008/40 bij het eerder genoemde inkoop-BTW-aftrekarrest.

61 HvJ EG 23 april 2008, C-201/05 (Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation), r.o. 127-130.

62 Zie Peter J. Wattel: Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages?, in Hinnekens and Hinnekens (ed.) : A visison of taxes within and outside European borders; Festschrift Prof. dr Frans Vanistendael, Kluwer Law International, p. 940-943, Terra/Wattel, European Tax Law, Fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 96, en onderdeel 5.6 van mijn conclusie voor HR 23 januari 2004, nr. 38 653, BNB 2004/118, met noot Zwemmer.

63 HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd en Hoechst), Jur. 2001, blz. I-1727.

64 Overigens legt A.-G. Verkade in onderdeel 4.20 van zijn conclusie voor HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding), NJ 2003, 629, met noot MRM, een ander accent: naar zijn mening zou uit het arrest Metallgesellschaft kunnen worden opgemaakt dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds heffingen en anderzijds het mislopen van een fiscaal voordeel, waarbij in het eerste geval meer van een belastingplichtige kan worden gevraagd dan in het tweede geval.

65 Zie Peter J. Wattel: Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages?, in Hinnekens and Hinnekens (ed.) : A visison of taxes within and outside European borders; Festschrift Prof. dr Frans Vanistendael, Kluwer Law International, p. 943-945, en Terra/Wattel, European Tax Law, Fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 98-99

66 HR 23 januari 2004, nr. 38.653, na conclusie Wattel, BNB 2004/118, met noot Zwemmer.

67 Het Hof plaatst zijn overwegingen in het kader van de verplichting tot schadebeperking, dus binnen het kader van de onrechtmatige daadsactie, die naar EG-recht alleen slaagt bij een "gekwalificeerde schending" van EG-recht, maar hij heeft het ook neutraal over "vorderingen tot restitutie."

68 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-432/05, Unibet, NJ 2007, 376, met noot Mok.

69 EHRM 11 januari 2007, nr 1948/04, Salah Sheekh v Nederland, AB 2007, 76, met noot Vermeulen.

70 HR 11 oktober 1996, nr. 16.104, Leenders/Ubbergen, na conclusie Bloembergen, NJ 1997, 165, met noot MS.

71 Proces-verbaal van de Hofzitting van 23 juni 2004 (p. 2): "(...) en verklaart de gemachtigde van belanghebbende: - dat hij niet tegen de beschikking om uitstel van betaling kon procederen aangezien belanghebbende daarbij geen belang had".

72 In cassatie weerspreekt belanghebbende bij verweer (p. 3) de stelling van de Staatssecretaris in diens beroepschrift in cassatie (p. 6) dat de belemmering is weggenomen doordat de inspecteur de belanghebbende heeft medegedeeld dat het verleende pandrecht als opgeheven kan worden beschouwd. De belanghebbende stelt dat die mededeling niet volstaat omdat afstand van pandrecht bij overeenkomst geschiedt en een notariële akte voor de levering van aandelen vrij van pandrecht niet is verleden. Deze kwestie is ook in feitelijke instantie aan de orde geweest (p.-v. van de zitting van 23 juni 2004, p. 1) en is ook in de procedure voor het HvJ EG voor het voetlicht gebracht (brief van 18 februari 2005 van belanghebbende aan het HvJ EG, p. 5-6 en p. 18-19, alsmede onderdeel 126 van de conclusie van Kokott). De civielrechtelijke literatuur is verdeeld over de vraag of afstand van een pandrecht op aandelen op naam wordt beheerst door art. 3:258, lid 2, BW (C.M. Grundmann-van der Krol, WPNR, 1994, p. 404-406), in welk geval een notariële akte niet nodig is (maar wel een overeenkomst) of niet door die bepaling wordt beheerst (Groene Serie, deel Rechtspersonen, commentaar bij art. 2:198 BW, bewerkt door J.N. Schutte-Veenstra, aantekening 2 (bij t/m 1 mei 2006), en M. van Olffen, Ontstaan en eindigen van een pandrecht op aandelen op naam, WPNR, 1993, p. 692-694), in welk geval wel een notariële akte vereist is (vgl. art. 3:98 jo 2:196 BW). Hoe dan ook: als gevolg van zijn schriftelijke toezegging kan de fiscus rechtens de zekerheid, zelfs als zij formeel nog zou bestaan, niet meer inroepen en kan zij dus ook niet tegengeworpen worden aan potentiële kopers van de aandelen.

73 Zie HvJ EG 19 september 2006, zaak C-392/04 en C-422/04 (i-21 Germany GmbH en Arcor AG&Co. KG), NJ 2007, 19, met noot Mok, r.o. 62-71.

74 HR 29 november 1989, nr. 25.158, na conclusie Verburg, BNB 1990/118, met noot Scheltens.

75 HR 16 december 2005, nr. 41.587 en 41.588, BNB 2006/73 en 74, met noot Zwemmer.

76 Pleitnota van 12 april 2007, p. 2.

77 Zie de r.o. 65-66 het arrest van het HvJ EG in onze zaak N v. Inspecteur, en de onderdelen 133-134 van de conclusie van de A.-G. Kokott.

78 Vergelijk HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), V-N 2007/15.9, r.o. 115: "Zonder evenwel uit te sluiten dat de staat naar nationaal recht onder minder beperkende voorwaarden aansprakelijk kan zijn, heeft het Hof geoordeeld dat een lidstaat de schade moet vergoeden die particulieren lijden wegens aan hem toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht, wanneer aan drie voorwaarden is voldaan [etc; PJW]."

79 De schade waarvoor de vergoeding wordt toegekend zal een gevolg moeten zijn van het onjuiste besluit van de inspecteur, aldus M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2007, p. 493. Zie uitgebreider over de rol van causaliteit bij toepassing van art. 8:73 Awb bijvoorbeeld B.J. Schueler, Schadevergoeding en de Awb, Deventer: Kluwer, 2005, p. 11-18 en 170-179.

80 HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding), na conclusie Verkade, NJ 2003, 629, met noot MRM.

81 HR 9 september 2005, nr. C04/131HR (Kuijpers/Valkenswaard), na conclusie Spier, NJ 2006, 93, met noot Mok.

82 HR 13 juli 2007, nr. C05/232HR (Gasunie), na conclusie Keus, NJ 2007, 504, met noot Mok.

83 Zie ook onderdeel 4.5 van de conclusie van Verkade voor HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding), NJ 2003, 629, met noot MRM.

84 HR 21 april 2006, nr. C04/300HR (Abacus/Staat), na conclusie Wattel, NJ 2006, 271.

85 Zoals HR 16 mei 1986, nr. 12.546 (Heesch/Van den Akker), na conclusie Franx, NJ 1986, 723, met noot MS, HR 11 november 1988, nr. 13.323 (Ekro/Staat), na conclusie Mok, NJ 1990, 563, en HR 11 oktober 1996, nr. 16.104 (Leenders/Ubbergen), na conclusie Bloembergen, NJ 1997, 165, met noot MS. Zie voor een recent overzicht P.A. Fruytier, Een herformulering van de formele rechtskracht: het civielrechtelijke besluitgezag en gezag van gewijsde en de uitzonderingen daarop, NTBR 2008/4, p. 161-169.

86 De brief is als bijlage IV bij de Conclusie van dupliek van 14 maart 2003 voor het Hof gevoegd.

87 Het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2007, p. 2, vermeldt dat de gemachtigde heeft verklaard "dat belanghebbende alleen tot het betalen van diens gemachtigde verplicht is indien het proces tot succes leidt. Mocht belanghebbende in het ongelijk worden geteld en een kostenveroordeling uitblijven, dan is belanghebbende niets verschuldigd."

88 HR (eerste kamer) 17 december 2004, nr. C03/114HR, na conclusie Wattel, BNB 2005/239, met noot Feteris, en HR (derde kamer) 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/374.

89 Dat het Hof een proceskostenvergoeding heeft toegekend, impliceert dat het Hof meent dat sprake is van 'kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand'.

90 Zo stelt belanghebbende in cassatie eerst dat hij "van mening [is] dat de omstandigheid dat hij tot op heden een bedrag van € 108.820 heeft moeten uitgeven (...)" (curs. PJW) (cassatieberoepschrift, p. 4). Dit wordt door de Staatssecretaris weersproken, die bovendien stelt dat de realiteit van de declaraties ter discussie staat (verweerschrift, p. 2-3). In de conclusie van repliek bestrijdt de gemachtigde van belanghebbende dat er geen sprake zou zijn van reële declaraties, waarna hij stelt dat "met belanghebbende (indertijd de afspraak [is] gemaakt dat hij slechts bij een gewonnen procedure een declaratie zou ontvangen." In dupliek herhaalt de Staatssecretaris nogmaals hetgeen hij in het verweerschrift naar voren heeft gebracht, en voegt daaraan toe dat belanghebbende wellicht ook bedoelt dat hij slechts het bedrag verschuldigd is dat overeenkomt met het bedrag dat de inspecteur zou moeten vergoeden en dat "hier slechts sprake [is] van een 'woordspel' waarbij het draait om de uitleg van het begrip 'gewonnen'."