HR, 14-09-2012, nr. 11/02192

In onderdeel 2 van de uitspraak, onder het hoofd ‘Feiten’, vermeldt het Hof de feiten en omstandigheden waarop zij haar oordeel heeft gebaseerd. Echter het Hof heeft zich daarbij niet beperkt tot het opsommen van de feiten en omstandigheden, maar heeft eigen conclusies als feit gepresenteerd en heeft van feiten haar eigen interpretatie gegeven. Daardoor heeft het Hof de feiten en omstandigheden, ondanks de tot haar beschikking staande informatie en bescheiden, onjuist weergegeven en daarmee een ontoereikende basis gecreëerd voor haar oordeel.

Ter illustratie geven wij hierna — onder verwijzing naar de betreffende bescheiden — een opsomming van de onjuiste feitvermelding en interpretaties van het Hof.

De feiten en omstandigheden van deze zaak laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en zijn echtgenote de door hen gedreven onderneming hebben ingebracht in een maatschap met de B.V. Zij hebben daarmee een evenredig gedeelte van hun onderneming aan de B.V. overgedragen. Het Hof lijkt deze conclusie te delen met uitzondering van de melkveehouderij.

In rechtsoverweging 4.5 stelt het Hof dat de melkveehouderij immers definitief is beëindigd en derhalve niet meer vatbaar is voor een overdracht. Hiervoor hebben wij al aangegeven dat het Hof haar conclusie dat de melkveehouderij immers definitief is beëindigd heeft gegrond op een onjuiste weergave dan wel interpretatie van de feitelijke omstandigheden. De melkveehouderij, weliswaar slapende, is in december 2000 niet definitief beëindigd. Pas in 2001 is het besluit genomen geen doorstart van de slapende melkveehouderij te entameren. De slapende melkveetak heeft als onderdeel van de onderneming van belanghebbende en zijn echtgenote zeker wel deel uitgemaakt van de — gedeeltelijke — overdracht van hun onderneming aan de B.V.

In het geval dat belanghebbende en zijn echtgenote ten tijde van het aangaan van de maatschap met de B.V. de melkveehouderij definitief zouden hebben beëindigd — quod non — stelt het Hof dat de met en bij de beëindiging van de melkveehouderij behaalde stakingswinst, in casu bestaande uit de gedeeltelijke vrijval in de winst van de vervangingsreserve melkquotum, niet op grond van artikel 45, zevende lid, juncto artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot een verhoging van de in aanmerking te nemen lijfrentepremieaftrek kan leiden. Echter, deze stelling van het Hof is niet in overeenstemming met een juiste toepassing van het recht.

Een besluit van belanghebbende en zijn echtgenote in december 2000 om het verkochte melkquotum niet te vervangen zou hebben moeten leiden tot de conclusie dat de vervangingsreserve in zijn geheel dient te worden opgeheven. Indien dat besluit zou zijn genomen in verband met de overdracht/liquidatie van de melkveetak maakt de vrijval in de winst deel uit van de stakingswinst.

De vrijval in de winst van de vervangingsreserve is in deze zaak niet het gevolg van een door belanghebbende en zijn echtgenote genomen besluit om het verkochte melkquotum niet te vervangen. Integendeel, in december 2000 waren belanghebbende en zijn echtgenote nog steeds voornemens het melkquotum te vervangen. Een vervangingsreserve kan immers worden gevormd ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten. Het behoeft geen beletsel te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan (vergelijk HR 29 november 1978, nr. 18.945, BNB 1979/57). Echter met het aangaan van de maatschap met de BV en op grond van de bepalingen en voorwaarden van de maatschapsovereenkomst was het voor belanghebbende en zijn echtgenote niet langer mogelijk te vervangen in melkquotum dat economisch gezien dezelfde functie in hun onderneming zou innemen als het verkochte melkquotum. Zij hadden immers ieder een evenredig gedeelte van hun onderneming, groot 95%, overgedragen aan de B.V. Op grond van de tussen de vennoten bestaande voorwaarden en bepalingen van de maatschapsovereenkomst was de vervanging van melkquotum niet langer een exclusieve aangelegenheid van belanghebbende en zijn echtgenote, maar ging de vervanging voortaan ook de B.V. aan. Het voornemen dat belanghebbende en zijn echtgenote, na de gedeeltelijke bedrijfsoverdracht tezamen met de B.V. nog steeds hadden, rechtvaardigde daarom niet langer de volledige instandhouding van de door belanghebbende en zijn echtgenote gevormde vervangingsreserves.

De gedeeltelijke vrijval van de vervangingsreserve is het directe gevolg van de gedeeltelijke bedrijfsoverdracht aan de B.V. Er is dan ook sprake van een bij de overdracht behaalde stakingswinst.

In het arrest van 8 juli 1998, nr. 33 258 (BNB 1998/280), is de vraag aan de orde gesteld of het bepaalde in artikel 45, vijfde lid (nadien vernummerd tot zevende lid), aanhef en onderdeel a, onder 2^o, uitsluitend ziet op door de voortzettende ondernemer overgenomen vermogensbestanddelen. Het Hof had reeds geoordeeld dat de wetgever met de woorden ‘met die overdracht’ heeft gedoeld op de verschillen tussen de fiscale boekwaarden en de overdrachtsprijzen van de door de voortzettende ondernemer overgenomen vermogensbestanddelen en met de woorden ‘bij die overdracht’ tevens heeft gedoeld op de fiscale reserves die in verband met de overdracht kunnen vrijvallen. De Hoge Raad heeft dat oordeel van het Hof bevestigd en tevens geoordeeld dat de wetgever onder ‘met of bij de overdracht behaalde winst’ heeft willen begrijpen de door een belastingplichtige bij de overgang van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel naar zijn privévermogen behaalde stakingswinst, indien die overgang plaats vond in verband met de overdracht van de onderneming aan een derde.

In deze casus is de gedeeltelijke vrijval van de vervangingsreserve een direct gevolg van het aangaan van de maatschap door belanghebbende en zijn echtgenote met de B.V. Het gaat dus om de vrijval van een fiscale reserve in verband met de gedeeltelijke overdracht van de onderneming van belanghebbende en zijn echtgenote aan de B.V. De beslissing om niet te vervangen, welk besluit pas in 2001 is genomen, zoals door belanghebbende onbetwist is gesteld, staat geheel los van de gedeeltelijke bedrijfsoverdracht aan de B.V. Zonder die overdracht zou er in 2000 geen gedeeltelijke vrijval van de vervangingsreserve in de winst hebben plaatsgevonden, maar zou de vrijval van de gehele vervangingsreserve pas in de winst van 2001, na het besluit de melkveehouderij niet door te starten, zijn opgenomen. Maar ook in het geval dat de interpretatie van het Hof wel als juist moet worden aanvaard, geldt dat de beslissing om niet te vervangen door belanghebbende en zijn echtgenote is genomen in directe samenhang met de gedeeltelijke bedrijfsoverdracht aan de B.V. Ook dan is er sprake van stakingswinst in verband met de gedeeltelijke overdracht van de onderneming aan een derde.

In het arrest van 8 juli 1998 handelde het om de vraag of voor het bedrag van de stakingswinst welke was behaald op de overgang van een bedrijfspand naar het privévermogen van de bedrijfsovernemer een lijfrente kon worden bedongen. In casu hebben belanghebbende en zijn echtgenoten hun woning niet ingebracht in de maatschap met de B.V., maar hebben zij hun woning overgebracht naar het privévermogen. Voor het bedrag van de behaalde stakingswinst op deze woning hebben zij van de B.V. een lijfrente bedongen. De inspecteur en ook Rechtbank en Hof hebben de geclaimde lijfrentepremieaftrek niet betwist indachtig het hiervoor genoemde arrest.

Het Hof heeft in aftrek toegelaten de lijfrentepremie voor zover deze naar evenredigheid is toe te rekenen aan de som van de stakingswinst van de overige gedeelten van het bedrijf, de winst ter zake van de overbrenging naar het privévermogen van het woonhuis alsmede aan het per ultimo 2000 bestaande saldo van de fiscale oudedagsreserve. Hiermee is tevens voldaan aan de eis dat de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming.

In het geval dat belanghebbende ook kwalificeert voor een hogere lijfrentepremieaftrek als hiervoor betoogd, maakt de hogere lijfrentepremie eveneens deel uit van de tegenprestatie voor de overdracht van de gedeeltelijke onderneming aan de B.V.

Ten overvloede verwijzen wij nog naar het arrest van 24 december 2010, nr. 09/03631. De Hoge Raad merkt in rechtsoverweging 3.6 op dat in gevallen waarin de waarde van de bedongen lijfrente de waarde van de overgedragen onderneming overtreft een (toe)betaling in contanten niet in de weg staat aan een aftrek. Al eerder is dit in het arrest van 26 augustus 1998, nr. 32 864, BNB 1998/349, beslist.

Gelet op het vorenstaande zijn wij de mening toegedaan dat de beslissing van het Hof, verwoord in de rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.6, inhoudende dat de stakingswinst bestaande uit de vrijval van de vervangingsreserve niet leidt tot een vermeerdering van de in aanmerking te nemen lijfrentepremieaftrek, niet in stand kan blijven wegens schending van het recht en/of wegens verzuim van vormen. Wij verzoeken u de bestreden uitspraak van het Hof te casseren en het geding te verwijzen naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing dan wel de zaak zelf af te doen.

Wij verzoeken u de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de kosten welke belanghebbende in bezwaar, in (hoger) beroep en in cassatie heeft moeten maken.