Hof 's-Hertogenbosch, 01-04-2011, nr. 09/00181

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1999 gezamenlijk een agrarische onderneming uitgeoefend in de vorm van een maatschap. De onderneming betrof een melkveebedrijf, een varkensmesterij en een akkerbouwbedrijf.

Het tot de onderneming behorende melkquotum alsmede het melkvee zijn in 1998 verkocht. Als gevolg van deze verkopen is het melkveebedrijf stilgelegd. Voor de ter zake van het melkquotum behaalde boekwinst is een vervangingsreserve gevormd (ƒ 772.614). De opbrengst van het melkquotum is aangewend voor privédoeleinden.

In oktober 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote B BV (hierna: de BV) opgericht. Deze BV is bij zogenaamde aanvullende overeenkomst van maatschap, gedateerd december 2000, met terugwerkende kracht per 1 januari 2000 toegetreden tot de maatschap. Uit deze aanvullende overeenkomst van maatschap volgt dat belanghebbende en zijn echtgenote, naast kennis en arbeid, ieder hun aandeel in de agrarische onderneming hebben ingebracht. De winst wordt na vergoeding van de aan ieder der vennoten verschuldigde rente en vergoeding voor verrichte arbeid, als volgt verdeeld: belanghebbende 2,5%, zijn echtgenote 2,5% en de BV 95%.

Uit de in 2.3 vermelde aanvullende overeenkomst van maatschap van 27 december 2000 blijkt dat de inbreng van de op de balans van de maatschap per 1 januari 2000 opgenomen en gespecificeerde goederen heeft plaatsgevonden tegen boekwaarde met een voorbehoud van de stille reserves. De stille reserves worden door belanghebbende en zijn echtgenote voor zover het betreft de cultuurgronden geheel voorbehouden en ten aanzien van de onroerende bedrijfsmiddelen, bestaande uit de bedrijfsopstallen en de ondergrond, roerende zaken en rechten ieder voor 2,5%. Een uitzondering betreft de woning: deze wordt met de ingangsdatum van maatschap overgebracht naar het privé-vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote. Belanghebbende en zijn echtgenote worden ten aanzien van de ingebrachte goederen gecrediteerd voor de waarde van hun inbreng.

De BV brengt in de maatschap een bedrag in contanten van ƒ 40.000. De BV wordt eveneens gecrediteerd voor de waarde van haar inbreng.

Ten tijde van het toetreden van de BV tot de maatschap is door belanghebbende en zijn echtgenote besloten niet meer tot vervanging van het melkquotum over te gaan. De vervangingsreserve valt daardoor gedeeltelijk vrij tot een bedrag van ƒ 733.984 en wordt tot de stakingswinst gerekend.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben per december 2000 een overeenkomst van lijfrente met de BV gesloten. Deze overeenkomsten zijn op 29 december 2000 geregistreerd. Uit de overeenkomsten volgt dat belanghebbende en zijn echtgenote ieder een premie zijn verschuldigd ter grootte van onder meer de door ieder behaalde stakingswinst. Tevens volgt uit deze overeenkomsten dat de premie wordt voldaan door verrekening met de koopsom ter zake van de overdracht van ieders aandeel in de onderneming aan de BV.

Uit de notulen van december 2000 van de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV blijkt dat de rechtshandelingen aangegaan namens de BV in de periode van 1 januari 2000 tot de datum van de oprichting worden bekrachtigd, de aanvullende overeenkomst van maatschap wordt goedgekeurd alsmede wordt goedkeuring verleend aan de door de BV met belanghebbende en zijn echtgenote gesloten overeenkomst van lijfrente.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 410.262 als lijfrentepremie in aftrek gebracht. Dit kan als volgt worden weergegeven:

Lijfrenteaftrek

Onttrekkingswinst onroerende zaken ƒ 16.000

Afneming oudedagsreserve 27.270

Vrijval vervangingsreserve 366.992

Naar het bepaalde in artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2, van de Wet worden premies van lijfrente alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een gedeelte van een onderneming aan dat lichaam, terwijl artikel 45a, vijfde lid, van de Wet bepaalt, dat ten aanzien van de belastingplichtige, die een gedeelte van zijn onderneming staakt de in aanmerking te nemen lijfrenteaftrek wordt vermeerderd met het bedrag van de met of bij die staking behaalde winst.

Uit de feiten, vermeld onder 2.1 tot en met 2.8, leidt het Hof af dat de subjectieve onderneming van belanghebbende met ingang van 1 januari 2000 wordt gedreven voor rekening en risico van de maatschap van belanghebbende, zijn echtgenote en de BV. Tot de onderneming behoort de vervangingsreserve die is ontstaan ten gevolge van de verkoop van het melkquotum in 1998. Uit de voormelde feiten concludeert het Hof dat op december 2000, zijnde het moment van de inbreng van het voorheen door belanghebbende en zijn echtgenote in maatschapsverband gedreven landbouwbedrijf in de nieuwe maatschap van belanghebbende, zijn echtgenote en de BV, het voornemen tot vervanging van het melkquotum niet meer aanwezig is. Op dat moment was het ook niet meer de bedoeling het melkveebedrijf opnieuw op te starten.

De winst ter zake van de vrijval van de vervangingsreserve dient te worden gerekend tot de stakingswinst. De Inspecteur verdedigt de stelling dat deze stakingswinst niet als tegenprestatie in de zin van het bepaalde in het zevende lid, onderdeel 1, sub a, van artikel 45 van de Wet kan worden aangemerkt voor (het evenredige deel van) de van de BV bedongen lijfrente omdat per december 2000 sprake is definitieve beëindiging van een gedeelte van de onderneming, te weten de veehouderij. De tegenprestatie kan derhalve niet worden bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van dat gedeelte van de onderneming. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

Tot het landbouwbedrijf behoren in 1998 de melkveehouderij, de varkensmesterij en het landbouwbedrijf. Het Hof merkt deze drie onderdelen van de onderneming elk aan als een zelfstandig gedeelte van de onderneming. In 1998 worden de melkkoeien en het melkquotum verkocht. Ter zake van de boekwinst van het melkquotum wordt een vervangingsreserve gevormd. Belanghebbende stelt dat het een tijdelijke stillegging van de melkveehouderij betreft. Op december 2000 staat evenwel vast dat het vervangingsvoornemen ter zake niet meer aanwezig is.

Het Hof concludeert dat voor dat geval met betrekking tot de op dat moment gestaakte melkveehouderij niet een gedeelte van de onderneming aan de BV is overgedragen op de wijze, zoals bedoeld in voormeld zevende lid van artikel 45 van de Wet. De melkveehouderij is immers definitief beëindigd en is derhalve niet meer vatbaar voor overdracht. De met de beëindiging van dat gedeelte van belanghebbendes onderneming behaalde stakingswinst leidt derhalve niet op grond van die wettelijke bepaling in samenhang met artikel 45a, vijfde lid, van de Wet tot een vermeerdering van de in aanmerking te nemen lijfrentepremieaftrek. Slechts de betaling aan de BV als tegenprestatie voor de lijfrente, voor zover deze naar evenredigheid is toe te rekenen aan de som van de stakingswinst van de overige overgedragen gedeelten van het bedrijf, de winst ter zake van de overbrenging naar het privé vermogen van het woonhuis alsmede aan het per ultimo 2000 bestaande saldo van de fiscale oudedagsreserve, kan tot deze aftrekbare lijfrentepremie worden gerekend.

Het gelijk ter zake van de in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur. Voor dat geval zijn partijen het eens dat de aanslag juist is vastgesteld.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.