HR, 29-05-2015, nr. 14/00584

Na herhaaldelijk zwijgen van belanghebbende omtrent door de Inspecteur gevraagde informatie vanwege door belanghebbende in het buitenland aangehouden bankrekeningen, heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen met verhogingen opgelegd aan belanghebbende. In een door de Staat aangespannen civiel kort geding werd belanghebbende gedaagd om alsnog te voldoen aan zijn verplichtingen volgens art. 47 AWR.

Belanghebbende is bij vonnis in kort geding van 27 november 2008 door de voorzieningenrechter bevolen te verklaren of hij en zijn echtgenote na 31 december 1995 buitenlandse bankrekeningen hebben aangehouden dan wel nog aanhouden.5.Tevens heeft de voorzieningenrechter bevolen dat, indien verklaard wordt dat na 31 december 1995 buitenlandse bankrekeningen zijn aangehouden, opgaaf moet worden gedaan van die buitenlandse rekeningen met verstrekking van bescheiden (zie onderdeel 2.14 van de uitspraak van het Hof).

Hoewel door het Hof niet feitelijk vastgesteld, blijkt uit de tot de gedingstukken behorende uitspraak van de voorzieningenrechter dat hierin een dwangsom is uitgesproken van ‘€ 5.000,-- per dag of gedeelte van een dag dat hij niet aan voormelde veroordeling voldoet, met een maximum van € 50.000,--’.

Belanghebbende klaagt in zijn eerste middel over de schending van art. 6 EVRM, nu van hem informatie is afgedwongen zonder dat voorafgaand aan het verzoek om informatie de garantie is gegeven dat de verstrekte informatie niet zal worden gebruikt voor een eventuele bestraffing.

Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Uit de zaken Allen en Marttinen kan worden afgeleid dat art. 6 EVRM zich er niet tegen verzet dat staten sancties verbinden aan een weigering van een belastingplichtige om opgave te doen van zijn financiële situatie in het kader van de belastingheffing.6.Zo overwoog het EHRM in de zaak Allen:

In the present case, therefore, the Court finds that the requirement on the applicant to make a declaration of his assets to the Inland Revenue does not disclose any issue under Article 6 § 1, even though a penalty was attached to a failure to do so. The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.

Het openleggen van de boeken leidt in de aangiftefase niet tot het risico van beboeting, want de belastingplichtige voldoet daarmee nu juist aan zijn wettelijke verplichtingen. Het niet (volledig) of te laat doen van de aangifte is wel beboetbaar, maar die boetes zijn niet een gevolg van het verstrekken van de verlangde gegevens.

De zaak komt anders te liggen wanneer de inspecteur onder bedreiging van straf of boete informatie van de belastingplichtige afdwingt, welke informatie kan leiden tot ontdekking van een door de bevraagde gepleegde (fiscale) overtreding. De vraag rijst dan of de door de inspecteur gebruikte dwang impliceert dat het nemo tenetur- beginsel wordt geschonden.

Bij de behandeling van dit eerste middel ga ik eerst in op de jurisprudentie van het EHRM omtrent de gevolgen van het uitoefenen van dwang (bestraffing of beboeting) op een (potentiële) verdachte/belastingplichtige tot het overleggen van materiaal of afleggen van verklaringen en behandel ik vervolgens enkele arresten van de Hoge Raad hieromtrent. Vervolgens analyseer ik de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad en ga ik in op het gevolg van het gebruik van onder dwang verkregen materiaal. Ten slotte pas ik de voorafgaande analyses toe op het onderhavige geval.

Jurisprudentie EHRM

Funke werd door de Franse douane-autoriteiten verdacht van het overtreden van deviezenbepalingen en het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen. Na zijn weigering om bankafschriften over te leggen werd hem een boete opgelegd en een dwangsom voor elke dag dat hij te laat was met het overleggen van de stukken. Het EHRM7.achtte dit onverenigbaar met art. 6 EVRM en overwoog daarbij dat de autoriteiten niet zeker wisten of het gevraagde materiaal bestond, aangezien het niet zeker was of Funke over buitenlandse bankrekeningen beschikte:

44. The Court notes that the customs secured Mr Funke’s conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (see paragraphs 30-31 above) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6 (art. 6), to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 para. 1 (art. 6-1).

Het Hof oordeelde dat de mate van dwang die op Funke werd gelegd ‘destroyed the very essence of the privilege against self-incrimination’.8.

Een volgende beslissing op dit terrein werd genomen in het arrest Saunders v. UK.9.Saunders werd onder antwoordplicht gehoord door een bestuursorgaan in verband met een verdenking van beurskoersmanipulatie. In een latere strafzaak vanwege dezelfde feiten werden zijn onder antwoordplicht gegeven verklaringen tegen hem gebruikt. Het Hof overwoog dat in het onderhavige geval sprake was van een schending van art. 6 EVRM. Voorts overwoog het Hof dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar door toepassing van dwangmiddelen is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte zoals onder meer documenten die in beslag genomen zijn op grond van een doorzoekingsbevel, en bloed-, urine- en dna-monsters:

68. The Court recalls that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention (art. 6), the right to silence and the right not to incriminate oneself are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6 (...) The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...)

69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. (...)

In de zaak Funke v. France werden van de belanghebbende geen verklaringen afgedwongen, maar bankafschriften. De autoriteiten waren niet zeker van het bestaan van het materiaal en wilden in feite de belanghebbende dwingen om het bewijs van zijn overtreding aan te wijzen en zo zijn zwijgrecht prijs te geven. Omwille van die bijzondere omstandigheid werd de dwang om wilsonafhankelijk materiaal over te leggen in dit geval toch in strijd met art. 6 EVRM geacht. In zijn noot bij HR BNB 2002/27 merkt Feteris op:

Het Hof overwoog daarbij dat de autoriteiten niet zeker wisten of deze documenten bestonden. Het was namelijk niet zeker of Funke wel buitenlandse bankrekeningen had. Het verzoek om afgifte van zulke documenten vormt eigenlijk een verkapte vraag naar een verklaring over het bestaan ervan, en daartoe mag de aangeklaagde in een sanctiezaak niet worden gedwongen. (...) het verzoek om inzage in alle stukken die op een aangelegenheid betrekking hebben vormt een verkapt verzoek om te verklaren wélke documenten de betrokkene in zijn bezit heeft die voor deze aangelegenheid van belang zijn. Dat is een verklaring die van zijn wil afhankelijk is.

Pechler noemt dit de ‘Funke-voorwaarde’: niet ter discussie mag staan dat de gevraagde stukken bestaan.10.

In de zaak Choudhary aanvaardde het EHRM de toelating tot het bewijs in een strafzaak van een buiten medeweten van de verdachte gemaakte bandopname van een door hem gevoerd telefoongesprek. Het Hof overwoog:11.

The Court considers it significant that, at the time of his telephone conversation with GB, the applicant was unaware that the call was being intercepted by the police. The allegedly incriminating statements made by him in the course of this conversation, were, therefore, made freely, and not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities. For this reason, the record of the conversation is akin to a pre existing document or a bodily sample, to which the right not to incriminate oneself does not extend. While the applicant claims that he was tricked by GB into making the statements in question, this allegation is not sufficient in itself to necessitate the exclusion of the record, since it would have been open to the applicant to put this argument to the jury, who were required to assess the reliability and probative value of the recorded conversation together with all the other evidence presented in the case.

Wattel leidt uit dit arrest af:12.

(...) Het EHRM verwees in het voorbijgaan (...) als voorbeeld naar ‘a pre-existing document or a bodily sample to which the right not to incriminate oneself does not extend’ (...) Ik meen dat ook uit deze overweging blijkt dat het EHRM 'pre-existing documents' (en tapverslagen en 'bodily samples', etc.) alleen dan uitsluit van de bescherming van de nemo tenetur regel als zij worden verkregen (curs. PJW) 'not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities,' dus als de autoriteiten er zonder afgedwongen actieve medewerking de hand op kunnen leggen, bijvoorbeeld door een doorzoeking, inbeslagneming bij derden, hacken of fouilleren.

Naar mijn idee zegt het EHRM in Choudhary dat de door de verdachte in het telefoongesprek afgelegde verklaringen zonder dwang van de autoriteiten tot stand waren gekomen, zodat de bandopname vergelijkbaar was met (onder meer) een reeds bestaand document ‘to which the right not to incriminate oneself does not extend’. Het EHRM legt hier naar mijn mening de nadruk op de totstandkoming van het materiaal (met of zonder dwang), en niet op de wijze waarop de autoriteiten aan het bewijsmateriaal zijn gekomen.13.

J.B. werd door de Zwitserse belastingdienst meermaals gevorderd documenten over te leggen waaruit zou blijken hoe hij aan geïnvesteerd vermogen kwam dat hij niet had opgegeven in zijn belastingaangiften. Voor zijn weigering het materiaal over te leggen werd hem viermaal een boete opgelegd. Het EHRM overwoog dat J.B. niet kon uitsluiten dat het door de belastingdienst gevraagde materiaal voor zowel belastingheffing als in een strafvorderlijke procedure wegens belastingontduiking gebruikt zou worden:14.

65. In the present case, when on 11 December 1987 the X District Office instituted tax-evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. (...)

66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income with a view to the assessment of his taxes. Indeed, (…), it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate as to what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that, if it transpired from these documents that he had received additional income which had not been taxed, he might be charged with the offence of tax evasion.

(...).

68. (...). In the Court's opinion, (…), the present case does not involve material (…) which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

(...)

71. (…), the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself.

Wattel leidt hieruit af:15.

Uit het gegeven dat het Hof de gevorderde documenten expliciet geen bestaan onafhankelijk van J.B.’s wil toedichtte (hen dus niet als Saunders-materiaal beschouwde), terwijl het wél om reeds bestaande documenten ging, volgt mijns inziens dat pas van Saunders-materiaal sprake is als aan twee eisen voldaan is: (i) niet alleen moet het materiaal reeds bestaan op het moment van vorderen (zodat de verdachte niet gedwongen wordt het te vervaardigen of over de strekking ervan te verklaren), maar ook moet (ii) de vorderende overheidsinstantie er de hand op kunnen leggen c.q. kennis van kunnen nemen door eigenmachtig gebruik van dwangmiddelen (zonder afgedwongen actieve medewerking van de verdachte), zoals doorzoeking en inbeslagneming (in Saunders noemt het Hof ‘documents acquired pursuant to a warrant’), een telefoontap, een ademproef, of de afname van urine- of bloedmonsters of wangslijm.

(...)

Kan de overheid niet zonder dergelijke dwang of druk tegen de wil van de verdachte kennis nemen van het gevorderde materiaal, dan gaat het niet om Saunders-materiaal en is dwang tot actieve medewerking van de verdachte aan de kennisneming ervan in strijd met art. 6 EVRM, hoezeer ook het gevorderde mogelijk in reeds bestaande documenten te vinden zou kunnen zijn die de fiscus echter niet kan vinden zonder medewerking van de belastingplichtige/verdachte af te dwingen of die voor de fiscus niet te duiden zijn zonder medewerking van de verdachte. Het beslissende criterium lijkt mij aldus ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ (...).

In § 68 van J.B. overweegt het EHRM dat materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van een persoon, mitsdien niet wordt verkregen (‘obtained’) door middel van dwang en tegen de wil van de betrokkene. In het onderhavige geval was volgens het EHRM echter geen sprake van materiaal dat onafhankelijk van de wil van J.B. bestond.

J.B. werd gevraagd om alle documenten over te leggen betreffende de lichamen waarin hij had belegd. Om welke documenten het precies ging, is niet duidelijk; daarom lijkt ook in deze zaak het verzoek op een ‘fishing expedition’.16.Dit arrest zou om dezelfde reden voor een uitzondering op de Saunders-regel kunnen worden gehouden als het arrest Funke.

Uitgangspunt is dan dat documenten wilsonafhankelijk zijn en in beginsel steeds onder dwang mogen worden opgeëist. In deze opvatting ziet het verbod op zelfincriminatie niet op materiaal dat weliswaar met toepassing van dwangmiddelen door de autoriteiten is verkregen, maar een bestaan heeft onafhankelijk van de wil van de betrokkene. De overweging ‘evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ (§ 68 Saunders) zou dan aldus uitgelegd moeten worden, dat het EVRM zich ertegen verzet dat bewijsmateriaal met toepassing van dwangmiddelen tot stand wordt gebracht, zoals bij een mondelinge of schriftelijke verklaring.

Dat bovendien ook het recht om te zwijgen niet absoluut is, ook niet indien sprake is van een criminal charge, blijkt bijvoorbeeld uit de zaak O’Halloran and Francis, waarin het EHRM overwoog:17.

35. The Court finds that the applicants were “substantially affected” by the Notices of Intended Prosecution they received, such that they were “charged” with their respective speeding offences within the autonomous meaning of that term in Article 6 of the Convention (...).

(...)

53. The applicants contended that the right to remain silent and the right not to incriminate oneself are absolute rights and that to apply any form of direct compulsion to require an accused person to make incriminatory statements against his will of itself destroys the very essence of that right. The Court is unable to accept this. It is true, as pointed out by the applicants, that in all the cases to date in which “direct compulsion” was applied to require an actual or potential suspect to provide information which contributed, or might have contributed, to his conviction, the Court has found a violation of the applicant’s privilege against self-incrimination. It does not, however, follow that any direct compulsion will automatically result in a violation. (...)

58. A further aspect of the compulsion applied in the present cases is the limited nature of the inquiry which the police were authorised to undertake. Section 172(2)(a) applies only where the driver of the vehicle is alleged to have committed a relevant offence, and authorises the police to require information only “as to the identity of the driver”. The information is thus markedly more restricted than in previous cases, in which applicants have been subjected to statutory powers requiring production of “papers and documents of any kind relating to operations of interest to [the] department” (see Funke, cited above, § 30), or of “documents, etc., which might be relevant for the assessment of taxes” (see J.B. v. Switzerland, cited above, § 39). (...) The information requested of the applicant in Weh was limited, as in the present case, to “information as to who had driven a certain motor vehicle ... at a certain time ...” (...). The Court found no violation of Article 6 in that case on the ground that no proceedings were pending or anticipated against him. It noted that the requirement to state a simple fact – who had been the driver of the car – was not in itself incriminating (...). Further,(...), section 172 does not sanction prolonged questioning about facts alleged to give rise to criminal offences, and the penalty for declining to answer is “moderate and non-custodial”.

In het meer recente arrest Jalloh v. Germany heeft het EHRM zijn principes nog eens uiteengezet. Jalloh werd verdacht van drugshandel. Toen de politie hem oppakte, slikte hij een klein plastic zakje door dat in zijn mond zat. Nadat hij weigerde braakmiddel te nemen werden hem, terwijl door vier agenten in bedwang gehouden, door een arts via een slang in zijn neus een zoutoplossing en een braakmiddel toegediend. Vervolgens werd hem nog een injectie toegediend met een tweede braakmiddel. Jalloh gaf een klein plastic zakje op dat cocaïne bevatte. Het EHRM overwoog:18.

110. As regards the applicability of the principle against self-incrimination in this case, the Court observes that the use at the trial of “real” evidence – as opposed to a confession – obtained by forcible interference with the applicant’s bodily integrity is in issue. It notes that the privilege against self-incrimination is commonly understood in the Contracting States and elsewhere to be primarily concerned with respecting the will of the defendant to remain silent in the face of questioning and not to be compelled to provide a statement.

111. However, the Court has on occasion given the principle of self-incrimination as protected under Article 6 § 1 a broader meaning so as to encompass cases in which coercion to hand over real evidence to the authorities was in issue. In Funke v. France (25 February 1993, § 44, Series A no. 256-A), for instance, the Court found that an attempt to compel the applicant to disclose documents, and thereby to provide evidence of offences he had allegedly committed, violated his right not to incriminate himself. Similarly, in J.B. v. Switzerland (cited above, §§ 63-71) the Court considered the State authorities’ attempt to compel the applicant to submit documents which might have provided information about tax evasion to be in breach of the principle against self-incrimination (in its broader sense).(...)

113. In the Court’s view, the evidence in issue in the present case, namely, drugs hidden in the applicant’s body which were obtained by the forcible administration of emetics, could be considered to fall into the category of material having an existence independent of the will of the suspect, the use of which is generally not prohibited in criminal proceedings. However, there are several elements which distinguish the present case from the examples listed in Saunders. (...)

(...)

117. In order to determine whether the applicant’s right not to incriminate himself has been violated, the Court will have regard, in turn, to the following factors: the nature and degree of compulsion used to obtain the evidence; the weight of the public interest in the investigation and punishment of the offence in issue; the existence of any relevant safeguards in the procedure; and the use to which any material so obtained is put.

(...)

123. Accordingly, there has been a violation of Article 6 § 1 of the Convention.

In § 110 bevestigt het EHRM zijn leer dat de verkrijging van een bekentenis anders wordt behandeld dan die van ‘real evidence’. Het EHRM overweegt dat het verbod op zelfincriminatie voornamelijk ziet op het recht van een verdachte om te zwijgen en niet gedwongen te worden tot het afleggen van een verklaring. Het EHRM wijst er verder in § 111 op dat het in enkele gevallen aan het verbod op zelfincriminatie een ruimere betekenis heeft gegeven in zaken waar het betrof het onder dwang overhandigen van ‘real evidence’. In de zaken Funke en J.B. waren de omstandigheden van dien aard, dat ook de verkrijging van documenten onder de bescherming van art. 6 EVRM viel. Ik leid hieruit af dat EHRM nog steeds als uitgangspunt neemt dat ‘real evidence’ in beginsel onder dwang mag worden opgeëist van een verdachte/belastingplichtige. Uitzonderingen zijn echter mogelijk, zoals in de zaken Funke, J.B. en Jalloh.

Wegens de weigering van Marttinen om de Finse autoriteiten informatie te verschaffen over zijn vermogen in het kader van een financiële informatieverstrekkingsverplichting, werd aan hem een boete opgelegd. Het EHRM overwoog dat Marttinen niet kon uitsluiten dat de in het kader van deze financiële informatieverstrekkingsverplichting gevraagde informatie tevens zou worden gebruikt in een tegelijkertijd lopend strafrechtelijk onderzoek jegens hem inzake debiteursfraude. Een wetswijziging die beoogde te verbieden dat de verstrekte informatie wordt gebruikt in strafrechtelijke procedures, kwam in dit geval te laat. Het EHRM oordeelde dat sprake was van strijd met art. 6 EVRM19.

68. Obligations to inform the authorities are a common feature of the Contracting States’ legal orders and may concern a wide range of issues (see for instance, regarding the obligation to reveal one’s identity to the police in certain situations, Vasileva v. Denmark, no. 52792/99, § 34, 25 September 2003) or to produce information for the purposes of taxation (see Allen v. the United Kingdom, cited above). The obligation to disclose income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax, for example, is a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.

69. As to a justification for the coercive measures imposed on the applicant in the debt recovery procedure, the Court points out that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself. In Saunders, for example, the Court listed types of material which exist independently of the will of a suspect and which fall outside the scope of the right (such as documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood, DNA and urine samples – see the Saunders judgment cited above, § 69). In other cases, where no proceedings (other than the “coercive” proceedings) were pending or anticipated, the Court found no violation of the right not to incriminate oneself (see the Weh judgment and the Allen decision, both cited above).

(...)

71. The Court must give due weight to the fact that the Finnish Supreme Court did not deny the applicant’s argument that the pre-trial investigation and the enforcement inquiry concerned the same facts. The dissenting opinion of Justice M.A. is clear on this point, stating expressly that the facts in issue were the same. While it is not for the Court to speculate about whether or not the applicant’s assets were the same at the material time as during the period from 1994 to 1997, the applicant could not rule out that, if it transpired from his declaration that he had assets which had not been declared in the previous enforcement inquiries and bankruptcy proceedings, he might be charged with the offence of debtor’s fraud (compare J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, § 66, ECHR 2001‑III).

72. The Government pointed out that the obligation to provide information in the enforcement inquiry should be considered against the background of the protection by the provisions on confidentiality of any incriminating information received. The Court notes that it is true that the Bailiff was bound by professional secrecy. However, it is not apparent that the creditors applying for enforcement were prohibited from using any information received to their personal benefit in the pending criminal proceedings. Thus, the application of the Openness of Government Activities Act could not change the choice presented by Chapter 3, section 34(d), of the Enforcement Act: either the applicant provided the information requested or he faced the imposition of an administrative fine. The Court also notes that the Government did not refer to any domestic case-law which would have authoritatively excluded the later admission in evidence against the applicant of any statements made by him in the enforcement inquiry.

73. Accordingly, the Court finds that the “degree of compulsion” imposed on the applicant by the application of Chapter 3, section 34(d), of the Enforcement Act with a view to compelling him to provide information in the enforcement inquiry destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination and his right to remain silent as a pre-trial investigation had been opened against him and both the enforcement procedure and the pre-trial investigation concerned the same facts (compare Shannon v. United Kingdom, cited above, § 41).

(...)

75. The Court, accordingly, finds that the concerns for the effective functioning of the debt recovery procedure relied on by the Finnish Government cannot justify a provision which extinguishes the very essence of the applicant’s rights to silence and against self-incrimination guaranteed by the Convention. This was the situation in the applicant’s case at the material time. The mechanism introduced by a subsequent amendment to the legislation prohibiting the use of incriminating information in order to circumvent provisions on testimony or in order to have the debtor charged with a criminal offence, came too late for the applicant (see paragraph 34 above).

76. The Court concludes, therefore, that there has been a violation of the applicant’s right to silence and his right not to incriminate himself guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention.

Ook in Chambaz v. Zwitserland, in een zetel van zeven met daarvan twee dissenting opinions, werd beslist dat het opleggen van boetes wegens de weigering om gevorderde bankbescheiden over te leggen in strijd was met art. 6 EVRM.20.Ik citeer de feiten in deze zaak uit de publicatie in EHRC:

Yves Chambaz, klager, bezit de Zwitserse nationaliteit, woonde ten tijde van de relevante gebeurtenissen in Zwitserland en woont thans op Bermuda. De Zwitserse fiscale autoriteiten stelden naar aanleiding van belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting 1989-1990 vast dat diens vermogen was toegenomen op een wijze die niet uit het aangegeven inkomen kon worden verklaard. Belanghebbende vocht de opgelegde aanslag aan. Vervolgens werd overlegging van gegevens betreffende verscheidene bankrekeningen verzocht. Belanghebbende weigerde zulks waarop door de lokale en kantonale autoriteiten boetes van enkele duizenden euro’s werden opgelegd. Lopende een door hem daartegen aangespannen procedure startte de Federale belastingdienst een onderzoek wegens fraude en valsheid in geschrifte. In 1999 gaf de directeur van de federale belastingdienst bevel tot een onderzoek naar alle documenten betreffende de belastingzaken van belanghebbende in de jaren 1989-1998 en eventueel de jaren daarvoor of daarna. Op 16 maart 1999 vond huiszoeking plaats bij belanghebbende en bij derden. In 2000 werd belanghebbende als verdachte ondervraagd. Een door hem gedaan verzoek om inzage in het onderzoeksdossier werd geweigerd. In 2006 sloten de Zwitserse fiscale autoriteiten hun onderzoek naar de belastingzaken van belanghebbende af met het opleggen van aanslagen tot omgerekend € 1,5 miljoen en boetes van bijna € 900.000.

Het EHRM oordeelde in deze zaak dat sprake was van een schending van art. 6 EVRM, § 1 (eveneens geciteerd uit de publicatie in het EHRC):

Alhoewel het recht om zichzelf niet te belasten en het zwijgrecht niet uitdrukkelijk zijn neergelegd in art. 6 EVRM, worden zij algemeen erkend als internationaal geldende beginselen die behoren tot de kern van een eerlijk proces. Het Hof oordeelt dat de fiscale autoriteiten door klager een boete op te leggen wegens zijn weigering om de gevraagde documenten over te leggen, hem onder druk hebben gezet om ten behoeve van de belastingheffing informatie te geven aangaande diens inkomen en vermogen. Belanghebbende mocht rekening houden met de mogelijkheid dat de door hem aan de fiscus over te leggen stukken ertoe konden leiden dat hij wegens belastingontduiking werd vervolgd. Door de boetes in stand te laten terwijl een onderzoek gaande was naar mogelijke belastingontduiking die verband hield met de aangelegenheden waarin de belanghebbende zich had beroepen op zijn zwijgrecht, dwongen de Zwitserse gerechten hem om zichzelf te belasten.

De belanghebbende beriep zich op het arrest Funke v. France, de regering daarentegen op Allen v. UK.21.De thans relevante onderdelen van Chambaz v. Zwitserland luiden als volgt:

52. La Cour rappelle que même si l’article 6 de la Convention ne les mentionne pas expressément, le droit de garder le silence et le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination sont des normes internationales généralement reconnues qui sont au cœur de la notion de procès équitable consacrée par l’article 6 § 1. En particulier, le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination présuppose que les autorités cherchent à fonder leur argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la contrainte ou les pressions, au mépris de la volonté de l’« accusé » (voir Funke précité ; John Murray c. Royaume-Uni, 8 février 1996, § 45, Recueil 1996-I ; Saunders c. Royaume-Uni, 17 décembre 1996, §§ 68-69, Recueil 1996-VI ; Serves c. France, 20 octobre 1997, § 46, Recueil 1997-VI ; J.B. c. Suisse, précité, § 64).

53. En l’espèce, la Cour relève qu’en infligeant des amendes au requérant, les autorités ont fait pression sur lui pour qu’il leur soumette des documents qui auraient fourni des informations sur son revenu et sa fortune en vue de son imposition, plus particulièrement en ce qui concerne ses comptes auprès de la Banque S. (voir paragraphe 8 ci-dessus). S’il n’appartient pas à la Cour de spéculer sur la nature de ces informations, elle constate que celles-ci sont également mentionnées dans le rapport établi à l’issue de l’enquête pour soustraction d’impôt (voir paragraphe 31 ci‑dessus).

54. La Cour observe, par ailleurs, que le requérant ne pouvait exclure que toute information relative à des revenus supplémentaires de sources non imposées l’exposait à être accusé d’avoir commis l’infraction de soustraction d’impôt (J.B. c. Suisse, précité, § 65) et était de nature à compromettre sa position dans l’enquête pour soustraction d’impôts.

55. Le fait que celle-ci ait été ouverte quatre ans plus tard n’est, aux yeux de la Cour, pas déterminant, car au moment où le tribunal administratif a confirmé les décisions litigieuses, l’enquête était déjà ouverte depuis un peu moins de trois ans. Dès lors, les décisions des juridictions internes, confirmant les amendes infligées précédemment au requérant, ont eu pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination.

16. De surcroît, la Cour constate que l’article 183 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct a été modifié au 1er janvier 2008, de manière à donner aux personnes faisant l’objet d’une enquête fiscale des garanties suffisantes, dont la garantie que les informations fournies lors d’une procédure purement fiscale ne seront pas utilisées au cours de l’enquête pour soustraction d’impôts.

57. Finalement, la Cour estime que la situation du requérant se distingue de celle d’un contribuable qui avoue spontanément avoir fraudé le fisc dans l’espoir d’être moins sévèrement puni. A la différence de l’affaire Allen c. Royaume-Uni invoquée, le requérant n’a, en effet, jamais reconnu avoir eu un comportement illégal et s’est prévalu à tous les stades de la procédure de son droit au silence.

58. Ces éléments suffisent à la Cour pour conclure que le droit de ne pas être contraint de s’incriminer soi-même, tel que garanti par l’article 6 § 1 de la Convention, a été violé en l’espèce.

Het EHRM herhaalt in de § 52 en 53 (deels) overwegingen uit eerdere arresten over deze materie. Daarna gaat het in op de bijzonderheden van de zaak. Uit de vastgestelde feiten lijkt naar voren te komen dat de fiscale autoriteiten op de hoogte waren van het bestaan van rekeningen van de belanghebbende bij verschillende banken. Het EHRM voert het Funke-argument dan ook niet aan.

Vaststaat dat de belanghebbende onder druk werd gezet (§ 53) en dat hij niet kon uitsluiten dat het overleggen van de bescheiden tegen hem zou worden gebruikt bij een vervolging wegens belastingontduiking (§ 54). Ik begrijp het arrest aldus dat deze beide feiten niet volstaan. Het gaat om de bijzonderheden van het geval die daarna worden vermeld.

Dat de vervolging pas vier jaar later startte, is niet beslissend, aangezien ten tijde van de beslissing van de rechtbank om de boete te handhaven het fraudeonderzoek al meer dan drie jaar liep. Vanaf dat moment hadden de beslissingen van de nationale rechters tot handhaving van de boetes tot gevolg dat zij de belanghebbende dwongen tot zelfincriminatie (§ 55). In § 56 merkt het EHRM op dat (pas) met ingang van 2008 de wet aldus is gewijzigd dat iemand ten aanzien van wie een fiscaal onderzoek wordt gehouden, waarborgen geniet waaronder deze dat informatie die hij verstrekt tijdens een zuiver fiscaal onderzoek, niet tegen hem zal worden gebruikt in een fraudeonderzoek.22.En anders dan in Allen v. UK heeft de belanghebbende niet vrijwillig bekend in de verwachting van strafvermindering (§ 57).

Het komt mij voor dat de overwegingen in § 55 beslissend zijn voor het oordeel dat een afwijking van de hoofdregel van Saunders v. UK gerechtvaardigd is. De belanghebbende mocht rekening houden met de mogelijkheid dat de gevraagde gegevens voor vervolging zouden worden gebruikt, en de daadwerkelijke handhaving van de boetes nadat de vervolging was begonnen, leidde tot de schending van art. 6 EVRM.

Het arrest Chambaz kan, mede gezien de grootte van de zetel, mijns inziens niet worden opgevat als een gelegenheidsarrest. De overwegingen zijn principieel van aard, verwezen wordt naar eerdere arresten, en er zijn twee dissenting opinions. De beslissing houdt in feite in dat gedwongen afstand van ‘real evidence’ – dus materiaal dat de vervolgende instantie niet zonder medewerking van de belanghebbende kon verkrijgen – niet voor vervolging mag worden gebruikt. Daarmee is de ruimte die Saunders de fiscus leek te bieden (vgl. onderdeel 4.19), voor een belangrijk deel weggenomen.

Arresten van de Hoge Raad

In dit onderdeel zal ik kort een aantal arresten behandelen waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld over het verbod op gedwongen zelfincriminatie.

In HR BNB 2002/27 oordeelde de Hoge Raad onder verwijzing naar Saunders enerzijds dat onder dwang/op grond van een informatieverplichting verstrekte verklaringen niet mogen worden gebruikt voor de onderbouwing van een boete, en anderzijds dat materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan de wil van de belastingplichtige, wel mag worden gebruikt:23.

Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR.

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting.

Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. (...)

Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. (...)

Dat ook de Hoge Raad belang hecht aan het bestaan van de gevraagde bescheiden, kan worden afgeleid uit de laatste zin van r.o. 3.5.

In HR BNB 2008/159 werd aan de belanghebbende ten behoeve van de belastingheffing gevraagd nadere informatie te verstrekken omtrent zijn vermoedelijke rekening bij de Kredietbank Luxembourg, waarna dit materiaal ook werd gebruikt voor beboeting. De Hoge Raad verwees wederom naar het arrest Saunders en overwoog dat art. 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg staat dat door een belastingplichtige ten behoeve van de belastingheffing verstrekte bescheiden worden gebruikt voor de onderbouwing van de boete-oplegging. Voorts overwoog de Hoge Raad dat ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van schending van het verbod op zelfincriminatie, waarvan volgens de Hoge Raad geen sprake is bij het wijzen op de mogelijk op te leggen wettelijke sancties:24.

In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).

-3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

De Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 12 juli 2013, BNB 2014/101 dat de civiele rechter aan de veroordeling van een belastingplichtige om onder last van een dwangsom materiaal te verschaffen ten hoeve van de belastingheffing een restrictie dient te verbinden, namelijk dat voorzover het gaat om wilsafhankelijk materiaal, het materiaal alleen mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing:25.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

(...)

Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

Bij arrest van 8 augustus 2014 overwoog de belastingkamer van de Hoge Raad dat een informatiebeschikking niet een maatregel is waarmee de verstrekking van informatie wordt afgedwongen; dat een onherroepelijke beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast, maakt dit volgens de Hoge Raad niet anders. Het onderscheid dat de Hoge Raad maakt tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal, komt overeen met hetgeen de Hoge Raad overwoog in HR 12 juli 2013, BNB 2014/101:26.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997/254, heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal op grond van een wettelijke informatieverplichting en het vaststellen van een informatiebeschikking ter zake daarvan geen schending van artikel 6 EVRM opleveren, ook niet indien het onherroepelijk worden van die beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast.

vergelijk r.o. 3.7 van HR 12 juli 2013, nr. 12/01880; RN]

De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Analyse van de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad

Het arrest Saunders maakt een onderscheid tussen enerzijds wilsafhankelijk materiaal, in het bijzonder verklaringen, dat niet met gebruik van methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused mag worden verkregen in gevallen waarin art. 6 EVRM van toepassing is, en anderzijds wilsonafhankelijk materiaal, zoals bankafschriften en andere bestaande bescheiden, dat in beginsel altijd – ook met dwang – kan worden gevorderd. Gezien (ten minste) de tot aan HR BNB 2008/159 door het EHRM gewezen arresten onderschrijf ik de uitspraken van de Hoge Raad. Onder meer de arresten Funke en J.B. hebben mij er niet van kunnen overtuigen dat het EHRM is afgeweken van Saunders, dan wel met het arrest Saunders iets anders heeft bedoeld te zeggen. Weliswaar achtte het EHRM in Funke en J.B. een schending van art. 6 EVRM aanwezig vanwege het verplicht over moeten leggen van documenten, maar in beide zaken lijkt sprake te zijn geweest van een verkapt verzoek om te verklaren wélke documenten de belastingplichtige in zijn bezit had. Sinds Chambaz is mijns inziens echter duidelijk wat het EHRM bedoelt, of wellicht al langere tijd heeft bedoeld.

Kort samengevat ziet het nemo tenetur-beginsel – anders dan ik in onderdeel 4.19 schreef naar aanleiding van J.B. – niet alleen op het afleggen van mondelinge of schriftelijke verklaringen (derhalve op de totstandkoming van het materiaal), maar óók op het gebruik van methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused bij het afdwingen van reeds bestaand (wilsonafhankelijk) materiaal, zoals documenten.

Terecht trekt de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, BNB 2014/101 uit de rechtspraak van het EHRM de conclusie dat het afdwingen van materiaal door het opleggen van een dwangsom alleen is toegestaan wanneer aan de belastingplichtige de garantie is gegeven dat het gevraagde materiaal niet voor vervolging zal worden gebruikt. Mede gezien de verwijzing naar Saunders in r.o. 3.6 lijkt de Hoge Raad ten aanzien van het materiaal echter vast te houden aan zijn eerder op basis van dit arrest gemaakte onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Maar volgens het EHRM in het arrest Chambaz moet aan een belastingplichtige ook een gebruiksgarantie worden gegeven ten aanzien van wilsonafhankelijk materiaal, althans voor documenten en andere bescheiden zoals bankafschriften.

Niet elke dwang is in strijd met art. 6 EVRM, lid 1; een lage boete of lichte druk is toegestaan.27.Een dwangsom valt daar naar mijn mening niet onder. Zo oordeelde ook de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, BNB 2014/101 maar ten onrechte alleen ten aanzien van wilsafhankelijk materiaal in de vorm van verklaringen. Van Eijsden annoteerde in BNB 2014/101: ‘De aard en mate van dwang bij een dwangsom zijn dusdanig dat niet gezegd kan worden dat de desbetreffende documenten onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige kunnen worden verkregen’. Ik ben dat met hem eens.

Vooralsnog zie ik geen aanleiding om Chambaz als een ‘gelegenheidsarrest’ buiten beschouwing te laten. Bovendien kan Marttinen worden beschouwd als een (belangrijke) voorloper op dit arrest. Chambaz vormt het (voorlopige?) sluitstuk van een ontwikkeling waarin de ruimte voor het vorderen van wilsonafhankelijk materiaal is ingeperkt. Wat in Funke en J.B. nog als uitzondering gold, geeft het Hof in Chambaz als vaste regel. Ook wilsonafhankelijk materiaal dat onder dwang – tenzij deze heel licht is – is verkregen, mag niet tegen de belanghebbende worden gebruikt bij een vervolging wegens belastingfraude. Hiertoe dient aan de belanghebbende vooraf een garantie te worden verstrekt.

De burgerlijke kamer van Hof Amsterdam heeft begin dit jaar ook aldus beslist. Het Hof overwoog:28.

Het gebruik van onder dwang verkregen bescheiden levert echter wel strijd op met artikel 6 EVRM indien de mate van druk, de uitgeoefende dwang, dermate groot is dat het wezen van het in artikel 6 EVRM begrepen ‘privilege against self-incrimination’ op onaanvaardbare wijze geweld wordt aangedaan. Mede in het licht van de arresten van het EHRM van 25 februari 1993, nr. 10828/84 (Funke), 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B.) en 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz), is het hof van oordeel dat gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in het onderhavige geval als substantieel is te kwalificeren, zich in dezen een situatie voordoet waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen [appellant] ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met artikel 6 EVRM.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat alle informatie die in dit geding door [appellant] moet worden verstrekt, als wilsafhankelijk materiaal moet worden beschouwd, in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640.

Te verbinden gevolgen aan het gebruik van onder dwang verstrekt materiaal

In zijn arrest van 12 juli 2013, BNB 2014/101 oordeelde de Hoge Raad (r.o. 3.9) dat wilsafhankelijk materiaal dat door een belastingplichtige onder last van een dwangsom wordt verstrekt niet voor fiscale beboeting of strafvervolging mag worden gebruikt. Indien dit toch gebeurt, dient de belasting- of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

In de literatuur is opgemerkt dat deze overweging van de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad niet garandeert dat de belasting- of de strafrechter overgaat tot uitsluiting van het bewijs, wat volgens diverse auteurs het enige juiste gevolg is.

Zo zijn Haas en Jansen van mening dat bewijsuitsluiting een passende en voor de hand liggende sanctie is, in het geval het nemo tenetur-beginsel is aangetast:29.

Een passende en voor de hand liggende sanctie is uitsluiting voor het bewijs van het materiaal dat door de schending van art. 6 EVRM is verkregen. Nu het privilege against self-incrimination zonder twijfel een belangrijk rechtsbeginsel vormt, wordt dan naadloos aangesloten bij de overwegingen van de Hoge Raad in NJ 2004/376. Onder overweging 3.6.4 overwoog de strafkamer van de Hoge Raad:

‘Bewijsuitsluiting kan uitsluitend aan de orde komen indien het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen, en komt in aanmerking indien door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden.’

Stijnen meent dat indien niet tot bewijsuitsluiting wordt overgegaan, de door de Burgerlijke Kamer in HR 12 juli 2013, BNB 2014/101 beoogde rechtsbescherming zonder waarde is en in strijd met rechtspraak van het EHRM:30.

De Hoge Raad geeft hier dus geen garantie dat de belastingrechter of de strafrechter het bewijs echt zullen uitsluiten. Ik ga er voorshands van uit dat de belastingrechter en de strafrechter niettemin zullen oordelen dat dergelijk bewijs dat is verkregen via een door de burgerlijke rechter opgelegde dwangsom of anderszins door dwang, ook daadwerkelijk zal worden uitgesloten als bewijs voor de bestuurlijke boete of in de strafzaak. In de woorden van een overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2013 zal het dan gaan om een situatie waarin art. 6 EVRM zonder meer tot bewijsuitsluiting noopt.31.In dit verband kan wellicht ook een vergelijking worden gemaakt met de gevolgen van het niet geven van een cautie:

‘Indien zodanige mededeling achterwege is gebleven bij een verhoor in het voorbereidend onderzoek tegen de verdachte ter zake van het aan hem tenlastegelegde feit, is sprake van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv. Dan komt toepassing van bewijsuitsluiting van het door dit verzuim verkregen bewijsmateriaal in aanmerking omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift in aanzienlijke mate is geschonden, mede in aanmerking genomen dat de mededeling aan de verdachte dat hij niet verplicht is tot antwoorden, noodzakelijk is ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM. In dat geval is de ruimte beperkt om na afweging van de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde factoren af te zien van bewijsuitsluiting (vgl. HR 19 februari 2013, LJN BY5322, rov. 2.4.1-2.4.4). Van het afzien van bewijsuitsluiting kan slechts sprake zijn indien de rechter op gronden die rechtstreeks verband houden met de verklaring van de verdachte, de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze is verkregen, en/of de processuele houding van de verdachte en/of de raadsman dienaangaande tot het oordeel komt dat de verdachte door het achterwege blijven van die mededeling niet in zijn verdediging is geschaad (vgl. HR 20 januari 1981, LJN AC7103, NJ 1981/339).’32.

Mocht de strafkamer van de Hoge Raad aan de hand van het in het voornoemde arrest van 19 februari 2013 uiteengezette fijnmazige stelsel ter zake van de toepassing van art. 359a Sv toestaan dat door de feitenrechter niet tot bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen wilsafhankelijk bewijsmateriaal wordt overgegaan, maar slechts tot strafverlaging of zelfs tot de blote constatering dat sprake is van een onherstelbaar vormverzuim dat zonder gevolgen kan blijven, dan is de beoogde rechtsbescherming die de civiele kamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013 biedt zonder waarde en ontstaat strijd met Funke, J.B., Marttinen, en Chambaz omdat dan geen garanties worden geboden dat onder druk verkregen verklaringen niet worden gebruikt in een procedure die op bestraffing is gericht.

Ook Hendriks acht bewijsuitsluiting redelijk:33.

Het lijkt natuurlijk redelijk dat de strafrechter of fiscale rechter in zo’n geval tot bewijsuitsluiting overgaat. Maar zeker is dat allerminst. Te denken valt ook aan een matiging van de boetes of op te leggen straf. In fiscale zaken zou daar wellicht een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire aan gekoppeld kunnen worden. Het feit blijft echter dat in zo’n geval de belastingplichtige heeft meegewerkt aan zelfincriminatie. Mijns inziens is de kern van de Straatsburgse jurisprudentie (in onder andere het arrest Chambaz, NTFR 2012/1225) dat vooraf is uitgesloten dat afgedwongen informatie zal worden gebruikt voor enig punitief doeleinde. Omdat de Hoge Raad geen duidelijke bewijsuitsluiting formuleert, doet dit arrest mijns inziens onvoldoende recht aan die essentie.

Van Eijsden leidt in BNB 2014/101 uit het arrest Marttinen af dat het bewijsmateriaal moet worden uitgesloten en is van mening dat de Hoge Raad al eerder heeft beslist (HR BNB 2002/27) dat het bewijs moet worden uitgesloten indien wilsafhankelijk materiaal wordt gebruikt in een bestraffingsprocedure:

10. De procedurele waarborg waarin de voorzieningenrechter moet voorzien, houdt in dat hij aan de toewijzing van de vordering tot informatieverstrekking een clausulering moet verbinden die inhoudt dat het te verstrekken (wilsafhankelijke) materiaal uitsluitend mag worden gebruikt voor de belastingheffing (en dus niet voor boeteoplegging of strafvervolging). Ik heb hiervoor duidelijk gemaakt dat het voorzien in procedurele waarborgen door de rechter als zodanig in overeenstemming is met de jurisprudentie van het EHRM en ook verder gaat dan wat de Hoge Raad tot dusver had beslist. Maar hoe zit het met de waarborg zelf? Is de inhoud van die waarborg in overeenstemming met de jurisprudentie van het EHRM? Ik citeerde hiervoor al een passage uit het arrest Martinnen. Die haal ik in dit kader opnieuw aan [cursivering toegevoegd]: “The Court also notes that the Government did not refer to any domestic case-law which would have authoritatively excluded the later admission in evidence against the applicant of any statements made by him in the enforcement inquiry.” Ik leid hieruit af dat de rechter dient te bepalen dat het wilsafhankelijke materiaal niet gebruikt mag worden in een latere bestraffingsprocedure. Dat materiaal moet als bewijs worden uitgesloten. Op het eerste gezicht lijkt de Hoge Raad dat in het onderhavige arrest ook te beslissen: “(…) dient de te treffen voorziening (…) in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.” De Hoge Raad gaat echter verder: “Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.” Met andere woorden: als het toch fout gaat en in strijd wordt gehandeld met de restrictie op het bevel tot informatieverstrekking, dan moet de fiscale rechter of de strafrechter maar beslissen wat er dan moet gebeuren. In de literatuur is met name in relatie tot dit punt veel kritiek op het arrest geuit. Zo is opgemerkt dat er geen enkele garantie is dat de fiscale rechter of de strafrechter het oordeel van de civiele kamer van de Hoge Raad volgt en tot bewijsuitsluiting overgaat.34.Mede op basis van de hiervoor geciteerde rechtsoverweging uit het arrest Martinnen komt men tot de conclusie dat de civiele kamer van de Hoge Raad duidelijk had moeten bepalen wat de gevolgen zouden zijn indien toch van wilsafhankelijk materiaal gebruik wordt gemaakt in een bestraffingsprocedure.35.En dat gevolg kan in feite alleen maar bewijsuitsluiting zijn. Hoewel ik het met dat laatste eens ben, meen ik dat de civiele kamer van de Hoge Raad niet voor niets het oordeel hierover aan de fiscale rechter en strafrechter heeft overgelaten. Een andersluidend oordeel zou immers betekenen dat de civiele rechter aan de fiscale rechter en strafrechter zou voorschrijven hoe zij in voorkomende situaties moeten beslissen. Dat gaat een stap te ver. Uit het feit dat de civiele kamer in de onderhavige zaak mede bestond uit de raadsheren Feteris (belastingkamer) en Wortel (strafkamer), leid ik echter af dat het niet voor de hand ligt dat de belastingkamer en de strafkamer van de Hoge Raad anders zullen beslissen. Als deze kamers geroepen worden te oordelen over de gevolgen van gebruik van wilsafhankelijk materiaal in een boete- of strafprocedure, is er naar mijn mening maar één conclusie over: bewijsuitsluiting. Als dat niet het geval is, ben ik met Stijnen van oordeel dat de beoogde rechtsbescherming in het onderhavige arrest van nul en generlei waarde is.36.Wat de fiscale rechter betreft, ben ik overigens van mening dat de Hoge Raad al eerder heeft beslist dat bewijsuitsluiting het gevolg is als wilsafhankelijk materiaal wordt gebruikt in een bestraffingsprocedure. In BNB 2002/27* besliste de Hoge Raad immers [cursivering toegevoegd]: “Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging.” Dat lijkt mij niet voor tweeërlei uitleg vatbaar.

In het arrest HR NJ 2013/308 overwoog de Strafkamer van de Hoge Raad dat indien sprake is van schending van art. 6 EVRM, de ruimte om ‘af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt’ is:37.

Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349) of op de rechtspraak over door de verdachte afgelegde verklaringen tegenover een undercoveragent die zich heeft voorgedaan als medegedetineerde van de verdachte (vgl. HR 28 maart 2006, LJN AU5471, NJ 2007/38). In dergelijke gevallen is — zodra vaststaat dat zich een zodanig vormverzuim heeft voorgedaan — de ruimte om na afweging van de in 2.4.1 genoemde factoren af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt, zoals ook tot uitdrukking komt in de rechtspraak van de Hoge Raad over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor, die is gevolgd op voormeld arrest van 30 juni 2009.

Het EHRM oordeelde voorts onlangs (23 oktober 2014) in de zaak Furcht v. Duitsland dat bewijs dat door de politie was verkregen door uitlokking van strafbare feiten (schending van art. 6 EVRM), moest worden uitgesloten. Het EHRM overwoog dat strafvermindering niet voldoende was; elke maatregel die minder inhoudt dan bewijsuitsluiting voldoet volgens het EHRM niet als passende genoegdoening voor de schending van art. 6, lid 1 EVRM:38.

68. In determining whether a considerable mitigation of the sentence may be considered as having afforded the applicant sufficient redress for a breach of Article 6 § 1, the Court observes the following. Under the Court’s well-established case-law, Article 6 § 1 of the Convention does not permit the use of evidence obtained as a result of police incitement. For the trial to be fair within that provision, all evidence obtained as a result of police incitement must be excluded or a procedure with similar consequences must apply (see paragraphs 47 and 64 above). In view of this case-law, it must be concluded that any measure short of excluding such evidence at trial or leading to similar consequences must also be considered as insufficient to afford adequate redress for a breach of Article 6 § 1.

Gezien het voorgaande meen ik dat bewijsuitsluiting het enige juiste gevolg is dat de belasting- of de strafrechter kan verbinden aan het gebruik van onder last van een dwangsom verstrekt materiaal. In de eerste plaats geldt dit voor de belastingplichtige die voorafgaand aan het verstrekken van het materiaal van de civiele rechter de garantie heeft gegeven dat het materiaal niet zal worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging, aangezien de door de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad beoogde rechtsbescherming anders – in de woorden van Van Eijsden – ‘van nul en generlei waarde is’. Bewijsuitsluiting moet mijns inziens echter ook plaatsvinden indien aan de belastingplichtige voorafgaand aan het verstrekken van het gebruikte materiaal ten onrechte niet de rechtsbescherming is geboden waar hij recht op had.

Beoordeling van het eerste middel

Aan het door de voorzieningenrechter in kort geding gegeven vonnis is geen restrictie verbonden dat (een gedeelte van) het materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.39.Tegen dit, al dan niet terechte, oordeel van de voorzieningenrechter had belanghebbende in beginsel desgewenst beroep moeten instellen bij de civiele rechter. Het is immers niet mogelijk om achteraf een garantie te geven.40.

Het is echter wel mogelijk om te beoordelen of op grond van de rechtspraak van het EHRM al dan niet aan belanghebbende een garantie gegeven had moeten worden dat (een gedeelte van) het materiaal alleen ten behoeve van de belastingheffing zou worden gebruikt, en vervolgens gevolgen te verbinden aan het eventuele gebruik van dit materiaal.

Uit r.o. 2.14 van de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat van belanghebbende verklaringen werden verlangd omtrent het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen en bij ‘positieve’ verklaring tevens opgaaf van die buitenlandse rekeningen met verstrekking van bescheiden. Uit r.o. 2.15 volgt vervolgens dat belanghebbende bij brief van 9 december 2008 uitvoering heeft gegeven aan het vonnis van de voorzieningenrechter en dat de bijlagen bij de brief de ingevulde en ondertekende formulieren ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ en ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekeningen’ bevatten.

Het Hof oordeelde ten aanzien van de vraag of in het kader van de verhogingen rekening mocht worden gehouden met het door de belanghebbende verstrekte materiaal (r.o. 4.12):

Gelet op het in 4.11 aangehaalde arrest [HR 21 maart 2008, nr. 43050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179; RN] is de informatie, die belanghebbende met dan wel bij zijn brief van 9 december 2008 heeft verstrekt, aan te merken als wilsonafhankelijk materiaal. Het betreft immers bankrekeningafschriften en portfolio-overzichten. Gelet op het in 4.9 aangehaalde arrest van de Hoge Raad [HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640; RN] staat artikel 6 EVRM er niet aan in de weg dat in het kader van de verhogingen rekening wordt gehouden met de door belanghebbende verstrekte informatie.

Zoals volgt uit de onderdelen 4.37-4.42 meen ik dat het afdwingen van materiaal door het opleggen van een dwangsom alleen is toegestaan wanneer aan de belastingplichtige de garantie wordt gegeven dat het gevraagde materiaal niet voor fiscale beboeting of strafvervolging wordt gebruikt, waarbij ik geen onderscheid maak tussen verklaringen en reeds bestaand materiaal zoals (bank)documenten en andere bescheiden. In strijd met art. 6 EVRM is aan belanghebbende deze garantie niet verstrekt. De vraag is, of hieraan gevolgen verbonden moeten worden.

Ten aanzien van de door belanghebbende verstrekte verklaringen meen ik dat dit niet het geval is. Naar ik meen heeft het Hof kennelijk in zijn rechtsoverweging 4.12 bedoeld te zeggen dat het Hof de door belanghebbende verstrekte verklaringen niet heeft gebruikt voor de beoordeling van de boete; er werd immers door de fiscus gebruikgemaakt van de bankrekeningafschriften en portfolio-overzichten.

Ten aanzien van de overige door belanghebbende verstrekte informatie (bankrekeningafschriften en portfolio-overzichten) oordeelde het Hof dat hiermee rekening mocht worden gehouden in het kader van de verhogingen. Dat het Hof deze gegevens ook daadwerkelijk heeft gebruikt bij de beoordeling van de verhogingen volgt mijns inziens uit r.o. 4.34 en 4.37 van de Hofuitspraak:

Ten aanzien van de vraag of de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld, heeft het navolgende te gelden. Gelet op hetgeen in 4.8 tot en met 4.13 is overwogen, heeft de Inspecteur terecht gebruik gemaakt van de door belanghebbende bij zijn brief van 9 december 2013 verstrekte gegevens. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat hij de navorderingsaanslagen heeft verminderd conform deze gegevens. Belanghebbende heeft de gelegenheid gehad op deze stelling te reageren, doch heeft dat nagelaten. Het Hof is niet gebleken dat de door de Inspecteur berekende verminderingen onjuist zijn. Mitsdien is het Hof van oordeel dat de in 1.1 bedoelde navorderingsaanslag, na ambtshalve vermindering, en de in 1.2 bedoelde navorderingsaanslag, na uitspraak op bezwaar, tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.

(...)

Belanghebbende stelt dat de verhogingen te hoog zijn, nu de navorderingsaanslagen zijn vastgesteld met omkering van de bewijslast. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.34 zijn de navorderingsaanslagen, na ambtshalve vermindering respectievelijk uitspraak op bezwaar, verminderd conform de door belanghebbende bij zijn brief van 9 december 2013 verstrekte gegevens. De Inspecteur heeft, aan de hand van deze gegevens, zonder gebruik te maken van omkering van de bewijslast, aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Voor een vermindering van de verhogingen vanwege omkering van de bewijslast is derhalve geen plaats.

Zoals volgt uit de onderdelen 4.43-4.50 meen ik dat aan het gebruik van het materiaal het gevolg van bewijsuitsluiting moet worden verbonden. De zaak dient te worden verwezen naar een ander gerechtshof, dat de oplegging van de verhogingen opnieuw moet beoordelen zonder gebruikmaking van al het door belanghebbende bij brief van 9 december 2008 onder dwangsom verstrekte materiaal, waaronder dus mede begrepen de verklaringen.

In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen met voldoende voortvarendheid zijn opgelegd, aangezien bijna twee jaar zijn verstreken tussen het moment waarop de fiscus over voldoende gegevens beschikte en het moment waarop belanghebbende is aangeschreven.

Van Suilen heeft uiteengezet welke vier fasen na het verkrijgen van een aanwijzing kunnen worden onderscheiden voor de vraag of de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR kan worden toegepast (ik laat voetnoten weg):41.

7. Identificatie (fase 1)

Beschikt de Belastingdienst over aanwijzingen, dan moet een onderzoek worden ingesteld. Is op basis van de aanwijzingen de identiteit van de belastingplichtige direct bekend, dan kan de inspecteur zonodig een brief aan de belastingplichtige sturen met het verzoek om inlichtingen te verstrekken (fase 3). Beschikt de inspecteur direct al over alle benodigde gegevens, dan kan hij een navorderingsaanslag opleggen (fase 4). Kunnen uit de verkregen aanwijzingen echter niet direct de identiteit en de adresgegevens van de rekeninghouder worden afgeleid, dan dient de belastingplichtige te worden geïdentificeerd (fase 1).

Een zorgvuldige en betrouwbare identificatie kan enige jaren duren, zeker als de Belastingdienst voor een projectmatige aanpak heeft gekozen en geen adres- of woonplaatsgegevens bekend zijn. (...)

8. Gegevensverwerking (fase 2)

Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de belastingplichtige is geïdentificeerd. De gegevens ter zake van de belastingplichtige moeten aan de bevoegde inspecteur worden toegestuurd, waarna deze nog enige tijd wordt gegund om bijvoorbeeld uit te zoeken of wel sprake is van verzwegen banktegoeden. Nadat de inspecteur de gegevens heeft verwerkt, dient hij ofwel handelingen te verrichten ter verkrijging van nadere inlichtingen, ofwel een navorderingsaanslag op te leggen. Dit laatste kan alleen als de inspecteur de verschuldigde belasting kan bepalen. (...)

9. Inlichtingenverkrijging (fase 3)

Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of aan derden. De duur van deze fase wordt onder meer bepaald door de houding van de belastingplichtige. Een vertraging die is toe te schrijven aan de belastingplichtige – hij verstrekt bijvoorbeeld pas de gegevens na enige aanmaningen – kan de inspecteur niet worden aangerekend. (...)

10. Voorbereiden en vaststellen navorderingsaanslag (fase 4)

Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag en verder onderzoek niet nodig is. De belastingplichtige kan de inlichtingen spontaan verstrekken of naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur. Ook langs andere weg kunnen de benodigde gegevens de inspecteur bereiken, zoals de informatie die uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen. Deze fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd.

Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens bij brief van 18 februari 2005 ter beschikking van de FIOD/ECD zijn gekomen. In r.o. 4.23 heeft het Hof vastgesteld dat tot maart 2006 de zogenoemde onderzoeksfase heeft plaatsgevonden, vervolgens een besluit- en inrichtingsfase van maart 2006 tot augustus 2006 en daaropvolgend een projectfase tot maart 2007. Op 7 maart 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende aangeschreven en verzocht om inlichtingen. Belanghebbende klaagt over de voortvarendheid van de Inspecteur in de periode tot aan dit moment (aanschrijven van belanghebbende/fase 3).

Het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014, nr. 13/03554 zag op een vergelijkbaar feitencomplex:42.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Met dagtekening 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten op basis van Richtlijn 77/799/EEG (hierna: de Richtlijn) in het kader van een zogenoemde spontane uitwisseling van inlichtingen gegevens verstrekt aan de FIOD-ECD, Team Internationaal. De gegevens bestaan uit een Nota (hierna: de Nota) met twaalf bijlagen en zijn op 1 maart 2005 door de FIOD-ECD ontvangen.

Door de FIOD-ECD is een onderzoek ingesteld naar de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens, welk onderzoek zich erop heeft gericht met voldoende mate van zekerheid vast te stellen om welke individuele belastingplichtigen het ging. Daartoe zijn de ontvangen gegevens op geautomatiseerde wijze verwerkt. Daarbij werd ook het sofinummer van de (vermoedelijke) gerechtigden vermeld (“sofiëring”).

De aldus bewerkte gegevens zijn door de FIOD-ECD op 1 maart 2006 overgedragen aan een landelijke toezichtorganisatie van de Belastingdienst, waarna door deze dienst voor een projectmatige aanpak is gekozen en het project onder de naam Bank Zonder Naam (...) van start is gegaan. Doel van het project is het op projectmatige wijze behandelen van de ontvangen gegevens om te komen tot een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die het aangaat.

(...)

In deze zaak was onder meer in geschil of de Belastingdienst in de onderzoeksfase voldoende voortvarend heeft gehandeld. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:

Het tweede middelonderdeel bevat de klacht dat het Hof op onjuiste en/of ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat er in de hiervoor in 3.1.3 bedoelde fase van het onderzoek meer tijd is verstreken dan noodzakelijk is.

De Hoge Raad neemt bij de beoordeling van dit middelonderdeel tot uitgangspunt dat in een geval als het onderhavige, waarin gegevens over in het buitenland ondergebracht vermogen zijn verkregen die een groot aantal in Nederland wonende personen betreffen, de Belastingdienst over voldoende tijd moet kunnen beschikken om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen om welke individuele belastingplichtigen het gaat en vervolgens ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen te beoordelen of, en zo ja, voor welk bedrag belasting van hen kan worden nagevorderd. In gevallen als het onderhavige kan de Belastingdienst verder in redelijkheid tot het oordeel komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden zijn. Indien daarvoor wordt gekozen moet tevens rekening worden gehouden met de tijd die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het openbaar ministerie geboden kan zijn. Met deze werkzaamheden, waarbij ook in het belang van de betrokken belastingplichtigen zorgvuldigheid moet worden betracht, kan geruime tijd gemoeid zijn.

De belastingautoriteiten hebben beoordelingsvrijheid bij de organisatie en inrichting van al deze werkzaamheden. Die vrijheid is echter niet onbegrensd. Gelet op de eisen die voortvloeien uit het recht van de Europese Unie mogen de werkzaamheden niet worden georganiseerd en ingericht op een zodanige wijze dat een voortvarende behandeling onvoldoende gewaarborgd is.

Opmerking verdient dat de vereiste voortvarendheid in ieder geval niet is betracht indien bij de werkzaamheden als vermeld in 3.4.2 een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden (vgl. HR 27 september 2013, nr. 12/00738, ECLI:NL:HR:2013:717, BNB 2013/234).

De door het Hof vastgestelde feiten houden in dat er tussen de ontvangst van de gegevens van de Belgische autoriteiten en de afronding van het hiervoor in 3.1.3 bedoelde onderzoek (de zogenoemde onderzoeksfase) een jaar is verstreken.

Bij de beoordeling van dit tijdsverloop heeft het Hof grote betekenis toegekend aan de omstandigheid dat de “geautomatiseerde zoekslag is uitgevoerd door één EDP-medewerker die daaraan (…) een gedeelte van zijn werktijd heeft besteed”. Zonder nadere motivering, die in de bestreden uitspraak niet is gegeven, is evenwel niet begrijpelijk dat het Hof deze omstandigheid redengevend heeft geacht voor zijn oordeel dat niet de vereiste voortvarendheid in acht is genomen. Om dat oordeel begrijpelijk te doen zijn zou ten minste nader uiteengezet moeten zijn welke omstandigheden het oordeel kunnen dragen dat van de Belastingdienst met het oog op de vereiste voortvarendheid, en met inachtneming van het hiervoor in 3.4.3 overwogene, redelijkerwijs een andere organisatie van de te verrichten werkzaamheden verlangd had mogen worden.

Het Hof heeft zijn oordeel mede gebaseerd op de overweging dat het niet aannemelijk acht dat met de hiervoor in 3.1.3 bedoelde fase van het onderzoek, die een jaar in beslag heeft genomen, bij een voortvarende behandeling noodzakelijkerwijs meer dan hooguit enkele maanden zouden zijn gemoeid. Ook in zoverre is de uitspraak van het Hof niet toereikend gemotiveerd, gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd over de aard en de omvang van de werkzaamheden die na ontvangst van de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens in deze fase moesten worden uitgevoerd.

Voor zover het middel zich tegen dat oordeel keert, is het daarom terecht voorgesteld.

Ook het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2014, nr. 13/04730 zag op een met de onderhavige zaak vergelijkbaar feitencomplex en de belanghebbende klaagde over het oordeel van het gerechtshof over de voortvarendheid in de periode van (in totaal) twee jaar tot aan het verstrekken van de gegevens aan de inspecteur in maart 2007. De Hoge Raad overwoog:43.

Het middel richt zich in het bijzonder tegen het oordeel van het Hof over de periode van (in totaal) twee jaar tot aan het verstrekken van de gegevens aan de Inspecteur in maart 2007.

Blijkens de gedingstukken zijn met dagtekening 18 februari 2005 gegevens aan de Nederlandse autoriteiten verstrekt over in Luxemburg ondergebracht vermogen, die een groot aantal in Nederland wonende personen betreffen. Op basis van die gegevens, die door de FIOD-ECD op 1 maart 2005 zijn ontvangen, is de Belastingdienst tot het oordeel gekomen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden zijn (het project Bank Zonder Naam). De gegevens van de eerste tranche geïdentificeerde rekeninghouders zijn vervolgens in maart 2007 verstrekt aan de inspecteurs onder wie deze rekeninghouders ressorteerden. Op basis van die gegevens is door die inspecteurs vervolgens per geval nader onderzoek aangevangen. Dat onderzoek leidde in het geval van belanghebbende onder meer tot navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 1995 en VB over het jaar 1996 die zijn vastgesteld met dagtekening 31 december 2007. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat bij het project Bank Zonder Naam in de fase tot aan het verstrekken van gegevens aan de Inspecteur in maart 2007 de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199, in acht moet worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (zie HR 28 maart 2014, nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689, V‑N 2014/16.6). Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Het middel faalt daarom.

In de onderhavige zaak overwoog het Hof ten aanzien van de voortvarendheid tot aan het moment van aanschrijven van belanghebbende:

In verband met het door het HvJ genoemde evenredigheidsbeginsel dat in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, van de AWR op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR is verstreken, heeft de Hoge Raad regels geformuleerd (Hoge Raad, 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en -BJ9120, BNB 2010/199 en 200). Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

(...)

De Hoge Raad heeft de voortvarendheidseis aldus geformuleerd, dat de Inspecteur niet meer tijd gegund is dan “noodzakelijkerwijs is gemoeid” bij het, kort gezegd, voorbereiden en opleggen van een aanslag. Nu zou men kunnen redeneren, dat in alle gevallen, waarin men achteraf terugkijkend op de handelwijze van de Inspecteur moet constateren dat een snellere of efficiëntere werkwijze mogelijk zou zijn geweest, het voortvarendheidscriterium is geschonden. Men constateert dan immers met onweerlegbare precisie dat de door de Inspecteur gebruikte tijd niet nodig was.

Naar het oordeel van het Hof is deze mathematische ex nunc benadering echter onjuist. Waar het om gaat, is of de Inspecteur ex tunc beschouwd, dus beoordeeld op het moment dat hij geconfronteerd werd met de taak om de benodigde gegevens voor het opleggen van de aanslag te verzamelen en vervolgens de aanslag op te leggen, zijn taak voortvarend ter hand heeft genomen. Daarbij geldt dat hij een redelijke vrijheid heeft bij het inrichten en prioriteren van zijn werkzaamheden. Het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel vereist niet dat men een strengere toets aanlegt.

(...)

In de periode tussen februari 2005 (ontvangst van de gegevens) en maart 2006 is de behandeling opgestart en zijn de gegevens veredeld, door daaraan persoonsgegevens, waaronder sofinummers, toe te voegen. Uit de hiervoor onder 2.17 aangehaalde verklaring volgt dat een geautomatiseerde zoekslag heeft plaatsgevonden en daarnaast diverse handmatige zoekslagen. De geautomatiseerde zoekslag is uitgevoerd door één EDP-medewerker.

De keuze van de Belastingdienst om in de eerste onderzoeksfase van het project van maart 2005 tot maart 2006 slechts beperkte mankracht in te zetten, laat onverlet dat er gedurende deze periode voortdurend en zonder grote onderbrekingen gewerkt is. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat gedurende deze periode voortvarend is gewerkt.

In de besluit- en inrichtingsfase en in de projectfase, van maart 2006 tot maart 2007, is de inspanning van de belastingautoriteiten erop gericht geweest een projectorganisatie op te tuigen, het Draaiboek te schrijven, overleg te voeren binnen de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën teneinde tot besluitvorming te komen. Met al hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd heeft hij aannemelijk gemaakt dat gedurende deze periode voortvarend is gehandeld. Dat het project enige vertraging heeft opgelopen door een afpersingsaffaire als vermeld in de verklaring onder 2.19 alsmede door een extra inspanning de identificatie nogmaals te controleren, maken dit niet anders.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de belastingautoriteiten in de fase tot aan het moment dat de Inspecteur belanghebbende heeft aangeschreven voldoende voortvarend hebben gehandeld.

Mijns inziens ligt in het oordeel van het Hof besloten dat bij het project Bank Zonder Naam in de fase tot aan het verstrekken van de gegevens aan de Inspecteur in maart 2007 de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43050bis, in acht moet worden genomen (zie r.o. 2.2.2 HR 2 mei 2014, nr. 13/04730). Mede gezien de overwegingen van de Hoge Raad in zijn arrest van 28 maart 2014, nr. 13/03554 acht ik de overwegingen van het Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

In zijn tweede middel klaagt belanghebbende voorts erover dat het Hof bij de beoordeling van het voortvarendheidsvereiste heeft gekozen voor wat het noemt een ‘ex-tunc-benadering’.

Thijssen becommentarieerde in NTFR 2014/1868 de uitspraak van het Hof als volgt:

(...) Daarnaast geeft Hof Den Bosch in de onderhavige uitspraak een opmerkelijk ‘voortvarendheidsoordeel’, maar dat is wellicht te wijten aan het feit dat de onderhavige uitspraak pas is gedaan ná verschijning van het arrest HR 28 maart 2014, NTFR 2014/1047. In dat arrest overweegt de Hoge Raad in een vergelijkbare BZN-procedure dat belastingautoriteiten weliswaar een zekere beoordelingsvrijheid hebben bij de organisatie en inrichting van hun werkzaamheden, maar dat die vrijheid niet onbegrensd is. Werkzaamheden mogen niet op een zodanige wijze worden georganiseerd en ingericht dat een voortvarende behandeling in de praktijk niet mogelijk is of uiterst moeilijk wordt gemaakt. In dat verband heeft belanghebbende aangevoerd dat het identificatie- en sofiëringsproces van 2.500 zwartspaarders onredelijk lang heeft geduurd, mede omdat in deze fase slechts één EDP-medewerker (deeltijds) op het project was gezet.

Hof Den Bosch gaat in de onderhavige uitspraak aan deze overweging van de Hoge Raad voorbij en oordeelt: (4.18) ‘Waar het om gaat, is of de Inspecteur ex tunc beschouwd, dus beoordeeld op het moment dat hij geconfronteerd werd met de taak om de benodigde gegevens voor het opleggen van de aanslag te verzamelen en vervolgens de aanslag op te leggen, zijn taak voortvarend ter hand heeft genomen. Daarbij geldt dat hij een redelijke vrijheid heeft bij het inrichten en prioriteren van zijn werkzaamheden. Het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel vereist niet dat men een strengere toets aanlegt.” en vervolgens (4.25) “De keuze van de Belastingdienst om in de eerste onderzoeksfase van het project van maart 2005 tot maart 2006 slechts beperkte mankracht in te zetten, laat onverlet dat er gedurende deze periode voortdurend en zonder onderbreking gewerkt is. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat gedurende deze periode voortvarend is gewerkt.’

Aldus beoordeelt het hof de voortvarendheidseis ten onrechte aan de hand van de vraag of de ingeschakelde EDP-medewerker (weliswaar deeltijds, maar) bij voortduring en zonder onderbreking aan het Project BZN heeft gewerkt. Het probleem is nu juist door het belasten van slechts één parttimer een voortvarende behandeling van 2.500 zwartspaarders niet mogelijk is of uiterst moeilijk wordt gemaakt. Dat is niet alleen achteraf (ex nunc) vast te stellen, maar was ook destijds (ex tunc) te voorzien.

Het criterium of de inspecteur voldoende voortvarend te werk is gegaan, verwijst naar het mij voorkomt naar de houding die de inspecteur inneemt tegenover de door hem te verrichten werkzaamheid, en niet naar de vraag of hij – achteraf vanuit een meer objectief standpunt bezien – die werkzaamheid zo snel als mogelijk heeft afgewerkt. Daarom kan het genoemde criterium mijns inziens niet anders worden benaderd dan vanuit de feiten en omstandigheden die deze kent of redelijkerwijs kan kennen op het moment waarop hij kennis krijgt van de (mogelijk) gepleegde belastingontwijking, en zo verder in de verschillende fasen van het daarna volgende proces. Ik zie niet in hoe het optreden van de inspecteur zou kunnen worden beoordeeld vanuit kennis waarover hij op dat moment niet beschikt. Ik meen daarom dat het Hof terecht een ‘ex-tunc-benadering’ heeft aangelegd.

De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2014/137 dat ‘de werkzaamheden niet [mogen] worden georganiseerd en ingericht op een zodanige wijze dat een voortvarende behandeling onvoldoende gewaarborgd is’. Het Hof heeft overwogen dat de keuze van de Belastingdienst om in de eerste onderzoeksfase slechts beperkte mankracht in te zetten onverlet laat dat er gedurende deze periode voortdurend en zonder grote onderbrekingen is gewerkt, zodat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat gedurende deze periode voortvarend is gewerkt. Belanghebbende heeft niet aangewezen op grond van welke ten processe vaststaande dan wel gestelde omstandigheden als door de Hoge Raad bedoeld in r.o. 3.4.6 van HR BNB 2014/137 het Hof tot een andere beoordeling had moeten komen.

Het tweede middel faalt derhalve.

In zijn vierde middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte overweegt dat de Inspecteur is geslaagd in het bewijs dat de navorderingsaanslagen tijdig ter post zijn bezorgd.

In zijn door dit vierde middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

De dagtekening van de navorderingsaanslagen is 28 december 2007. De Inspecteur

heeft gesteld dat de aanslagbiljetten vóór die datum zijn verzonden. De Inspecteur heeft aangevoerd dat doorgaans met de verzending van penaanslagen aan de belastingplichtigen, op dezelfde dag afschriften van deze aanslagen worden verstuurd naar de Belastingdienst/Centrale beheerseenheid informatiesystemen te Apeldoorn (hierna: de BCA). Uit de stukken van het geding blijkt dat op 7 december 2007 een afschrift van de onderhavige navorderingsaanslagen naar de BCA is gestuurd. De in 1.1 bedoelde navorderingaanslag staat bekend onder "Nr.: 108" en de in 1.2 bedoelde navorderingsaanslag onder "Nr.: 107". Voorts blijkt uit de stukken van het geding dat de BCA bij brief van 21 december 2007 de ontvangst van de penaanslagen "onder nummer 107" en "onder nummer 108" heeft bevestigd. Tevens is niet in geschil dat op de penaanslagen het juiste adres van belanghebbende is vermeld. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de navorderingsaanslagen tijdig, dat wil zeggen vóór 28 december 2007, ter post zijn bezorgd. Aan dat oordeel heeft bijgedragen de omstandigheid dat de postbezorging in Spanje te wensen over laat, zoals belanghebbende zelf stelt, hetgeen verklaart waarom belanghebbende de navorderingsaanslagen eerst na ommekomst van de twaalfjaarstermijn heeft ontvangen en de dagtekening van het bezwaar tegen de in 1.2 bedoelde navorderingsaanslag (21 januari 2008). De navorderingsaanslagen zijn derhalve binnen de twaalfjaarstermijn opgelegd en verzonden. Het Hof beantwoordt vraag v bevestigend.

Art. 16, lid 3 en 4, AWR luiden:

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...)

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Art. 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet (in casu 28 december 2007) geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Op grond van art. 16, lid 4, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag na verloop van twaalf jaren nadat de belastingschuld is ontstaan (derhalve ultimo 2007 ten aanzien van de navorderingsaanslag 199547.).

In HR BNB 2014/182 oordeelde de Hoge Raad als volgt ten aanzien van de vaststelling van de aanslag binnen de daarvoor geldende termijn als bedoeld in art. 11, lid 3, AWR, hetgeen mijns inziens van overeenkomstige toepassing is op de navorderingsaanslag:48.

Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag - behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte - door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).

In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.

Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.

De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.

Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.

Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).

Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is uitzondering lijdt indien de aanslag niet binnen de termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt (r.o. 3.3.2). Indien, zoals in het onderhavige geval, de bekendmaking plaatsvindt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden (r.o. 3.3.4).

Het Hof heeft aannemelijk geacht de stelling van de Inspecteur dat de navorderingsaanslagen vóór de datum van dagtekening (28 december 2007), ter post zijn bezorgd. Dit oordeel impliceert dat de navorderingsaanslagen binnen de daarvoor geldende termijn aan belanghebbende zijn bekendgemaakt.

Volgens belanghebbende is dit oordeel van het Hof echter onbegrijpelijk, omdat het Hof in het midden laat ‘dat de aanslagen in Spanje tijdig ter post zijn bezorgd’ aangezien belanghebbende de navorderingsaanslagen pas na 31 december 2007 heeft ontvangen. Anders dan waar belanghebbende van lijkt uit te gaan is echter relevant het tijdstip van terpostbezorging, hetgeen niet hetzelfde is als de bezorging per post van de aanslagen in Spanje. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 28 januari 2011, nr. 10/02285:49.

Terpostbezorging vindt plaats op het moment waarop een poststuk in de brievenbus wordt gedeponeerd dan wel op het moment waarop het op een postvestiging wordt aangeboden (vgl. HR 29 mei 1996, nr. 30950, LJN AA1892, BNB 1996/282BNB 1996/282).

De omstandigheid dat een poststuk op een bepaalde datum door het postvervoerbedrijf is afgestempeld, sluit niet uit dat dit stuk op een eerdere datum ter post is bezorgd (vgl. HR 17 juni 2005, nr. 40737, LJN AT7649, BNB 2005/305BNB 2005/305). (...)

In het onderhavige geval is de juiste adressering van de navorderingsaanslagen niet in geschil. Nu bovendien niet in geschil is dat de zending belanghebbende heeft bereikt – belanghebbende stelt immers alleen dat zij de navorderingsaanslagen pas na 31 december 2007 heeft ontvangen – lijdt de regel dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden (zie r.o. 3.3.4 in onderdeel 7.5) geen uitzondering. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in Spanje woont.

Gezien het voorgaande meen ik dat het vierde middel van belanghebbende faalt.