HR, 05-07-2024, nr. 23/04710, nr. 23/04711, nr. 24/00100, nr. 24/00735, nr. 24/00736

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1.over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

Bijzonder aan deze zaak is dat hier niet de vraag aan de orde is of het vergrijp is gepleegd; dat staat buiten kijf. Wel is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van de in art. 67n AWR neergelegde inkeerregeling.

Heel in het kort gaat het in deze zaak om bankrekeningen bij de Zwitserse UBS-bank die uit een nalatenschap zijn verkregen door belanghebbende en zijn zus, de belanghebbende in de zaak met het nummer 23/04711 (een van de andere vier zaken waarin ik vandaag conclusie neem). Die verkrijging, dat bezit en de inkomsten daaruit zijn aanvankelijk door hen niet aangegeven. Maar in 2015 hebben zij openheid van zaken gegeven (de inkeer).

De vraag is of dat op tijd was om nog gebruik te kunnen maken van de regeling voor vrijwillige inkeer, want in 2015 had de Belastingdienst zich al tot de Zwitserse autoriteiten gewend met een verzoek om informatie over – kort gezegd – Nederlandse rekeninghouders bij de UBS-bank (het groepsverzoek). De bank had de desbetreffende rekeninghouders hiervan bij brief op de hoogte gesteld en ook in de Nederlandse media was aandacht aan dit verzoek besteed.

Het Hof heeft geoordeeld dat het vermoeden is gerechtvaardigd dat de UBS-bank ook aan belanghebbende zo’n brief heeft gestuurd en dat belanghebbende die brief ook heeft ontvangen. Belanghebbende heeft dit vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd.

Ik meen dat de inkeerregeling van art. 67n AWR net zo moet worden gezien als de in art. 69(3) AWR in de strafsfeer geldende vervolgingsuitsluitingsgrond bij inkeer. In het strafrecht geldt dat een dergelijke exceptie toepassing vindt als de daarvoor benodigde feiten aannemelijk zijn geworden. Ik meen dat hetzelfde moet gelden voor de toepassing van art. 67n AWR.

Het Hof behoefde daarom alleen te onderzoeken of aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de inkeer niet op de hoogte was van het groepsverzoek. Het op niet ontzenuwde vermoedens gebaseerde oordeel van het Hof dat dit niet aannemelijk is geworden is mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ik concludeer daarom tot verwerping van het cassatieberoep.

De feiten

Belanghebbende woont in Nederland. Hij heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2005 tot en met 2014 geen melding gemaakt van door hem aangehouden bankrekeningen bij een Zwitserse bank (de UBS-bank). Op 23 juli 2015 heeft het Central Liaison Office (CLO) van de Belastingdienst een groepsverzoek gedaan aan Zwitserland met betrekking tot inwoners van Nederland met een rekening bij de UBS-bank (het groepsverzoek).

In het groepsverzoek wordt aan de Zwitserse autoriteiten verzocht om de (bank)gegevens te verstrekken van rekeninghouders die gedurende de periode van 1 februari 2013 tot en met 31 december 2014 aan de volgende voorwaarden voldoen: 1) de rekeninghouder heeft een Nederlands adres, 2) de UBS-bank heeft aan de rekeninghouder een brief gezonden waarin is medegedeeld dat de klantrelatie met de rekeninghouder wordt opgezegd, tenzij hij een verklaring ondertekent om relevante informatie met de belastingautoriteiten te delen, 3) de rekeninghouder heeft ondanks deze brief aan de UBS-bank niet afdoende bewijs overgelegd dat hij fiscaal compliant is in Nederland.

Bij brief van 16 september 2015 heeft de UBS-bank de rekeninghouders die voldoen aan de in het groepsverzoek omschreven criteria schriftelijk bericht dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd over rekeninghouders bij de UBS-bank. Op 22 september 2015 heeft de Zwitserse Belastingdienst in het publicatieblad van het Zwitserse Bundesambt een officiële aankondiging geplaatst over het groepsverzoek.

Op 27 september 2015 hebben Nederlandse media bericht dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 het groepsverzoek heeft gedaan en informatie heeft opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten over in Nederland woonachtige rekeninghouders die niet verklaard hebben dat zij in Nederland fiscaal compliant zijn ten aanzien van hun bankrekeningen bij de UBS-bank.

Op 28 oktober 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bericht dat belanghebbende openheid van zaken wil geven over zijn in Zwitserland aangehouden bankrekeningen die hij niet eerder in zijn aangiften heeft vermeld, dat hij een vaststellingsovereenkomst wil sluiten met de Inspecteur en dat hij daarbij een beroep doet op de regeling voor vrijwillige inkeer als bedoeld in art. 67n AWR.

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 november 2015 verzocht de verklaring vrijwillige verbetering in te vullen. De gemachtigde heeft daarna op 18 mei 2016 bankstukken en een nadeelberekening overgelegd inzake de bankrekening van belanghebbende bij de UBS-bank. In de brief is onder meer vermeld dat het vermogen ten aanzien waarvan belanghebbende wenst in te keren zijn oorsprong vindt in een stoffenhandel van de vader van belanghebbende. Tot de nalatenschap van de vader behoorde een in Zwitserland aangehouden bankrekening die sinds diens overlijden op naam van de moeder van belanghebbende stond geregistreerd. Pas na het overlijden van de moeder raakte belanghebbende en zijn zus op de hoogte van de totale omvang van hun tot op dat moment in Zwitserland verborgen erfdelen.

Op 30 maart 2017 heeft het CLO van de Zwitserse belastingdienst naar aanleiding van het groepsverzoek een brief met bijlage (een USB-stick) ontvangen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aldus indirect door de UBS-bank verstrekte informatie en de door belanghebbende verstrekte bankstukken in zijn brief van 5 december 2017 aangekondigd dat hij aan belanghebbende onder meer navorderingsaanslagen zal opleggen in de IB/PVV over 2005 tot en met 2014 alsmede een navorderingsaanslag in het recht van successie over de erfrechtelijke verkrijging door belanghebbende van zijn moeder in 2008.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 5 december 2017 voorts aangekondigd dat hij vergrijpboetes van 100% zal opleggen over de navorderingsjaren waarin de aangiften IB/PVV zijn gedaan na 1 juli 2009 en vergrijpboetes van 40% in de overige gevallen. In de motivering van de boetes schrijft de Inspecteur dat er strafverzwarende omstandigheden zijn, zoals verzwegen (buitenlands-) vermogen en (voorwaardelijke) opzet maar dat er ook vrijwillige verbeteringen zijn ingediend en dat de belanghebbenden volledig hebben meegewerkt.

Partijen hebben over de hoogte van de navorderingsaanslagen, de heffings- en belastingrente en de vergrijpboetes ten aanzien van onder meer de jaren 2005 tot en met 2014 (IB/PVV) en het jaar 2008 (recht van successie) een vaststellingsovereenkomst gesloten. In de vaststellingsovereenkomst is voor de jaren 2005 tot en met 2010 voor de IB/PVV overeengekomen dat deze in één navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009 worden geformaliseerd. Belanghebbende heeft afstand gedaan van rechtsmiddelen, doch een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de vergrijpboetes.

In de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar van 30 januari 2020 en in de uitspraak op het bezwaarschrift van 28 februari 2020 van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV inclusief vergrijpboetes is de volgende passage opgenomen2.:

“Voorts zijn naar aanleiding van het groepsverzoek aan UBS van 23 juli 2015 de UBS rekeninghouders per brief schriftelijk geïnformeerd dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse Belastingdienst over UBS-rekeninghouders. Ingeval een belastingplichtige een melding vrijwillige verbetering heeft gedaan voor een UBS-rekening nadat hij door de UBS op de hoogte is gebracht is tevens geen sprake meer van vrijwillige verbetering.”

Rechtbank Noord-Holland3.

De Rechtbank heeft vastgesteld dat niet langer tussen partijen in geschil is dat belanghebbende onder het groepsverzoek valt.

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende heeft kennisgenomen van het door de Nederlandse Belastingdienst gedane groepsverzoek, heeft de Rechtbank gewezen op de door UBS aan haar rekeninghouders gezonden brief van 16 september 2015. Dat belanghebbende middels die brief van UBS is ingelicht over het groepsverzoek, vindt steun in de door partijen getekende vaststellingsovereenkomst. In de vaststellingsovereenkomst is expliciet opgenomen dat belanghebbende door UBS per brief is geïnformeerd. Op de zitting heeft gemachtigde niet ontkend dat belanghebbende de brief van UBS heeft ontvangen, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat vóór het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat de Inspecteur de bankrekeningen bij UBS zou achterhalen of in verband zou brengen met belanghebbende. Dat de desbetreffende informatie pas op 30 maart 2017 door de Inspecteur is ontvangen doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Belanghebbende moest op het moment van inkeer op 28 oktober 2015 hebben geweten of redelijkerwijs hebben vermoed dat de Inspecteur met de bankrekeningen bij UBS bekend was of bekend zou worden. Op die gronden is de Rechtbank tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet vrijwillig heeft ingekeerd.

Gerechtshof Amsterdam4.

Het onderzoek ter zitting bij het hof Amsterdam heeft plaatsgevonden op 19 juli 2022, dit was bij aangetekende brief van 9 juni 2022 medegedeeld aan de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde had op 16 juni 2022 verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. Het Hof heeft opgenomen in de uitspraak dat van de zijde van belanghebbende niemand is verschenen.

Eerste cassatieronde5.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van hof Amsterdam. In cassatie ging het enkel om het onderzoek ter zitting buiten aanwezigheid van belanghebbende zijn gemachtigde. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof vernietigd omdat de uitspraak van hof Amsterdam geen gemotiveerde beslissing bevat op het verzoek van de gemachtigde om het onderzoek ter zitting uit te stellen. De Hoge Raad heeft het geding verwezen naar Hof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

Gerechtshof Den Haag6.

Bij het Hof was uitsluitend nog in geschil of belanghebbende op 28 oktober 2015 vrijwillig is ingekeerd. Belanghebbende stelde dat hij op 28 oktober 2015 redelijkerwijs niet kon vermoeden dat de Inspecteur van zijn bankrekeningen bij UBS op de hoogte zou komen. Als reden daarvoor voert belanghebbende aan dat hij de brief van 16 september 2015 van de UBS-bank niet heeft ontvangen.

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende onder het groepsverzoek viel en in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 bij UBS een of meerdere rekeningen had. Daarom is er volgens het Hof geen reden om te veronderstellen dat UBS op 16 september 2015 een uitzondering zou hebben gemaakt voor de rekeningen van belanghebbende. Het Hof achtte verder het vermoeden gerechtvaardigd dat UBS ook aan belanghebbende de brief heeft gezonden waarin zij mededeelt dat zij de Nederlandse Belastingdienst gaat inlichten over de rekeningen die belanghebbende bij UBS heeft aangehouden in de hiervoor genoemde periode en dat, nu niet gesteld was dat UBS een onjuist adres van belanghebbende had, belanghebbende die brief ook heeft ontvangen.

Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de Inspecteur in een reeks van brieven expliciet heeft vermeld dat belanghebbende door UBS is geïnformeerd over het groepsverzoek. Ook heeft het Hof van belang geacht dat de stelling van belanghebbende dat de brief niet is ontvangen, niet is aangevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep en dat in de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende per brief is geïnformeerd over het groepsverzoek.

Het Hof heeft verder overwogen dat belanghebbende ter ontzenuwing van het bewijsvermoeden slechts heeft aangevoerd dat hij van UBS geen brief heeft gekregen omdat hij eind 2014 zijn rekeningen bij UBS had beëindigd. Die beëindiging laat volgens het Hof echter onverlet dat het groepsverzoek ziet op de periode waarin belanghebbende nog wel rekeningen bij de UBS-bank had en de bank in haar administratie ook beschikte over de rekeninggegevens van belanghebbende over die periode. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat het groepsverzoek is gepubliceerd in het Bundesblatt en dat in de Nederlandse media uitgebreid aandacht is besteed aan dat groepsverzoek.

Het Hof is tot de conclusie gekomen dat belanghebbende het vermoeden niet heeft ontzenuwd, en dat belanghebbende voor 28 oktober 2015 objectief gezien redelijkerwijs heeft moeten vermoeden dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van zijn UBS-rekeningen. Er is daarom volgens het Hof niet vrijwillig ingekeerd en is er niet voldaan aan het bepaalde in art. 67n AWR.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Het eerste middel ziet op de door het Hof gehanteerde bewijsmaatstaf. Met het eerste middel beoogt belanghebbende dat een bewijsvermoeden ten behoeve van een vergrijpboete alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Belanghebbende verwijst hierbij naar het arrest van 8 april 2022.7.Volgens belanghebbende heeft het Hof het bewijsvermoeden gebaseerd op veronderstellingen, althans feiten die aannemelijk zouden zijn.

Met zijn tweede middel stelt belanghebbende dat de bewijslast dat er niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor vrijwillige verbetering op de Inspecteur rust. In dat kader kan de vaststelling van het Hof over publicaties in de media niet relevant zijn geweest voor de beoordeling of de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.8.Belanghebbende stelt dat hij gemotiveerd heeft weersproken dat hij de brief niet heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat hij geen brief van de UBS heeft ontvangen. Een dergelijke negatieve en omgekeerde bewijslast is bij het gebruik van een bewijsvermoeden niet toegestaan. Belanghebbende stelt verder dat hij expliciet in de vaststellingsovereenkomst heeft laten opnemen dat volgens hem wel degelijk voldaan is aan de voorwaarden van vrijwillige verbetering.

In verweer betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat is ingekeerd op een moment dat de Inspecteur nog niet wist van het bestaan van de buitenlandse bankrekening, dan wel dat nog niet aannemelijk was dat hij daarvan op de hoogte zou komen. Voor de aanwezigheid van een strafverminderende omstandigheid, geldt naar de opvatting van de Staatssecretaris de normale verdeling van de bewijslast.

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen kunnen oordelen dat aannemelijk is dat belanghebbende voor de datum van inkeer via een brief van de bank op de hoogte was van het feit dat de bank de informatie over de rekening aan de Nederlandse belastingautoriteiten zou gaan verstrekken.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1.over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Belanghebbende is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag met een vergrijpboete op grond van art. 67f AWR opgelegd. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van art. 10a(3) AWR opgelegd (de suppletie-boete).

Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die slechts gedeeltelijk toerekenbaar is aan belaste prestaties en die daardoor slechts gedeeltelijk - pro rata - in aftrek had mogen worden gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete en suppletie-boete zien op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag volgens het Hof worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt.

In cassatie stelt belanghebbende dat bewijslevering door middel van vermoedens na het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20222.niet meer afdoende is. Daar ben ik het niet mee eens (zie de bijlage bij deze conclusie).

In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht.

Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

De feiten

Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Zij is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2014 hebben belanghebbende en de Inspecteur op 13 februari 2017 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer opgenomen hoe de aftrek van aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) over algemene kosten (pro rata) moet worden berekend.

De Inspecteur heeft in 2018 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017.

Naar aanleiding van dit onderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd, met dagtekening 26 oktober 2019. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende namelijk ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die geheel – en dus niet pro rata – in aftrek is gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht. Bij deze naheffingsaanslag is met toepassing van art. 67f AWR een vergrijpboete (de art. 67f-boete) opgelegd van 25 procent van een deel van de nageheven belasting (de boetegrondslag).

Volgens de Inspecteur is belanghebbende in gebreke gebleven suppleties in te dienen ter zake van de te hoge aftrek van voorbelasting. Daarom heeft hij belanghebbende ruim twee weken vóór de naheffingsaanslag een vergrijpboete opgelegd zoals bedoeld in art. 10a(3) AWR (de suppletie-boete), gedagtekend 8 oktober 2019. Deze boete is opgelegd over dezelfde boetegrondslag als de grondslag voor de art. 67f-boete en beliep eveneens 25 procent.

De Inspecteur heeft de beide vergrijpboetes onderbouwd met de stelling dat belanghebbende naar aanleiding van het boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2014 had moeten en kunnen weten op welke wijze voorbelasting in aftrek genomen mag worden in de situatie van zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte in 2015 en de jaren daarna geen opvolging gegeven aan de conclusies en bevindingen naar aanleiding van het vorige boekenonderzoek, wat geleid heeft tot te lage belastingheffing. Als gevolg daarvan is volgens de Inspecteur sprake van als grove schuld te kwalificeren ernstige nalatigheid en grove onachtzaamheid.

Rechtbank Den Haag3.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de art. 67f-boete overwogen dat de bewijslast ter zake van de grove schuld op de Inspecteur rust. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende gezien het controlerapport over de eerdere jaren op de hoogte was van de pro-ratabenadering. De Rechtbank acht het ten minste aan grove onachtzaamheid en daarmee aan grove schuld te wijten, dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken (1) omzetbelasting heeft afgetrokken die volledig kan worden toegerekend aan voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties en (2) voor de algemene kosten geen pro-rata-aftrek heeft toegepast.

Ten aanzien van de suppletieboete heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende reeds ten tijde van het doen van aangifte moet hebben geweten dat ze te weinig omzetbelasting op aangifte voldeed. Daarmee heeft de Inspecteur tevens bewezen dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat ze dat ook daarna niet heeft hersteld door het indienen van een suppletieaangifte.

Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de stelling van belanghebbende dat van haar niet gevergd kan worden suppletieaangiften te doen omdat zij zichzelf ermee incrimineert, niet opgaat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 september 20214.. Ook tellen de vergrijpboete en de suppletieboete niet als dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. De Rechtbank heeft wel aanleiding gezien om de boetes ambtshalve te matigen met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Gerechtshof Den Haag5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

In dat hoger beroep heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de beide boetes over 2017 dienen te vervallen gelet op de op 30 januari 2018 ingediende suppletie. In hoger beroep zijn de boetes over de jaren 2015 en 2016 nog wel in geschil.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete ziet op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven, aldus het Hof.

Voor zover de 67f-boete ziet op de onjuiste toepassing van de pro-rata-aftrek is de Inspecteur volgens het Hof tekortgeschoten in zijn stel- en bewijsplicht. Er zijn onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om de vergrijpboete op te baseren. Het is volgens het Hof weliswaar niet netjes van belanghebbende om zich in de vaststellingsovereenkomst te verbinden tot naleving van de door de Inspecteur beschreven methode en zich hier in de praktijk van alledag niet aan te houden, maar dit is geen feit waarvoor een boete kan worden opgelegd. Het controlerapport en de overige gedingstukken bevatten onvoldoende aanknopingspunten om het aan belanghebbende verweten feit te onderbouwen, aldus het Hof.

Ten aanzien van de suppletieboete volgt het Hof dezelfde redenering als voor de 67f-boete. Voor zover de suppletieboete ziet op de omzetbelasting die direct toerekenbaar is aan vrijgestelde verhuur is die boete volgens het Hof terecht opgelegd. Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Voor zover de suppletieboete ziet op de correctie van de pro-rata-aftrek ontbreekt naar het oordeel van het Hof grove schuld.

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.9) over de gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel gevolgd en daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 20216..

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht ziet op de motivering van het oordeel van het Hof dat de 67f-boete en de suppletieboete terecht zijn opgelegd.

De tweede klacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20227.. De Inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Bewijslevering door middel van vermoedens is na voornoemd arrest van de Hoge Raad volgens belanghebbende niet meer afdoende.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat voor het opleggen van een boete in geval van grove schuld de inspecteur overtuigend dient aan te tonen dat de belanghebbende redelijkerwijs had "moeten of kunnen begrijpen". Dat is een andere schuldgradatie dan de (voorwaardelijke) opzet die in het arrest van 8 april 2022 aan de orde was. In de onderhavige zaak volstaat het overtuigend aantonen of doen blijken dat belanghebbende had moeten of kunnen begrijpen dat te weinig belasting zou worden betaald door het in aftrek brengen van voorbelasting die betrekking heeft op de vrijgestelde verhuur. Het Hof heeft rechtens juist en geenszins onbegrijpelijk geconcludeerd dat de Inspecteur in zoverre in zijn bewijslast is geslaagd. De gekozen bewoordingen en overwegingen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige sterk verweven met de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de gebezigde bewijsmiddelen en vaststelling van feiten en omstandigheden.

Ten aanzien van de rechtsklacht van belanghebbende stelt de Staatssecretaris dat deze klacht feitelijke grondslag mist nu de uitspraak geen aanwijzingen bevat dat het Hof het juiste rechtskader heeft miskend.

In art. 67f AWR is de vergrijpboete bij het niet tijdig betalen van de belasting op aangifte opgenomen. De eerste drie leden van het artikel luiden als volgt:

“1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.”

Er moet dus aan twee voorwaarden worden voldaan. Deze voorwaarden zijn 1) er is te weinig, geen of te laat belasting betaald, en 2) dit is aan de grove schuld of opzet van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te wijten.

In art. 10a AWR is de zogenoemde suppletieplicht opgenomen. Dit artikel luidt als volgt:

“1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.”

In art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is het volgende opgenomen:

“1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4. Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.”

In paragraaf 28e van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is opgenomen dat indien het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de suppletie als bedoeld in art. 15(1) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting niet, niet tijdig, dan wel niet op de voorgeschreven wijze wordt gedaan, de inspecteur een vergrijpboete oplegt. Een vergrijpboete wordt niet opgelegd wanneer de suppletie niet leidt tot een naheffingsaanslag.

Belanghebbende komt in cassatie met een motiveringsklacht en een rechtsklacht. Ik zal als eerste de rechtsklacht van belanghebbende behandelen. Deze rechtsklacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 202215.. De inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Volgens belanghebbende is bewijslevering door middel van vermoedens na voornoemd arrest van de Hoge Raad niet meer afdoende.

Deze opvatting van belanghebbende deel ik niet. In de bijlage bij deze conclusie zet ik uiteen dat en waarom naar mijn mening de strenge bewijsmaatstaf die besloten ligt in de woorden ‘doen blijken” en “overtuigend aantonen” niet uitsluit dat het te leveren bewijs wordt ontleend aan vermoedens.

Het voorgaande neemt niet weg dat de hiervoor bedoelde strenge bewijsmaatstaf hoge eisen stelt aan de ernst van de gerezen vermoedens, dat die vermoedens moeten voortvloeien uit feiten die ofwel onweersproken vaststaan ofwel overtuigend zijn aangetoond en dat voor het ontzenuwen van het vermoeden voldoende is dat redelijke twijfel wordt gezaaid over de uit het indirecte bewijs getrokken conclusies. De vraag of in dit geval aan die eisen is voldaan, behandel ik hierna in het kader van de bespreking van de motiveringsklacht.

Belanghebbende heeft bij haar motiveringsklacht geen afzonderlijke toelichting gegeven. Wel schrijft belanghebbende dat zij van mening is dat de bewoordingen die het Hof gebruikt in de overwegingen 5.6.2 en 5.11 te vaag zijn en dat het slechts zijn gebaseerd op aannames. Ook betoogt belanghebbende dat geen bewijs wordt geleverd waaruit blijkt dat belanghebbende op het moment van handelen grove schuld te verwijten valt.

Belanghebbende gebruikt hier terecht de woorden “op het moment van handelen”. Ten aanzien van de 67f-boete heeft de Hoge Raad immers geoordeeld (5.7) dat de opzet of grove schuld aanwezig moet zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Vertaald naar de suppletieboete van art. 10a(3) AWR (dat is ook een vergrijpboete) betekent dit dat de aanwezigheid van opzet of grove schuld beoordeeld moet worden naar het moment waarop uiterlijk had moeten worden “gesuppleerd”.

Voor de beoordeling van de motiveringsklacht is van belang dat het Hof de beide boetes alleen in stand heeft gelaten voor zover zij zien op de aftrek van rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties (vrijgestelde verhuur) toerekenbare voorbelasting over de tijdvakken in de jaren 2015 en 2016. Het geschil gaat dus niet meer over de voorbelasting op algemene kosten en de pro-ratatoerekening van die voorbelasting.

Ten aanzien van de nog wel in geschil zijnde art. 67f-boete ter zake van de rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting heeft het Hof overwogen:

“5.6.2. […] Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. De belangrijkste regel is dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.”

Een daarop lijkende overweging heeft het Hof ten grondslag gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete ter zake van die rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting:

“5.11 […] Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zou betalen, zodat sprake is van grove schuld.”

In de overweging over de art. 67f-boete (6.7) lees ik dat het Hof heeft bedoeld te oordelen dat het niet anders kan dan dat het belanghebbende duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan, omdat belanghebbende een ervaren exploitant van onroerende zaken is. Ik vat dus de door het Hof gebruikte woorden “moet […] duidelijk zijn geweest” op als “het kan niet anders dan dat”.

Zo bezien heeft het Hof aan het vaststaand feit dat belanghebbende een ervaren exploitant van vastgoed is (welke vaststelling door belanghebbende in cassatie niet wordt aangevochten), het zeer sterke vermoeden (‘kan niet anders dan dat’) ontleend dat het haar duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan.

Ik heb in het beroepschrift in cassatie en in de overige stukken in het dossier van deze zaak, niet gevonden dat belanghebbende op enig moment heeft gesteld dat het haar niet duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. In zoverre kan de motiveringsklacht daarom niet slagen. Tegen de vaststelling van feiten die niet in geschil zijn, kan niet met succes een motiveringsklacht worden gericht.

Voor het overige hebben de eerste twee volzinnen van de in 6.7 niet een feitelijk maar een normatief karakter. Ik lees althans de woorden “mag worden verwacht” zo dat zij niet een feitelijke (kleurloze) verwachting omschrijven, maar dat wat (normatief) wordt geëist of verlangd. Zo’n normatief oordeel kan niet met een motiveringsklacht worden bestreden. Het oordeel van het Hof is overigens ook juist. Van een exploitant van onroerende zaken (ervaren of niet) mag worden verlangd dat hij voldoet aan zijn uit art. 34 Wet OB 1968 en art. 52 AWR voortvloeiende administratieve verplichtingen. En die administratieve verplichtingen strekken er onder meer toe dat de administratie van een exploitant van vastgoed zo wordt ingericht “dat zij voorkomt dat [de administratieplichtige] [onbedoeld] aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt”.

Ik meen daarom dat de motiveringsklacht faalt voor zover deze is gericht tegen het oordeel van het Hof over de art. 67f-boete.

De overwegingen die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete (6.8) lijken wel op de overwegingen gebezigd met betrekking tot de art. 67f-boete (6.7), maar wijken op een wezenlijk punt daarvan af. Terwijl het Hof in de overwegingen over de art. 67f-boete gebruik maakt van de woorden ‘Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest’, bezigt het Hof ten aanzien van de suppletie-boete de woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’. De woorden ‘moet […] duidelijk zijn geweest’ drukken uit dat het volgens het Hof niet anders kan zijn dan dat belanghebbende wist. Daarmee stelt het Hof dus vast dat de wetenschap bij belanghebbende aanwezig was. Maar die vaststelling ligt niet besloten in de woorden ‘had moeten beseffen’ of ‘had moeten begrijpen’. Daarmee stelt het Hof niet (feitelijk) vast wat belanghebbende wist, maar (normatief) wat belanghebbende behoorde te weten. Zou het Hof laatstgenoemde woorden hebben gebruikt om opzet bewezen te verklaren, dan zou zijn uitspraak voor cassatie vatbaar zijn geweest.16.

Maar hier is grove schuld bewezen verklaard. Dan gaat het erom (5.6) dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. De normatieve woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’ kunnen daarom wel dienen ter onderbouwing van grove schuld. In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht ter zake van het niet suppleren van de te weinig betaalde omzetbelasting.

Ik meen daarom dat de motiveringsklacht ook voor het overige – dat wil zeggen: voor zover zij is gericht tegen het oordeel van het Hof over de suppletie-boete – ongegrond is.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1.over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

Bijzonder aan deze zaak is dat hier niet de vraag aan de orde is of het vergrijp is gepleegd; dat staat buiten kijf. Wel is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van de in art. 67n AWR neergelegde inkeerregeling.

Heel in het kort gaat het in deze zaak om bankrekeningen bij de Zwitserse UBS-bank die uit een nalatenschap zijn verkregen door belanghebbende en haar broer, de belanghebbende in de zaak met het nummer 23/04710 (een van de andere vier zaken waarin ik vandaag conclusie neem). Die verkrijging, dat bezit en de inkomsten daaruit zijn aanvankelijk door hen niet aangegeven. Maar in 2015 hebben zij openheid van zaken gegeven (de inkeer).

De vraag is of dat op tijd was om nog gebruik te kunnen maken van de regeling voor vrijwillige inkeer, want in 2015 had de Belastingdienst zich al tot de Zwitserse autoriteiten gewend met een verzoek om informatie over – kort gezegd – Nederlandse rekeninghouders bij de UBS-bank (het groepsverzoek). De bank had de desbetreffende rekeninghouders hiervan bij brief op de hoogte gesteld en ook in de Nederlandse media was aandacht aan dit verzoek besteed.

Het Hof heeft geoordeeld dat het vermoeden is gerechtvaardigd dat de UBS-bank ook aan belanghebbende zo’n brief heeft gestuurd en dat belanghebbende die brief ook heeft ontvangen. Belanghebbende heeft dit vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd.

Ik meen dat de inkeerregeling van art. 67n AWR net zo moet worden gezien als de in art. 69(3) AWR in de strafsfeer geldende vervolgingsuitsluitingsgrond bij inkeer. In het strafrecht geldt dat een dergelijke exceptie toepassing vindt als de daarvoor benodigde feiten aannemelijk zijn geworden. Ik meen dat hetzelfde moet gelden voor de toepassing van art. 67n AWR.

Het Hof behoefde daarom alleen te onderzoeken of aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de inkeer niet op de hoogte was van het groepsverzoek. Het op niet ontzenuwde vermoedens gebaseerde oordeel van het Hof dat dit niet aannemelijk is geworden is mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ik concludeer daarom tot verwerping van het cassatieberoep.

De feiten

Belanghebbende woont in Nederland. Zij heeft in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2005 tot en met 2014 geen melding gemaakt van door hem aangehouden bankrekeningen bij een Zwitserse bank (de UBS-bank). Op 23 juli 2015 heeft het Central Liaison Office (CLO) van de Belastingdienst een groepsverzoek gedaan aan Zwitserland met betrekking tot inwoners van Nederland met een rekening bij de UBS-bank (het groepsverzoek).

In het groepsverzoek wordt aan de Zwitserse autoriteiten verzocht om de (bank)gegevens te verstrekken van rekeninghouders die gedurende de periode van 1 februari 2013 tot en met 31 december 2014 aan de volgende voorwaarden voldoen: 1) de rekeninghouder heeft een Nederlands adres, 2) de UBS-bank heeft aan de rekeninghouder een brief gezonden waarin is medegedeeld dat de klantrelatie met de rekeninghouder wordt opgezegd, tenzij hij een verklaring ondertekent om relevante informatie met de belastingautoriteiten te delen, 3) de rekeninghouder heeft ondanks deze brief aan de UBS-bank niet afdoende bewijs overgelegd dat hij fiscaal compliant is in Nederland.

Bij brief van 16 september 2015 heeft de UBS-bank de rekeninghouders die voldoen aan de in het groepsverzoek omschreven criteria schriftelijk bericht dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd over rekeninghouders bij de UBS-bank. Op 22 september 2015 heeft de Zwitserse Belastingdienst in het publicatieblad van het Zwitserse Bundesambt een officiële aankondiging geplaatst over het groepsverzoek.

Op 27 september 2015 hebben Nederlandse media bericht dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 het groepsverzoek heeft gedaan en informatie heeft opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten over in Nederland woonachtige rekeninghouders die niet verklaard hebben dat zij in Nederland fiscaal compliant zijn ten aanzien van hun bankrekeningen bij de UBS-bank.

Op 28 oktober 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bericht dat belanghebbende openheid van zaken wil geven over haar in Zwitserland aangehouden bankrekeningen die zij niet eerder in haar aangiften heeft vermeld, dat zij een vaststellingsovereenkomst wil sluiten met de Inspecteur en dat zij daarbij een beroep doet op de regeling voor vrijwillige inkeer als bedoeld in art. 67n AWR.

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 november 2015 verzocht de verklaring vrijwillige verbetering in te vullen. De gemachtigde heeft daarna op 18 mei 2016 bankstukken en een nadeelberekening overgelegd inzake de bankrekening van belanghebbende bij de UBS-bank. In de brief is onder meer vermeld dat het vermogen ten aanzien waarvan belanghebbende wenst in te keren zijn oorsprong vindt in een stoffenhandel van de vader van belanghebbende. Tot de nalatenschap van de vader behoorde een in Zwitserland aangehouden bankrekening die sinds diens overlijden op naam van de moeder van belanghebbende stond geregistreerd. Pas na het overlijden van de moeder raakte belanghebbende en haar broer op de hoogte van de totale omvang van hun tot op dat moment in Zwitserland verborgen erfdelen.

Op 30 maart 2017 heeft het CLO van de Zwitserse belastingdienst naar aanleiding van het groepsverzoek een brief met bijlage (een USB-stick) ontvangen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aldus indirect door de UBS-bank verstrekte informatie en de door belanghebbende verstrekte bankstukken in zijn brief van 5 december 2017 aangekondigd dat hij aan belanghebbende onder meer navorderingsaanslagen zal opleggen in de IB/PVV over 2005 tot en met 2014 alsmede een navorderingsaanslag in het recht van successie over de erfrechtelijke verkrijging door belanghebbende van haar moeder in 2008.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 5 december 2017 voorts aangekondigd dat hij vergrijpboetes van 100% zal opleggen over de navorderingsjaren waarin de aangiften IB/PVV zijn gedaan na 1 juli 2009 en vergrijpboetes van 40% in de overige gevallen. In de motivering van de boetes schrijft de Inspecteur dat er strafverzwarende omstandigheden zijn, zoals verzwegen (buitenlands-) vermogen en (voorwaardelijke) opzet maar dat er ook vrijwillige verbeteringen zijn ingediend en dat de belanghebbenden volledig hebben meegewerkt.

Partijen hebben over de hoogte van de navorderingsaanslagen, de heffings- en belastingrente en de vergrijpboetes ten aanzien van onder meer de jaren 2005 tot en met 2014 (IB/PVV) en het jaar 2008 (recht van successie) een vaststellingsovereenkomst gesloten. In de vaststellingsovereenkomst is voor de jaren 2005 tot en met 2010 voor de IB/PVV overeengekomen dat deze in één navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009 worden geformaliseerd. Belanghebbende heeft afstand gedaan van rechtsmiddelen, doch een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de vergrijpboetes.

In de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar van 30 januari 2020 en in de uitspraak op het bezwaarschrift van 28 februari 2020 van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV inclusief vergrijpboetes is de volgende passage opgenomen2.:

“Voorts zijn naar aanleiding van het groepsverzoek aan UBS van 23 juli 2015 de UBS rekeninghouders per brief schriftelijk geïnformeerd dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse Belastingdienst over UBS-rekeninghouders. Ingeval een belastingplichtige een melding vrijwillige verbetering heeft gedaan voor een UBS-rekening nadat hij door de UBS op de hoogte is gebracht is tevens geen sprake meer van vrijwillige verbetering.”

Rechtbank Noord-Holland3.

De Rechtbank heeft vastgesteld dat niet langer tussen partijen in geschil is dat belanghebbende onder het groepsverzoek valt.

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende heeft kennisgenomen van het door de Nederlandse Belastingdienst gedane groepsverzoek, heeft de Rechtbank gewezen op de door UBS aan haar rekeninghouders gezonden brief van 16 september 2015. Dat belanghebbende middels die brief van UBS is ingelicht over het groepsverzoek, vindt steun in de door partijen getekende vaststellingsovereenkomst. In de vaststellingsovereenkomst is expliciet opgenomen dat belanghebbende door UBS per brief is geïnformeerd. Op de zitting heeft gemachtigde niet ontkend dat belanghebbende de brief van UBS heeft ontvangen, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat vóór het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat de Inspecteur de bankrekeningen bij UBS zou achterhalen of in verband zou brengen met belanghebbende. Dat de desbetreffende informatie pas op 30 maart 2017 door de Inspecteur is ontvangen doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Belanghebbende moest op het moment van inkeer op 28 oktober 2015 hebben geweten of redelijkerwijs hebben vermoed dat de Inspecteur met de bankrekeningen bij UBS bekend was of bekend zou worden. Op die gronden is de Rechtbank tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet vrijwillig heeft ingekeerd.

Gerechtshof Amsterdam4.

Het onderzoek ter zitting bij het hof Amsterdam heeft plaatsgevonden op 19 juli 2022, dit was bij aangetekende brief van 9 juni 2022 medegedeeld aan de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde had op 16 juni 2022 verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. Het Hof heeft opgenomen in de uitspraak dat van de zijde van belanghebbende niemand is verschenen.

Eerste cassatieronde5.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van hof Amsterdam. In cassatie ging het enkel om het onderzoek ter zitting buiten aanwezigheid van belanghebbende zijn gemachtigde. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof vernietigd omdat de uitspraak van hof Amsterdam geen gemotiveerde beslissing bevat op het verzoek van de gemachtigde om het onderzoek ter zitting uit te stellen. De Hoge Raad heeft het geding verwezen naar Hof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

Gerechtshof Den Haag6.

Bij het Hof was uitsluitend nog in geschil of belanghebbende op 28 oktober 2015 vrijwillig is ingekeerd. Belanghebbende stelde dat zij op 28 oktober 2015 redelijkerwijs niet kon vermoeden dat de Inspecteur van zijn bankrekeningen bij de UBS op de hoogte zou komen. Als reden daarvoor voert belanghebbende aan dat hij de brief van 16 september 2015 van de UBS-bank niet heeft ontvangen.

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende onder het groepsverzoek viel en in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 bij de UBS een of meerdere rekeningen had. Daarom is er volgens het Hof geen reden om te veronderstellen dat de UBS op 16 september 2015 een uitzondering zou hebben gemaakt voor de rekeningen van belanghebbende. Het Hof achtte verder het vermoeden gerechtvaardigd dat de UBS ook aan belanghebbende de brief heeft gezonden waarin zij mededeelt dat zij de Nederlandse Belastingdienst gaat inlichten over de rekeningen die belanghebbende bij de UBS heeft aangehouden in de hiervoor genoemde periode en dat, nu niet gesteld was dat de UBS een onjuist adres van belanghebbende had, belanghebbende die brief ook heeft ontvangen.

Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de Inspecteur in een reeks van brieven expliciet heeft vermeld dat belanghebbende door de UBS is geïnformeerd over het groepsverzoek. Ook heeft het Hof van belang geacht dat de stelling van belanghebbende dat de brief niet is ontvangen, niet is aangevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep en dat in de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende per brief is geïnformeerd over het groepsverzoek.

Het Hof heeft verder overwogen dat belanghebbende ter ontzenuwing van het bewijsvermoeden slechts heeft aangevoerd dat zij van de UBS geen brief heeft gekregen omdat zij eind 2014 zijn rekeningen bij de UBS had beëindigd. Die beëindiging laat volgens het Hof echter onverlet dat het groepsverzoek ziet op de periode waarin belanghebbende nog wel rekeningen bij de UBS-Bank had en de bank in haar administratie ook beschikte over de rekeninggegevens van belanghebbende over die periode. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat het groepsverzoek is gepubliceerd in het Bundesblatt en dat in de Nederlandse media uitgebreid aandacht is besteed aan dat groepsverzoek.

Het Hof is tot de conclusie gekomen dat belanghebbende het vermoeden niet heeft ontzenuwd, en dat belanghebbende voor 28 oktober 2015 objectief gezien redelijkerwijs heeft moeten vermoeden dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van zijn UBS-rekeningen. Er is daarom volgens het Hof niet vrijwillig ingekeerd en is er niet voldaan aan het bepaalde in art. 67n AWR.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Het eerste middel ziet op de door het Hof gehanteerde bewijsmaatstaf. Met het eerste middel beoogt belanghebbende dat een bewijsvermoeden ten behoeve van een vergrijpboete alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Belanghebbende verwijst hierbij naar het arrest van 8 april 2022.7.Volgens belanghebbende heeft het Hof het bewijsvermoeden gebaseerd op veronderstellingen, althans feiten die aannemelijk zouden zijn.

Met haar tweede middel stelt belanghebbende dat de bewijslast dat er niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor vrijwillige verbetering op de Inspecteur rust. In dat kader kan de vaststelling van het Hof over publicaties in de media niet relevant zijn geweest voor de beoordeling of de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.8.Belanghebbende stelt dat zij gemotiveerd heeft weersproken dat hij de brief niet heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij geen brief van de UBS heeft ontvangen. Een dergelijke negatieve en omgekeerde bewijslast is bij het gebruik van een bewijsvermoeden niet toegestaan. Belanghebbende stelt verder dat zij expliciet in de vaststellingsovereenkomst heeft laten opnemen dat volgens hem wel degelijk voldaan is aan de voorwaarden van vrijwillige verbetering.

In verweer betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat is ingekeerd op een moment dat de Inspecteur nog niet wist van het bestaan van de buitenlandse bankrekening, dan wel dat nog niet aannemelijk was dat hij daarvan op de hoogte zou komen. Voor de aanwezigheid van een strafverminderende omstandigheid, geldt naar de opvatting van de Staatssecretaris de normale verdeling van de bewijslast.

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen kunnen oordelen dat aannemelijk is dat belanghebbende voor de datum van inkeer via een brief van de bank op de hoogte was van het feit dat de bank de informatie over de rekening aan de Nederlandse belastingautoriteiten zou gaan verstrekken.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze bijlage hoort bij vijf conclusies die ik vandaag neem in zaken over fiscale bestuurlijke boetes. Ik neem die conclusies omdat in de literatuur de opvatting is verdedigd dat dergelijke boetes niet kunnen worden gebaseerd op bewijs door vermoedens. De desbetreffende auteurs ontlenen die opvatting aan het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20221.(hierna ook: het arrest van 8 april 2022). In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf komt volgens de Hoge Raad overeen met het in fiscale wetgeving voorkomende begrip “doen blijken”, dat inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie 3.25).

Meerdere auteurs hebben naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 geschreven dat bewijs door vermoedens een lichte(re) vorm van bewijs is (nog lichter dan aannemelijk maken) (3.37 – 3.41). Volgens deze auteurs gaat de Hoge Raad ‘om’ en voldoet het leveren van bewijs door vermoedens niet aan de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Het is volgens hen niet langer mogelijk om een boete op te leggen als het bewijs alleen bestaat uit niet-weerlegde vermoedens.

In deze gemeenschappelijke bijlage beantwoord ik de vraag of het klopt dat de Hoge Raad in het arrest van 8 april 2022 om is gegaan en of bewijsvermoedens inderdaad niet langer voldoende zijn voor het bewijs van een beboetbaar feit.

In dat verband behandel ik de volgende drie onderwerpen. Ten eerste onderzoek ik in hoofdstuk 2 wat het begrip bewijs door vermoedens inhoudt. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 de verhouding tussen bewijs door vermoedens en de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Vervolgens bezie ik in hoofdstuk 4 hoe bewijs door niet ontzenuwde vermoedens zich verhoudt tot het zwijgrecht van een verdachte.

Hoofdstuk 5 van deze bijlage bevat een slotbeschouwing. Daarin kom ik tot de conclusie dat bewijs door vermoedens geen afzonderlijke (lichte) bewijsmaatstaf is, dat vermoedens – mits voldoende sterk en niet ontzenuwd – voldoende bewijs kunnen opleveren voor de vaststelling dat het beboetbare feit is gepleegd en dat de hiervoor bedoelde auteurs het volgens mij dus bij het verkeerde eind hebben.

Bewijsrecht gaat over de vaststelling van feiten. Preciezer geformuleerd gaat het over de vaststelling van rechtsfeiten. Dat zijn de feiten die moeten vaststaan voordat een bepaald rechtsgevolg intreedt. Opzet en grove schuld zijn voorbeelden van zulke rechtsfeiten. Als opzet of grove schuld niet komen vast te staan, kunnen de vergrijpboetes van art. 67e en art. 67f AWR niet worden opgelegd.

Het bewijsrecht regelt door middel van de bewijslastverdeling wie het bewijs moet leveren, of beter gezegd: wie het bewijsrisico draagt. Het bewijsrecht regelt verder welke bewijsmiddelen zijn toegelaten en de mate van zekerheid die is vereist voordat een feit als vaststaand kan worden aangemerkt (de bewijsmaatstaf).

Het voorgaande geldt in alle rechtsgebieden. Wel wordt in die rechtsgebieden op verschillende manieren invulling gegeven aan de bewijslastverdeling, de toelating van bewijsmiddelen en de te hanteren bewijsmaatstaf. Ondanks deze verschillen heeft men in alle rechtsgebieden te maken met het fenomeen bewijs door vermoedens. Dit komt doordat de feiten die daadwerkelijk bewezen zijn, vaak niet precies overeenkomen met de rechtsfeiten. Dan rijst de vraag of uit de daadwerkelijk bewezen feiten kan en mag worden afgeleid dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Omdat deze vraag in elk rechtsgebied aan de orde komt, maak ik in onderstaande verkenning van het verschijnsel bewijs door vermoedens gebruik van vindplaatsen uit verschillende rechtsgebieden.

Een mooie omschrijving van wat een bewijsvermoeden nu precies is, vond ik in het preadvies van Hennevelt voor de jonge VAR (vereniging voor bestuursrecht) over bewijsnood in belastingzaken:2.

“Een bewijsvermoeden kan in beeld komen indien een partij die de bewijslast heeft er niet in slaagt om een gesteld feit X rechtstreeks aannemelijk te maken, maar wel sprake is van een of meer andere feiten Y-Z die het vermoeden rechtvaardigen dat dat feit X zich heeft voorgedaan. Het is daarbij niet van belang hoe die feiten Y-Z zijn komen vast te staan. Het kan dus gaan om feiten die op zichzelf wel behoorlijk zijn bewezen, maar ook om feiten die vaststaan omdat ze van algemene bekendheid zijn of tussen partijen niet in geschil zijn. Een partij kan dus verhinderen dat een bewijsvermoeden wordt gevestigd door de feiten en omstandigheden die aan dat vermoeden ten grondslag liggen met succes te betwisten.”

In mijn proefschrift schreef ik over het gebruik van bewijsvermoedens:3.

“Indien in een geding een feitelijk twistpunt onopgehelderd blijft, in die zin dat de rechter niet kan concluderen dat de juistheid van de stellingname van een der partijen hem is gebleken, betekent dat nog niet dat hij in het geheel geen aanwijzingen heeft verkregen omtrent de juistheid van die stellingname. Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. In die gevallen kan de rechter deze vermoedens laten meewegen bij de beslissing omtrent de toedeling van het bewijsrisico. In wezen legt hij daarbij het bewijsrisico bij de partij wiens visie op de feiten het minst waarschijnlijk of geloofwaardig is. Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die nauwelijks objectief waarneembaar zijn.

(…)

Omtrent de vraag hoe sterk het vermoeden moet zijn, biedt de rechtspraak weinig houvast. In zijn arrest van 13 december 1995, V-N 1996, blz. 264, oordeelt de Hoge Raad dat een hof op grond van de omstandigheden van het geval, het door de inspecteur te bewijzen feit zozeer aannemelijk kan achten, dat het de belastingplichtige kan belasten met het bewijs het tegendeel aannemelijk te maken. Hoezeer zozeer is, laat de Hoge Raad in het midden.”

Men kan het juridische ‘bewijs door vermoedens’ zien als een verschijningsvorm van het algemene onderscheid tussen waarnemingen (empirisch bewijs) en gevolgtrekkingen (logisch bewijs), of – meer principieel – het onderscheid tussen empirisme en rationalisme. De empirist gaat ervan uit dat zintuigelijke waarnemingen de bron van alle kennis zijn, terwijl de rationalist meent dat het menselijk denk- en redeneervermogen ons naar echte kennis leidt. In de praktijk zal de waarheid wel in het middel liggen: zowel waarnemingen als logisch redeneren kunnen ons tot bruikbare inzichten brengen.

Asser zet uiteen dat het vermoeden, anders dan voorheen in het burgerlijk procesrecht werd aangenomen, geen bewijsmiddel is in de eigenlijke zin, maar een gevolgtrekking uit vaststaande feiten. Zo bezien vormen bewijsvermoedens een rationele (logische) ‘kop’ op een empirische basis. Asser omschrijft het zo:4.

“297 Het woord ‘vermoeden’ in het civiele bewijsrecht is een vertaling van het Latijnse ‘praesumptio’ dat duidt op een omstandigheid die bij voorbaat wordt aangenomen. Het begrip heeft dus niets uitstaande met ‘vermoeden’ als ‘gissing, veronderstelling’ in het gewone spraakgebruik. In het civiele bewijsrecht neemt het vermoeden een aparte plaats in. Kwam dit begrip vroeger in de wet voor als bewijsmiddel (zie art. 1903 en 1952-1959 BW (oud)), sinds de invoering van het huidige bewijsrecht in 1988 is het als zodanig uit de wet verdwenen. Sinds lang al bestaat namelijk het inzicht dat het vermoeden geen bewijsmiddel is in de eigenlijke zin, maar een feitelijke gevolgtrekking uit vaststaande hulp- of intermediaire feiten. Uit de feiten A en B (de hulpfeiten) wordt afgeleid dat het te bewijzen rechtsfeit of recht C in het proces als vaststaand moet worden beschouwd. Die vaststelling geschiedt dus indirect en daarmee is het vermoeden nauw verwant met de indirecte bewijslevering omdat deze evenzeer gepaard gaat met een redenering door de rechter die leidt tot vaststelling van de indirect bewezen feiten.

(…)

304 Het feitelijk ‘vermoeden’ kan alleen worden gebaseerd op vaststaande feiten die tezamen genomen kunnen leiden tot het bewijs van het probandum. Dat is wel een minimumeis. In dit verband moet worden gewezen op het vaststellen van feiten met behulp van algemene ervaringsregels omdat dit in de praktijk geregeld voorkomt, met name op het terrein van het aansprakelijkheidsrecht.”

Men spreekt in dit verband wel van indirect bewijs. Heidekamp schrijft bijvoorbeeld:5.

“Direct bewijs is bewijs waaruit het te bewijzen feit of de te bewijzen omstandigheid onmiddellijk voortvloeit. Het verband tussen bewijsmiddel en bewezen feit is sterk en rechtstreeks.

(…)

Bij indirect bewijs gaat het daarentegen om een afgeleide vorm van bewijs: het verband tussen bewijsmiddel en het te bewijzen feit is niet rechtstreeks. In plaats daarvan is een tussenstap noodzakelijk, die inhoudt dat uit de (gezamenlijke) indirecte bewijsmiddelen een bepaalde gevolgtrekking wordt gemaakt, terwijl die gevolgtrekking vervolgens in een rechtstreeks verband staat met de te bewijzen feiten. Uit dergelijke feiten of omstandigheden, die elk op zichzelf niet rechtstreeks bijdragen aan de te bewijzen feiten, worden dus directe bewijsmiddelen afgeleid.

(…)

In het licht van het hiervoor beschreven onderscheid tussen direct en indirect bewijs, zijn de feiten en omstandigheden waaruit een vermoeden wordt afgeleid aan te merken als indirecte bewijsmiddelen. Op basis van die feiten en omstandigheden wordt immers een bepaalde gevolgtrekking gemaakt, die de hoedanigheid van een vermoeden kan hebben. Dat vermoeden staat vervolgens in een rechtstreeks verband met de te bewijzen feiten. De tussenstap die bij indirect bewijs moet worden gemaakt, neemt dan de gedaante aan van het vermoeden.”

In het overzichtsarrest van 20 december 20226.is te zien dat in het strafrecht de door Heidekamp omschreven tussenstap tussen het indirecte bewijs en het te bewijzen feit, de ‘bewijsredenering’ wordt genoemd. De Hoge Raad overwoog:

“3.2.1 Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering.”

Het begrip ‘bewijs door vermoedens’ wordt dus gehanteerd om door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap te zetten – of te onderzoeken of de stap kan worden gezet – van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om een rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten). Dit speelt in alle rechtsgebieden; ‘bewijs door vermoedens’ is niet een specifiek fiscaal of bestuursrechtelijk fenomeen.

Het mag dan zo zijn dat niet-ontzenuwde vermoedens kunnen leiden tot het oordeel dat buiten redelijke twijfel kan worden geoordeeld dat een bepaald feit zich heeft voorgedaan, maar hoe zit het dan met het zwijgrecht van de verdachte? Die verdachte hoeft geen verklaring af te leggen, en toch wordt de omstandigheid dat hij de tegen hem gerezen vermoedens niet heeft ontzenuwd tegen hem gebruikt. Mag dat zomaar? Hierna zet ik uiteen dat het korte antwoord op die vraag naar mijn mening is: ja, dat mag, mits het vermoeden sterk genoeg is.

Degene aan wie een bestuurlijke boete wordt opgelegd, wordt beschermd door de verdedigingsrechten die art. 6 EVRM toekent aan “een ieder tegen wie een strafvervolging is ingesteld”.66.Als gevolg hiervan geldt de zogeheten ‘onschuldpresumptie’: het verbod tot omkering van de bewijslast en het eisen van tegendeelbewijs ter ontkrachting van een (wettelijk of rechterlijk) vermoeden (art. 6(2) EVRM en art. 14(2) IVBPR).

Uit de onschuldpresumptie vloeit voort de verdachte zich passief mag opstellen en dat hij zijn eigen onschuld niet hoeft aan te voeren. Het is aan de ‘aanklager’ om te bewijzen dat de verdachte het strafbare feit heeft gepleegd. In de woorden van het EHRM in het arrest Saunders:67.

“68. […] although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention (art. 6), the right to silence and the right not to incriminate oneself are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6 (art. 6). Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (art. 6) […]. The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 para. 2 of the Convention (art. 6-2).”

Het basisarrest van het EHRM over het leerstuk van het zwijgrecht is het arrest van 8 februari 1996 (Murray).68.De feiten in die zaak speelden zich af in 1990, tijdens de ‘troubles’ in Noord-Ierland. Een lid van de IRA69.(‘L’) was gerekruteerd als politie-informant. De IRA ontdekte dit en hield L vast in een huis in Belfast, waar hij werd ondervraagd. De autoriteiten vreesden dat de man om het leven zou worden gebracht. Toen zij ontdekten waar L gegijzeld werd, werd het huis door de politie binnengevallen. Daar trof men Murray ‘coming down a flight of stairs wearing a raincoat over his clothes’. Ook L, de politie-informant, werd in dat huis aangetroffen. Over diens verklaring en de bevindingen van de politie staat in het arrest van het EHRM:

“19. […] Mr L. testified that he was forced under threat of being killed to make a taped confession to his captors that he was an informer. He further said that on the evening of 7 January he had heard scurrying and had been told to take off his blindfold, that he had done so and had opened the spare bedroom door. He had then seen [Murray] standing at the stairs. [Murray] had told him that the police were at the door and to go downstairs and watch television. While he was talking to him [Murray] was pulling tape out of a cassette. On a search of the house by the police items of clothing of Mr L. were subsequently found in the spare bedroom, whilst a tangled tape was discovered in the upstairs bathroom. The salvaged portions of the tape revealed a confession by Mr L. that he had agreed to work for the police and had been paid for so doing.”

Bij zijn arrestatie kreeg Murray de volgende cautie:

"You do not have to say anything unless you wish to do so but I must warn you that if you fail to mention any fact which you rely on in your defence in court, your failure to take this opportunity to mention it may be treated in court as supporting any relevant evidence against you. If you do wish to say anything, what you say may be given in evidence."

Het EHRM overwoog als volgt:

“47. On the one hand, it is self-evident that it is incompatible with the immunities under consideration to base a conviction solely or mainly on the accused's silence or on a refusal to answer questions or to give evidence himself. On the other hand, the Court deems it equally obvious that these immunities cannot and should not prevent that the accused's silence, in situations which clearly call for an explanation from him, be taken into account in assessing the persuasiveness of the evidence adduced by the prosecution.

Wherever the line between these two extremes is to be drawn, it follows from this understanding of ‘the right to silence’ that the question whether the right is absolute must be answered in the negative.

It cannot be said therefore that an accused's decision to remain silent throughout criminal proceedings should necessarily have no implications when the trial court seeks to evaluate the evidence against him. (…)

51. (…) The question in each particular case is whether the evidence adduced by the prosecution is sufficiently strong to require an answer. The national court cannot conclude that the accused is guilty merely because he chooses to remain silent. It is only if the evidence against the accused ‘calls’ for an explanation which the accused ought to be in a position to give that a failure to give any explanation ‘may as a matter of commonsense allow the drawing of an inference that there is no explanation and that the accused is guilty’. Conversely if the case presented by the prosecution had so little evidential value that it called for no answer, a failure to provide one could not justify an inference of guilt (ibid.). In sum, it is only commonsense inferences which the judge considers proper, in the light of the evidence against the accused, that can be drawn under the Order.”

Terwijl het EHRM in de zaak Murray oordeelde dat het gezond verstand toestond dat een te ontzenuwen vermoeden werd ontleend aan de omstandigheden van het geval, liet het EHRM in een Oostenrijkse verkeerszaak blijken dat scrupuleus moet worden omgegaan met dergelijke bewijsvermoedens. Na een verkeersongeluk in het plaatsje Obsteig – fraai gelegen boven het Oberinntal, aan de voet van het Miemingergebergte in Tirol - was de dader doorgereden. Doordat iemand het nummerbord had gezien en het kenteken van de auto waarin de dader zat had onthouden, was de politie er achter gekomen dat de auto op naam van de moeder van de heer Telfner stond geregistreerd. Zij verklaarde die dag niet met de auto te hebben gereden en dat haar zoon die bij haar woonde (Telfner) die nacht niet thuis geslapen had. Verder had de politie geconcludeerd dat Telfner de ‘main user’ van de auto was. Daarop werd Telfner vervolgd voor het verkeersmisdrijf en door de Oostenrijkse rechter veroordeeld. Dit ging het EHRM te ver70.:

“17 […] The Court considers that the drawing of inferences from an accused’s silence may also be permissible in a system like the Austrian one where the courts freely evaluate the evidence before them, provided that the evidence adduced is such that the only common-sense inference to be drawn from the accused’s silence is that he had no answer to the case against him.

18. In the present case, both the District Court and the Regional Court relied in essence on a report of the local police station that the applicant was the main user of the car and had not been home on the night of the accident. However, the Court cannot find that these elements of evidence, which were moreover not corroborated by evidence taken at the trial in an adversarial manner, constituted a case against the applicant which would have called for an explanation from his part. In this context, the Court notes, in particular, that the victim of the accident had not been able to identify the driver, nor even to say whether the driver had been male or female, and that the Regional Court, after supplementing the proceedings, found that the car in question was also used by the applicant’s sister. In requiring the applicant to provide an explanation although they had not been able to establish a convincing prima facie case against him, the courts shifted the burden of proof from the prosecution to the defence.”

De rechtspraak van de Hoge Raad sluit aan bij deze jurisprudentie van het EHRM, waarin enerzijds het belang van zwijgrecht wordt benadrukt, maar anderzijds wordt erkend dat onder omstandigheden uit de vaststaande feiten zulke sterke vermoedens kunnen rijzen dat het zwijgen van de verdachte kan leiden tot ‘commonsense inferences’. Een voorbeeld hiervan is het al eerder genoemde arrest van 15 april 201171.over het gebruik van microfiches bij het onderzoek naar buitenlandse bankrekeningen (3.27). De Hoge Raad overwoog over de relatie tussen het zwijgrecht en bewijs door vermoedens72.als volgt:

“4.8.3. […] Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).”

Samengevat betekent het voorgaande dat uit het vermoeden van onschuld voortvloeit dat een verdachte een zwijgrecht heeft en in algemene zin niet hoeft mee te werken aan zijn veroordeling (het nemo tenetur-beginsel) (4.3). Dat neemt niet weg dat uit het zwijgen van een verdachte voor hem nadelige ‘commonsense’ conclusies kunnen worden getrokken in situaties die ‘clearly call for an explanation’ (4.6). Hoewel de omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf niet als bewijs kan gelden, kan de rechter wel in zijn bewijsoordeel betrekken dat de verdachte niet een redelijke verklaring heeft gegeven voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit (3.22 en 4.8).

Hieruit leid ik af dat, hoewel het gebruik van bewijsvermoedens en het zwijgrecht op gespannen voet kunnen staan, dit niet betekent dat in boetezaken in het geheel geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens. Een beboete belanghebbende behoudt het recht om te zwijgen en om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Indien echter een zo sterk bewijsvermoeden is gerezen dat in redelijkheid van die belanghebbende mag worden verlangd dat hij een verklaring geeft die het vermoeden ontzenuwt, kunnen voor hem negatieve consequenties worden verbonden aan zijn zwijgen.

Naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur geopperd dat het in zaken over een fiscale bestuurlijke boete niet langer mogelijk is dat het bewijs wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens (3.36 - 3.41). In dat arrest (3.26) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel vaststaan. In fiscaal jargon betekent dit dat de inspecteur die feiten en omstandigheden overtuigend moeten aantonen, of – anders gezegd – moet doen blijken (3.4). Daarmee geldt voor de fiscale boetes een strengere bewijsmaatstaf dan gebruikelijk is in het belastingrecht. Gebruikelijk is dat een feit als vaststaand wordt aangemerkt als het aannemelijk is gemaakt, dat wil zeggen dat het waarschijnlijker is dat het feit zich wel heeft voorgedaan, dan dat het zich niet heeft voorgedaan (3.7 en 3.10).

Men spreekt over bewijs door vermoedens als door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap wordt gezet van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om het door een partij beoogde rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten) (2.10). Een bewijsvermoeden is dus een logische gevolgtrekking uit de andere bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde is, hangt af van de waardering van alle bewijsmiddelen tezamen. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde moet zijn, hangt af van de te hanteren bewijsmaatstaf.

Bewijslevering door middel van niet ontzenuwde vermoedens wordt in Nederland zowel in het civiele recht (2.7) als in het strafrecht (3.20 - 3.24) geaccepteerd. De in het strafrecht gehanteerde bewijsmaatstaf ‘wettig en overtuigend’, eist geen absolute zekerheid. Voldoende is dat in redelijkheid geen twijfel mogelijk is. Aan die bewijsmaatstaf kan worden voldaan op basis van een bewijsredenering die inhoudt dat het op basis van indirect bewijs redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.21 en 3.44).

Ook het EHRM accepteert dat iemand schuldig kan worden verklaard aan een strafbaar feit op basis van niet ontzenuwde vermoedens (3.33). Wel stelt het EHRM hoge eisen aan de toepassing van deze bewijsconstructie. Dat komt doordat die constructie op twee punten schuurt met het vermoeden van onschuld, neergelegd in art. 6(2) EVRM. In de eerste plaats vloeit uit dit vermoeden voort dat ‘any doubt should benefit the accused’, of – anders gezegd – dat zijn schuld bewezen moet worden ‘beyond any reasonable doubt’ (3.28 - 3.32). En in de tweede plaats vloeit uit de onschuldpresumptie voort dat de verdachte een zwijgrecht heeft (4.1 - 4.3), met als gevolg dat een veroordeling niet uitsluitend of hoofdzakelijk kan worden gebaseerd op het zwijgen van de verdachte of zijn weigering vragen te beantwoorden of te getuigen.73.

Maar het vermoeden van onschuld eist geen absolute zekerheid74.en het zwijgrecht is niet absoluut75.. Dit betekent dat niet uitgesloten is dat aan indirect bewijs en het zwijgen van de verdachte de conclusie wordt verbonden dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dat dan het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.43). Hetzelfde geldt als de verdachte wel een verklaring geeft, maar een die ongeloofwaardig is.

De lat ligt dus hoog. Maar ten principale is het beslist niet uitgesloten dat een beboetbaar feit zonder ‘smoking gun’ bewezen wordt verklaard. Een bewijsvermoeden is een logische gevolgtrekking uit de andere (indirecte) bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Het is goed mogelijk dat de waarschijnlijkheidswaarde laag is; in dat geval ben ik het eens met de auteurs (3.36 - 3.41) die menen dat uit de niet ontzenuwde vermoedens niet kan worden afgeleid dat het feit overtuigend is aangetoond. Dan staat het feit immers niet buiten redelijke twijfel vast. Maar als het bewijsvermoeden erg sterk is – en niet wordt ontzenuwd – is het mogelijk dat de conclusie gerechtvaardigd is dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het feit is gepleegd, en dus dat het beboetbare feit overtuigend is aangetoond.

Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die niet goed objectief waarneembaar zijn. Met name het subjectieve bestanddeel opzet is niet of nauwelijks vatbaar voor directe waarneming. Dat betekent niet dat er geen sterke aanwijzingen kunnen zijn dat de opzet er is. Dit speelt met name een rol in het economische verkeer, waar men een handeling pleegt te verrichten om een bepaald doel te bereiken. Dan kan het gaan om gedragingen die naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (3.42 en 3.43). De opzet om dat doel te bereiken zit dan als het ware verpakt in de handeling zelf (‘ingeblikt opzet’): “Men blikt geen boontjes in uit nonchalance” (3.44).

Het gebruik van bewijs door vermoedens in boetezaken vraagt naar mijn mening wel om een actieve opstelling van de rechter. De rechter behoort, vind ik, in het geval van een vermoeden niet passief ‘achter over leunen’ maar moet ook actief bezien of contra-indicaties aanwezig zijn en alternatieve scenario’s mogelijk zijn. Die rechter moet daarbij ook er op toezien dat de beboete belanghebbende voldoende gelegenheid heeft om het vermoeden te weerleggen. De rechter moet vervolgens tot een beredenerend oordeel komen over het antwoord op de vraag of het voldoende waarschijnlijk is – dat wil zeggen: of in redelijkheid niet erover kan worden getwijfeld – dat het (te bewijzen) rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Naar mijn mening is het bij het gebruik van vermoedens voor de boeteoplegging van belang dat de rechter die bewijsredenering in zijn uitspraak laat zien. Zo wordt navolgbaar en toetsbaar welke logische redenering ten grondslag ligt aan de stap van het indirect bewijs naar de bewezenverklaring.

Ik kom tot de slotsom dat het gebruik van bewijsvermoedens voor de boeteoplegging nog steeds mogelijk is na het arrest van 8 april 2022.

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1.over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

De belanghebbende in deze zaak drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 – waarin ik vandaag ook conclusie neem – een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse verricht en is een boekenonderzoek gestart naar de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Tegen deze aanslagen en boetes is beroep, hoger beroep en cassatie ingesteld.

De Hoge Raad heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.

Het Hof overweegt dat het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop geen enkele andere plausibele verklaring toelaat dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Naar het oordeel van het Hof is de verklaring van belanghebbende daarover volstrekt ongeloofwaardig.

In cassatie is het middel van belanghebbende gericht tegen bovenstaande overweging van het Hof. Uit het arrest van 3 februari 20232.volgt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.

Het een sluit het andere echter niet uit. De omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het Hof kon gebruik maken van deze niet-ontzenuwende bewijsvermoedens. Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

De feiten

Belanghebbende drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de VOF). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de VOF. De activiteiten van de VOF bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop.

De in- en verkopen van de coffeeshop gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten. Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Op de kasstaten worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en – stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door de adviseur van belanghebbende geboekt in een geautomatiseerde administratie. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.

De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop. De Inspecteur heeft tijdens de wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie.

De Inspecteur is een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013. Dit boekenonderzoek is later uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In de brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van art. 67d AWR op te leggen.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 aanslagen IB/PVV opgelegd. Bij de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2016 zijn vergrijpboeten opgelegd. De boeten bedragen respectievelijk €51.291 (2012), €71.136 (2013), €123.428 (2014), €110.130 (2015) en €136.882 (2016). In cassatie zijn alleen nog de vergrijpboetes in geschil.

Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a(1) AWR gegeven. Bij die beschikking heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in art. 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure vernietigd.3.Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het door de Staatssecretaris tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard.4.

Rechtbank Den Haag5.

De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangiften (aanzienlijk) te laag zijn. Evenmin was volgens de Rechtbank aannemelijk dat de administratie van de VOF over de jaren 2011 tot en met 2016 gebreken vertoont die ertoe leiden dat de volgens belanghebbende ingediende aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Aangezien bij de Rechtbank niet in geschil was dat de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 in overeenstemming zijn met de administratie van de coffeeshop, zijn de correcties met betrekking tot de omzet en winst cannabisproducten ten onrechte aangebracht. Gelet hierop zijn de vergrijpboetes eveneens ten onrechte aan belanghebbende opgelegd, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof Den Haag6.

Bij het gerechtshof Den Haag had de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens dat hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de VOF ernstige gebreken kleven. Hof Den Haag stelde hierbij voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang.

Naar het oordeel van het gerechtshof den Haag had de Inspecteur zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Daarom moet de schatting door de Inspecteur van de niet aangegeven omzet en winst worden geaccepteerd. Het gerechtshof achtte het verder aannemelijk dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven. Aangezien de verschuldigde belasting is komen vast te staan aan de hand van een schatting, heeft hof Den Haag de vergrijpboeten gematigd tot € 10.000 voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016.

Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende.

Hoge Raad7.

Ten aanzien van de vergrijpboeten heeft de Hoge Raad overwogen dat het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak diende te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in art. 67d(1) AWR. Met hetgeen dat hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften, aldus de Hoge Raad.

De Hoge Raad verwijst daarbij met een ‘vgl’ naar de arresten van 10 februari 20238.en 31 maart 20239.en overweegt dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad. De Hoge Raad merkt daarbij nog het volgende op:

“3.5.2 Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.10.”

Gerechtshof Amsterdam11.

Na verwijzing zijn uitsluitend de door de Inspecteur aan belanghebbende op grond van art. 67d AWR opgelegde vergrijpboeten nog in geschil.

De middelen van cassatie gericht tegen het oordeel van het hof Den Haag dat de schattingen van de winst door de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn, zijn door de Hoge Raad verworpen en het Hof vindt – als er al van moet worden uitgegaan dat dit na cassatie nog aan zijn oordeel onderworpen is – geen reden anders te oordelen dan het hof Den Haag. De overwegingen van het hof Den Haag heeft het Hof daartoe overgenomen tot de zijne gemaakt.

De na cassatie nog te beantwoorden vraag of belanghebbende opzet kan worden verweten, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen:

“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst - te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.”

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken zijn door het Hof. In het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat een schatting niet kan dienen tot bewijs dat de vereiste aangifte (opzettelijk) niet is gedaan. Het derde cassatiemiddel bevat de klacht dat er niet kan worden voldaan aan de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ aangezien er nog twijfel is. Ten slotte stel belanghebbende in zijn vierde cassatiemiddel dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd uit welke gedragingen buiten twijfel de opzet blijkt.

Het eerste middel keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat (i) de gebreken in de administratie van de VOF dermate ernstig zijn dat de administratie niet kan dienen als grondslag voorde winst- en omzetberekening, waarbij de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse leiden tot de constatering dat de administratie ook inhoudelijk onjuist is in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt12.en (ii) de schattingen van de winst van de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn.13.

Het tweede middel van belanghebbende keert zich tegen het oordeel van het Hof dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie van de VOF verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.

Het derde en vierde cassatiemiddel van belanghebbende zijn gericht tegen de onderbouwing (ovw. 5.4) van het oordeel van het Hof dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan en dat het derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangiften onjuist zijn gedaan (ovw. 5.5). Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker. Belanghebbende is volgens het Hof blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel door te stellen dat hij herhaaldelijk en uitvoerig heeft onderbouwd waarom hij na oktober 2013 heeft geweigerd om mee te werken aan het zogenaamde ‘turven’ door belastingambtenaren. Verder betoogt belanghebbende dat er belangrijke contra-indicaties zijn waaruit blijkt dat, althans waaruit gerede twijfel naar voren komt of, de handelingen van belanghebbende niet waren gericht op het buiten het zicht van de Belastingdienst houden van winst en omzet. Belanghebbende voert in dit verband aan dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies ook meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd. Tot slot voert belanghebbende aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Middel I

Het eerste cassatiemiddel is gericht tegen de overwegingen 5.1 en 5.2 van de bestreden uitspraak. In overweging 5.1 heeft het Hof overwogen dat en waarom de gebreken in de administratie van de coffeeshop dermate ernstig zijn dat die administratie niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de omzet en de winst. In overweging 5.2 heeft het Hof overwogen dat het de overwegingen van het gerechtshof Den Haag over de redelijkheid van de door de Inspecteur geschatte winst overneemt. Het middel kan mijns inziens niet slagen.

De thans bestreden uitspraak is gedaan na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het negende en laatste middel slaagt. De overige middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. De inhoud van die overige middelen is te kennen uit de publicatie van het arrest in BNB 2013/152.

Met betrekking tot het geding na cassatie heeft de Hoge Raad overwogen dat verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.

Het negende middel was gericht tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2016 op te nemen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven.14.

De overige middelen hadden betrekking op de aanslagen, en dus niet op de boetebeschikkingen. Die middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. Uit die verwerping en de door de Hoge Raad geformuleerde verwijzingsopdracht volgt dat het Hof na de verwijzing alleen nog had te onderzoeken of belanghebbende de voor de boetes vereiste opzet heeft gehad.

Dit betekent dat er in de procedure na cassatie geen ruimte meer was voor klachten van belanghebbende die neerkomen op de stelling dat de (omzet en) winst niet te laag zijn aangegeven en de stelling dat hij zich heeft gehouden aan afspraken en instructies die naar aanleiding van eerdere controles zijn gemaakt en gegeven. Het Hof moest ervan uitgaan dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de aanslagen – voor zover door het gerechtshof Den Haag gehandhaafd – correct zijn berekend. Alleen de opzet stond nog ter beoordeling.

De door middel I bestreden overwegingen 5.1 en 5.2 zien op de verwerping van de boekhouding en de redelijkheid van de schatting door de Inspecteur van de behaalde winsten. Beide kwesties waren in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde. Het middel moet daarom worden verworpen.

Middel II

Het tweede middel is gericht tegen overweging 5.3 van de bestreden uitspraak. Aldaar heeft het Hof overwogen dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.

Zoals hiervoor al is uiteengezet was na cassatie alleen nog aan de orde of belanghebbende opzet kan worden verweten. Dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn, stond – en staat nog steeds – onherroepelijk vast.

Daarom kan het tweede middel, wat daar verder van zij, niet tot cassatie leiden.

Middel III

Middel III is gericht tegen overweging 5.4 van de bestreden uitspraak en behelst enige motiveringsklachten. Omdat het voor de behandeling van die klachten erop aan komt wat het Hof precies heeft overwogen, geef ik dit onderdeel van de bestreden uitspraak hierna integraal weer:

“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”

Deze overweging illustreert hoe in de praktijk opzet door middel van indirect bewijs wordt vastgesteld. Het Hof zegt weliswaar niet dat het de opzet bewezen acht op basis van niet ontzenuwde vermoedens, maar de bewijsredenering die het hanteert komt daar wel op neer. Ik lees in overweging 5.4 dat het Hof aan het vaststaande feit dat belanghebbende een (zeer) gebrekkige en oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie heeft gehanteerd, kennelijk het (sterke) vermoeden ontleent dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. De woorden ‘geen enkele andere plausibele verklaring’ markeren dat dit vermoeden naar het oordeel van het Hof niet is ontzenuwd.

In de toelichting op middel III legt belanghebbende mijns inziens terecht een verband met het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 202315.. In dat arrest is geoordeeld dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Belanghebbende betoogt nu dat dergelijke contra-indicaties er in zijn geval wel zijn, en dat het onbegrijpelijk is dat het Hof aan dit aspect zonder nadere motivering is voorbijgegaan. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.

Het een sluit het ander echter niet uit. Ik bedoel: de omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het is dan ook de vraag of die omstandigheid wel als een contra-indicatie kan gelden.

Verder sluit de omstandigheid dat de administratie is ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren niet uit dat er per ongeluk of expres fouten zijn gemaakt bij het voeren van die administratie. Het kennelijk met instemming van controle-ambtenaren door belanghebbende gehanteerde administratieve systeem houdt in dat de omzet en het bruto-resultaat worden afgeleid uit de voorraadadministratie. De omzet is de eindvoorraad plus de inkoop minus de eindvoorraad. Er is kennelijk door belanghebbende een fout gemaakt bij de verwerking van voorraadverliezen in de vorm van (wel ingekochte, maar niet verkoopbare) takjes en afval. Verder heeft de Belastingdienst belanghebbende, in de kern genomen, ervan beticht dat hij niet alle inkoop en verkoop in zijn administratie heeft verwerkt. Ik lees de uitspraak van het gerechtshof Den Haag zo, dat het dit verwijt heeft overgenomen en de Hoge Raad heeft de desbetreffende oordelen van dat hof in stand gelaten. Ook is het Hof in de thans bestreden uitspraak kennelijk daarvan uitgegaan. Dat lees ik althans in de beide slotzinnen van de overweging 5.2 en 5.4, luidende: “Daar komt bij dat de bevindingen van de wtp’s van dien aard zijn dat geconstateerd moet worden dat de administratie niet slechts gebrekkig is maar ook inhoudelijk onjuist in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt.” en “Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”

Het was voor de duidelijkheid beter geweest als deze kernverwijten – onjuiste verwerking van de voorraadverliezen en het buiten de administratie houden van een deel van de inkoop en verkoop – expliciet in de uitspraken van de twee gerechtshoven tot uitdrukking was gebracht. Ik meen echter dat die kernverwijten daarin wel gelezen moeten worden en dat zij het bestreden oordeel van het Hof kunnen dragen.

Dit laatste is naar mijn mening wel het belangrijkste beslispunt in deze zaak. Als deze kernverwijten niet in de bestreden uitspraak moeten worden gelezen, dan wordt het naar mijn idee wel lastig te begrijpen waarom voor het hanteren van de gebrekkige en oncontroleerbare – maar door controle-ambtenaren geaccepteerde – inkoop- en kasadministratie, geen andere verklaring mogelijk is dan dat belanghebbende daarmee stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst wilde houden. Belanghebbende heeft immers uitdrukkelijk gesteld dat hij zijn administratie heeft ingericht naar de instructies van de controle-ambtenaren.16.Zou de verklaring voor zijn handelwijze dan niet kunnen zijn dat hij deze controle-ambtenaren, en de Belastingdienst in het algemeen, tevreden wilde stellen?

Ik meen daarom – met een zekere aarzeling – dat het middel faalt voor zover het betoogt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof geen contra-indicaties als hiervoor bedoeld aanwezig heeft geacht.

Voor het overige kan middel III naar mijn mening evenmin slagen.

Belanghebbende klaagt in de toelichting op middel III, randnummer 24, over de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek naar de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en dat belanghebbende is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en naar het oordeel van het Hof volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Volgens belanghebbende heeft hij wel onderbouwd waarom hij na 18 oktober 2023 niet meer wenste mee te werken aan een dergelijk onderzoek. Ik meen dat deze klacht berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft, als ik het goed zie, niet bedoeld dat belanghebbende geen onderbouwing heeft gegeven voor zijn weigering mee te werken aan een onderzoek, maar heeft bedoeld te overwegen dat belanghebbende vasthield aan zijn ‘geheel niet onderbouwde’ verklaringen over de gemiddelde omzet per bezoeker. Deze klacht moet daarom naar mijn mening worden verworpen. Voor een uiteenzetting over het zwijgrecht van de verdachte en de eventuele spanning met niet-ontzenuwde vermoedens verwijs ik naar het vierde hoofdstuk van de gemeenschappelijke bijlage.

Belanghebbende voert in de toelichting op het middel, randnummer 25, ten slotte aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Ook hierin zie ik een verschijningsvorm van het niet ontzenuwde bewijsvermoeden. Het Hof kon niet rechtstreeks vaststellen wat belanghebbende wist. Het heeft dit ontleend aan de vaststelling dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk hoger waren dan die volgens de administratie en de daarop gebaseerde aangiften. Impliciet blijft de bewijsredenering inhoudende dat het ondenkbaar is dat een ondernemer als belanghebbende (een winkelier) geen weet heeft van de orde van grootte van zijn werkelijke omzet, en dat het evenzeer ondenkbaar is dat het hem niet opvalt als de omzet volgens zijn administratie zeer aanzienlijk lager is. Ik meen daarom dat ook deze klacht moet worden verworpen.

Ik wil daarbij nog opmerken dat het voorgaande naar mijn mening niet botst met de overweging van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest, overweging 3.3.2, inhoudende dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie rechtvaardigen kan dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. Het niet aangeven van zeer aanzienlijke inkomsten kan immers zeer wel het gevolg zijn van een pleitbaar standpunt over de belastbaarheid van de desbetreffende baten. Maar zoiets laat zich niet goed denken als er een aanzienlijk verschil is tussen de werkelijke kasomzet en de geadministreerde kasomzet.

Middel IV

Het vierde en laatste middel is gericht tegen de overwegingen 5.5 en 5.6 van de bestreden uitspraak. Blijkens de toelichting op het middel meent belanghebbende dat het Hof met die overwegingen heeft miskend dat het doen van een onjuiste aangifte onvoldoende is voor de oplegging van een vergrijpboete en dat het (voorwaardelijk) opzet overtuigend moet worden aangetoond. Verder verwijst belanghebbende in de toelichting op het middel naar hetgeen bij middel III is gesteld over het verzuim van het Hof te motiveren uit welke specifieke gedragingen buiten twijfel blijkt dat belanghebbende opzet op die gedragingen had.

Voor een uiteenzetting van de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ verwijs ik naar de gemeenschappelijke bijlage die bij deze zaak hoort (3.3– 3.10).

Ik meen dat dit middel, naast middel III, geen zelfstandige betekenis heeft en daarom geen afzonderlijke bespreking behoeft.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat de vier middelen tevergeefs worden voorgesteld.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1.over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

De belanghebbende in deze zaak drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00735 – waarin ik vandaag ook conclusie neem – een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse verricht en is een boekenonderzoek gestart naar de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Tegen deze aanslagen en boetes is beroep, hoger beroep en cassatie ingesteld.

De Hoge Raad overweegt dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.

Het Hof overweegt dat het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop geen enkele andere plausibele verklaring toelaat dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Naar het oordeel van het Hof is de verklaring van belanghebbende daarover volstrekt ongeloofwaardig. Het Hof maakt hierbij gebruik van niet-ontzenuwende bewijsvermoedens.

In cassatie is het middel van belanghebbende gericht tegen bovenstaande overweging van het Hof. Uit het arrest van 3 februari 20232.volgt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.

Het een sluit het andere echter niet uit. De omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het Hof kon gebruik maken van deze niet-ontzenuwende bewijsvermoedens. Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

De feiten

Belanghebbende drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de VOF). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de VOF. De activiteiten van de VOF bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop.

De in- en verkopen van de coffeeshop gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten. Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Op de kasstaten worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en – stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door de adviseur van belanghebbende geboekt in een geautomatiseerde administratie. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.

De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop. De Inspecteur heeft tijdens de wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie.

De Inspecteur is een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013. Dit boekenonderzoek is later uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In de brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van art. 67d AWR op te leggen.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 aanslagen IB/PVV opgelegd. Bij de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2016 zijn vergrijpboeten opgelegd. De boeten bedragen respectievelijk €51.291 (2012), €71.136 (2013), €123.428 (2014), €110.130 (2015) en €136.882 (2016). In cassatie zijn alleen nog de vergrijpboetes in geschil.

Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a(1) AWR gegeven. Bij die beschikking heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in art. 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure vernietigd.3.Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het door de Staatssecretaris tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard.4.

Rechtbank Den Haag5.

De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangiften (aanzienlijk) te laag zijn. Evenmin was volgens de Rechtbank aannemelijk dat de administratie van de VOF over de jaren 2011 tot en met 2016 gebreken vertoont die ertoe leiden dat de volgens belanghebbende ingediende aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Aangezien bij de Rechtbank niet in geschil was dat de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 in overeenstemming zijn met de administratie van de coffeeshop, zijn de correcties met betrekking tot de omzet en winst cannabisproducten ten onrechte aangebracht. Gelet hierop zijn de vergrijpboetes eveneens ten onrechte aan belanghebbende opgelegd, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof Den Haag6.

Bij het gerechtshof Den Haag had de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens dat hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de VOF ernstige gebreken kleven. Hof Den Haag stelde hierbij voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang.

Naar het oordeel van het gerechtshof den Haag had de Inspecteur zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Daarom moet de schatting door de Inspecteur van de niet aangegeven omzet en winst worden geaccepteerd. Het gerechtshof achtte het verder aannemelijk dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven. Aangezien de verschuldigde belasting is komen vast te staan aan de hand van een schatting, heeft hof Den Haag de vergrijpboeten gematigd tot € 10.000 voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016.

Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende.

Hoge Raad7.

Ten aanzien van de vergrijpboeten heeft de Hoge Raad overwogen dat het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak diende te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in art. 67d(1) AWR. Met hetgeen dat hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften, aldus de Hoge Raad.

De Hoge Raad verwijst daarbij met een ‘vgl’ naar de arresten van 10 februari 20238.en 31 maart 20239.en overweegt dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad. De Hoge Raad merkt daarbij nog het volgende op:

“3.5.2 Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.10.”

Gerechtshof Amsterdam11.

Na verwijzing zijn uitsluitend de door de Inspecteur aan belanghebbende op grond van art. 67d AWR opgelegde vergrijpboeten nog in geschil.

De middelen van cassatie gericht tegen het oordeel van het hof Den Haag dat de schattingen van de winst door de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn, zijn door de Hoge Raad verworpen en het Hof vindt – als er al van moet worden uitgegaan dat dit na cassatie nog aan zijn oordeel onderworpen is – geen reden anders te oordelen dan het hof Den Haag. De overwegingen van het hof Den Haag heeft het Hof daartoe overgenomen tot de zijne gemaakt.

De na cassatie nog te beantwoorden vraag of belanghebbende opzet kan worden verweten, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen:

“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst - te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.”

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken zijn door het Hof. In het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat een schatting niet kan dienen tot bewijs dat de vereiste aangifte (opzettelijk) niet is gedaan. Het derde cassatiemiddel bevat de klacht dat er niet kan worden voldaan aan de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ aangezien er nog twijfel is. Ten slotte stel belanghebbende in zijn vierde cassatiemiddel dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd uit welke gedragingen buiten twijfel de opzet blijkt.

Het eerste middel keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat (i) de gebreken in de administratie van de VOF dermate ernstig zijn dat de administratie niet kan dienen als grondslag voorde winst- en omzetberekening, waarbij de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse leiden tot de constatering dat de administratie ook inhoudelijk onjuist is in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt12.en (ii) de schattingen van de winst van de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn.13.

Het tweede middel van belanghebbende keert zich tegen het oordeel van het Hof dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie van de VOF verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.

Het derde en vierde cassatiemiddel van belanghebbende zijn gericht tegen de onderbouwing (ovw. 5.4) van het oordeel van het Hof dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan en dat het derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangiften onjuist zijn gedaan (ovw. 5.5). Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker. Belanghebbende is volgens het Hof blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel door te stellen dat hij herhaaldelijk en uitvoerig heeft onderbouwd waarom hij na oktober 2013 heeft geweigerd om mee te werken aan het zogenaamde ‘turven’ door belastingambtenaren. Verder betoogt belanghebbende dat er belangrijke contra-indicaties zijn waaruit blijkt dat, althans waaruit gerede twijfel naar voren komt of, de handelingen van belanghebbende niet waren gericht op het buiten het zicht van de Belastingdienst houden van winst en omzet. Belanghebbende voert in dit verband aan dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies ook meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd. Tot slot voert belanghebbende aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Middel I

Het eerste cassatiemiddel is gericht tegen de overwegingen 5.1 en 5.2 van de bestreden uitspraak. In overweging 5.1 heeft het Hof overwogen dat en waarom de gebreken in de administratie van de coffeeshop dermate ernstig zijn dat die administratie niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de omzet en de winst. In overweging 5.2 heeft het Hof overwogen dat het de overwegingen van het gerechtshof Den Haag over de redelijkheid van de door de Inspecteur geschatte winst overneemt. Het middel kan mijns inziens niet slagen.

De thans bestreden uitspraak is gedaan na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het negende en laatste middel slaagt. De overige middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. De inhoud van die overige middelen is te kennen uit de publicatie van het arrest in BNB 2013/152.

Met betrekking tot het geding na cassatie heeft de Hoge Raad overwogen dat verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.

Het negende middel was gericht tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2016 op te nemen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven.14.

De overige middelen hadden betrekking op de aanslagen, en dus niet op de boetebeschikkingen. Die middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. Uit die verwerping en de door de Hoge Raad geformuleerde verwijzingsopdracht volgt dat het Hof na de verwijzing alleen nog had te onderzoeken of belanghebbende de voor de boetes vereiste opzet heeft gehad.

Dit betekent dat er in de procedure na cassatie geen ruimte meer was voor klachten van belanghebbende die neerkomen op de stelling dat de (omzet en) winst niet te laag zijn aangegeven en de stelling dat hij zich heeft gehouden aan afspraken en instructies die naar aanleiding van eerdere controles zijn gemaakt en gegeven. Het Hof moest ervan uitgaan dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de aanslagen – voor zover door het gerechtshof Den Haag gehandhaafd – correct zijn berekend. Alleen de opzet stond nog ter beoordeling.

De door middel I bestreden overwegingen 5.1 en 5.2 zien op de verwerping van de boekhouding en de redelijkheid van de schatting door de Inspecteur van de behaalde winsten. Beide kwesties waren in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde. Het middel moet daarom worden verworpen.

Middel II

Het tweede middel is gericht tegen overweging 5.3 van de bestreden uitspraak. Aldaar heeft het Hof overwogen dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.

Zoals hiervoor al is uiteengezet was na cassatie alleen nog aan de orde of belanghebbende opzet kan worden verweten. Dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn, stond – en staat nog steeds – onherroepelijk vast.

Daarom kan het tweede middel, wat daar verder van zij, niet tot cassatie leiden.

Middel III

Middel III is gericht tegen overweging 5.4 van de bestreden uitspraak en behelst enige motiveringsklachten. Omdat het voor de behandeling van die klachten erop aan komt wat het Hof precies heeft overwogen, geef ik dit onderdeel van de bestreden uitspraak hierna integraal weer:

“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”

Deze overweging illustreert hoe in de praktijk opzet door middel van indirect bewijs wordt vastgesteld. Het Hof zegt weliswaar niet dat het de opzet bewezen acht op basis van niet ontzenuwde vermoedens, maar de bewijsredenering die het hanteert komt daar wel op neer. Ik lees in overweging 5.4 dat het Hof aan het vaststaande feit dat belanghebbende een (zeer) gebrekkige en oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie heeft gehanteerd, kennelijk het (sterke) vermoeden ontleent dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. De woorden ‘geen enkele andere plausibele verklaring’ markeren dat dit vermoeden naar het oordeel van het Hof niet is ontzenuwd.

In de toelichting op middel III legt belanghebbende mijns inziens terecht een verband met het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 202315.. In dat arrest is geoordeeld dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Belanghebbende betoogt nu dat dergelijke contra-indicaties er in zijn geval wel zijn, en dat het onbegrijpelijk is dat het Hof aan dit aspect zonder nadere motivering is voorbijgegaan. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.

Het een sluit het ander echter niet uit. Ik bedoel: de omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het is dan ook de vraag of die omstandigheid wel als een contra-indicatie kan gelden.

Verder sluit de omstandigheid dat de administratie is ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren niet uit dat er per ongeluk of expres fouten zijn gemaakt bij het voeren van die administratie. Het kennelijk met instemming van controle-ambtenaren door belanghebbende gehanteerde administratieve systeem houdt in dat de omzet en het bruto-resultaat worden afgeleid uit de voorraadadministratie. De omzet is de eindvoorraad plus de inkoop minus de eindvoorraad. Er is kennelijk door belanghebbende een fout gemaakt bij de verwerking van voorraadverliezen in de vorm van (wel ingekochte, maar niet verkoopbare) takjes en afval. Verder heeft de Belastingdienst belanghebbende, in de kern genomen, ervan beticht dat hij niet alle inkoop en verkoop in zijn administratie heeft verwerkt. Ik lees de uitspraak van het gerechtshof Den Haag zo, dat het dit verwijt heeft overgenomen en de Hoge Raad heeft de desbetreffende oordelen van dat hof in stand gelaten. Ook is het Hof in de thans bestreden uitspraak kennelijk daarvan uitgegaan. Dat lees ik althans in de beide slotzinnen van de overweging 5.2 en 5.4, luidende: “Daar komt bij dat de bevindingen van de wtp’s van dien aard zijn dat geconstateerd moet worden dat de administratie niet slechts gebrekkig is maar ook inhoudelijk onjuist in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt.” en “Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”

Het was voor de duidelijkheid beter geweest als deze kernverwijten – onjuiste verwerking van de voorraadverliezen en het buiten de administratie houden van een deel van de inkoop en verkoop – expliciet in de uitspraken van de twee gerechtshoven tot uitdrukking was gebracht. Ik meen echter dat die kernverwijten daarin wel gelezen moeten worden en dat zij het bestreden oordeel van het Hof kunnen dragen.

Dit laatste is naar mijn mening wel het belangrijkste beslispunt in deze zaak. Als deze kernverwijten niet in de bestreden uitspraak moeten worden gelezen, dan wordt het naar mijn idee wel lastig te begrijpen waarom voor het hanteren van de gebrekkige en oncontroleerbare – maar door controle-ambtenaren geaccepteerde – inkoop- en kasadministratie, geen andere verklaring mogelijk is dan dat belanghebbende daarmee stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst wilde houden. Belanghebbende heeft immers uitdrukkelijk gesteld dat hij zijn administratie heeft ingericht naar de instructies van de controle-ambtenaren.16.Zou de verklaring voor zijn handelwijze dan niet kunnen zijn dat hij deze controle-ambtenaren, en de Belastingdienst in het algemeen, tevreden wilde stellen?

Ik meen daarom – met een zekere aarzeling – dat het middel faalt voor zover het betoogt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof geen contra-indicaties als hiervoor bedoeld aanwezig heeft geacht.

Voor het overige kan middel III naar mijn mening evenmin slagen.

Belanghebbende klaagt in de toelichting op middel III, randnummer 24, over de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek naar de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en dat belanghebbende is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en naar het oordeel van het Hof volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Volgens belanghebbende heeft hij wel onderbouwd waarom hij na 18 oktober 2023 niet meer wenste mee te werken aan een dergelijk onderzoek. Ik meen dat deze klacht berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft, als ik het goed zie, niet bedoeld dat belanghebbende geen onderbouwing heeft gegeven voor zijn weigering mee te werken aan een onderzoek, maar heeft bedoeld te overwegen dat belanghebbende vasthield aan zijn ‘geheel niet onderbouwde’ verklaringen over de gemiddelde omzet per bezoeker. Deze klacht moet daarom naar mijn mening worden verworpen. Voor een uiteenzetting over het zwijgrecht van de verdachte en de eventuele spanning met niet-ontzenuwde vermoedens verwijs ik naar het vierde hoofdstuk van de gemeenschappelijke bijlage.

Belanghebbende voert in de toelichting op het middel, randnummer 25, ten slotte aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Ook hierin zie ik een verschijningsvorm van het niet ontzenuwde bewijsvermoeden. Het Hof kon niet rechtstreeks vaststellen wat belanghebbende wist. Het heeft dit ontleend aan de vaststelling dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk hoger waren dan die volgens de administratie en de daarop gebaseerde aangiften. Impliciet blijft de bewijsredenering inhoudende dat het ondenkbaar is dat een ondernemer als belanghebbende (een winkelier) geen weet heeft van de orde van grootte van zijn werkelijke omzet, en dat het evenzeer ondenkbaar is dat het hem niet opvalt als de omzet volgens zijn administratie zeer aanzienlijk lager is. Ik meen daarom dat ook deze klacht moet worden verworpen.

Ik wil daarbij nog opmerken dat het voorgaande naar mijn mening niet botst met de overweging van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest, overweging 3.3.2, inhoudende dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie rechtvaardigen kan dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. Het niet aangeven van zeer aanzienlijke inkomsten kan immers zeer wel het gevolg zijn van een pleitbaar standpunt over de belastbaarheid van de desbetreffende baten. Maar zoiets laat zich niet goed denken als er een aanzienlijk verschil is tussen de werkelijke kasomzet en de geadministreerde kasomzet.

Middel IV

Het vierde en laatste middel is gericht tegen de overwegingen 5.5 en 5.6 van de bestreden uitspraak. Blijkens de toelichting op het middel meent belanghebbende dat het Hof met die overwegingen heeft miskend dat het doen van een onjuiste aangifte onvoldoende is voor de oplegging van een vergrijpboete en dat het (voorwaardelijk) opzet overtuigend moet worden aangetoond. Verder verwijst belanghebbende in de toelichting op het middel naar hetgeen bij middel III is gesteld over het verzuim van het Hof te motiveren uit welke specifieke gedragingen buiten twijfel blijkt dat belanghebbende opzet op die gedragingen had.

Voor een uiteenzetting van de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ verwijs ik naar de gemeenschappelijke bijlage die bij deze zaak hoort (3.3 – 3.10).

Ik meen dat dit middel, naast middel III, geen zelfstandige betekenis heeft en daarom geen afzonderlijke bespreking behoeft.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat de vier middelen tevergeefs worden voorgesteld.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal