HR, 22-06-2012, nr. 11/03007

HR, 22-06-2012, nr. 11/03007

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 22‑06‑2012

Edelhoogachtbaar college,

Met dit beroepschrift stellen wij namens [X] te [Z], belanghebbende, beroep in cassatie in tegen de betreffende uitspraak van Gerechtshof Arnhem (bijlage).

In het procesdossier treft u aan een machtiging van belanghebbende aan [CC] om namens hem dit beroep te mogen indienen en alle in het kader van het beroep noodzakelijke en wenselijke handelingen te verrichten.

Namens belanghebbende worden de volgende cassatiemiddelen voorgedragen:

Middel I

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overweging 4.7 en 4.8 tot het oordeel komt dat sprake is van een inhoudelijk gebrekkige aangifte op gronden die dit oordeel niet; althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht) en wellicht het begrip ‘inhoudelijk gebrek’ rechtens onjuist definieert en interpreteert.

Middel II

Verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9,4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek —zo daarvan sprake zou zijn— ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof de bepaling van de ondergrens van de bandbreedte van de waardebepaling van de betreffende onroerende zaak ter bepaling van wat nog verdedigbaar zou zijn geweest, baseert op de kans dat op het terrein uiteindelijk woningbouw zou kunnen plaatsvinden —zonder dat het Hof de onderhandelingen daarbij in enige mate van betekenis acht—, terwijl het inhoudelijk gebrek naar het oordeel van het Hof enkel betreft het niet vermelden in de successieaangifte noch in het taxatierapport van de lopende onderhandelingen met een koper.

Middel III

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek —zo daarvan sprake zou zijn— ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof een verschil van circa € 3.400 aan recht van successie ten opzichte van het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van € 10.775 relatief niet aanzienlijk is en in absolute zin evenmin.

Middel IV

Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.12 tot het oordeel komt dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), onder meer vanwege de wijze waarop het Hof de volgens haar ‘verdedigbare minimale waarde’ vaststelt (overweging 4.10) en vanwege het feit dat het Hof het niet aannemelijk acht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard (overweging 4.17).

Middel V

Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.14 tot het oordeel komt dat de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de waarde van het evenemententerrein door een taxateur de waarde van het terrein te laten vaststellen die daarbij is uitgegaan van de later gerealiseerde verkoopprijs en dat rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat uit de door het Hof vastgestelde feiten juist volgt dat de taxateur van de belastingdienst met de onzekerheid over de bestemming woningbouw op het tijdstip van overlijden en de daarmee verband houdende kans dat de koper de ontbindende voorwaarde uit de koopovereenkomst zou inroepen, door de taxateur in het geheel geen rekening is gehouden.

Toelichting op middel I

Inleiding

Het feitensubstraat in de onderhavige zaak is tamelijk complex en uitvoerig weergegeven in paragraaf 2 van de uitspraak van het Hof. Deze weergave is mede gebaseerd op twee getuigenverklaringen voor de rechtbank en schriftelijke verklaringen van een aantal betrokkenen.

Met name de volgende feiten springen in het oog:

—

ten tijde van het overlijden van [F] op 29 augustus 2004 was een voorontwerp vastgesteld tot wijziging van de bestemming van het betreffende terrein van woningbouw naar evenemententerrein (overweging 2.4),

—

erflater heeft nog vier dagen voor zijn overlijden over dit voorontwerp een gesprek gehad met de gemeente, in welk gesprek de gemeente persisteerde in het doorzetten van de bestemmingsplanwijziging (overwegingen 2.9,2.13 en 2.16); de daarbij namens de familie [VAN F] aanwezige deskundige [i] heeft verklaard dat hij en belanghebbende na die bespreking ‘de kans ‘om te kunnen bouwen’ als uiterst gering inschatten’ (overweging 2.13),

—

ten tijde van het overlijden onderhandelde de familie met aannemer [j] over een voorwaardelijke koopovereenkomst en een spoedige indiening van een bouwaanvraag bij de gemeente nog voordat die de bestemming wijzigt (overwegingen 2.10 en 2.12),

—

de gemeente overwoog rond het overlijden een voorbereidingsbesluit te nemen waardoor woningbouw op basis van het oude bestemmingsplan niet meer mogelijk zou zijn (overweging 2.16),

—

twee maanden na het overlijden is een koopovereenkomst tot stand gekomen onder de ontbindende voorwaarde van het verkrijgen van bouwvergunningen (overwegingen 2.11, 2.12, 2.13 en 2.14),

—

de gemeente wijzigt vervolgens haar standpunt en staat alsnog woningbouw toe (overwegingen 2.15 en 2.16),

—

aan aannemer [j] worden bijna zes maanden na het sluiten van de (voorwaardelijke) koopovereenkomst bouwvergunningen verleend (overweging 2.17) en

—

bijna drie jaar na het overlijden wordt dienovereenkomstig een nieuw bestemmingsplan vastgesteld (overweging 2.15).

Geen inhoudelijk gebrek

Ik meen primair dat een aantal vaststaande feiten met zich meebrengt dat op voorhand al geen sprake kan zijn van het ‘niet zijn gedaan van de vereiste aangifte’ in de zin van artikel 27e van de Algemene wet op de rijksbelastingen (Awr). Die feiten zijn dat de familie [VAN F] de aangifte voor het recht van successie heeft laten verzorgen door een notaris (bijlage 4 bij het beroepschrift voor de rechtbank) en dat de familie en de notaris daarbij voor wat betreft de waardebepaling volledig zijn afgegaan op een taxatie door een waarderingsdeskundige,[O].

Wil dan toch nog sprake kunnen zijn van een (substantieel) ‘inhoudelijk gebrek’ in die aangifte van welk gebrek ook belanghebbende zich bewust moet zijn geweest, dan zal vast moeten komen te staan dat het zowel belanghebbende als de taxateur voldoende duidelijk moet zijn geweest dat de uitkomst van de taxatie niet verdedigbaar was. Gegeven hetgeen het Hof overweegt in overweging 4.17 is dat in de onderhavige zaak niet vast komen te staan. Reeds hieruit volgt dat het Hof niet heeft kunnen komen tot het oordeel dat sprake is van een inhoudelijk gebrek.

In het licht van de hierboven opgesomde feiten, is het vaststellen de waarde in het economisch verkeer van het betreffende terrein op sterfdatum sowieso een delicate, zo niet hachelijke zaak en kan niet lichtvaardig gesteld worden dat een bepaalde waardering ‘niet verdedigbaar’ is.

Daar komt bij dat het Hof haar oordeel in overweging 4.10 dat de getaxeerde waarde van € 275.000 lag beneden hetgeen verdedigbaar was, geheel en alleen baseert op een eigen weging van de uitlatingen in zeer algemene termen over die waardering door taxateur [O] (zijn notitie van 1 maart 2009, overweging 2.20) en [i](proces-verbaal getuigenverhoor op 1 april 2010, overweging 4.10), gedaan veel later, in het kader van de beroepsprocedure voor de rechtbank. Daarmee is dit —wat er overigens zij van kwaliteit van die vaststelling door het Hof— ‘wijsheid achteraf’ die geenszins de conclusie kan rechtvaardigen zowel taxateur [O] als belanghebbende zich er in maart 2008 (ten tijde van het indienen van de aangifte door de notaris) bewust van moesten zijn geweest dat een onverdedigbaar lage waarde werd aangegeven.

Voorts is in dit verband van belang dat [O] uitvoerig heeft onderbouwd hoe hij tot zijn waardering is gekomen en waarom hij er —na gedaan onderzoek, ook bij de gemeente— van uit is gegaan dat op sterfdatum niet meer kon worden uitgegaan van de bestemming woningbouw (overweging 2.20). Er valt in het licht van alle feiten, heel wel met[O] als waarderingsdeskundige een discussie te voeren over de wijze waarop hij alle omstandigheden op sterfdatum heeft gewogen, maar daaruit volgt nog allerminst enige rechtvaardiging voor de conclusie dat in maart 2006 door belanghebbende (lees: de notaris) een aangifte is ingediend met een inhoudelijk gebrek dat moet leiden tot toepassing van artikel 27e Awr: belanghebbende heeft voor de waardebepaling een taxateur ingeschakeld en daarmee ligt de verantwoordelijkheid voor de waardebepaling bij hem en kan belanghebbende nimmer meer worden verweten geen aangifte te hebben ingediend in de zin van artikel 27e Awr. Ik wijs daarbij nogmaals op overweging 4.17 van het Hof: het valt niet met elkaar te rijmen dat het Hof enerzijds concludeert dat belanghebbende zich er ten tijde van het indienen van de aangifte bewust van hadden moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven (overweging 4.12) en anderzijds niet aannemelijk acht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard, dit nota bene mede op basis van het feit dat men een taxateur in de arm had genomen (overweging 4.17).

Het misverstand van de lopende onderhandelingen en de tot stand gekomen koopovereenkomst indien het voorgaande op zichzelf naar de mening van uw Raad nog onvoldoende grond bevat voor cassatie van de uitspraak van het Hof op het punt van het aannemen van een ‘inhoudelijk gebrek, dient mede het volgende in ogenschouw te worden genomen.

In haar overwegingen met betrekking tot de ‘gebrekkige’ aangifte leunt het Hof zwaar op de perceptie dat erflater op sterfdatum ‘al in vergaande staat van onderhandeling was met aannemer [j]: dit stelt het Hof voorop in overweging 4.6 en klinkt daarna uitdrukkelijk door in de overwegingen 4.7 en 4.8 aangaande het bestaan van het ‘inhoudelijk gebrek’. De bedoelde perceptie is zelfs het meest dragende argument voor het oordeel van het Hof dat sprake is van een inhoudelijk gebrek.

In het algemeen zal een enige tijd na sterfdatum overeengekomen verkoopprijs ten aanzien van een goed dat tot de nalatenschap behoort, een belangrijk licht werpen op de waardering van dat goed op sterfdatum. In zoverre is er in beginsel nog wel begrip op te brengen voor de overweging van het Hof dat ‘onderhandelingen dierten te worden meegewogen voor de waardebepaling’ (overweging 4.8).

Wat het Hof echter volledig miskent is dat de discussie over de waardering van het terrein in casu niet gaat om de vraag wat het terrein ‘als evenemententerrein’ of ‘als grond voor woningbouw’ waard is, maar om de vraag van welke van die bestemmingen en/of van welke bestemming in welke mate (kansinschatting: zie de uitlatingen van [i], opgetekend in het proces-verbaal en in overweging 4.10) op sterfdatum nu moet worden uitgegaan.

Uit de in paragraaf 2 van de uitspraak van het Hof opgetekende feiten, in het bijzonder die weergegeven in de ovenwegingen 2.12, 2.13 en 2.14, volgt dat het de familie [VAN F] bovenal ging om het zo spoedig indienen van bouwaanvragen teneinde de ‘oude bestemming’ nog te gelde te maken; daarvoor had men aannemer [j] nodig: die in ruil daarvoor wel de zekerheid wilde hebben dat hij de grond zou kunnen kopen als de woningbouw door zou kunnen gaan. Dit laatste was echter op sterfdatum nu juist de grote onzekere factor (zie opnieuw de overwegingen 2.12, ‘alles behalve zeker’, 2.13 ‘kans om te kunnen bouwen uiterst gering’ en 2.14 ‘absoluut niet voor dezelfde prijs onvoorwaardelijk hebben willen kopen’). De ontbindende voorwaarde in artikel 12 van de koopovereenkomst van 25 oktober 2004 (overweging 2.11) was dan ook van bijzonder grote betekenis.

Hieruit volgt dat

(a.)

de koopovereenkomst van 25 oktober 2004 nog een substantieel voorwaardelijk karakter had en

(b.)

de daarin genoemde prijs slechts als indicatie kan worden gezien van de waarde van het terrein als ‘grond voor woningbouw’.

Pas in 2005, toen [j] toch bouwvergunningen werden verleend, verviel de opschortende voorwaarde.

De onderhandelingen en de koopovereenkomst zeggen derhalve niets over waar het in deze zaak feitelijk om draait: de bestemming(en) waarvan op sterfdatum moet worden uitgegaan en de waardering die uit de vaststelling daarvan voortvloeit.

De betekenis van de onderhandelingen ten tijde van het overlijden en de op 25 oktober 2004 tot stand gekomen koopovereenkomst voor de waardebepaling op sterfdatum is derhalve zeer beperkt; als het in deze zaak louter was gegaan om de vaststelling van de waarde als evenemententerrein of de waarde als woningbouw-grond was het nimmer tot de onderhavige beroepzaak gekomen; belanghebbende en de inspecteur zouden daar ongetwijfeld wel overeenstemming over hebben bereikt. Het lijdt geen twijfel dat de in de koopovereenkomst genoemde prijs dan een zeer sterke indicatie zou zijn van de grond ‘als woningbouwgrond’.

Ook de uitlatingen van [O] (zie overweging 2.20, onderaan bladzijde 8 van de uitspraak, ‘Een eventuele onvoorwaardelijke koopovereenkomst … niet zeker (…)’) zijn in dit licht volstrekt begrijpelijk.

Het Hof heeft miskent dat de onderhandelingen en de koopovereenkomst in de onderhavige situatie maar in zeer beperkte mate van betekenis zijn voor de waardebepaling op sterfdatum en heeft derhalve niet op grond van het niet vermelden in de aangiften van de onderhandelingen ten tijde van het overlijden en het niets hebben opgemerkt over de onderhandelingen in zijn taxatierapport door [O], haar oordeel kunnen baseren dat sprake is van een ‘inhoudelijk gebrek’. De discussie over het ‘meewegen’ en het vaststellen van de betekenis van de onderhandelingen voor de waardebepaling is geheel ‘des taxateurs’; taxateur [O] heeft uitvoerig aangegeven (overweging 2.20) hoe hij tot zijn waardebepaling is gekomen en waarom de koopovereenkomst volgens hem juist vanwege de onzekerheid over de ontbindende voorwaarde maar van beperkte betekenis is voor de waardebepaling per sterfdatum, hetgeen strookt met het betoog hierboven.

Conclusie moet dan ook zijn dat het Hof niet heeft kunnen concluderen tot een inhoudelijk gebrek in de aangifte op grond van de omstandigheid dat van de op sterfdatum lopende onderhandelingen niet bleek uit de aangifte noch uit het taxatierapport, omdat reeds uit de overige door het Hof zelf vastgestelde feiten kan worden afgeleid dat in de onderhavige zaak niet zozeer de (voorwaardelijke) verkoop als zodanig van belang is voor de waardebepaling als wel de weging van de onzekerheden omtrent de bestemming op sterfdatum.

‘vergaande staat van onderhandeling’? (overweging 4.6)

Het Hof oordeelt dat erflater al in ‘vergaande’ staat van onderhandeling was met [j] en laat dit vervolgens, zoals gezegd, zwaar meewegen bij de beoordeling of sprake is van een inhoudelijk gebrek.

Uit het voorgaande volgt echter dat het onderhandelingen betrof over een sterk voorwaardelijke koopovereenkomst, waarvan de betekenis voor de bepaling van de waarde op sterfdatum, juist vanwege die voorwaardelijkheid, zeer beperkt is. Het Hof geeft er niet of onvoldoende blijk van dit te hebben onderkend en geeft aan de perceptie van ‘vergaande staat van onderhandeling’ vervolgens het gewicht alsof het onderhandelingen betrof over een onvoorwaardelijke overeenkomst. Dit zet het oordeel over het bestaan van een inhoudelijk gebrek op losse schroeven en impliceert dat bedoelde perceptie het oordeel over het bestaan van een inhoudelijk gebrek niet kan dragen.

Ook overigens valt op de term ‘vergaande’ wel een en ander af te dingen, aangezien [i] op 13 augustus 2004 nog voorstelt een ‘eenvoudiger overeenkomst’ op te maken en aangeeft dat nog allerminst overeenstemming bestaat over de (in de onderhavige situatie, gegeven de onzekerheid over de bestemming cruciale, av) opschortende en ontbindende voorwaarden. Daar is in de twee maanden na het overlijden van [F] nog uitvoerig over onderhandeld. Dit strookt slecht met de termen ‘Vergaande staat van onderhandeling’. Op de keper beschouwd bestond op sterfdatum alleen overeenstemming over dat [F] wel aan [j] wilde verkopen als woningbouw mogelijk zou blijken, en over de prijs.

Toelichting middel II

Nadat het Hof in de overwegingen 4.7. en 4.8 concludeert tot een inhoudelijk gebrek omdat geen melding is gemaakt van de onderhandelingen, onderzoekt het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 of dit inhoudelijk gebrek ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof gaat daarbij na wat de ondergrens zou zijn van de bandbreedte waarbinnen sprake zou zijn van een ‘verdedigbare’ waardering. Het Hof baseert die ondergrens op de in de overwegingen 4.4, 4.5 en 4.6 opgesomde feiten (waarvan het oordeel in overweging 4.6 dat sprake zou zijn van ‘vergaande staat van onderhandeling’ hierboven reeds is bekritiseerd) en beschouwt daarbij vervolgens als ‘richtinggevend’ uitlatingen van globale aard van

—

[i] tijdens het getuigenverhoor voor de rechtbank op 1 april 2010, en

—

taxateur [O] in zijn notitie van 11 maart 2009 (overweging 2.20).

Deze uitlatingen betreffen louter een inschatting van de kans op sterfdatum op het niet meer kunnen realiseren van de oude woningbouwbestemming. In bedoelde uitlatingen van [i] en [O] spelen de op sterfdatum lopende onderhandelingen geen enkele rol; net als [i] en [O] baseert ook het Hof haar oordeel over de nog juist verdedigbare, minimale waarde geheel en alleen op een weging van de formeel nog bestaande bestemming en de door de gemeente beoogde bestemming en spelen daarbij de onderhandelingen met [j] over (voorwaardelijke) verkoop geen enkele rol. Dit laatste is enerzijds op zichzelf geheel begrijpelijk en juist in het licht van hetgeen is opgemerkt over die onderhandelingen en over de koopovereenkomst bij de toelichting op middel I, maar zet anderzijds de beoordeling van het Hof of sprake is van een inhoudelijk gebrek dat moet leiden tot de conclusie dat artikel 27e in casu van toepassing is, geheel op losse schroeven: het inhoudelijk gebrek betreft volgens het Hof het niet vermelden van de lopende onderhandelingen, terwijl het Hof vervolgens niet onderzoekt of dat gebrek ertoe heeft geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk te laag is, maar in plaats daarvan, net als de rechtbank, zelf een oordeel geeft over de (minimum)waarde van het terrein op sterfdatum op basis van waar het werkelijk om ging, namelijk de onzekerheid over en kansinschatting met betrekking tot de geldende en de door de gemeente beoogde bestemming en niet de onderhandelingen over een voorwaardelijke koopovereenkomst.

Nog anders gezegd: het noodzakelijke causale verband tussen het door het Hof vastgestelde inhoudelijk gebrek en de mate waarin ‘te weinig belasting is aangegeven’ ontbreekt.

Ook overigens wordt het oordeel van het Hof dat in zowel absolute als relatieve zin aanzienlijk te weinig belasting is aangegeven (overweging 4.11) onvoldoende gemotiveerd. Meer specifiek heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbende een waarde van € 500.000 had moeten aangeven in plaats van € 275.000. Na de uitspraak op het bezwaar hebben belanghebbende en de inspecteur tegenover elkaar gestaan met een waarde van respectievelijk € 275.000 —gebaseerd op de taxatie van [O] door hem verder toegelicht op de wijze als blijkt uit overweging 2.20 van het Hof, waaruit blijkt dat die waarde gebaseerd is op de overtuiging van [O] dat op sterfdatum ervan uit moest worden gegaan dat de gemeente het terrein zou herbestemmen tot evenemententerrein— en € 2.280.000, door de inspecteur vastgesteld op basis van de later onvoorwaardelijk geworden verkoopprijs met aan risico-afslag van 5% (overweging 2.24).

Het Hof oordeelt dat minimaal van een waarde van € 500.000 had moeten worden uitgegaan en baseert die waarde op een zeer grove, voorzichtige kans inschatting van [i] voor de rechtbank en op bedragen die [O] heeft opgetekend uit de monden van (andere) ontwikkelaars, variërend tussen € 380.000 tot € 575.000. Ten onrechte leidt het Hof hieruit af dat [O] achteraf ook zelf zou hebben gevonden dat hij de grond zeker hoger dan € 275.000 had moeten waarderen. Dat blijkt immers geenszins uit hetgeen [O] overigens heeft verklaard; opgetekend in overweging 2.20 van het Hof:

—

nog in oktober 2005 heeft [O] bij de gemeente nadrukkelijk navraag gedaan ([K])

—

‘een eventuele onvoorwaardelijke koopovereenkomst had van invloed kunnen zijn op de waarde’ (onderstreping av);

—

‘in dat gesprek heeft hij aan mij gevraagd of ik op de hoogte was van de verkoop ten tijde van het overlijden. Ik heb hem toen gezegd dat ik dat niet wist maar dat het terugkijkend misschien geen invloed had op de taxatie, (…). Het gaat te ver om met zekerheid te zeggen dat ik met de wetenschap van een voorwaardelijke verkoop een andere waarde had getaxeerd’

Deze genuanceerde, niet onbegrijpelijke uitlatingen van [O] doen de grond ontvallen aan het ‘harde’ oordeel van het Hof dat minimaal een waarde van € 500.000 had moeten worden aangegeven; dat oordeel is tenminste onvoldoende gemotiveerd, met name in het licht van het geheel van de uitlatingen van [O] (overweging 2.20).

Voor zover het Hof het oordeel dat minimaal een waarde van € 500.000 had moeten worden aangegeven wel voldoende heeft gemotiveerd, blijft staan dat feitelijk, blijkens de daaraan ten grondslag liggende overwegingen van het Hof, die waarde niet is gebaseerd (mede) op de onderhandelingen ten tijde van het overlijden (waarvan het niet-vermelden ervan volgens het Hof het inhoudelijk gebrek is) als wel juist een inschatting van de ontwikkelingen voor wat betreft de bestemmingsplanwijzigingen.

Zoals gezegd ontbreekt daarmee het noodzakelijke causale verband tussen het door het Hof geconstateerde inhoudelijk gebrek en het ‘te weinig belasting hebben aangegeven’.

Toelichting middel III

Het verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting (€ 10.775) en de belasting die verschuldigd zou zijn uitgaande van waarde die het Hof als minimaal-verdedigbaar aanmerkt is relatief te klein (31,5%) en/of in absolute zin, € 3.400, te laag om van een in absolute casu quo relatieve zin van een aanzienlijk verschil te kunnen spreken.

Toelichting middel IV

Zoals betoogd bij de toelichting op middel II baseert het Hof haar ‘minimaal verdedigbare waarde’ In overweging 4.10 op vooral uitlatingen van [i] op 1 april 2010 en uitlatingen van taxateur [O], opgetekend in overweging 2.20. In overweging 4.12 oordeelt het Hof vervolgens dat in het licht van de in de overwegingen 4.4., 4.5 en 4.6 opgesomde feiten belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte in maart 2006 reeds bewust had moeten zijn van het verschil tussen de verschuldigde belasting uitgaande van de aldus door het Hof vastgestelde minimaal-verdedigbare waarde en de verschuldigde belasting volgens de aangifte.

Dit laatste oordeel is onvoldoende gemotiveerd. Daarbij verwijs ik allereerst naar hetgeen is betoogd in de toelichting op middel II, namelijk dat:

a.

de vaststelling door het Hof van de ‘minimaal verdedigbare’ waarde op basis van vooral verklaringen van [O], in het licht van het geheel van de verklaringen van [O] niet begrijpelijk is of tenminste in onvoldoende mate kan worden afgeleid uit de verklaringen van [O], en

b.

Het noodzakelijke causale verband ontbreekt tussen het door het Hof vastgestelde inhoudelijk gebrek en het ‘te weinig belasting hebben aangegeven’.

Reeds op basis van deze omstandigheden is ook het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er in maart 2006 bewust van had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, onvoldoende onderbouwd en niet begrijpelijk.

Als het oordeel van het Hof in overweging 4.10 aangaande de waarde, net als dat van de rechtbankdienaangaande, als een redelijke eigen vaststelling van de waarde op sterfdatum zou kunnen worden beschouwd en die vaststelling leidt tot een andere waarde dan de waarde die door taxateur [O] is vastgesteld en die is aangehouden in de aangifte, staat nog allerminst vast dat belanghebbende zich daar ten tijde van het indienen van de aangifte al bewust van moet zijn geweest.

Het vermelde in de overwegingen 2.12, 2.13, 2.15 en 2.16 geven veeleer grond aan de perceptie van belanghebbende dat op sterfdatum feitelijk met de woonbestemming geen rekening meer zou kunnen worden gehouden.

Er kan altijd achteraf over gediscussieerd worden of het toch niet wat genuanceerder ligt, maar dat is dan een discussie ‘des taxateurs’ en kan geenszins belanghebbende worden aangerekend. Dat geldt ook als —hetgeen wordt betwist; zie de motivering van middel II— uit de bedragen die [O] heeft opgetekend uit de monden van ontwikkelaars variërend van € 380.000 tot € 575.000, zou kunnen worden afgeleid dat [O] met zijn taxatie op € 275.000 zonder meer te laag zat dat valt dan hooguit [O] aan te wrijven en niet belanghebbende.

Met de onderhandelingen ten tijde van het overlijden en de nadien gesloten voorwaardelijke koopovereenkomst (waarvan het niet-vermelden volgens het Hof een inhoudelijk gebrek is) heeft dat verschil sowieso niets van doen, zodat eerdergenoemd causaal verband in ieder geval ontbreekt.

Het oordeel van het Hof in overweging 4.12 valt ook onmogelijk te rijmen met de overweging 4.17 van het Hof: in overweging 4.17 klinkt juist de erkenning door dat belanghebbende zich door het inschakelen van een taxateur en gegeven de ‘schermutselingen’ rond de sterfdatum waar de belanghebbenden zelf als geen ander destijds ‘bovenop zaten’ voldoende zorg heeft betracht in het kader van het opstellen van de aangifte.

Voorts is nog van belang dat het Hof in overweging 4.12 feitelijk alle belanghebbenden over één kam scheert. Het Hof had in plaats daarvan moeten onderzoeken of specifiek de onderhavige belanghebbende zich van het belastingverschil bewust had moeten zijn. Het is immers op voorhand denkbaar dat de erfgenamen in verschillende mate betrokken zijn geweest bij het opstellen van de successieaangifte (door weduwe [A] ondertekend namens alle erfgenamen). Tekenend in dit verband is dat het Hof zelfs over het hoofd heeft gezien dat een andere erfgenaam in kwestie reeds op 27 november 2004 is overleden (nr. 10/00,300).

Toelichting middel V

Indien de omkering van de bewijslast in stand blijft, is van belang hetgeen het Hof overweegt in overweging 4.14. terecht overweegt het Hof dat omkering en verzwaring van de bewijslast de inspecteur niet van zijn verplichting ontslaat een radelijke schatting te maken van het evenemententerrein.

Vervolgens oordeelt het Hof dat de waardering door taxateur [BB] van de belastingdienst als een ‘niet-onredelijke’ waardering kan worden beschouwd, omdat die waardering is gebaseerd op de overeengekomen verkoopprijs en omdat ‘rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen’.

Uit de overwegingen 2.23 en 2.24 volgt dat de taxateur van de belastingdienst bij zijn taxatie geen rekening heeft gehouden met de kans op het intreden van een ontbindende voorwaarde: uit overweging 2.22 (laatste gedeelte) volgt dat hij de koopprijs van € 2.400.000 slechts heeft bijgesteld met € 50.000 tot € 2.350.000 wegens ‘inschatting van het renteverlies in verband met het latere tijdstip van de betaling van de koopsom’.

‘verder ben ik van mening dat op de peildatum te verwachten c.q. voorzienbaar is, dat het bouwbedrijf geen beroep op de ontbindende voorwaarden zal doen’, zo stelt de taxateur voorts.

Pas in zijn uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur dit bijgesteld door op de koopprijs van € 2.400.000 in mindering te brengen een risico van 5% (€ 120.000) ‘wegens de mogelijkheid van inroeping van een ontbindende voorwaarde en de onverkoopbaarheid van bouwkavels’, tot € 2.280.000.

In zijn uitspraak op het bezwaarschrift (bijlagen 25 t/m 28 bij het beroepschrift voor de rechtbank) motiveert de inspecteur risico-afslag van 5% echter met ‘het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden in de verkoopakte’. In de voorafgaande brief van 4 juli 2008 van de inspecteur (bijlage 24 bij het beroepschrift voor de rechtbank) staat duidelijker welk risico de inspecteur met de 5% werkelijk op het oog heeft gehad: dat betreft ‘de onzekerheden omtrent de vordering op de toekomstige kopers’ (van bouwkavels), av). ‘Daarvoor kan een voorziening worden gevormd voor de vorderingen uit de a-b-c-leveringen (…)’. ‘ Voor wat de woningbouw betreft, was de situatie in 2004 en latere jaren zodanig dat er voldoende vraag was naar bouwkavels. Ik schat het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden laag in, zodat de voorziening beperkt kan blijven tot 5%, ofwel € 120.000’.

Hieruit blijkt dat de inspecteur ervan uit is gegaan dat de toekomstige bouwkavels binnen het terrein via een a-b-c-levering zouden worden geleverd door [F], via [J], aan de afnemer(s) van de bouwkavels en dat de 5% risico-afslag slechts betrekking heeft op het risico van onverkoopbaarheid en onzekerheden omtrent de vorderingen op de kopers van bouwkavels.

Anders dan waar het Hof van uit gaat en haar oordeel over de ‘redelijke schatting’ op baseert, is met de 5% afslag op de koopprijs derhalve in het geheel geen rekening gehouden met de veruit belangrijkste ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst namelijk die met betrekking tot het niet verkrijgen van bouwvergunningen door [J] (overweging 2.11, artikel 12, onderdeel a. van de koopovereenkomst). Op dat punt is de inspecteur blijven volgen hetgeen zijn taxateur daarover van mening is, namelijk dat ‘op peildatum te verwachten c.q. voorzienbaar is dat het bouwbedrijf geen beroep op de ontbindende voorwaarden zal doen’.

Gegeven hetgeen in dit cassatieberoepschrift reeds uitvoerig is beschreven over de (allesbepalende) onzekerheid over de bestemming van het terrein, ontvalt daarmee de grond aan het oordeel van het Hof dat de waardering door de inspecteur als redelijk zou kunnen worden aangemerkt, omdat het Hof in geen enkele mate rekening heeft gehouden met het risico op sterfdatum dat de gemeente haar plannen tot aanpassing van het bestemmingsplan zou doorzetten. Ook de overwegingen met betrekking tot de waardering op sterfdatum van het Hof in overweging 4.10, de overwegingen 4.13 en 4.14 van het Hof in de uitspraak met nummer 10/00299 inzake [A] (moeder) en van de rechtbank wijken zozeer af van de waardering door de inspecteur dat die niet als redelijk kan worden aangemerkt, ook niet in een situatie van omkering van en verzwaring van de bewijslast.

Ook als aangenomen zou moeten worden dat de inspecteur met de 5% afslag beoogd heeft mede rekening te houden met het risico dat de gemeente uiteindelijk geen bouwvergunningen zou afgeven omdat zij het bestemmingsplan zou wijzigen overeenkomstig het voorontwerp dat er lag op sterfdatum, ben ik in het licht van dezelfde omstandigheden en van alle vastgestelde feiten van mening dat het Hof een risico-afslag van slechts 5% niet als redelijk heeft kunnen beschouwen en dat dit oordeel derhalve onvoldoende is gemotiveerd.

Voor de volledigheid merk ik tenslotte nog op dat het Hof in overweging 3.1 ten onrechte overweegt dat belanghebbende een waarde voor staat van € 1.000.000 van het betreffende terrein. In punt 1. van het verweerschrift namens belanghebbende voor het Hof staat beschreven dat de familie [VAN F] nog wel zo haar gedachten heeft over de waardering door de rechtbank van het perceel op € 1.000.000, maar dat zij het niet opportuun acht die waardering in hoger beroep als geschilpunt in te brengen. Kortom: de familie kan met die waarde ‘leven’, niet meer en niet minder. Het is anderzijds dan ook wel weer terecht dat het Hof in de zaak met nummer 10/00299 van de weduwe van erflater, waar de omkering van de bewijslast niet aan de orde is, de waarde net als de rechtbank vaststelt op € 1.000.000.

Conclusie

Primair verzoek ik uw Raad de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen vanwege het oordeel in overweging 4.13 dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 27j, tweede lid, juncto artikel 27e Awr en het evenemententerrein te waarderen op de € 1.000.000 die de rechtbank heeft vastgesteld en het Hof ook aanhoudt in de uitspraak in dezelfde casus met nummer 10/00299, of de zaak te verwijzen voor nieuw onderzoek.

Subsidiair verzoek ik uw Raad de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen vanwege de gebreken in de motivering van het oordeel in overweging 4.14 dat de waardering door de taxateur van de belastingdienst redelijk is of omdat dat oordeel anderszins onvoldoende is gemotiveerd.

Vergoeding kosten

Tenslotte verzoek ik uw Raad een veroordeling uit te spreken tot vergoeding van het betaalde griffierecht (artikel 29g Awr) en tot vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten ter zake beroepsmatig verleende bijstand (artikel 29f Awr) in alle instanties.

Ten aanzien van het vierde middel (en incidenteel beroep)

Met belanghebbende ben ik van mening dat de overwegingen 4.12 en 4.17 niet geheel met elkaar in overeenstemming lijken. Mijns inziens moet daar echter de gevolgtrekking aan worden verbonden dat r.o. 4.17 onbegrijpelijk is.

Overigens wil ik er wel op wijzen dat het Hof in r.o. 4.12 spreekt van ‘er van bewust had moeten zijn’ terwijl in r.o. 4.17 terecht het criterium van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijk kans op het doen van een onjuiste aangifte wordt genoemd. Dit betekent dat in r.o. 4.12 geen sprake is van ‘bewust zijn’ doch van ‘bewust moeten zijn’. In zoverre zijn de beide rechtsoverwegingen niet strijdig met elkaar.

Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten acht ik het oordeel in r.o. 4.17 echter onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Zo hecht het Hof waarde aan de taxatie van taxateur [O], maar betrekt daarbij niet dat belanghebbende [O] (al dan niet bewust) de informatie over de voorgenomen verkoop en de voorgenomen aanvraag van een bouwvergunning heeft onthouden, waardoor zij wist dat in de taxatie met die gegevens geen rekening was gehouden. Voorts was de door de familie ingeschakelde adviseur [i] op de hoogte van het belang om snel een aanvraag voor een bouwvergunning in te dienen (zie citaat in onderdeel 2.12 van de uitspraak). Belanghebbende was derhalve bekend met de grotere kans dat de grond als bouwgrond verkocht kon worden. Door de grond desondanks in de aangifte op te nemen tegen een waarde die uitgaat van de onmogelijkheid van woningbouw (in afwijking van het geldende bestemmingsplan ten tijde van het overlijden) acht ik het anders dan het Hof wel aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Dit geldt te meer nu belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte bekend was met het grote verschil tussen de in de aangifte opgenomen waarde ad € 275.000 en de bij verkoop overeengekomen waarde van € 2.400.000. Mitsdien acht ik voorwaardelijk opzet door de inspecteur bewezen. Ik verzoek u deze alinea aan te merken als een incidenteel beroep.

Conclusie 22‑06‑2012

Mr. R.L.H. Ijzerman

Partij(en)

Conclusie van 8 december 2011 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, en het incidentele beroep van de Staatssecretaris, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, hierna: het Hof, van 24 mei 2011, nr. 10/003021..

1.2

In deze conclusie gaat het om de verhouding tussen enerzijds de criteria voor omkering van de bewijslast omdat niet de vereiste aangifte is gedaan en anderzijds de criteria voor de oplegging van een vergrijpboete indien het aan (voorwaardelijk) opzet van de belastingplichtige is te wijten dat een aangifte onjuist of onvolledig is gedaan.

1.3

Op 29 augustus 2004 is overleden F (hierna: erflater). Erflater heeft als erfgenamen achtergelaten zijn echtgenote en drie kinderen waaronder belanghebbende.2. Tot de nalatenschap behoort een terrein (hierna: het terrein). De gemeente Deventer (hierna: de gemeente) was aanvankelijk voornemens om de bestaande bestemming van het terrein van ‘woondoeleinden’ te wijzigen in een ‘evenemententerreinbestemming’. Deze wijziging zou een aanzienlijk waardedrukkend effect hebben gehad op het terrein. Erflater en zijn echtgenote hebben zich, met name binnen een inspraakprocedure, verzet tegen een dergelijke bestemmingswijziging,

1.4

Net voor zijn overlijden, op 2 augustus 2004, heeft erflater van een koper een aanbod van € 2.475.0003. ontvangen voor het terrein onder de ontbindende voorwaarde dat een woningbouwvergunning zal worden verkregen door de koper. De koopovereenkomst is ondertekend op 25 oktober 2004.4. Op 12 april 2005 is aan de koper een woningbouwvergunning verleend.

1.5

In de aangifte successierecht van 28 maart 2006 is het terrein aangegeven voor een waarde van € 275.000 op basis van een taxatie waarin geen rekening was gehouden met het net voor het overlijden van erflater uitgebrachte voorwaardelijke bod. De Inspecteur heeft het terrein per peildatum 29 augustus 2004 laten taxeren op € 2.350.000. Met inachtneming van die waarde is aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd met een vergrijpboete van 100%.

1.6

Naar 's‑Hofs oordeel had belanghebbende zich ervan bewust moeten zijn dat zij niet de vereiste aangifte deed in de zin van artikel 25, lid 3, sub a Algemene wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat met betrekking tot de waardebepaling van het terrein omkering van de bewijslast moet plaatsvinden, maar het voor een vergrijpboete in de zin van artikel 67d AWR vereiste (voorwaardelijke) opzet is door het Hof bij belanghebbende niet aanwezig geacht. Het vierde middel van het cassatieberoep van belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris betogen beide dat de hofuitspraak op voornoemde twee punten innerlijk tegenstrijdig lijkt. In verband daarmee zullen in deze conclusie nader worden beschouwd het bewustheidscriterium dat geldt voor omkering van de bewijslast en het opzetcriterium dat geldt voor de vergrijpboete van artikel 67d AWR.

1.7

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de relevante cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

Op 29 augustus 2004 is erflater overleden. Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij zijn echtgenote en drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot zijn erfgenamen heeft benoemd. Tot de nalatenschap behoorde het terrein, gelegen in de gemeente Deventer.

2.2

Volgens het bestemmingsplan 1967 rustte op het terrein een woonbestemming. Uit het op 11 mei 2004 vastgestelde voorontwerp van het bestemmingsplan ter plaatse blijkt dat de gemeente van plan was de woonbestemming van het terrein in een evenemententerreinbestemming om te zetten. De erflater en zijn echtgenote hebben in een inspraakprocedure geageerd tegen deze bestemmingswijziging, welke voor het terrein een waardedrukkend effect zou hebben.

2.3

Net voor zijn overlijden, op 2 augustus 2004, heeft erflater van een koper een bod van € 2.475.000 ontvangen voor het terrein, onder de ontbindende voorwaarde dat de koper vergunning zal verkrijgen voor de bouw van woningen op het terrein. De koopovereenkomst is uiteindelijk ondertekend op 25 oktober 2004.

2.4

Op 12 april 2005 is aan de koper een bouwvergunning verleend voor de bouw van dertig woningen. De gemeente heeft in december 2006 in het kader van de inspraakprocedure vermeld:

Aan deze opmerking is tegemoet gekomen. Inmiddels bestaan er vergevorderde bouwplannen voor deze gronden en is voor het oprichten van 30 woningen een reguliere bouwvergunning fase I verleend. Deze bouwvergunning is verleend op basis van de in het bestemmingsplan ‘Platvoet 1967’ hiervoor opgenomen woonbestemming. Gelet op het voorgaande hebben de gronden, in afwijking van het voorontwerpbestemmingsplan, in het ontwerpbestemmingsplan opnieuw een bestemming ‘woondoeleinden’ gekregen.

2.5

Op 28 maart 2006 is door de belastingdienst de aangifte voor het recht van successie ontvangen. In deze aangifte is ondernemingsvermogen aangegeven. Tot dit ondernemingsvermogen behoort onder meer het terrein, waarvan als waarde in het economische verkeer € 275.000 is aangegeven. Deze waarde is gebaseerd op een taxatierapport van een door de erven ingeschakelde taxateur d.d. 12 december 2005, waarin als uitgangspunt is genomen dat er geen woningbouw op het terrein kan plaatsvinden.

2.6

Een taxateur van de belastingdienst heeft het terrein bij taxatierapport d.d. 7 januari 2007 gewaardeerd op € 2.350.000. Met inachtneming van dat taxatierapport is aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd, waarbij voor het terrein is uitgegaan van een waarde van € 2.350.000. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van 100% van het bedrag van de aanslag. De boete is gebaseerd op artikel 67d van de AWR en is ingevolge paragraaf 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op 100% gesteld in verband met een door de Inspecteur veronderstelde listigheid van belanghebbende.

2.7

Bij uitspraak op bezwaar is de waarde van het terrein verminderd tot € 2.280.000. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Arnhem.

Rechtbank

2.8

De Rechtbank heeft in r.o. 4, samengevat, overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust was of zich ervan bewust had moeten zijn dat zij niet zonder meer uit kon gaan van de taxatie van de door haar en de andere erven ingeschakelde taxateur. Zij kon redelijkerwijs menen dat de latere koopovereenkomst niet relevant was voor de waarde op de peildatum. Aldus is er geen plaats voor omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte en geen plaats voor een vergrijpboete. De waarde van het terrein is door de Rechtbank in goede justitie vastgesteld op € 1.000.000. De Rechtbank heeft aldus belanghebbendes beroep gegrond verklaard.

2.9

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte geen omkering van de bewijslast heeft toegepast.

Hof

2.10

Bij het Hof waren in geschil: de waardering van het terrein, de omkering van de bewijslast en de vergrijpboete.

2.11

Het Hof heeft overwogen:

‘Bewijslast
4.1

Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Successiewet 1956 het evenemententerrein in aanmerking wordt genomen voor de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging — 29 augustus 2004 — in het economische verkeer (hierna: WEV) kan worden toegekend. Aangezien door de Inspecteur wordt afgeweken van de ingediende aangifte recht van successie — hetgeen leidt tot een verhoging van het verschuldigde recht van successie — draagt de Inspecteur in beginsel de bewijslast met betrekking tot de door hem voorgestane WEV.

4.2

Voornoemde bewijslast verschuift van de Inspecteur naar belanghebbende indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. In dat geval dient belanghebbende op grond van artikel 27j, tweede lid, in samenhang met 27c van de AWR overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Vereiste aangifte
4.3

Voor het successierecht geldt, evenals voor de inkomsten—, loon— en omzetbelasting, dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de inspecteur aannemelijk maakt

(i)

dat sprake is van n of meer inhoudelijke gebreken,

(ii)

waardoor in absolute en relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, en

(iii)

dat de belastingplichtige (en tijde van het doen van de aangifte dit wist of zich ervan bewust had moeten zijn (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, UN BH1083, BNB 2010/47 en Hof Arnhem 14 september 2010, nr. 09/00185, UN BO0512).

(…)

Inhoudelijk gebrek
4.7

In de aangifte is het evenemententerrein aangegeven voor een waarde van € 275.000. In deze aangifte is niets vermeld over de ten tijde van het overlijden van erflater lopende onderhandelingen met J die hebben geleid tot de verkoop van het evenemententerrein aan J op 25 oktober 2004 voor een bedrag van € 2.400.000. Wel is bij deze aangifte het in 2.19 vermelde taxatierapport van O, gedagtekend 12 december 2005, gevoegd. Bij deze taxatie is O ten onrechte ervan uitgegaan dat op 29 augustus 2004 door het Voorontwerp er geen mogelijkheid tot woningbouw meer bestond. Verder is in het taxatierapport niets opgemerkt over de op 29 augustus 2004 gaande onderhandelingen met J of de verkoop van het evenemententerrein aan J op 25 oktober 2004.

4.8

Het in 4.7 overwogene laat naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de van belang zijnde gegevens — de onderhandelingen dienen naar het oordeel van het Hof mee te worden gewogen voor de waardebepaling — niet zodanig duidelijk in de aangifte waren vermeld dat de Inspecteur in staat was de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. Mitsdien is sprake van een inhoudelijk gebrekkige aangifte.

Aanzienlijk minder belasting
4.9

Vervolgens is de vraag aan de orde of dit gebrek ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

4.10

In dit verband verdient opmerking dat bij een waardebepaling als in het onderhavige geval rekening moet worden gehouden met een bepaalde bandbreedte waarbinnen een waarde van het evenemententerrein verdedigbaar is. Naar het oordeel van het Hof had de aangegeven waarde, met inachtneming van het in 4.4 tot en met 4.6 overwogene, ten minste € 500.000 dienen te bedragen. Richtinggevend voor deze waarde is dat de door O geraadpleegde ontwikkelaars waarden hebben genoemd van € 380.000 tot € 575.000 (zie 2.20) en dat I ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat hij destijds de kans dat de woonbestemming zou vervallen, schatte op 25% tot 50%, en zelfs op meer dan 50%, zodat de waardedruk dus meer dan 50% moet zijn en dat zijn gevoel was dat de kans dat het niet door zou gaan groter was dan de kans dat het wel door zou gaan.

4.11

Belanghebbende heeft een waarde aangegeven van € 275.000, terwijl deze ten minste € 500.000 had moeten bedragen. Uitgaande van die waarde zou belanghebbende circa € 3.400 meer successierecht verschuldigd zijn dan het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van circa € 10.775. Dit bedrag is zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk.

Bewustheid
4.12

In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 4.4 tot en met 4.6 is overwogen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (maart 2006) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven.

Bewijslast bij belanghebbende
4.13

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan, zodat de bewijslast verschuift van de Inspecteur naar belanghebbende. Zij moet overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in deze verzwaarde bewijslast. Zij heeft met het door hem aangevoerde immers niet elke redelijke twijfel omtrent de door haar voorgestane waarde uitgesloten.

Redelijke schatting
4.14

De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van de verplichting een redelijke schatting te maken van de waarde van het evenemententerrein. In aanmerking genomen dat de Inspecteur een taxateur de waarde van het evenemententerrein heeft laten vaststellen, daarbij is uitgegaan van de door partijen overeengekomen verkoopprijs en dat rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de door de Inspecteur vastgestelde waarde van € 2.280.000 onredelijk is.

Vergrijpboete
4.15

Het Hof stelt voorop dat voor de beantwoording van de vraag of het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijlen dat een onjuiste aangifte is gedaan de omkering van de bewijslast niet geldt (artikel 27e, laatste volzin, van de AWR). Het is derhalve aan de Inspecteur feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van belanghebbende.

4.16

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, UN B05989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43274, UN BC5346, BNB 2008/156.

4.17

In aanmerking nemende dat belanghebbende een taxateur (O) in de arm heeft genomen voor een taxatie van het evenemententerrein, het Voorontwerp waarin geen woonbestemming meer is opgenomen (zie 2.4), en de inhoud van het gesprek op 25 augustus 2004 met de gemeente (zie 2.12 en 2.16), acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Mitsdien is geen sprake van voorwaardelijk opzet — en derhalve ook niet van listigheid — zodat oplegging van een vergrijpboete niet op haar plaats is’.

2.12

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissing omtrent de vergrijpboete en het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de aangifte ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft de volgende vijf cassatiemiddelen aangevoerd:

Middel I

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overweging 4.7 en 4.3 tot het oordeel komt dat sprake is van een inhoudelijk gebrekkige aangifte op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht) en wellicht het begrip ‘inhoudelijk gebrek’ rechtens onjuist definieert en interpreteert.

Middel II

Verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek —zo daarvan sprake zou zijn— ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof de bepaling van de ondergrens van de bandbreedte van de waardebepaling van de betreffende onroerende zaak ter bepaling van wat nog verdedigbaar zou zijn geweest, baseert op de kans dat op het terrein uiteindelijk woningbouw zou kunnen plaatsvinden — zonder dat het Hof de onderhandelingen daarbij in enige mate van betekenis acht —, terwijl het inhoudelijk gebrek naar het oordeel van het Hof enkel betreft het niet vermelden in de successieaangifte noch in het taxatierapport van de lopende onderhandelingen met een koper.

Middel III

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in de overwegingen 4.9, 4.10 en 4.11 tot het oordeel komt dat het inhoudelijk gebrek —zo daarvan sprake zou zijn— ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat het Hof een verschil van circa € 3.400 aan recht van successie ten opzichte van het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van € 10.775 relatief niet aanzienlijk is en in absolute zin evenmin.

Middel IV

Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.12 tot het oordeel komt dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), onder meer vanwege de wijze waarop het Hof de volgens haar ‘verdedigbare minimale waarde’ vaststelt (overweging 4.10) en vanwege het feit dat het Hof het niet aannemelijk acht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard (overweging 4.17).

Middel V

Verzuim van vormen doordat het Hof in overweging 4.14 tot het oordeel komt dat de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de waarde van het evenemententerrein door een taxateur de waarde van het terrein te laten vaststellen die daarbij is uitgegaan van de later gerealiseerde verkoopprijs en dat rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen, dit op gronden die dit oordeel niet, althans onvoldoende, kunnen dragen (motiveringsklacht), omdat uit de door het Hof vastgestelde feiten juist volgt dat de taxateur van de belastingdienst met de onzekerheid over de bestemming woningbouw op het tijdstip van overlijden en de daarmee verband houdende kans dat de koper de ontbindende voorwaarde uit de koopovereenkomst zou inroepen, door de taxateur in het geheel geen rekening is gehouden.

3.3

De Staatssecretaris heeft bij verweerschrift incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft daartoe aangevoerd:

Ten aanzien van het vierde middel (en incidenteel beroep)

Met belanghebbende ben ik van mening dat de overwegingen 4.12 en 4.17 niet geheel met elkaar in overeenstemming lijken. Mijns inziens moet daar echter de gevolgtrekking aan worden verbonden dat r.o. 4.17 onbegrijpelijk is. Overigens wil ik er wel op wijzen dat het Hof in r.o. 4.12 spreekt van ‘er van bewust had moeten zijn’ terwijl in r.o. 4.17 terecht het criterium van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijk kans op het doen van een onjuiste aangifte wordt genoemd. Dit betekent dat in r.o. 4.12 geen sprake is van ‘bewust zijn’ doch van ‘bewust moeten zijn’. In zoverre zijn de beide rechtsoverwegingen niet strijdig met elkaar.

Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten acht ik het oordeel in r.o. 4.17 echter onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Zo hecht het Hof waarde aan de taxatie van taxateur O, maar betrekt daarbij niet dat belanghebbende O (al dan niet bewust) de informatie over de voorgenomen verkoop en de voorgenomen aanvraag van een bouwvergunning heeft onthouden, waardoor zij wist dat in de taxatie met die gegevens geen rekening was gehouden. Voorts was de door de familie ingeschakelde adviseur I op de hoogte van het belang om snel een aanvraag voor een bouwvergunning in te dienen (zie citaat in onderdeel 2.12 van de uitspraak). Belanghebbende was derhalve bekend met de grotere kans dat de grond als bouwgrond verkocht kon worden. Door de grond desondanks in de aangifte op te nemen tegen een waarde die uitgaat van de onmogelijkheid van woningbouw (in afwijking van het geldende bestemmingsplan ten tijde van het overlijden) acht ik het anders dan het Hof wel aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Dit geldt te meer nu belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte bekend was met het grote verschil tussen de in de aangifte opgenomen waarde ad € 275.000 en de bij verkoop overeengekomen waarde van € 2.400.000. Mitsdien acht ik voorwaardelijk opzet door de inspecteur bewezen. Ik verzoek u deze alinea aan te merken als een incidenteel beroep.

4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

De vereiste aangifte / omkering bewijslast

4.1

Op grond van art. 25, zesde lid onderdeel a, AWR moet de bewijslast worden omgekeerd indien de vereiste aangifte niet is gedaan. In dit kader is van belang dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belastingplichtige een aanzienlijk te lage aangifte doet, in zowel absoluut als relatief opzicht. Artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:6.

6.

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:

a.

de vereiste aangifte niet is gedaan;

(…)

wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.

De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete

Wetsgeschiedenis

4.2

Minister Hofstra van Financiën heeft bij de totstandkoming van deze wetgeving opgemerkt dat bij afwezigheid van alle schuld geen omkering van de bewijslast dient te volgen, maar dat dit zich in de praktijk niet of nauwelijks zal voordoen:7.

De geachte afgevaardigde de heer Versteeg heeft met betrekking tot wat wel de ‘omkering van de bewijslast’ wordt genoemd — eigenlijk is deze uitdrukking niet helemaal juist, maar zij is nu eenmaal gebruikelijk — van artikel 25, derde lid, van het ontwerp opgemerkt, dat het artikel reeds toepassing vindt ten gevolge van het materile feit, dat aan de daar bedoelde verplichtingen niet is voldaan, terwijl het niet bij voorbaat vaststaat, dat het niet voldoen aan deze verplichtingen altijd aan de schuld van de belastingplichtige moet worden geweten. Hij heeft daarom een aanvulling van de desbetreffende bepaling bepleit in die zin, dat zij niet van toepassing zal zijn bij afwezigheid van schuld van de belastingplichtige. In abstracto kan ik de geachte afgevaardigde wel volgen in zijn betoog. Het lijkt mij een juist standpunt, dat bij afwezigheid van schuld — men zou hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken — geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. In de praktijk kan het geval, dat de geachte afgevaardigde heeft gesteld, zich echter niet of nauwelijks voordoen. Het lijkt mij een niet erg gelukkig systeem van wetgeving toe om voor alle denkbare uitzonderingsgevallen bij voorbaat bijzondere bepalingen in de wet te gaan opnemen. Ik doe in dit geval dus een beroep op de praktijk. Ik stel er prijs op, de geachte afgevaardigde naar ik hoop aan te tonen, dat dit geval, dat theoretisch denkbaar is, zich in de werkelijkheid, ook gelet op de jurisprudentie, niet of nauwelijks kan voordoen.

Bij afwezigheid van alle schuld bij de belastingplichtige, in de zin van afwezigheid van enige verwijtbaarheid ten aanzien van het doen van een niet adequate aangifte, is er geen plaats voor toepassing van de sanctie van de omkering van de bewijslast. Dat geldt ongeacht of men voor het kunnen toepassen van de omkering van de bewijslast enige vorm van bewustheid van de belastingplichtige verlangt. Het is namelijk de vraag of de omkering van de bewijslast pas mag worden toegepast als niet alleen (objectief) relatief aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven, maar bovendien (subjectief) de belastingplichtige zich daarvan bewust is geweest. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt geen uitsluitsel over de vraag of ook een subjectieve toepassingsvoorwaarde cumulatief moet worden gesteld. In de literatuur wordt dat door sommige auteurs wel verlangd, varirend van het zich bewust moeten zijn geweest tot opzet op verzwijging bij de belastingplichtige.

Jurisprudentie

4.3

In eerdere jurisprudentie nam de Hoge Raad nog aan dat opzet een vereiste was voor omkering van de bewijslast.8. Later heeft men dit vereiste laten varen.9. In deze conclusie draait het vooral om de vraag of omkering van de bewijslast mogelijk is zonder dat er ruimte is voor een vergrijpboete.10.

4.4

Indien de belanghebbende geen enkel verwijt treft moet de bewijslast blijkens de wetsgeschiedenis niet omgekeerd worden.11. Hieruit mag echter niet afgeleid worden dat voor omkering de aanwezigheid van opzet noodzakelijk is. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 oktober 2009 bewustheid vereist:12.

‘3.4.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan’.

4.5

Spek heeft geannoteerd:

De Hoge Raad bevestigt in deze arresten, dat de belastingplichtige niet met het dwangmiddel van omkering van de bewijslast wordt geconfronteerd, indien hij te goeder trouw is. Slechts wanneer hij ten tijde van het doen van de aangifte wist (opzet) of zich ervan bewust moest zijn (afwezigheid van geobjectiveerde goede trouw) dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, kan het dwangmiddel toegepast worden (…).

De Hoge Raad legt de toets van de goede trouw aan op het moment van doen van aangifte. Bij de toetsing kunnen latere ontwikkelingen blijkbaar wel een nader licht werpen op de goede trouw. Zo wordt in het arrest 2010/49* het pleitbare standpunt ingevuld onder verwijzing naar een advies van de belastingadviseur dat n het indienen van de aangifte is uitgebracht.

4.6

De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 mei 2010 geoordeeld dat art. 25, zesde lid, AWR voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet vereist is dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan:13.

‘3.1.

Het eerste middel faalt. Anders dan het middel betoogt vereist artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte kan ook plaatsvinden indien een belastingplichtige zich ervan bewust moest zijn dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10 513, LJN BH1083, 2010/47)’.

4.7

Poelmann heeft geannoteerd:

Het weten of zich ervan bewust moeten zijn is iets anders dan opzet. Het criterium van de Hoge Raad wordt wel vertaald naar ‘wist of behoorde te weten’ en daarmee naar de goede trouw ex art. 3.11 BW. Als pendant van de goede trouw kan dan te gemakkelijk de kwade trouw worden gezien. Zo gaf de staatssecretaris een uitleg aan de kwade trouw bij navordering die overeenkomt met het ‘wist of behoorde te weten’-criterium, hetgeen aldus een onjuiste en te ruime interpretatie is (Kamerstukken II 1989/90, 21 058, nr. 6, blz. 16–17, V-N 1990/1013, 7). Maar de ontbrekende redelijkheid en billijkheid in het handelen van belastingplichtige, die daarmee wist of zich ervan bewust moest zijn dat de aangifte onjuist was, is geenszins gelijk te stellen met opzettelijk, te kwader trouw handelen.

De Hoge Raad sluit met de gehanteerde terminologie aan bij eerdere beslissingen en daarmee wordt het goede trouw-begrip uit het BW niet letterlijk overgenomen. Ik ben het daarmee eens, al was het alleen maar om het publiekrechtelijk karakter van belastingheffng niet onder het tapijt te schuiven. Zo blijft ruimte om in de fiscaliteit eigen nuances aan te brengen. Wel kan vanuit de uitleg van de goede trouw het bereiken van evenwicht worden benadrukt: per casus moet worden gekomen tot een afgewogen en redelijke belastingheffing (vergelijk Van Engelen, Over waarden en normen, Het beginsel van de goede trouw in het (fiscale) verdragenrecht, blz. 15, Deventer: Kluwer 2006), zonder de rechtsbescherming van belastingplichtige tekort te doen. (…).

4.8

Okhuizen annoteerde:

De Hoge Raad verwijst daarvoor naar HR 30 oktober 2009, met commentaar van Van Amersfoort. Daarin overwoog de Hoge Raad dat bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan inhoudelijke gebreken in de aangifte slechts in aanmerking worden genomen als de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een — relatief en absoluut — aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt dus zowel bij subjectieve als bij geobjectiveerde bewustheid.

De Hoge Raad verwees in HR 30 oktober 2009, weer naar HR 11 april 2003, met commentaar van Van de Merwe, waarin de Hoge Raad een gelijkluidende formulering bezigde. Waar het om gaat is of belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt van het doen van een onjuiste aangifte (vergelijk HR 12 augustus 2005, met commentaar Thomas en Handelingen II, 1957/58, p. 870). Ook bij grove schuld en zelfs lagere gradaties van schuld kan de omkering en verzwaring van de bewijslast dus nog toepassing vinden. De ondergrens ligt bij een pleitbaar standpunt in die zin dat een belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in overeenstemming met zijn standpunt aangifte te doen. Zie daarvoor HR 30 oktober 2009. De Hoge Raad heeft in dat arrest het door het hof gebruikte begrip ‘pleitbaar standpunt’ verbonden aan de hiervoor genoemde criteria van subjectieve en geobjectiveerde bewustheid. In de opvatting van het hof dat sprake was van een pleitbaar standpunt lag volgens de Hoge Raad onder meer besloten dat belanghebbende zich er niet van bewust was of zich ervan bewust moest zijn dat te weinig belasting was aangegeven.

Vergrijpboete ex artikel 67d AWR

4.9

Bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, zoals in casu het recht van successie, kan de inspecteur op grond van artikel 67d AWR tegelijk met het vaststellen van de aanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangifte onjuist gedaan is. Artikel 67d, lid 1, AWR luidt:

1.

Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

4.10

Onder ‘opzet’ is tevens te begrijpen ‘voorwaardelijk opzet’, zijnde het door een belanghebbende, belastingplichtige of inhoudingsplichtige, bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan.14.

Wetsgeschiedenis

4.11

Tijdens de parlementaire behandeling van de herziening van het stelsel van administratieve boeten is over artikel 67d AWR opgemerkt:15.

De rechtsgrond voor de boete is in wezen dat de met opzet of grove schuld begane gedragingen het gevaar in zich dragen dat te weinig belasting zal worden geheven.

(…) waarbij het begrip opzet zich ook uitstrekt tot ‘voorwaardelijk opzet’. Dit wil zeggen dat de betrokkene zich bij het verrichten van een bepaalde gedraging willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans, dat hij daardoor — in casu — de fiscus tekort doet.

4.12

Tijdens de parlementaire behandeling van de Invoeringswet bestuurlijke boeten is opgemerkt dat het voor de oplegging van een boete bij (primitieve) aanslag moet gaan om meer dan grove schuld. Er moet sprake zijn van opzet, in de zin van ‘opzet, fraude of zwendel’:16.

In het oorspronkelijk voorgestelde artikel 67d AWR werd bepaald dat een boete bij primitieve aanslag kan worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij met name bezwaar tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium ‘opzet of grove schuld’ te wijzigen in ‘opzet’.

4.13

En voorts is opgemerkt dat aan het criterium voor opzet niet licht voldaan zal zijn:17.

De leden van D66 merken op dat de grens tussen grove schuld en opzet volgens sommigen vaag blijft.

Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn ‘grove schuld’, ‘voorwaardelijk opzet’ en ‘opzet’ in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element ‘willens en wetens’ deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323).

(…)

In het door de leden van de VVD-fractie genoemde voorbeeld van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen is geen sprake van opzet, ook niet in de voorwaardelijke vorm.

4.14

En voorts:18.

Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (vergelijk bijvoorbeeld paragraaf 21, derde lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993).

Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet.

Jurisprudentie

4.15

Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 20 augustus 2003: overwogen:19.

‘5.2.

Uit de bewoordingen en de systematiek van de onderscheiden bepalingen van de AWR leidt het Hof af dat artikel 67d het fiscaalrechtelijke pendant vormt van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, eerste lid, eerste deel (het opzettelijk niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte) en van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, tweede lid, eerste deel (het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een door de belastingwet voorziene aangifte) en niet tevens is bedoeld als fiscaalrechtelijk pendant van de strafrechtelijke sanctie van de in artikel 69, eerste lid, tweede deel, bedoelde opzet-variant van het in art. 68, tweede lid, onderdeel a, omschreven feit van het niet althans onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Aan de wetsgeschiedenis zijn geen argumenten te ontlenen dat dit anders zou zijn.

(…)

5.4.

Beslissend voor dit geschil is de vraag of belanghebbende (althans diens adviseur) bij het doen van de onjuiste aangifte het oogmerk had een onjuiste aangifte te doen (opzet), dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat hij een als onjuist aan te merken aangifte deed.

(…)

5.7.

Niettemin volgt het Hof de stelling van de inspecteur in zoverre, dat de aangifte op het punt van het verlies op de Tante Agaath-leningen — op zichzelf bezien — niet voldoet aan de in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, AWR, gestelde norm volgens welke de in het aanslagbiljet gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden ingevuld. De door de behandelende adviseur gegeven toelichting is daarvoor te summier. In zoverre is — tevens — sprake van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d. Dit is evenwel op zichzelf niet voldoende voor (het van de inspecteur te eisen bewijs van) opzet op het doen van een onjuiste aangifte. Hierbij speelt immers ook de gezindheid van de behandelende adviseur een rol’.

4.16

Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 oktober 2003 overwogen:20.

‘5.3.1.

Belanghebbende heeft over het eerste en het tweede kwartaal van het jaar 2000 loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Daaruit blijkt dat zij en — naar het Hof aannemelijk acht — haar directeur op de hoogte waren van de verplichting loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen. Zij heeft over de daarop volgende kwartalen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen omdat haar directeur van de accountant had begrepen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen meer verschuldigd te zijn. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende gerede twijfel moeten hebben aan de juistheid van haar opvatting op grond van de mededelingen van collegae dat zij een dergelijke regeling niet kenden en van de omstandigheid dat haar accountant niet reageerde op de bevestiging die zij zou hebben gestuurd. Door desondanks geen loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen heeft belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zij te weinig belasting zou betalen. Daarom is het aan haar voorwaardelijke opzet te wijten dat zij te weinig belasting zou betalen.

5.3.2.

Uit de hiervoor onder 2.4 tot en met 2.6 vermelde stukken heeft belanghebbende kunnen afleiden dat zij onjuist handelde door geen loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen. Niettemin heeft zij in haar handelwijze volhard. Dit sterkt het Hof in zijn hiervoor onder 5.3.1 vermelde oordeel.

5.4.

Nu het aan opzet, daaronder begrepen voorwaardelijke opzet, van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, heeft de inspecteur gehandeld in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen (artikel 67f van de AWR en 25, eerste en derde lid, en 28, eerste en tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998) door aan belanghebbende een boete op te leggen van 50% van de nageheven belasting, ofwel 15.993. Het Hof acht deze boete in dit geval passend en geboden’.

4.17

Het Gerechtshof te Arnhem heeft bij uitspraak van 27 april 2005 overwogen:21.

‘4.11.

Gelet op het vorenstaande is op geen enkel punt sprake van een pleitbaar standpunt van belanghebbende. Deze moet zich in tegendeel ervan bewust zijn geweest dat zijn handelwijze onjuist was of dat zijn handelwijze het rele risico in zich droeg dat hij een onjuiste aangifte zou doen. Door deze aangifte niettemin in te dienen moet worden geconcludeerd dat het aan zijn opzet, althans ten minste aan zijn voorwaardelijk opzet is te wijten dat de aangifte tot een te laag bedrag is gedaan. De Inspecteur heeft dan ook terecht een vergrijpboete opgelegd. Het Hof acht in dezen een vergrijpboete van 50% passend en geboden’.

4.18

Bij arrest van 15 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:22.

‘3.3.

De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften’.

4.19

Bij arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat voor de vergrijpboete wetenschap van de aanmerkelijke kans dat er te weinig belasting zou worden geheven alleen niet voldoende is. De belanghebbende moet deze aanmerkelijke kans ook bewust aanvaard hebben:23.

‘3.6.1.

Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre slaagt het tweede middel; dat middel behoeft voor het overige geen bespreking. Op dit punt dient eveneens verwijzing plaats te vinden.

3.6.2.

Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156’.

Pleitbaar standpunt

4.20

De boete van art. 67d AWR kan in ieder geval niet worden opgelegd als de belanghebbende in het kader van zijn aangifte een standpunt heeft ingenomen dat weliswaar onjuist is gebleken en daarmee heeft geleid tot een onjuiste aangifte, maar als standpunt nog wel pleitbaar te achten was. Het BBBB vermeldt:

‘ 4. Verzuimboete/vergrijpboete

(…)

3.

In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient een pleitbaar standpunt of avas te stellen en te bewijzen.

4.

Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen’.

4.21

Tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de AWR is ten aanzien van het begrip pleitbaar standpunt in dit verband opgemerkt:24.

Hierbij speelt een beroep op het zogenoemde pleitbare standpunt een rol. Uit BNB 1984/268, 1987/305 en 1988/271 kan namelijk worden afgeleid dat het feit dat aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting was geheven, niet aan de opzet of de grove schuld van de belanghebbende kan worden geweten, indien hij zich bij voorbeeld bij het doen van aangifte op een standpunt heeft gesteld, dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur e.d. in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was te achten.

4.22

En voorts:25.

De leden van de fracties van CDA, PvdA en D66 geven aan dat niet een boete bij de definitieve-aanslagregeling zou moeten kunnen worden opgelegd wanneer de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, met andere woorden, wanneer deze te goeder trouw is. Ook de leden van de VVD-fractie brengen elders in het voorlopig verslag (paragraaf 5.4) dit standpunt naar voren. Naar de mening van de PvdA—, VVD— en D66-fractie zouden anders de belastingplichtigen te goeder trouw ten onrechte worden gecriminaliseerd. Zij geven daarbij aan dat moeilijk valt te achterhalen wat de redenen zijn voor het onjuist doen van aangifte, hetgeen zou kunnen leiden tot een onzorgvuldige oplegging van boeten. Dit gevaar zou nog eens worden versterkt door de mogelijkheid tot het leveren van bewijs voor de boete-oplegging door middel van door de belastingplichtige niet (of onvoldoende) weerlegde vermoedens.

Hierover zij opgemerkt dat ter zake van het onjuist aangifte doen volgens het voorstel slechts de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete openstaat. Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd wanneer grove schuld of opzet kan worden bewezen; daarvan is geen sprake bij eenvoudige vergissingen of een verdedigbaar standpunt van de belastingplichtige. De bewijslast van opzet of grove schuld rust op de boete-inspecteur; hierin zien wij een belangrijke waarborg tegen overhaaste boete-oplegging. De boete-inspecteur zal immers de feiten en omstandigheden moeten aanvoeren, waarmee hij deze opzet of grove schuld kan bewijzen.

4.23

Het moet gaan om een standpunt waarvoor zodanige argumenten zijn aan te voeren dat het standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is. De complexiteit van de omstandigheden en de betrokken regelingen kunnen daarbij een rol spelen. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 1998 overwogen:26.

Het Hof had bij de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende terecht een verhoging is opgelegd, dienen te onderzoeken of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij op 13 april 1995 niet in Nederland, doch in Duitsland woonde, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

5. Beschouwing

5.1

Belanghebbende heeft vijf cassatiemiddelen aangevoerd.27. Mijns inziens kunnen de middelen I t/m III en V niet tot cassatie leiden omdat zij verweven zijn met aan het Hof voorbehouden oordelen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn te achten. In verband daarmee beperk ik mij hier tot belanghebbendes middel IV en het daarmee verband houdende incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris.28.

5.2

In r.o. 4.12 heeft het Hof geoordeeld ‘dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (maart 2006) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven’. Redengevend voor die bewustheid heeft het Hof met name geacht dat de erflater voor zijn overlijden op 29 augustus 2004 al in vergaande staat van onderhandeling was over de verkoop van het terrein (r.o. 4.6) en dat ten tijde van het doen van aangifte bekend was dat het terrein, na de verkrijging van de bouwvergunning, definitief was verkocht voor € 2.400.000.29.

5.3

Ik acht deze bewustheid hiermee door het Hof voldoende begrijpelijk vastgesteld. Ten tijde van overlijden was woningbouw mogelijk volgens het toen geldende bestemmingsplan. Hoewel er enige onzekerheid was met betrekking tot het behoud van deze bestemming was aan deze onzekerheid een einde gekomen op het moment dat de aangifte werd gedaan. Dat is het beslissende moment voor de beoordeling van bewustheid met betrekking tot de inhoud van de aangifte in het kader van de omkering van de bewijslast.30.

5.4

Voor omkering van de bewijslast is opzet geen vereiste.31. Omkering van de bewijslast kan ook volgen indien een belanghebbende zich ervan bewust had moeten of behoren te zijn dat er op grond van de aangifte te weinig belasting zou worden geheven. Aldus kan omkering ook plaatsvinden als niet kan worden vastgesteld dat die bewustheid er in feite was bij belanghebbende. Dat ‘behoren’ is terug te vinden in r.o. 4.12 van de Hofuitspraak ‘dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte (…) ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven’. Daarmee is het Hof kennelijk gekomen tot omkering van de bewijslast op basis van geobjectiveerde bewustheid. Dus niet op grond van de subjectieve bewustheid die eigen is aan (voorwaardelijk) opzet.32.

5.5

In r.o. 4.17 heeft het Hof overwogen: ‘In aanmerking nemende dat belanghebbende een taxateur (…) in de arm heeft genomen voor een taxatie van het terrein, het Voorontwerp waarin geen woonbestemming meer is opgenomen (zie 2.4), en de inhoud van het gesprek op 25 augustus 2004 met de gemeente (zie 2.12 en 2.16), acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Mitsdien is geen sprake van voorwaardelijk opzet — en derhalve ook niet van listigheid — zodat oplegging van een vergrijpboete niet op haar plaats is.’

5.6

Zowel in middel IV van het cassatieberoep van belanghebbende als in het incidentele beroep van de Staatssecretaris wordt betoogd dat 's‑Hofs uitspraak innerlijk tegenstrijdig lijkt te zijn waar in r.o. 4.12, wordt geoordeeld dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven, terwijl in r.o. 4.17, door het Hof niet aannemelijk wordt geacht dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard.

5.7

Partijen trekken uit die vermeende discrepantie verschillende conclusies. Belanghebbende ziet als consequentie dat het Hof ten onrechte de bewijslast heeft omgekeerd, terwijl de Staatssecretaris concludeert dat het Hof ten onrechte de vergrijpboete niet op haar plaats heeft geacht.

5.8

Ik meen echter dat die vermeende discrepantie er niet is. De omkering van de bewijslast heeft het Hof, als gezegd, gebaseerd op de geobjectiveerde bewustheid van hetgeen belanghebbende had moeten begrijpen.

5.9

Voor vaststelling van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet geldt echter een criterium van subjectieve bewustheid. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 201033. herhaald dat ‘voor het aannemen van voorwaardelijk opzet (…) niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)’.

5.10

Het Hof is in r.o. 4.17 tot de conclusie gekomen dat hier door belanghebbende niet is voldaan aan het subjectieve criterium voor vaststelling van (voorwaardelijk) opzet. Belanghebbende had weliswaar behoren te weten dat haar aangifte zou leiden tot een te lage aanslag, maar niet is vastgesteld dat zij dit inderdaad wist en door indiening van de aangifte bewust de kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.

5.11

Ten slotte kan de vraag worden gesteld of het oordeel van het Hof dat hier geen sprake is geweest van (voorwaardelijk) opzet voldoende gemotiveerd is. In zijn incidentele cassatieberoep stelt de Staatssecretaris dat het wel aannemelijk is dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust heeft aanvaard. Daartoe wordt gewezen op het ten tijde van het doen van de aangifte bekende verschil tussen de aangegeven waarde van € 275.000 en de bij verkoop overeengekomen waarde van € 2.400.000.

5.12

Dat verschil is inderdaad groot, maar daartegenover staan de omstandigheden door het Hof genoemd in r.o. 4.17.34. Ook dient te worden bedacht dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de lat voor opzet hier hoog ligt, waarbij te denken is aan ‘opzet, fraude of zwendel’.35. Aldus komt het mij voor dat het Hof hier de grenzen van zijn beoordelingsruimte niet heeft overschreden.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak 22‑06‑2012

Inhoudsindicatie

Art. 27e en 67d AWR. Vereiste aangifte is niet gedaan vanwege aanzienlijke fout. Toerekening kennis van personen die de belastingplichtige bijstaan. Omkering bewijslast maar geen voorwaardelijk opzet.

Partij(en)

22 juni 2012

Nr. 11/03007

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 24 mei 2011, nr. 10/00302, betreffende een aanslag in het recht van successie en de daarbij gegeven boetebeschikking.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van F (hierna: de erflater) een aanslag in het recht van successie opgelegd, alsmede een boete. De aanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij twee in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd.

De Rechtbank te Arnhem (AWB 08/3960) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskostenvergoeding en de griffierechten, het beroep gegrond verklaard, en het tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de aanslag ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend waarin hij tevens het incidentele beroep heeft beantwoord.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 8 december 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.1.

De erflater is op 29 augustus 2004 overleden.

3.1.2.

De erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) en zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot zijn erfgenamen heeft benoemd.

3.1.3.

Tot de nalatenschap van de erflater behoorde een firma-aandeel in een stuk grasland en een gedeeltelijk verhard terrein (hierna tezamen: het terrein).

3.1.4.

Volgens het bestemmingsplan dat gold op het moment van overlijden van de erflater, was het terrein bestemd voor woondoeleinden. De gemeente had voorafgaande aan dit moment het voornemen opgevat om het bestemmingsplan te wijzigen. Zij had daartoe op 11 mei 2004 een voorontwerp voor een gewijzigd bestemmingsplan vastgesteld op grond waarvan de bestemming van het terrein zou veranderen in evenemententerrein. Bij die bestemming zou woningbouw niet meer zijn toegestaan. Naar aanleiding van bedenkingen tegen de voorgenomen bestemmingswijziging heeft de erflater op 25 augustus 2004 een gesprek gehad met een aantal medewerkers van de betrokken gemeente.

3.1.5.

Tot kort voor zijn overlijden was de erflater in onderhandeling met een bouwbedrijf (hierna: de koper) over de verkoop van het terrein. De koper had het voornemen om op het terrein 33 koopwoningen te realiseren. Op 2 augustus 2004 heeft de erflater een aanbod gekregen van de koper voor aankoop van het terrein tegen een koopsom van € 2.475.000 onder de ontbindende voorwaarde dat door de koper geen bouwvergunning zou worden verkregen. Na het overlijden van de erflater is na verdere onderhandeling een koopovereenkomst met de koper tot stand gekomen tegen een koopsom van € 2.400.000. Die koopovereenkomst bevat (onder meer) de hiervoor vermelde ontbindende voorwaarde. Op 25 oktober 2004 is de koopovereenkomst getekend. De voorgenomen wijziging van het bestemmingsplan heeft geen doorgang gevonden. Op 25 april 2005 is aan de koper een bouwvergunning verleend.

3.1.6.

Op 28 maart 2006 heeft de echtgenote mede namens de andere erfgenamen aangifte voor het recht van successie gedaan ter zake van de nalatenschap van de erflater. In deze aangifte is een waarde van het terrein aangegeven die overeenstemt met de bevindingen van een door de echtgenote ingeschakelde taxateur. Diens taxatierapport, dat bij de aangifte is gevoegd, komt uit op een waarde in het economische verkeer op de sterfdatum 29 augustus 2004 van € 275.000. Bij deze taxatie is ervan uitgegaan dat woningbouw op het terrein niet mogelijk zou zijn.

3.1.7.

De Inspecteur heeft zich in overeenstemming met het rapport van een door hem ingeschakelde taxateur op het standpunt gesteld dat bij de bepaling van de waarde van het terrein op 29 augustus 2004 wel moet worden uitgegaan van de mogelijkheid van woningbouw. Volgens de Inspecteur moet de waarde van het terrein op die datum, uitgaande van een woonbestemming, worden gesteld op de hiervoor in 3.1.5 vermelde koopsom van € 2.400.000. Uiteindelijk is de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift uitgegaan van een waarde van € 2.280.000. Hij heeft daartoe op het zojuist vermelde bedrag van € 2.400.000 een aftrek toegepast van 5 percent (€ 120.000). Die aftrek heeft de Inspecteur in deze uitspraak als volgt toegelicht:

"Het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden in de verkoopakte kan een voorziening worden gevormd die gesteld is op 5 %, ofwel 120.000 (zie brief 4 juli 2008)".

3.1.8.

De brief van 4 juli 2008 is een brief van de Inspecteur aan belanghebbende. Die brief houdt onder meer het volgende in:

"De gerealiseerde verkoopopbrengst bedraagt € 2.400.000, zodat dat bedrag de maatgevende waarde is op de sterfdatum van de erflater. De onzekerheden omtrent de vordering op toekomstige kopers hebben op zich geen waardedrukkend effect op de onroerende zaak. Daarvoor kan een voorziening worden gevormd voor de vorderingen a-b-c-levering(en) (...). Voor wat de woningbouw betreft was de situatie in 2004 en latere jaren zodanig dat er voldoende vraag was naar bouwkavels. Ik schat het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden laag in, zodat de voorziening beperkt kan blijven tot 5 % ofwel € 120.000".

3.1.9.

De Inspecteur is aldus bij het berekenen van de aanslag uitgegaan van een hogere waarde van het terrein dan de aangegeven waarde. Bovendien heeft hij een vergrijpboete opgelegd omdat zijns inziens opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de aanslag terecht heeft gebaseerd op een waarde van het terrein van € 2.280.000 en of hij terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.

3.3.1.

Het Hof heeft geoordeeld (i) dat de waarde van het terrein op de sterfdatum van de erflater aanzienlijk meer bedroeg dan de aangegeven waarde van € 275.000, (ii) dat een waarde van ten minste € 500.000 aangegeven had moeten worden, en (iii) dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Het Hof is op grond daarvan tot de slotsom gekomen dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan zodat de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is, hetgeen meebrengt dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

3.3.2.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet in dat bewijs is geslaagd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen onredelijke schatting gemaakt door uit te gaan van een waarde van het terrein op de sterfdatum van € 2.280.000, nu de Inspecteur een taxateur de waarde van het terrein heeft laten vaststellen, daarbij is uitgegaan van de door partijen overeengekomen verkoopprijs en rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen.

3.3.3.

Met betrekking tot de boete heeft het Hof geoordeeld dat van voorwaardelijk opzet geen sprake is aangezien het niet aannemelijk is dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft aanvaard. Voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) is daarom naar het oordeel van het Hof geen plaats.

4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

4.1.

De middelen I en II kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.2.1.

Middel IV bevat onder meer motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de laagste nog verdedigbare waarde van het terrein op de sterfdatum € 500.000 bedroeg. Het middel faalt in zoverre, omdat de uitspraak van het Hof op dit punt niet ontoereikend is gemotiveerd.

4.2.2.

Uitgaande van die laagste nog verdedigbare waarde van het terrein, heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de belasting die op basis van deze waarde zou zijn geheven circa € 3400 meer bedraagt dan de belasting die volgens de aangifte verschuldigd is (zijnde circa € 10.775).

4.2.3.

Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat dit verschil zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk is. Dit oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op juistheid kan worden onderzocht. Het behoefde ook geen nadere motivering. Middel III faalt daarom.

4.3.1.

Middel IV richt zich verder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust had moeten zijn dat - kennelijk: als gevolg van die aangifte - een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, BNB 2009/80). Nu hier sprake is van een door de echtgenote namens alle erfgenamen gedane gezamenlijke aangifte, verwijt middel IV het Hof dan ook ten onrechte dat het "alle belanghebbenden over één kam scheert".

Het genoemde oordeel van het Hof kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Middel IV faalt daarom ook in zoverre.

4.3.2.

Middel IV verwijt het Hof ten slotte dat zijn uitspraak innerlijk tegenstrijdig is nu het Hof enerzijds in het kader van de vraag of sprake is van omkering van de bewijslast heeft geoordeeld dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een onjuiste aangifte werd gedaan, en anderzijds bij de beoordeling van de vergrijpboete geen bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van die aangifte heeft aangenomen. Het middel faalt ook in zoverre. Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67d van de AWR kan alleen worden opgelegd in geval van opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Voor de zogenoemde omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is daarentegen voldoende dat de belastingplichtige zich van een - aanzienlijke - fout in de aangifte bewust had moeten zijn. Het gaat hier derhalve om verschillende kwesties, waarvoor verschillende maatstaven gelden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, LJN BM3280, BNB 2010/256 en HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59).

4.4.1.

Middel V is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de waarde van het terrein. Het richt zich met name tegen de overweging van het Hof dat de Inspecteur bij zijn schatting - klaarblijkelijk: in voldoende mate - rekening heeft gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen.

4.4.2.

Het middel voert daartoe aan dat het risico waarmee de Inspecteur bij zijn schatting rekening heeft gehouden, geen betrekking heeft op de mogelijkheid een ontbindende voorwaarde in te roepen, maar op het risico van onverkoopbaarheid van de bouwkavels in het kader van zogenoemde a-b-c-leveringen. Het middel verwijst daartoe naar de uitspraak van de Inspecteur en diens hiervoor in 3.1.8 geciteerde brief van 4 juli 2008.

4.4.3.

Indien het Hof met zijn verwijzing naar "het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen" het oog heeft gehad op de voorwaarde dat door de koper geen bouwvergunning zou worden verkregen, de enige ontbindende voorwaarde in de overeenkomst die het Hof in zijn weergave van de feiten heeft vermeld (onderdeel 2.11 van de uitspraak), is zijn uitspraak niet naar behoren gemotiveerd. De hiervoor in 3.1.7 en 3.1.8 geciteerde tekst van de uitspraak van de Inspecteur en diens brief van 4 juli 2008 staan geen andere gevolgtrekking toe dan dat de aftrek van € 120.000 die bij die uitspraak is toegepast, geen betrekking heeft op het risico dat op het terrein niet gebouwd zou kunnen worden. In zijn hogerberoepschrift heeft de Inspecteur zich weliswaar op het standpunt gesteld dat die aftrek ook is "te beschouwen als de kans op het inroepen van de ontbindende voorwaarden", maar hij heeft zich in dat hogerberoepschrift tevens op het standpunt gesteld dat "de kans op de peildatum dat het bouwen geen doorgang zou kunnen krijgen in feite nihil is". Uit de nadere onderbouwing van de schatting door de Inspecteur in het hogerberoepschrift kan daarom niet worden afgeleid dat hij de aftrek van € 120.000 alsnog heeft gebaseerd op het risico dat de voorgenomen bouw niet zou kunnen plaatsvinden. In het licht daarvan valt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom de Inspecteur bij zijn schatting van de waarde rekening zou hebben gehouden met dit risico.

4.4.4.

De door middel V bestreden overweging van het Hof kan ook aldus worden opgevat dat het Hof heeft aanvaard dat de aftrek van € 120.000 slechts op andere factoren berustte, omdat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat van het risico ten aanzien van de bestemming woningbouw geen enkele waardedrukkende invloed uitging. Ook aldus beschouwd is de uitspraak van het Hof op dit punt ontoereikend gemotiveerd. De uitspraak bevat namelijk geen gronden waarop een dergelijk oordeel met betrekking tot het risico inzake woningbouw berust. Een dergelijke motivering mocht het Hof niet achterwege laten, nu belanghebbende gemotiveerd had gesteld dat van dit risico een aanzienlijke negatieve invloed op de waarde uitging.

4.4.5.

Het voorgaande brengt mee dat middel V slaagt.

5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

6. Slotsom

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording van de vraag of de Inspecteur de aanslag onredelijk hoog heeft vastgesteld door uit te gaan van een waarde van het terrein van € 2.280.000.

7. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 11/03015 en 11/03016 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,

verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de boete en de proceskosten,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een derde van € 2840,50, derhalve € 946,83, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en Th. Groeneveld in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 22 juni 2012.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.