HR, 13-10-2023, nr. 21/05244

HR, 13-10-2023, nr. 21/05244

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 13‑10‑2023

Betreft:

Motivering beroepschrift in cassatie inzake [X], wonende te [Z]/de inspecteur van de Belastingdienst.

Referentie:

[…]

Edelgrootachtbaar College,

Middels schriftuur van 17 december jl. heeft appellant, wonende aan de [a-straat 1] te [Z], beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag gedagtekend 11 november 2021 (verzonden 10 november 2021), zaaknummers BK-21/00166 tot en met BK-21/00171. Thans zal appellant de gronden van het beroep in cassatie nader formuleren en aanvullen.

Inleidende samenvatting.

(Essentiële stellingen en verweren appellant zonder enige motivering onbesproken gelaten.)

1.

Onder r.o. 5.7.1. toten met 5.9.1. oordeelt het Hof opgrond van de door de inspecteur gestelde bevindingen uit het boekenonderzoek en de in het beroepschrift door de inspecteur daaruit afgeleide conclusies dat hij daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de coffeeshop ernstige gebreken kleven.

2.

Appellant heeft echter in alle instanties gemotiveerd verweer gevoerd tegen deze bevindingen en tegen de (ten dele) daarop gebaseerde conclusies van de inspecteur, waarbij hij tevens heeft betoogd dat deze conclusies niet uit de feiten zijn af te leiden en het evident is dat die feiten de getrokken conclusies hoe dan ook niet kunnen dragen. Het Hof heeft uitsluitend het ontbreken van inkoopfacturen van cannabisproducten besproken en voor het overige alle verweren en stellingen van appellant onbesproken, en zelfs onvermeld gelaten.

3.

Zoals hieronder bij de verschillende cassatiemiddelen nader wordt toegelicht, betreffen het essentiële verweren en stellingen die, zowel op zichzelf als in onderling verband beschouwd hadden kunnen, en behoren te leiden tot het oordeel dat er sprake was van een redelijk sluitende administratie waaruit de voor de belastingheffing relevante gegevens voldoende duidelijk blijken. In dat verband dient ook in aanmerking te worden genomen dat appellant herhaaldelijk onweersproken erop heeft gewezen dat zowel de inrichting van het administratieve systeem als de verwerking van bepaalde transacties op uitdrukkelijke instructie van de controleambtenaren van de Belastingdienst is opgezet en uitgevoerd en belangrijker, waarbij de nakoming van deze instructies tijdens de talrijke WTP's is gecontroleerd en herhaaldelijk uitdrukkelijk door de betreffende controleambtenaren is goedgekeurd.1. Door zonder enige motivering of uitleg deze essentiële ven/veren en stellingen van appellant onbesproken te laten, is het oordeel van het Hof dat aan de administratie in het administratieve systeem ernstige gebreken kleven onvoldoende met redenen omkleed, althans onbegrijpelijk en kan reeds daarom niet in stand blijven.2.

(Vermeende gebreken niet zodanig dat administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.)

4.

Onder r.o. 5.9.1. tot en met 5.9.3. overweegt het Hof dat er geen toereikende controle mogelijk is op de kasstromen binnen de onderneming, omdat (i) de inkoopprijs per product zou worden afgeleid uit de dagstaat en niet geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen en, (ii) voorzover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijke aanwezige kasgeld, eventuele kasverschillen niet controleerbaar zijn bijgehouden, (iii) bijstortingen vanuit privé ter delging van kastekorten niet dagelijks, maar periodiek in ronde bedragen gebeurden, (iv) tot 1 januari 2015 het afval als kostenpost is opgeteld bij de berekende inkoopprijs, hetgeen heeft geleid tot een onjuist berekende (te hoge) winst en (v) deze boekingen over de periode 2011 t/m 2014 volgens de inspecteur hebben geleid tot een negatief kassaldo. Deze gebreken zijn volgens het Hof van zodanige aard en omvang dat zij leiden tot de conclusie dat de administratie niet voldeed aan de in artikel 52 lid 1 AWR geformuleerde eisen en zij dus niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

5.

De feiten zoals deze uit het dossier blijken,3. zijn als volgt: de omzet werd door appellant bepaald op grond van een conform de instructie van de controleambtenaren opgestelde en ingevulde zogenaamde dagstaat. Op deze dagstaat diende volgens de instructie van de controleambtenaren door appellant de in- en verkoop van cannabisproducten per soort, in hoeveelheid en in geld te worden genoteerd. Eveneens conform die instructies werd het niet verkochte afval zoveel mogelijk bewaard, aan het einde van de dag gewogen en onderaan op de betreffende dagstaat genoteerd.4. Vervolgens werd de omzet volgens de dagstaat in het kasboek ingeschreven en de inkoop, verhoogd met de inkoopwaarde van het afval, eveneens in het kasboek ingeschreven. Daarna werd de kas geteld. Meestal was er dan sprake van een klein verschil tussen het berekende saldo van de kas en de getelde kas in die zin dat er wat minder in kas bleek te zitten dan volgens de berekende kas. Deze verschillen werden veroorzaakt door snijverliezen, indroging, onnauwkeurigheid van de weegschaal en tevens door het verschil tussen in- en verkoopprijs van het afval. De inkoopkosten hadden namelijk niet met de inkoop, maar met de verkoopwaarde van het niet verkochte afval verhoogd moeten worden. Naar aanleiding van instructies van de controleambtenaren5. had appellant evenwel begrepen dat hij bij correctie van afval de inkoopwaarde6. van het afval moest hanteren en dat hij dagelijks, indien nodig, vanuit privé in de kas diende bij te storten om de omzet volgens de kasstaat te laten aansluiten bij de dagstaat.7. Dat heeft appellant aldus vanaf 1 april 2012 dagelijks zo gedaan. Na deze overigens relatief geringe bijstorting vanuit privé in de kas, sloot de omzet volgens de kas weer aan bij de omzet volgens de dagstaat. Appellant heeft deze bijstortingen vanuit privé niet genoteerd. Aangezien deze kasstortingen vanuit privé de omzet en winst niet beïnvloedde verkeerde appellant in de veronderstelling dat hij de instructie van de controleambtenaren juist had begrepen en uitgevoerd. Hij werd daarin ook gesterkt door het feit dat de controleambtenaren tijdens de WTP-controles herhaaldelijk uitdrukkelijk hebben verklaard dat appellant de instructies juist en volledig was nagekomen.8.

6.

Door deze handelwijze zijn weliswaar de bedoelde kasverschillen niet controleerbaar bijgehouden, maar bij deze stand van zaken kon het Hof in redelijkheid niet uit de feiten afleiden, althans niet in redelijkheid concluderen, dat het gebrek in de kasadministratie van zodanige aard en omvang was dat daardoor geen toereikende controle mogelijk was op de kasstromen binnen de onderneming en de voor de belastingheffing relevante gegevens onvoldoende duidelijk uit de administratie bleken. Immers, het staat onweersproken vast dat de bijstortingen vanuit privé uitsluitend betrekking hadden op snijverliezen, weegfouten en dergelijke en op het verschil tussen in- en verkoopwaarde van het niet verkochte afval en geen invloed hebben gehad op de winst of omzet. Met andere woorden: de winst, zoals deze bleek uit de dagstaten, is altijd volledig in de administratie en uiteindelijk in de aangifte verantwoord. Dat er zelfs teveel winst is aangegeven, is niet veroorzaakt door de bijstorting vanuit privé in de kas, maar doordat het niet verkochte afval tegen inkoopwaarde in plaats van tegen verkoopwaarde bij de inkoopkosten is geteld.

(Onjuiste omzetcorrectie voor het afval kan niet leiden tot een negatieve kas.)

7.

De omzet kan voor het (niet verkochte) afval worden gecorrigeerd door de omzet (volgens de dagstaat) te verminderen met de verkoopwaarde van het afval, dat is de meest voor de hand liggende methode. Maar de correctie kan ook plaatsvinden door de inkoopwaarde van de omzet met de verkoopwaarde van het afval te verhogen. Het resultaat van beide methodes is voor de omzet en de winst gelijk. Appellant heeft (tot 1 januari 2015) de tweede methode toegepast en heeft dit naar aanleiding van een instructie van de controlerend ambtenaren9. gedaan door de inkoopwaarde van de omzet te verhogen met de inkoopwaarde in plaats van de verkoopwaarde van het afval. Dit leidde tot een te hoog berekende winst, namelijk ter grootte van het verschil tussen de in- en verkoopwaarde van het afval.

8.

Onder r.o. 5.9.3. Volgt het hof de inspecteur in zijn onjuiste redenering dat deze boekingen over de periode 2011 tot en met 2014 tot een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500,--leidde. Het ging echter niet over boekingen maar over stortingen en deze kunnen hoe dan ook niet resulteren in een negatieve kas zoals hieronder bij middel 1 onder randnummer 51 nader wordt toegelicht.

9.

Bovendien vonden de bijstortingen dagelijks plaats en ter zitting is niet anders verklaard, zoals het Hof ten onrechte onder r.o. 5.9.2. overweegt. Een verzoek aan het Hof om deze evidente vergissing in het proces-verbaal, die is overgenomen in de uitspraak, te corrigeren is door het Hof bij schrijven van 19 november 2021 afgewezen. Geconstateerd kan worden dat de vaststelling van de feiten door het Hof berust op een ernstige redeneerfout, althans heeft het Hof haar oordeel op dit punt niet voldoende gemotiveerd, althans is haar oordeel onbegrijpelijk.

(Het Hof komt ten dele terug op haar eerdere onherroepelijke oordeel zonder dat er sprake is van een novum en in strijd met het eerder in rechte gehonoreerde opgewekte vertrouwen.)

10.

Het Hof oordeelt op grond van het boekenonderzoek dat ten tijde van haar eerdere uitspraak in 201610. nog niet was afgerond dat de inspecteur thans wel aannemelijk heeft gemaakt dat de administratie niet aan de vereisten van artikel 52 AWR voldoet en komt in zoverre terug op haar eerdere uitspraak. Bij middel III wordt toegelicht dat de stellingen, zoals verwoord in het boekenonderzoek, al van meet af aan door de inspecteur zijn ingenomen en ten tijde van de uitspraak in 2016 al bekend danwel aan de orde zijn geweest. Appellant is daarom van mening dat nu er een nova ontbreekt gedeeltelijke herroeping van de eerdere uitspraak welke kracht van gewijsde heeft, in strijd met het recht is. Bovendien is het oordeel van het Hof niette rijmen met haar eerdere oordeel dat appellant er op mocht vertrouwen dat een conform instructies van de controleambtenaren ingerichte en gevoerde administratie aan de vereisten van artikel 52 AWR voldeed. Daardoor lijdt de uitspraak van het Hof aan innerlijke tegenstrijdigheid.

(Er is geen sprake van een voldoende gemotiveerde schatting van de winst door de inspecteur.)

11.

Evenals tegen een bewijsvermoeden kan appellant zich tegen een gemotiveerde schatting verweren door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan de schatting ten grondslag worden gelegd en/of door andere feiten te stellen en bij betwisting daarvan aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt ten aanzien van de redengevende kracht van de schatting, zodat deze schatting wordt ontzenuwd. Appellant heeft de feiten en omstandigheden uitvoerig betwist en een overzicht daarvan is opgenomen bij de toelichting op middel IV. Het Hof heeft ook deze verweren en stellingen van appellant onbesproken en onvermeld gelaten en ook om deze reden is de uitspraak van het Hof onvoldoende met redenen omkleed, althans onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.

(Extrapolatie van één telling van 45 minuten naar zes jaren op overigens volstrekt onvoldoende gronden.)

12.

Onder middel V heeft appellant toegelicht dat de inspecteur verzuimd heeft om empirisch onderzoek uit te voeren terwijl daartoe wel voldoende mogelijkheden bestonden. Bovendien heeft appellant uitvoerig betwist dat één telling op 18 oktober 2013 van 45 minuten en vier zichtwaarnemingen in december 2013 door de politie, waarbij de politie op de drukste momenten bezoekers heeft geteld in verband met openbare orde aspecten en dus geen kopers van cannabisproducten heeft geteld, volstrekt onvoldoende basis is voor een extrapolatie van deze enkele telling naar zes jaren.

(Eris niet voldaan aan het bewustheidsvereiste in de zin van Artikel 27e AWR.)

13.

Nu appellant er door de handelwijze van de controleambtenaren op mocht vertrouwen dat zijn administratie aan de vereisten van artikel 52 AWR voldeed, is het oordeel van het Hof dat hij zich ervan bewust was, althans ervan bewust moest zijn geweest dat er een aanzienlijk bedrag aan inkomsten en belastingen niet zou worden geheven, onbegrijpelijk. Het is onbegrijpelijk dat het Hof desondanks heeft geoordeeld dat appellant niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 27e AWR heeft gedaan.

(Geen sprake van voorwaardelijk opzet.)

14.

Gezien het door de controleambtenaren opgewekte vertrouwen is het oordeel van het Hof dat er sprake was van voorwaardelijk opzet, in die zin dat appellant willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven, eveneens onbegrijpelijk.

Middel I.

15.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof (i) alle door appellant aangevoerde essentiële verweren en stellingen onbesproken heeft gelaten en (ii) heeft geoordeeld dat de administratie van appellant gebreken van zodanige aard en omvang bevatte dat deze niet voldeed aan de in artikel 52 lid 1 AWR geformuleerde eisen en dus niet kon dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening,11. zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.

16.

Het Hof overweegt in haar uitspraak van 11 november 2021 onder:12.

‘5.7.1.

De Inspecteur voert, ter onderbouwing van zijn standpunt dat de administratie van belanghebbende niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen, onder meer de volgende bevindingen van het boekenonderzoek aan:

1.

Van de inkopen zijn geen bescheiden zoals inkoopfacturen aanwezig. Namen van leveranciers zijn niet bekend.

2.

De verkopen worden contant afgerekend. In de coffeeshop kan niet worden gepind.

3.

Belanghebbende maakt geen gebruik van een kassasysteem. De opbrengsten worden in een geldlade gedeponeerd.

4.

Er worden geen verkoopbescheiden uitgereikt of bewaard.

5.

Het aantal bezoekers dat cannabisproducten koopt wordt niet geadministreerd.

6.

Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt per product de dagomzet en ook de inkoopwaarde berekend.

7.

Belanghebbende heeft — tot 1 januari 2015 — de inkoopwaarde van het niet verkochte afval opgeteld bij de inkoopwaarde van de omzet in plaats van de verkoopwaarde van het niet verkochte afval in mindering te brengen op de verantwoorde omzet.’

17.

en onder:

‘5.7.2.

Op grond van deze bevindingen concludeert de Inspecteur onder meer het volgende:

1.

Op de inkopen is geen controle mogelijk. De inkoopwaarde van de omzet wordt theoretisch berekend.

2.

De juistheid en de volledigheid van de omzet kan niet worden gecontroleerd omdat deze theoretisch wordt berekend.

3.

De verantwoorde verkoopopbrengst kan niet worden gecontroleerd.

4.

De administratie biedt geen mogelijkheid verbandscontroles uit te voeren om de aangegeven winst te controleren.

5.

Het kassaldo is een administratiefsaldo en geen weergave van de werkelijke geldstroom. Dat blijkt uit de wijze waarop het (niet-verkochte) afval in kasadministratie is verwerkt. Belanghebbende heeft de inkoopwaarde van het niet verkochte afval ten onrechte opgeteld bij de inkoopwaarde van de omzet in plaats van het afval tegen verkoopwaarde in mindering te brengen op de verantwoorde omzet, waardoor de volgens de voorraadtelling berekende omzet (en daarmee het kassaldo) te hoog is; althans hoger dan het daadwerkelijke kassaldo.

5.8.

Anders dan de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld, leidt het ontbreken van inkoopfacturen en namen van leveranciers niet tot het verwerpen van de administratie. (…)’

18.

en oordeelt vervolgens ten onrechte respectievelijk onder:

‘5.9.1.

Met hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd, heeft hij aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de coffeeshop ernstige gebreken kleven. Het Hof stelt voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang. Op grond van de administratie van de coffeeshop is echter geen toereikende controle mogelijk op de kasstromen binnen de onderneming, noch door de Inspecteur, noch door belanghebbende en zijn medevennoot Daarbij wordt in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen. ’

19.

en:

‘5.9.2.

Belanghebbende maakt geen gebruik van een kassasysteem. De omzet van de coffeeshop wordt berekend op basis van de dagstaten. Daarbij wordt de (gemiddelde) inkoopprijs per product afgeleid uit de dagstaten en niet geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen. Tijdens de diverse wtp's zijn meermaals aansluitverschillen geconstateerd tussen de omzet op basis van de kasadministratie en de omzet berekend aan de hand van de voorraadadministratie. Voor zover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld, zijn eventuele kasverschillen echter niet controleerbaar bijgehouden. Onder andere ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hierover verklaard dat belanghebbende ingeval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas. Privé-opnamen door de vennoten (voor de jaren 2011 tot en met 2014 voor belanghebbende door de Inspecteur becijferd op € 760.000) vonden ook periodiek plaats uit de kas. Door deze handelwijze zijn de kastekorten en bijstortingen echter niet in de administratie te volgen. De hiervoor genoemde gebreken betreffen alle in geding zijnde jaren.’

20.

en:

‘5.9.3.

Voor de periode tot 1 januari 2015 geldt bovendien dat het afval als kostenpost is opgeteld bij de berekende inkoopprijs, hetgeen heeft geleid tot een onjuist berekende (te hoge) winst. De Inspecteur becijfert dat deze boekingen over de periode 2011 tot en met 2014 leiden tot een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500. Belanghebbende heeft hiervan verklaard dat dit bedrag niet vanuit de omzet, maar als privéstorting in de kas is gestort. In de door de Inspecteur ter illustratie overgelegde kasstaten over de periode 21 december 2012 tot en met 13 januari 2013 zijn echter geen kasverschillen in verband met de boeking van het afval zichtbaar, noch enige andere correctie vanuit privé in verband met een kasverschil. Het feit dat in privé voldoende middelen voorhanden waren ingeval (relatief geringe) bijstortingen moesten plaatsvinden, zoals belanghebbende stelt, doet er echter niet aan af dat deze kasmutaties op basis van de administratie niet inzichtelijk en controleerbaar zijn.’

21.

en tenslotte:

‘5.9.4.

Deze gebreken zijn van zodanige aard en omvang dat zij leiden tot de conclusie dat de administratie niet voldeed aan de in artikel 52, lid 1, AWR geformuleerde eisen en dat zij dus niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.’

Toelichting.

22.

Nadat het Hof onder 5.8. heeft overwogen dat het ontbreken van inkoopfacturen en namen van leveranciers niet tot het verwerpen van de administratie kan leiden, oordeelt zij onder 5.9.1. dat met hetgeen de inspecteur overigens heeft aangevoerd, hij aannemelijk heeft gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de coffeeshop ernstige gebreken kleven. ‘Hetgeen de inspecteur overigens heeft aangevoerd’ ziet derhalve op hetgeen het Hof heeft gememoreerd onder 5.7.1. sub 2 tot en met 7 (bevindingen inspecteur) en onder 5.7.2. (conclusies inspecteur). Ofschoon dit dragende argumenten voor s'Hofs oordeel vormen laat zij desalniettemin de verweren en stellingen van appellant onbesproken en zelfs onvermeld.

23.

Het betreft de navolgende verweren en stellingen van appellant.

Ad 5.7.1. sub 2. (Verkopen worden contant afgerekend, er kan niet worden gepind.)

Dat er niet kan worden gepind in de koffieshop kan hoe dan ook niet als een gebrek in de administratie worden aangemerkt. Het andersluidende oordeel van het hof is volstrekt onbegrijpelijk. Ten overvloede wijst appellant er nog op dat hem daar van geen verwijt treft: In eerste aanleg heeft appellant13. er al op gewezen dat er niet kan worden gepind in de koffieshop, omdat de bank hier niet aan mee wil werken. Inmiddels is het een feit van algemene bekendheid dat bankiers hier ook niet aan mee kunnen werken, omdat er geen intermediairs zijn die een pinapparaat met de daarbij behorende faciliteiten aan een coffeeshophouder ter beschikking willen stellen. Zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is het oordeel van het Hof dat het niet kunnen pinnen in de coffeeshop een ernstig gebrek van de administratie is, althans dat de inspecteur mede met het aanvoeren van dit feit aannemelijk heeft gemaakt dat er aan de administratie ernstige gebreken kleven, onbegrijpelijk.

Ad 5.7.1. sub 3, 4 en 5. (ER wordt geen gebruik van een kassasysteem gemaakt, er worden geen verkoopbescheiden uitgereikt en de bezoekers worden niet geadministreerd.)

In het verweerschrift14. en de aanvullende beroepsgronden15. heeft appellant toegelicht dat de controlerend ambtenaren tijdens de vele WTP's en de minstens even zovele informele bezoeken en besprekingen nooit gesteld hebben dat er gebruik zou moeten worden gemaakt van een kassasysteem, er verkoopbescheiden moeten worden uitgereikt en het aantal bezoekers dat cannabisproducten koopt moet worden geregistreerd. Integendeel, de betreffende ambtenaren hebben herhaaldelijk uitdrukkelijk bevestigd dat appellant de instructies van hen met betrekking tot de inrichting en het voeren van de financiële administratie altijd opgevolgd heeft en de daaromtrent gemaakte afspraken altijd volledig is nagekomen.

Overigens vloeit uit de wet ook geen verplichting voort om een kassasysteem te gebruiken en is appellant ook geen regel bekend op grond waarvan hij verkoopbescheiden aan particuliere kopers van cannabisproducten zou moeten uitreiken noch het aantal bezoekers die cannabisproducten kopen zou moeten registreren. Zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is het oordeel van het Hof dat het geen gebruik maken van een kassasysteem en het niet uitreiken van verkoopbescheiden en het niet administreren van bezoekers een ernstig gebrek van de administratie is, althans dat de inspecteur mede met het aanvoeren van deze feiten aannemelijk heeft gemaakt dat er aan de administratie ernstige gebreken kleven, onbegrijpelijk.

Ad 5.7.1. sub 6. (De inkoopwaarde wordt berekend.)

De aan de leverancier betaalde inkoopprijs wordt genoteerd in de dagstaat en de inkoopwaarde wordt niet berekend.16. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar randnummers 28 t/m 33 hieronder.

24.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur ook met zijn conclusies aannemelijk heeft gemaakt dat er aan de administratie ernstige gebreken kleven. In de eerste plaats valt op dat er sprake is van een innerlijke tegenstrijdigheid op dit punt in de uitspraak van het Hof, namelijk onder 5.7.2. sub 1 citeert het Hof:

‘(…) Op de inkopen is geen controle mogelijk. (…).’

De conclusie van de inspecteur17. luidt echter:

‘Op de inkopen is geen controle (zoals onderzoek bij derden) mogelijk omdat geen inkoopbescheiden aanwezig zijn en geen namen van leveranciers bekend zijn (gemaakt). (…)’

(onderstreping adv.) Onder 5.7.2. sub 3 citeert het Hof:

‘De verantwoorde verkoopopbrengst kan niet worden gecontroleerd’,

maar blijkens het beroepschrift luidt de conclusie van de inspecteur18.:

‘De verantwoorde verkoopopbrengst kan niet worden gecontroleerd omdat er geen gebruik gemaakt wordt van een kassasysteem en verkoopbescheiden niet aanwezig zijn.’

Kennelijk onderschrijft het Hof de redenen van de inspecteur voor de genoemde conclusies niet, maar neemt zonder enige motivering die conclusies zonder de redengeving van de inspecteur wel over. Daarentegen merkt het Hof19. het geen gebruik maken van een kassasysteem en het niet uitreiken van verkoopbescheiden wel als een ernstig gebrek van de administratie aan. De uitspraak van het Hof is in zoverre daarom innerlijk tegenstrijdig en onbegrijpelijk.

25.

De verweren en stellingen van appellant tegen de door het Hof gememoreerde conclusies van de inspecteur laat het Hof onbesproken en zelfs onvermeld. Het betreft de navolgende verweren en stellingen van appellant:

Ad 5.7.2. sub 1 en 2: Op de dagstaat wordt de aan de leverancier betaalde inkoopprijs vermeld. De omzet wordt niet theoretisch berekend, maar op basis van telling en weging van beginvoorraad, aanvullingen en eindvoorraad, zoals appellant meermaals heeft toegelicht20. en waarnaar wel verwezen mag worden.

Ad 5.7.2, sub 3: Zoals appellant herhaaldelijk heeft betoogd,21. kan de verantwoorde verkoopopbrengst wel degelijk worden gecontroleerd. Dat is uiteraard ook wat er tijdens de WTP's is gebeurd.

Ad 5.7.2. sub 4: Zoals appellant reeds heeft betoogd,22. is het inherent aan het gedoogbeleid bij coffeeshops dat er geen inkoopfacturen zijn. Het is daarom niet mogelijk om in dat verband een verbandscontrole uit te voeren. In dat verband zijn door Uw Raad bij uitspraak van 31 mei 2013 23. eisen gesteld waaraan de administratie van een coffeeshop moet voldoen. De administratie van de coffeeshop van appellant voldoet daar ook aan.

Ad 5.7,2. sub 5: Het kassaldo is geen administratief saldo, maar een weergave van het werkelijk getelde kassaldo. Appellant heeft onweersproken diverse malen betoogd24. dat de kas dagelijks wordt geteld en ook op verzoek van de controleambtenaren daarvan dagelijks een coupurestaat wordt opgemaakt. Door het niet verkochte afval tegen de inkoopwaarde van de omzet op te tellen is er sprake van een te hoog verantwoorde omzet, namelijk voor het verschil tussen in- en verkoopwaarde van het afval en wordt de berekende omzet volgens de voorraadtelling daardoor te hoog. Daarmee wordt het kassaldo — in tegenstelling tot hetgeen de inspecteur stelt en hetgeen het Hof volgt — juist niet te hoog, maar te laag.25. Ook hier is sprake van een ernstige redeneerfout, welke door het Hof ten onrechte wordt overgenomen.

26.

Vervolgens oordeelt het Hof onder r.o. 5.9.1. ten onrechte dat er geen toereikende controle mogelijk is op de kasstromen binnen de onderneming26. en neemt daarbij onder r.o. 5.9.2. in beschouwing dat:

i)

belanghebbende geen gebruik maakt van een kassasysteem;

ii)

de omzet wordt berekend op basis van de dagstaten waarbij de (gemiddelde) inkoopprijs per product afgeleid wordt uit de dagstaten en niet geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen;

iii)

tijdens de diverse WTP's meermaals aansluitverschillen zijn geconstateerd tussen de omzet op basis van kasadministratie en op basis van de voorraadadministratie;

iv)

kasverschillen niet controleerbaar zijn bijgehouden en de gemachtigde ter zitting zou hebben verklaard dat belanghebbende ingeval van kastekorten heeft bijgestort uit privé hetgeen hij dagelijks gebeurde maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas;

v)

deze gebreken alle in het geding zijnde jaren zouden betreffen.

Ad i). (Geen gebruik van kassasysteem)
27.

Appellant heeft al meermaals betoogd27.dat hij door de controleambtenaren van de Belastingdienst geïnstrueerd is om de omzet te berekenen op basis van dagstaten (nota bene ingericht conform instructie van de controleambtenaren) en dat bij de vele WTP's door de controleambtenaren nimmer op is gewezen dat een kassasysteem noodzakelijk was om een toereikende controle mogelijk te maken op de kasstromen binnen de onderneming. Het Hof heeft dit verweer van appellant onbesproken gelaten en zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is onbegrijpelijk waarom het Hof desalniettemin een kassasysteem noodzakelijk acht voor een toereikende controle op de kasstromen binnen de onderneming. Overigens is dat uiteraard ook in strijd met het vertrouwensbeginsel, namelijk dat appellant er gezien de gang van zaken op mocht vertrouwen dat er met implementatie van het door de controleambtenaren geïnstrueerde administratieve systeem er voldoende controle op de kasstromen mogelijk was, zoals ook geoordeeld is door het Hof in 2016.

Ad ii. (De inkoopwaarde wordt niet berekend.)
28.

Zonder enige motivering of verwijzing naar redengevende feiten volgt het Hof de inspecteur in zijn conclusie dat de inkoopwaarde wordt berekend28. en dat de (gemiddelde) inkoopprijs per product afgeleid wordt uit de dagstaten en niet wordt geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen.

29.

Appellant heeft onder andere in het verweerschrift29. er op gewezen dat vanaf 18 november 2010 conform de instructie van de controleambtenaren30. bij inkoop van softdrugs, de soort, het gewicht en het inkoopbedrag in de dagstaat wordt vermeld.31. Bij herhaling heeft appellant gesteld dat in de dagstaat per soort de ingekochte hoeveelheid en de aan de leverancier betaalde koopprijs wordt genoteerd.32.

30.

Appellant wijst bovendien nog op het controlerapport33. waarin wordt vermeld dat er diverse cannabisproducten als aanvulling van de winkelvoorraad op de dagstaten worden vermeld en direct bij aflevering betaald.

31.

Tijdens de talrijke WTP's zijn de dagstaten en de corresponderende kasstaten telkens door de controleambtenaren gecontroleerd, waarbij overigens ook de inkoopadministratie en de nakoming van overige instructies uitdrukkelijk is goedgekeurd door de betreffende ambtenaren.34. Bij deze controles is nooit gebleken dat de inkoopprijzen niet geadministreerd werden aan de hand van de daadwerkelijk aan de leveranciers betaalde bedragen. Het is onbegrijpelijk dat het Hof ondanks dit verweer zonder enige nadere motivering noch enige redengevende feitelijke onderbouwing de conclusie van de inspecteur overneemt dat er sprake is van berekende inkoopprijzen. Het is evident dat deze conclusie hoe dan ook niet uit deze feiten volgt en ook niet kan volgen.

(Geen sprake van gemiddelde inkoopprijs.)
32.

Bij pleidooi heeft de inspecteur gesteld35. dat de (gemiddelde) inkoopprijs per product slechts kan worden afgeleid uit de laatste twee kolommen van de dagstaat waarvoor hij verwijst naar de in het controlerapport opgenomen dagstaten van 9 april en 18 juni 2013.36. Ook deze stelling maakt het Hof zonder enige nadere motivering of verwijzing naar redengevende feiten tot de hare. Het Hof miskent dat in de laatste twee kolommen van de dagstaat precies vermeld is wat de controleambtenaren aan appellanten hebben geïnstrueerd: namelijk per betreffende soort, de hoeveelheid ingekochte softdrugs en het daarvoor betaalde bedrag. Nu, zoals hierboven toegelicht, het in de dagstaat vermelde betaalde bedrag aan leveranciers tevens is genoteerd in het dagelijks bijgehouden kasboek én door de betreffende controleambtenaren tijdens de WTP's ook altijd is gecontroleerd, blijkt de inkoopprijs dus simpelweg uit die vastleggingen en van een gemiddelde inkoopprijs die slechts kan worden afgeleid uit de laatste twee kolommen van de dagstaten is geen sprake. Ten overvloede wordt er nog op gewezen dat de cannabisproducten telkens tegen een vaste dagprijs werden ingekocht, zoals toegelicht in het verweerschrift.37. Het oordeel van het Hof is derhalve onbegrijpelijk.

Ad iii). (VerklaringendaansluitverschillenddoordHofdonbesprokendgelaten.)
33.

Onder 5.9.2. overweegt het Hof dat:

‘(…) tijdens de diverse WTP's meermaals aansluitverschillen zijn geconstateerd tussen de omzet op basis van de kasadministratie en de omzet berekend aan de hand van de voorraadadministratie. (…).’

In het controlerapport38. wordt door de inspecteur gesteld:

‘(…) Wel zijn tijdens een aantal van die waarnemingen (ter plaatse, adv.) verschillen tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling vastgesteld, die niet konden worden verklaard en staat in twee gevallen de dagomzet volgens de administratie niet in verhouding met de tijdens de waarnemingen ter plaatse behaalde omzet. Met name de verhouding tussen de omzetten volgens de voorraadtelling/kastelling en de in de administratie gaat op maandag 18 juli 20211 en zondag 24 juli 2011 mank.’

Vervolgens wordt in het controlerapport39. nog gerept over de WTP's op 18 mei 2011, 9 april 2013 en 18 oktober 2013. Appellant heeft hier in het bezwaarschrift40. van 4 oktober 2018 reeds verweer tegen gevoerd en in het verweerschrift41. van 3 juni 2021 naar verwezen en daarbij gesteld dat de inspecteur dat verweer niet weersproken heeft. Voorts is tevens nader verweer gevoerd voor wat betreft de WTP's op 18 en 24 juli 2011, waarbij naar vijf van de aanvullende beroepsgronden is verwezen. Het aldaar42. gevoerde verweer van appellant komt er, kort gezegd, op neer dat het volgens de aldaar aangevoerde redenen aannemelijk is dat deze aansluitverschillen te wijten zijn aan fouten zowel in de betreffende WTP-controles als in de rapporten daarvan. Het Hof heeft deze verweren onbesproken gelaten, terwijl uit het verweer van appellant op dit punt eveneens kan blijken dat er sprake was van een redelijk sluitende administratie waaruit voor de belastingheffing relevante gegevens voldoende duidelijk blijken.

Ad iv). (Evidente fout in het proces-verbaal van de zitting.)
34.

Tijdens de WTP van 27 maart 201243. is appellant door de controlerend ambtenaar44. geïnstrueerd hoe met een verschil tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de kas moet worden omgegaan:

‘6.1. Kladkasboek

(…) Met ingang van 1 april 2012 zal dagelijks het theoretisch kassaldo worden vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld.

Indien er sprake is van een kasoverschot zal dat als omzet softdrugs worden geboekt in het kladkasboek.

Indien er sprake is van een kastekort zal dat worden geboekt als privé-opname.’

35.

Zoals diverse malen toegelicht45. heeft appellant dit aldus begrepen dat, indien bij een telling blijkt dat de omzet in geld volgens de kastelling lager is dan de omzet volgens de voorraadtelling (lees: dagstaat), de kas middels een privéstorting dient te worden aangevuld.46. Op deze wijze sloot de omzet volgens de kas dagelijks aan bij de omzet volgens de dagstaat. Dat van deze privéstortingen niets in de administratie is te zien, is uiteraard inherent aan deze werkwijze. De privéstortingen in de kas om het aansluitverschil op te heffen vonden dagelijks plaats.47. De privéopnames om deze stortingen te kunnen doen vonden niet dagelijks plaats, maar werden periodiek, veelal in ronde bedragen gedaan. Over de controle periode is ruim € 760.000,-48. privé opgenomen (per vennoot). Er waren dus meer dan voldoende middelen in privé voorhanden ingeval er relatief geringe bijstortingen moesten plaatsvinden. De stelling van de inspecteur dat het kassaldo een theoretisch saldo is dat niet overeenstemt met de werkelijkheid is dus niet juist. Verder is van belang dat nimmer gebleken is van een daadwerkelijke negatieve kas en de inspecteur tijdens de bespreking op 12 december 2019 heeft verklaard dat uit de controle niet is gebleken dat er sprake is van onverklaarbare bankstortingen.49.

36.

Het Hof vervolgt onder 5.9.2. en overweegt vervolgens ten onrechte:

‘(…)Voor zover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld, zijn eventuele kasverschillen echter niet controleerbaar bijgehouden. Onder andere ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hierover verklaard dat belanghebbende ingeval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas. (…)’

37.

In de eerste plaats miskent het Hof dat, zoals ook reeds onweersproken bij replieknotitie van 27 juli 202150. is gesteld, dat de kas dagelijks geteld werd en er bovendien sinds eind 2012 op uitdrukkelijk verzoek van de controleambtenaar van de tellijst van de kas op het einde van de dag ook een lijst van de coupures werd opgemaakt.51. Het berekende kassaldo werd dus altijd vergeleken met het werkelijke aanwezige kasgeld.

38.

In de tweede plaats heeft het Hof onder 5.9.2. ten onrechte overwogen:

‘(…) Onder andere ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hierover verklaard dat belanghebbende ingeval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas. (…)’

Met ‘onder andere’ bedoelt het Hof kennelijk dat dit al eerder verklaard is, hetgeen, zoals hieronder wordt toegelicht, niet juist is en eveneens onjuist is dat dit ter zitting op deze wijze zou zijn verklaard. Ten aanzien van dat laatste heeft appellant het Hof gewezen op de onjuiste weergave in het proces-verbaal van de zitting en weergave daarvan in de uitspraak en bij schrijven van 15 november 2021 een verzoek tot rectificatie ingediend. De gemachtigde heeft ter zitting op 27 juli 2021 namelijk verklaard:

‘dat bij een eventueel tekort contante bedragen door belanghebbenden vanuit privé worden bijgestort. Dat gebeurt dagelijks na telling van de kas. Er wordt gedurende het jaar meer dan voldoende privé opgenomen om deze eventuele bijstortingen van relatief geringe bedragen te kunnen doen. Deze privéopnames vinden periodiek in ronde bedragen plaats.’

39.

Deze feiten zijn, zowel in de procedure voor het Hof als in de daaraan voorafgaande procedure reeds consequent gesteld en vindt ook bevestiging in de praktische gang van zaken. Gewezen wordt in dat verband op de motivering van de bezwaarschriften van 4 oktober 2018 op pagina 4, derde en vierde alinea:

‘Zoals toegelicht tijdens de procedure inzake de informatiebeschikking werd een kastekort vervolgens vanuit privé bijgestort en aldus sloot het kasboek telkens aan met de dagstaat. Dat zou u ook duidelijk zijn geworden als u bij uw voorbeeld van dinsdag 18 juni 2013 niet alleen de dagstaat, maar ook de bijbehorende kasstaat had betrokken.

Er is dus helemaal geen sprake van een oplopend verschil: kastekorten zijn telkens vanuit privé aangevuld- het betrofimmers relatiefgeringe bedragen — en periodiek werd er anderzijds ook weer contant opgenomen. Deze handelwijze werd overigens met name ingegeven door het advies van de Belastingdienst. Over de jaren 2011 t/m 2014 is een bedrag van ruim € 1.500.000,-privé opgenomen.’

40.

Het beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank van 19 februari 2020 onder randnummer 3.2.7 en letterlijk herhaald in het verweerschrift voor Uw Hof van 3 juni 2021 onder randnummer 23:

‘Cliënt heeft dit aldus begrepen dat, indien bij een telling blijkt dat er een kastekort is, dit middels een privéstorting dient te worden aangevuld en bij een kasoverschot dit privé wordt opgenomen. Nu de kas ingeval van een tekort vanuit privé wordt aangevuld en ingeval van een overschot dit werd onttrokken stemt het kassaldo einde van de dag altijd overeen met het daadwerkelijke in kas zijnde bedrag. Dat van deze privéstortingen niets in de administratie is te zien, is niet juist. Privéopnames werden periodiek, inderdaad veelal in ronde bedragen gedaan, en niet dagelijks als er een kastekort werd geconstateerd. Over de controle periode is ruim € 760.000,,- privé opgenomen (per vennoot). Er waren dus meer dan voldoende middelen in privé voorhanden ingeval er relatief geringe bijstortingen moesten plaatsvinden. De stelling van de inspecteur dat het kassaldo een theoretisch saldo is dat niet overeenstemt met de werkelijkheid is dus niet juist. Verder is van belang dat nimmer gebleken is van een daadwerkelijke negatieve kas en de inspecteur tijdens de bespreking op 12 december 2019 heeft verklaard dat uit de controle niet is gebleken dat er sprake is van onverklaarbare bankstortingen.’

41.

En in de replieknotitie van 27 juli 2021 onder randnummer 10:

‘Nogmaals: de omzet wordt niet theoretisch bepaald, maar op basis van de dagstaat waarin de daadwerkelijk ingekochte en verkochte hoeveelheden worden genoteerd. Deze worden overgenomen in het kasboek, dan wordt het saldo berekend en indien er een verschil bestaat met de omzet volgens de dagstaat, werd dit in contanten vanuit privé bijgepast (werkwijze tot 1-1-2015).’

42.

Het kan ook niet juist zijn water in het proces-verbaal vermeld staat, omdat als er niet dagelijks wordt bijgestort de dagstaten natuurlijk niet kunnen aansluiten op de kasstaten. Desondanks heeft het Hof het verzoek tot rectificatie bij schrijven van 19 november 2021 afgewezen. Het oordeel van het Hof mist feitelijke grondslag, althans kan niet uit de feiten worden afgeleid en is derhalve onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk.

43.

Voorts heeft het Hof onder r.o. 5.9.2 is ten onrechte overwogen dat:

‘Privé-opnamen door de vennoten (voor de jaren 2011 tot en met 2014 voor belanghebbende door de Inspecteur becijferd op € 760.000) vonden ook periodiek plaats uit de kas. Door deze handelwijze zijn de kastekorten en bijstortingen echter niet in de administratie te volgen. (…)’

44.

Zoals reeds herhaaldelijk door appellant betoogd52. heeft niet de inspecteur de privéopnamen over genoemde periode becijferd, maar heeft appellant dit gesteld. Namelijk om te onderbouwen dat er voor de dagelijkse bijstortingen ruim voldoende middelen in privé waren.

Ad v). (Vermeende gebreken betreffen niet alle jaren.)
45.

Tot slot overweegt het Hof onder r.o. 5.9.2. ten onrechte dat:

‘(…) De hiervoor genoemde gebreken betreffen alle in geding zijnde jaren.’

46.

Zoals echter reeds betoogd bij verweerschrift53. hebben de stortingen vanuit privé in de kas ter opheffing van aansluitverschillen tussen de omzet volgens de kasstaat en de dagstaat pas plaatsgevonden vanaf 1 april 2012.54. Het oordeel van het Hof dat de betreffende gebreken alle in het geding zijnde jaren betreffen is derhalve onbegrijpelijk.

47.

Onder 5.9.3. overweegt het Hof ten onrechte dat, kort gezegd, het corrigeren van het afval tegen inkoopwaarde tot een negatief kassaldo heeft geleid. Bovendien is het onbegrijpelijk dat het Hof overweegt dat in de door de inspecteur ter illustratie overgelegde kasstaten geen kasverschillen in verband met de boeking van het afval zichtbaar zijn noch enige andere correctie vanuit privé in verband met een kasverschil.

48.

Ten aanzien van de achtergrond van de correctie van het niet verkochte afval blijkt uit het dossier het navolgende. Ondanks de instructie tijdens de WTP op 27 maart 201255. hoe een aansluitverschil van de omzet tussen de kasstaat en de dagstaat diende te worden opgelost bestond er eind 2012 kennelijk nog onduidelijkheid hoe in dit verband met het aansluitverschil ten gevolge van niet verkocht afval moest worden omgegaan. De controleambtenaar adviseerde tijdens de WTP van 19 december 2012 als volgt:

‘(…)

11. Advies

Aan belastingplichtige brengen wij het volgende advies uit:

bereken de kostprijs afval per dag door een gemiddelde uit te rekenen over de inkoopprijzen van de producten’

In het rapport boekenonderzoek van 2 augustus 2018 onder 4.1 wordt dit ook bevestigd:

‘(…) Het is juist dat de Belastingdienst heeft geadviseerd om de kostprijs van het afval/de takjes per dag te berekenen, (…)’

(kostprijs is gelijk aan inkoopwaarde, adv.).56.

49.

Naar aanleiding van voornoemd advies heeft appellant tot 1 januari 2015 de omzet gecorrigeerd voor het afval door de inkoopkosten van cannabisproducten (zoals vermeld op de dagstaat) te verhogen met de inkoopwaarde van het afval. Het afval werd dagelijks conform de instructie van de controleambtenaar gewogen en op de dagstaat genoteerd, waarbij tevens de berekening van de omzetcorrectie werd genoteerd.

50.

Correctie door de inkoopkosten te verhogen met de inkoopwaarde van het afval is uiteraard onjuist. Dat had niet met de inkoopwaarde, maar met de verkoopwaarde van het afval verhoogd moeten worden. Het resultaat is dan hetzelfde als de omzet zou worden verlaagd met de verkoopwaarde van het afval. Die methode ligt optisch wat meer voor de hand maar leidt tot hetzelfde resultaat. Ondanks de talrijke WTP's die na 19 december 2012 nog hebben plaatsgevonden werd pas eind 2014 opgemerkt dat deze wijze van corrigeren niet juist was.

51.

Het Hof overweegt57. dat de inspecteur heeft becijferd dat deze boekingen over de periode 2011 tot en met 2014 leidde tot een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500,--. Het is onbegrijpelijk dat het Hof deze stelling van de inspecteur zonder enige nadere motivering of onderzoek tot de hare maakt, omdat de conclusie van de inspecteur niet uit de feiten kan volgen. Het is evident en onweersproken dat het niet gaat over boekingen, maar over stortingen vanuit privé in de kas.58. Door deze stortingen kan uiteraard nooit een negatieve kas ontstaan, integendeel, en voorts is er nooit sprake van geweest dat deze stortingen zijn gedaan om een negatieve kas op te heffen. Immers, er is tijdens de talrijke WTP's dan ook nimmer geconstateerd dat er sprake was van een negatief kassaldo. Bovendien vonden de bijstortingen dagelijks plaats en ter zitting is niet anders verklaard, zoals het Hof ten onrechte onder r.o. 5.9.2. overweegt. Geconstateerd kan worden dat de vaststelling van de feiten door het Hof berust op een ernstige redeneerfout, althans heeft het Hof haar oordeel op dit punt niet voldoende, althans niet begrijpelijk gemotiveerd.

52.

Ofschoon reeds op grond van het voorgaande het arrest niet in stand kan blijven, overweegt het Hof voorts ten onrechte dat de inspecteur de onjuist berekende te hoge winst (lees: het verschil tussen inkoop- en verkoopwaarde van het afval) over de periode 2011 tot en met 2014 heeft becijferd op een bedrag van (ongeveer) € 92.500,-. Ook deze stelling van de inspecteur neemt het Hof zonder enige nadere motivering of onderzoek over. De inspecteur heeft dit niet becijferd, maar heeft dit voor 2013 geschat en vervolgens (ten onrechte) geëxtrapoleerd naar de andere jaren. Gezien de geringe hoeveelheid dagelijks afval en het feit dat het slechts om een verschil tussen in- en verkoopwaarde daarvan gaat, had het Hof haar oordeel met betrekking tot de juistheid van de door de inspecteur uitgevoerde berekening (lees: schatting) nader moeten motiveren. Met name nu deze te hoog berekende winst voor de jaren 2013 en 2014 door de inspecteur exact had kunnen worden berekend, aangezien het afval en de prijs waarvoor het gecorrigeerd is telkens op de betreffende dagstaten is vermeld. Het Hof had haar oordeel met betrekking tot de juistheid van door de inspecteur gestelde schatting nader moeten motiveren,59. temeer nu dit door appellant meermaals is bestreden.60.

53.

Voorts overweegt het Hof61.: (…) Belanghebbende heeft hiervan verklaard dat dit bedrag niet vanuit de omzet, maar als phvéstorting in de kas is gestort.(…). ‘Dit bedrag’ ziet op het daarvoor door de inspecteur geschatte bedrag van € 92.500,— Appellant heeft de juistheid van deze schatting echter herhaaldelijk bestreden62. welk verweer het Hof onbesproken heeft gelaten en er ten onrechte van uit gaat dat appellant het met deze schatting eens is.

54.

De overweging van het Hof dat er in de door de inspecteur ter illustratie overgelegde kasstaten over de periode 21 december 2012 tot en met 13 januari 2013 geen kasverschillen in verband met de boeking van het afval zichtbaar zijn, noch enige andere correctie vanuit privé in verband met een kasverschil, is onbegrijpelijk. In de eerste plaats vond de omzetcorrectie voor het afval, zoals hiervoor toegelicht, plaats op de dagstaat en dus niet op de kasstaat. Bovendien werden aansluitverschillen van de omzet volgens de kasstaat en de dagstaat opgeheven door stortingen vanuit privé in de kas, welke stortingen niet genoteerd werden, zodat deze uiteraard niet zichtbaar zijn in de kasstaat. De door de inspecteur overgelegde kasstaten illustreren dan ook niets nieuws, deze waren de inspecteur uiteraard allang bekend omdat niet alleen deze kasstaten, maar ook de bijbehorende dagstaten tijdens de talrijke WTP's zijn gecontroleerd. Het is anders onmogelijk om een aansluitberekening tijdens een WTP te maken.

55.

De bijstortingen vanuit privé zijn weliswaar niet als kasmutaties zichtbaar maar dat maakt niet dat de administratie niet meer voldoende grondslag kan vormen voor de winstbepaling. Het betreft immers niet onjuiste of onvolledige omzetverantwoording noch het onjuist of onterecht verantwoorden van kosten. Overigens overweegt het Hof eveneens ten onrechte dat deze kasmutaties niet controleerbaar zijn, dat is slechts ten dele juist. Zoals hierboven onder randnummer 5 toegelicht werd het afval en de daaruit voortvloeiende omzetcorrectie altijd op de dagstaat vermeld, zodat de kasmutatie ter grootte van het verschil tussen de inkoop- en verkoopwaarde van het afval dus controleerbaar is.

56.

Ook het feit dat er ingevolge de foutieve correctie van het afval een relatief klein bedrag tevéél aan winst is verantwoord, maakt evenmin dat de administratie niet meer voldoende grondslag kan vormen voor de winstbepaling.

57.

Het anders luidende oordeel van het Hof r.o. 5.9.4 dat de gebreken van zodanige aard en omvang zijn dat zij leiden tot de conclusie dat de administratie niet voldeed aan de in artikel 52 AWR geformuleerde eisen en dat zij dus niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, is niet uit de feiten af te leiden, althans onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk.

Middel II.

58.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.10:

‘5.10.

Het feit dat belanghebbende instructies van controlerende ambtenaren van de Belastingdienst met betrekking tot de inrichting van de administratie heeft opgevolgd, doet hier niet aan af. Weliswaar zijn de kasstaten en dagstaten ingericht conform de tijdens de wtp's gegeven aanwijzingen, maar in dit geval is de feitelijke gang van zaken zodanig geweest dat- ondanks deze aanwijzingen — de kasmutaties op basis van de administratie onvoldoende controleerbaar zijn.’

Toelichting.

59.

Het Hof miskent dat de controlerend ambtenaren niet alleen uitdrukkelijke instructies met betrekking tot de inrichting van de administratie hebben gegeven, maar ook met betrekking tot de boekhoudkundige verwerking van transacties, in het bijzonder met betrekking tot de aansluiting tussen de kasstaat en de dagstaat en met betrekking tot de omzetcorrectie voor afval.

60.

Bovendien miskent het Hof dat, ondanks dat appellant niet alle instructies goed had begrepen, de controleambtenaren na controle van de kasmutaties tijdens de WTP's de uitvoering van de door hen gegeven instructies herhaaldelijk uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.63. Niet gebleken is dat de kasmutaties tijdens de WTP's onvoldoende controleerbaar zijn geweest — hoe hadden de controleambtenaren anders een WTP kunnen houden -. Het oordeel van het Hof dat in dit geval de feitelijke gang van zaken zodanig is geweest dat ondanks de instructies van de controleambtenaren de kasmutaties op basis van de administratie onvoldoende controleerbaar zijn, is zonder nadere motivering welke ontbreekt, dan ook onbegrijpelijk.

Middel III.

61.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.11:

‘5.11.

Inde procedure met betrekking tot de informatiebeschikking voorde jaren 2011 tot en met 2013 (genoemd in 5.6.1) was in geschil of met betrekking tot deze jaren niet of niet volledig is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 AWR en of de Inspecteur met betrekking tot de aan belanghebbende op te leggen aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 terecht de informatiebeschikking heeft gegeven. Het Hof heeft ondermeer geoordeeld dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de administratieplicht is voldaan. Voorts heeft het Hof in die uitspraak geoordeeld dat de Inspecteur zijn stelling dat de vof in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt. In hetgeen de Inspecteur in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen van het boekenonderzoek dat ten tijde van die uitspraak nog niet was afgerond, ziet het Hof aanleiding om in zoverre van dat oordeel terug te komen.’

Toelichting.

62.

Op grond van hetgeen de inspecteur in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, In het bijzonder op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek dat ten tijde van de uitspraak van 16 november 2016 nog niet was afgerond, is het Hof thans van oordeel dat (i) de door de inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie voldoende zijn voor het oordeel dat niet aan de administratieplicht is voldaan en (ii) de V.O.F. in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, en komt zij in zoverre op haar oordeel van 2016 terug. Behoudens de bevindingen van het boekenonderzoek maakt het Hof niet duidelijk welke andere relevante feiten zij voor dit oordeel redengevend acht.

63.

De bevindingen van het boekenonderzoek, zoals door het Hof gememoreerd onder 5.7.1. sub 1 tot en met 5 (geen inkoopfacturen, verkopen worden contant afgerekend, pinnen niet mogelijk, geen gebruik van een kassasysteem en geen verkoop bescheiden uitgereikt), zijn geen bevindingen van het boekenonderzoek, maar door de inspecteur in onderhavige procedure naar voren gebrachte feiten welke al ver vóór het wijzen van het vonnis van 16 november 2016 bekend waren. Appellant heeft betoogd dat deze feiten geen gebreken van de administratie betreffen, laat staan het oordeel dat er ernstige gebreken aan de administratie kleven kunnen dragen, maar het Hof heeft die verweren onbesproken en onvermeld gelaten.64.

64.

De in het rapport van het boekenonderzoek door de inspecteur naar voren gebrachte stellingen, kort gezegd, dat de inkoopwaarde wordt berekend en de omzetcorrectie voor afval niet juist is, zoals door het Hof gememoreerd onder 5.7.1. sub 6 en 7, heeft de inspecteur al van meet af aan ingenomen in de procedure die geleid heeft tot de uitspraak van 16 november 2016 en appellant heeft daartegen in die procedure ook uitdrukkelijk verweren gevoerd.65.

65.

Voorzover het Hof met de geconstateerde aansluitverschillen doelt op de tijdens de WTP's geconstateerde aansluitverschillen tussen de omzet in geld volgens de kasstaten en die volgens de voorraadtelling, zijn deze in uitspraak van 2016 al aan de orde gekomen en door het Hof beoordeeld in r.o. 7.2. In het boekenonderzoek zijn de oorzaken, te weten snijverlies, afvaltakjes, wegen en telfouten, niet weersproken, noch worden er in dat verband nieuwe feiten of omstandigheden gesteld die in de informatiebeschikkingsprocedure nog niet aan de orde zijn geweest.

66.

Geconstateerd kan daarom worden dat het boekenonderzoek geen feiten of omstandigheden danwel bevindingen bevat die ten tijde van de uitspraak van 16 november 2016 nog niet bekend waren of niet aan de orde zijn gekomen. Het oordeel van het Hof dat zij op haar eerdere, inmiddels in kracht van gewijsde gegane uitspraak terugkomt, omdat het boekenonderzoek ten tijde van die uitspraak nog niet was afgerond is daarom in strijd met het recht,66. althans onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk.

67.

Bovendien merkt appellant nog het navolgende op:

Onder r.o. 7.4 overwoog het Hof in haar uitspraak van 16 november 201667.:

‘7.4.

Belanghebbende heeft bovendien niet, althans onvoldoende, weersproken gesteld dat tijdens de vele wtp's de controlerend ambtenaar die de wtp's uitvoerde belanghebbende heeft geïnstrueerd over de wijze waarop hij de kasadministratie van de vennootschap moest inrichten en voeren. Belanghebbende heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat hij de instructies van de controlerend ambtenaar heeft opgevolgd. Door zijn handelwijze heeft de controlerend ambtenaar naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende op zijn minst genomen de verwachting gewekt dat een overeenkomstig de gegeven instructies ingerichte en gevoerde kasadministratie van de vennootschap aan de daaraan op grond van artikel 52 van de AWR te stellen eisen voldoet.’

68.

Dat het Hof thans op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek, dat ten tijde van die uitspraak nog niet was afgerond, oordeelt dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat er ernstige gebreken aan administratie kleven (hetgeen appellant bestrijdt) doet echter niet af aan het door de handelwijze van de controleambtenaren gewekte vertrouwen bij appellant dat de administratie aan artikel 52 AWR voldeed. Immers, de gronden waarop dit vertrouwen bij appellant destijds is gewekt, zijn uiteraard ongewijzigd. Daarnaast geldt ten aanzien van de reikwijdte van het gewekte vertrouwen dat deze in casu veel verder gaat dan alleen de goedkeuring van de (kas)administratie na controle, maar tevens de inrichting en het voeren van de hele administratie overeenkomstig de gegeven instructies betreft. Het aldus in rechte gehonoreerde opgewekte vertrouwen bij appellant staat er aan in de weg om thans voor appellant nadelige consequenties te verbinden aan het (overigens onterechte) oordeel bijna vijf jaar later op grond van de afronding van het boekenonderzoek dat de administratie niet aan artikel 52 AWR zou voldoen.68.

69.

Het is onverenigbaar met elkaar dat het Hof thans terugkomt op haar eerdere oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven zijn geboekt en tegelijkertijd haar eerdere oordeel dat de controlerend ambtenaar bij appellant op zijn minst genomen de verwachting heeft gewekt dat de overeenkomstig de gegeven instructies ingerichte en gevoerde kasadministratie aan de vereisten van artikel 52 voldoet, in stand laat. De uitspraak van het Hof is derhalve in zoverre innerlijk tegenstrijdig, althans is zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk.

Middel IV.

70.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder 5.12.:

‘5.12.

Nu de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 10 augustus 2001, ECLI:NL;HR:2001:AB3112, BNB 2002/221 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).’

71.

En onder 5.13.:

‘5.13.

De Inspecteur stelt zich ter onderbouwing van de winstcorrecties op het standpunt dat bij de berekening van de feitelijk behaalde omzet van de coffeeshop moet worden uitgegaan van 715 betalende bezoekers per dag en een gemiddelde besteding per klant van € 12,95. De te verantwoorden omzet van de coffeeshop bedraagt volgens de Inspecteur voor alle jaren 365 × 715 ×€ 12,95 = € 3.379.626. Uitgaande van een brutowinstmarge van 45% van de gecorrigeerde omzet (82% van de gecorrigeerde inkoopwaarde) leidt dit in alle jaren tot een gecorrigeerde brutowinst van € 1.520.832. Ter onderbouwing van de gecorrigeerde omzet en winst verwijst de Inspecteur onder meer naar de bevindingen van het boekenonderzoek, verklaringen van belanghebbende, zichtwaarnemingen uitgevoerd door de politie Rotterdam op 2, 3, 7 en 10 december 2013 (zie 2.9), het rapport ‘Coffeeshopbezoek [plaats] voorjaar 2012’ van [D] gedateerd augustus 2012 (het [D] -rapport), bevindingen van de wtp's bij de coffeeshop op 18 mei 2011, 18 juli 2011, 24 juli 2011 en 9 april 2013, de wtp op 18 oktober 2013 waarbij het aantal klanten en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop is geteld, het ‘branchedocument’ (het nadere stuk genoemd in 2.11), een in aanvulling hierop overgelegde ‘ambtsedige verklaring’ met bijgevoegde overzichten van wtp's met klantentellingen en verkoopprijzen bij de coffeeshop en andere coffeeshops in [plaats] (zie 2.12), het tijdschrift Secondant van mei 2013, zes wtp's bij de coffeeshop in de jaren 2014 toten met 2016 en in 2019 (zie 2.7), en het tijdschrift BOOM-Nieuws nummers 56 en 59 van het Openbaar Ministerie. ’

72.

En oordeelt vervolgens onder 5.14.:

‘5.14.

Met het voorgaande heeft de Inspecteur in eerste instantie zijn schatting van de omzet en winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd. (…)’

73.

En in verband daarmede oordeelt het Hof onder 5.15.:

‘5.15.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend. Zelfs indien aangenomen zou worden dat in de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014 een bedrag van (ongeveer) € 92.500 te veeI aan omzet is opgenomen, doet dit niet af aan de gemotiveerde schatting van de Inspecteur, nu de Inspecteur terecht de administratie van belanghebbende heeft verworpen en deze schatting niet uitgaat van de in de aangiften aangegeven omzet.’

Toelichting.

74.

De eerste vraag die in dit verband rijst is: wanneer is er sprake van een voldoende gemotiveerde schatting van de winst? In zijn conclusie van 28 januari 202169. stelt AG mr. R.L.H. Ijzerman:

‘5.21

Zoals bij de beoordeling van het eerste middel is uiteengezet, heeft het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 naar mijn mening zijn betekenis niet verloren door de invoering van de informatiebeschikking. Uit dit arrest volgt dat, indien de boekhouding is verworpen, een redelijke bewijslastverdeling meebrengt dat in eerste instantie de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting.

5.22

Ik verwijs hier ook naar mijn recente conclusie van 25 november 2020.70. In die zaak was met name in geschil in hoeverre gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens voor het vaststellen van de belastingschuld indien, zoals in casu, omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde zijn. Ik concludeerde dat uit gewezen jurisprudentie volgt dat een inspecteur in principe ook met gebruik van bewijsvermoedens kan voldoen aan zijn bewijslast, mits deze daaraan voldoende relevante omstandigheden en uitgangspunten ten grondslag heeft gelegd. Het gebruik van een bewijsvermoeden of, zoals in casu, een gemotiveerde schatting om te voldoen aan de bewijslast betekent immers niet per definitie dat daarmee de bewijslast wordt omgekeerd.

5.23

Hoewel het gebruik maken van een gemotiveerde schatting niet helemaal hetzelfde is als het gebruik maken van een bewijsvermoeden, zie ik geen reden om in de onderhavige zaak tot een andere conclusie te komen. (…)’

75.

In de conclusie van 25 november 2020 heeft AG mr. R.L.H. Ijzerman ondermeer overwogen:

‘5.14

Een belastingplichtige die aan het effectief worden van een bewijsvermoeden wil ontkomen, kan zich verweren a) door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag worden gelegd en/ofb) door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt ten aanzien van de redengevende kracht van het bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd.

5.15

Het is in dit kader overigens niet zo dat voor het ontzenuwen van het bewijsvermoeden een (volledig) tegenbewijs mag worden verlangd. Het ligt in casu op de weg van belanghebbenden de uitgangspunten van het door de Inspecteur gehanteerde bewijsvermoeden te ontzenuwen. (…)’

76.

Op grond van hetgeen de AG onder 5.22 overweegt, mag worden aangenomen dat het bovenstaande eveneens geldt ten aanzien van een gemotiveerde schatting en dat belastingplichtige zich ook op dezelfde wijze kan en mag verweren tegen een gemotiveerde schatting.

77.

De onder r.o. 5.13. door het Hof gememoreerde feiten en omstandigheden die door de inspecteur aan de schatting ten grondslag zijn gelegd, zijn allen door appellant betwist en zijn allemaal onbesproken en zelfs onvermeld gelaten door het Hof. Onderstaand een overzicht van de door het Hof gememoreerde stellingen van de inspecteur aangeduid met ‘Hof en daaronder de onbesproken verweren en stellingen daartegen van appellant aangeduid met ‘Owa’:

Hof:

‘5.13.

De Inspecteur stelt zich ter onderbouwing van de winstcorrecties op het standpunt dat bij de berekening van de feitelijk behaalde omzet van de coffeeshop moet worden uitgegaan van 715 betalende bezoekers per dag en een gemiddelde besteding per klant van €12,95.’

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina 7. Bezwaar ib 2015 en 2016 d.d. 28 januari 2019, pagina 5. Aanvullende beroepsgronden 19 februari 2020, randnummer 7.2. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 43, 48,49. Repliek notitie 27 juli 2021, randnummers 20 en 21.

Hof:

‘De te verantwoorden omzet van de coffeeshop bedraagt volgens de Inspecteur voor alle jaren 365× 715×€ 12,95 = €3.379.626.’

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina 7. Aanvullende beroepsgronden van 19 februari 2020, randnummer 7.2. Pleitnotitie 23 november 2020, pagina 4. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 43, 49, 61, 70, 73, 74. Repliek notitie 27 juli 2021, randnummer 20.

Hof:

‘Uitgaande van een brutowinstmarge van 45% van de gecorrigeerde omzet (82% van de gecorrigeerde inkoopwaarde) leidt dit in alle jaren tot een gecorrigeerde brutowinst van € 1.520.832.’

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummer 118.

Hof:

‘Ter onderbouwing van de gecorrigeerde omzet en winst verwijst de Inspecteur onder meer naar:’

Hof:

‘de bevindingen van het boekenonderzoek,’

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina's 2, 4 e.v. Aanvullende beroepsgronden 19 februari 2020, randnummer 4.2. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 13 e.v.

Hof:

‘verklaringen van belanghebbende,’

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 95 e.v.

Hof:

‘zichtwaarnemingen uitgevoerd door de politie Rotterdam op 2, 3, 7 en 10 december 2013 (zie 2.9)’,

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina 9. Bezwaar ib 2015 en 2016 d.d. 28 januari 2019, pagina's 6 e.v. Aanvullende beroepsgronden 19 februari 2020, randnummer 4.5.10 e.v. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 45 en 46.

Hof:

‘het rapport ‘Coffeeshopbezoek [Rotterdam] voorjaar 2012’ van [D] gedateerd augustus 2012 (het Intraval -rapport)’,

(onderstreepte woorden ingevuld door adv.)

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 48, 72, 76.

Hof:

‘bevindingen van de wtp's bij de coffeeshop op 18 mei 2011, 18juli 2011, 24 juli 2011 en 9 april 2013, de wtp op 18 oktober 2013 waarbij het aantal klanten en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop is geteld’,

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina's 6 en 7. Aanvullende beroepsgronden 19 februari 2020, randnummer 4.5.13 e.v. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummer 75 t/m 83.

Hof:

‘het ‘branchedocument’ (het nadere stuk genoemd in 2.11)’,

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 60, 61, 99 e.v. Repliek notitie 27 juli 2021, randnummers 25 en 26.

Hof:

‘‘een in aanvulling hierop overgelegde ‘ambtsedige verklaring’ met bijgevoegde overzichten van wtp's met klantentellingen en verkoopprijzen bij de coffeeshop en andere coffeeshops in [plaats] (zie 2.12)’ nader uitgewerkt branchedocument met ambtsedige verklaring gedateerd 18 maart 2021),’

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummers 66 e.v.

Hof:

‘het tijdschrift Secondant van mei 2013’,

Owa: Verweerschrift 3 juni 2021, randnummer 73. Repliek notitie 27 juli 2021, randnummer 20.

Hof:

‘zes wtp's bij de coffeeshop in de jaren 2014 tot en met 2016 en in 2019 (zie 2.7'. De Inspecteur heeft tevens op 29 maart 2014, 2 september 2015 en 15 juni 2016 wtp's verricht bij de coffeeshop. Daarnaast heeft de Inspecteur op 16 mei 2019, 6 juni 2019 en 12 juli 2019 steeds op twee momenten een wtp verricht bij de coffeeshop.)’

Owa: Beroep ib 2015 en 2016 d.d. 18 september 2019, randnummer 17.

Hof:

‘en het tijdschrift BOOM-Nieuws nummers 56 en 59 van het Openbaar Ministerie.’

Owa: Bezwaar ib 2011 t/m 2014 d.d. 4 oktober 2018, pagina 11. Aanvullende beroepsgronden 19 februari 2020, randnummers 8.1 e.v. Verweerschrift 3 juni 2021, randnummer 92.

78.

Zoals hiervoor reeds opgemerkt heeft het Hof al deze verweren van appellant onbesproken gelaten71. en slechts volstaan met de overweging onder 5.15. dat met hetgeen appellant hier tegenover heeft aangevoerd hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de inspecteur is berekend.

79.

Er is minst genomen redelijke twijfel gewekt ten aanzien van de redengevende kracht van de schatting door de inspecteur. Deze verweren zijn essentieel, omdat daaruit kan blijken dat de inspecteur geen, danwel onvoldoende relevante feiten en omstandigheden ten grondslag heeft gelegd aan zijn gemotiveerde schatting en daarmee derhalve niet aan zijn bewijslast heeft voldaan.72.

80.

Temeer nu een gemotiveerde schatting niet betekent dat daarmee de bewijslast wordt omgekeerd en appellant herhaaldelijk en gemotiveerd de feiten en omstandigheden heeft betwist die door de inspecteur aan de gemotiveerde schatting ten grondslag zijn gelegd, heeft het Hof haar uitspraak onvoldoende met redenen omkleed, althans onvoldoende gemotiveerd, althans is deze onbegrijpelijk, omdat zij al deze verweren van appellant onbesproken en zelfs onvermeld heeft gelaten.

Middel V.

81.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.14:

‘5.14.

(…) Het extrapoleren van resultaten van een in een bepaald jaar gehouden onderzoek naar andere jaren is mogelijk, als er voldoende grond is om aan te nemen dat het onderzochte jaar en de andere jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data van de andere jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. Dat dit voor de onderhavige jaren het geval is dient de Inspecteur, nu hij van extrapolatie van de bevindingen van het onderzoek betreffende de jaren 2011 en 2013 gebruik heeft gemaakt om mede de aanslagen voor de andere onderhavige jaren te onderbouwen, aannemelijk te maken (zie de uitspraak van het Hof van 23 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3835; bij arrest van 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2608 is het hiertegen ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond verklaard). Hiehn is de Inspecteur geslaagd, aangezien hij voldoende feitelijke gegevens heeft aangevoerd op grond waarvan er aanleiding is te veronderstellen dat de feitelijke situatie, waaronder de bedrijfsvoering van de coffeeshop, in alle onderhavige jaren vergelijkbaar was (zie met name onderdeel 2.2 van het controlerapport) en dat de tijdens het onderzoek geconstateerde gebreken in de administratie zich ook in de andere jaren hebben voorgedaan.’

Toelichting.

82.

In de eerste plaats miskent het Hof dat extrapolatie zonder (nader) empirisch onderzoek niet toelaatbaar is, indien er voldoende mogelijkheden zijn om empirisch onderzoek uit te voeren,73. hetgeen recentelijk door Uw Raad bevestigd is in de uitspraak van 25 juni 2021,74. Zoals appellant herhaaldelijk heeft betoogd,75. had de inspecteur voldoende mogelijkheden om empirisch onderzoek uit te voeren, maar heeft daar geen gebruik van gemaakt. Over 2015 en 2016 is nota bene in het geheel geen onderzoek gedaan.76. In het boekenonderzoek77. is de inspecteur uitgegaan van een correctie van 50% meer omzet voor alle jaren zonder dit nader te motiveren, laat staan dit op voldoende empirisch onderzoek te baseren. Pas in het beroepschrift voor het Hof is de inspecteur uitgegaan van een extrapolatie op grond van één telling op 18 oktober 2013 van 45 minuten voor alle zes betreffende jaren!

83.

In de tweede plaats is het onbegrijpelijk dat het Hof heeft overwogen dat de inspecteur voor extrapolatie gebruik heeft gemaakt van de bevindingen van het onderzoek betreffende de jaren 2011 tot en met 2013 nu uit het dossier blijkt dat de inspecteur gebruik heeft gemaakt van één telling op 18 oktober 2013 van 45 minuten en vier tellingen door de politie in december 2013, waarbij niet kopers van cannabisproducten zijn geteld, maar bezoekers zijn geteld met een heel ander doel.78.

84.

Het oordeel van het Hof dat de inspecteur voldoende feitelijke gegevens heeft aangevoerd op grond waarvan er aanleiding is te veronderstellen dat de feitelijke situatie, waaronder de bedrijfsvoering van de coffeeshop, in alle onderhavige jaren vergelijkbaar was, waarbij het Hof met name verwijst naar onderdeel 2.2 van het controlerapport, is onbegrijpelijk nu appellant heeft gesteld dat ook rekening moet worden gehouden met verandering van producten, prijzen, klantenbestand, etc.79. Het Hof heeft deze stellingen van appellant onbesproken en onvermeld gelaten en verzuimt anderzijds om aan te geven welke feitelijke gegevens de inspecteur heeft aangevoerd, terwijl in onderdeel 2.2 van het controlerapport, waarnaar het Hof verwijst, niet meer dan slechts melding wordt gemaakt van de openingstijden en het feit dat de bedrijfsactiviteiten uit een coffeeshop bestaan.

85.

Bovendien is het onbegrijpelijk dat het Hof overweegt dat de tijdens het onderzoek geconstateerde gebreken in de administratie zich ook in andere jaren hebben voorgedaan.80. Zoals het Hof zelf onder 5.3.9. heeft overwogen bestond de fout ten aanzien van de aansluiting van kas- en dagstaat slechts tot 1 januari 2015. Ook is niet gebleken dat deze fout zich vóór 1 april 2012 heeft voorgedaan. De overweging van het Hof is derhalve innerlijk tegenstrijdig, althans onbegrijpelijk.

Middel VI.

86.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.16:

‘5.16.

Omdat aannemelijk is dat belanghebbende een bedrag aan winst of omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangifte heeft verantwoord, moet op basis van die schatting worden beoordeeld of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan. Uit hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van de geschatte omzet en winst van belanghebbende heeft aangevoerd, volgt dat de volgens de aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De correcties van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende vooralle jaren tezamen bedragen immers € 1.252.269. Tevens is het bedrag van de belasting dat hierdoor niet is geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk.’

Toelichting.

87.

De schatting van de winst door de inspecteur is onvoldoende gemotiveerd, zoals hierboven onder randnummers 74 e.v. is uiteengezet. Het is daarom onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat de vraag of de vereiste aangifte, zoals bedoeld in 27e lid 1 AWR, is gedaan en op basis van die schatting moet worden beoordeeld. Overigens gaat het Hof hier ook ten onrechte uit van een correctie van belastbaar inkomen uit werk en woning voor alle jaren tezamen ter grootte van € 1.252.269 waarvoor wordt verwezen naar r.o. 5.21.

Middel Vil.

88.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.17:

‘5.17.

Verder is aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van deze inkomsten, mede gelet op de omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.’

Toelichting.

89.

Zoals hierboven bij de toelichting op middel III onder randnummer 67 gesteld, hebben de controleambtenaren het in rechte gehonoreerde vertrouwen gewekt bij appellant dat de administratie aan artikel 52 AWR voldeed.81. Voorzover er al sprake zou zijn van te weinig geheven belasting, hetgeen appellant betwist, is zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk hoe het Hof tot het oordeel kan komen dat appellant zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van de aangifte er een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven. Appellant mocht er derhalve op vertrouwen dat zijn administratie voldeed aan de vereisten in artikel 52 AWR en voorzover er al sprake zou zijn van te weinig geheven belasting, hetgeen appellant betwist, dan is zonder (nadere) motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk hoe het Hof tot het oordeel kan komen dat appellant zich daarvan bewust was.

Middel VIII.

90.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.20:

‘5.20.

Gelet op hetgeen in 5.12 tot en met 5.15 is overwogen, heeft de Inspecteur in redelijkheid het belastbare inkomen van belanghebbende kunnen vaststellen aan de hand van de gecorrigeerde brutowinst op de manier zoals weergegeven in 5.13. Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld.’

Toelichting.

91.

Op basis van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de inspecteur de winst voor alle jaren met 50% verhoogd. Iedere motivering waarom dit 50% zou moeten zijn ontbrak echter.82. Nadat appellant dit in rechte had betwist en de Rechtbank appellant daarin volgde,83. heeft de inspecteur zijn schatting in hoger beroep gebaseerd op een telling van 45 minuten op 18 oktober 2013 en vier zichtwaarnemingen door de politie, waarbij de politie op de drukste momenten bezoekers heeft geteld in verband met openbare orde aspecten en dus geen kopers van cannabisproducten heeft geteld en dat heeft de inspecteur geëxtrapoleerd om de omzet van zes jaar te bepalen. Het oordeel van het Hof dat er sprake is van een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet is onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk, temeer nu het Hof alle verweren van appellant daarbij onbesproken heeft gelaten.

Middel IX.

92.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27e AWR en 25 lid 3 AWR jo 52 AWR, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in haar uitspraak van 11 november 2021 heeft overwogen onder r.o. 5.23:

‘5.23.

Gelet op hetgeen in 5.5 tot en met 5.17 is overwogen, is aannemelijk dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voorde jaren 2012 toten met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven.’

Toelichting.

93.

Gezien het vertrouwen dat appellant mocht hebben in het oordeel van de controleambtenaren, is het oordeel van het Hof dat appellant willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat in de betreffende jaren van hem te weinig belasting zou worden geheven, onbegrijpelijk.

Weshalve: appellant Uw Raad verzoekt de bestreden uitspraak van het Hof te vernietigen.

Uitspraak 13‑10‑2023

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting; artt. 27e, lid 1, 52 en 67d, lid 1, AWR; art. 6 EVRM; omkering en verzwaring bewijslast na vernietiging informatiebeschikking; bewijsmaatstaf (voorwaardelijk) opzet voor opleggen van vergrijpboete.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/05244

Datum 13 oktober 2023

ARREST

in de zaak van

[X] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 november 2021, nrs. BK-21/00166 tot en met BK-21/001711., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 18/7865 tot en met SGR 18/7868, SGR19/6016 en SGR 19/6017) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente onderscheidenlijk belastingrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.J.H.M. Berndsen, advocaat te Breda, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door F.J.H.M. Berndsen.

Nadien heeft F.J.H.M. Berndsen – met toestemming van de Hoge Raad – het cassatieberoep aangevuld met een middel dat de uitspraak van het Hof bestrijdt op de grond dat zich bij de beëdiging van een van de raadsheren die de bestreden uitspraak hebben gedaan, een onvolkomenheid heeft voorgedaan.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende drijft samen met een ander een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). De Belastingdienst heeft ter zake van de VOF een boekenonderzoek voor de jaren 2011 tot en met 2016 ingesteld (hierna: het boekenonderzoek). Naar aanleiding van de uitkomsten daarvan heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren de door belanghebbende ingediende aangiften gecorrigeerd in die zin dat hij de daarin verantwoorde winst uit onderneming heeft verhoogd. Bij het opleggen van elk van de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft hij belanghebbende een boete op de voet van artikel 67d, lid 1, AWR opgelegd.

2.1.2 Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR gegeven. Bij die beschikking heeft hij vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in artikel 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure2.vernietigd. Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard.3.

2.1.3 In de onderhavige procedure heeft de Inspecteur zich voor alle hiervoor in 2.1.1 vermelde aanslagen beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij heeft zich voor alle in geschil zijnde jaren op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en daartoe aangevoerd dat de administratie van de VOF dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse omzet- en winstberekening.

2.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van de VOF niet kan dienen als grondslag voor de omzet- of winstberekening. Op grond van hetgeen de Inspecteur in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen van het boekenonderzoek dat ten tijde van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde uitspraak van het gerechtshof Den Haag nog niet was afgerond, is het Hof op dit punt dus tot een andere conclusie gekomen dan het gerechtshof Den Haag in de eerdere procedure over de informatiebeschikking.

2.2.2 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de omzet respectievelijk de winst, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn omzet respectievelijk winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in eerste instantie zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Het Hof heeft daarom de schatting van de niet aangegeven omzet en winst door de Inspecteur geaccepteerd. Op basis daarvan is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de Inspecteur zich terecht heeft beroepen op de omkering en de verzwaring van de bewijslast.

2.2.3 Met betrekking tot de hiervoor in 2.1.1 bedoelde boeten heeft het Hof geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven.

3. Beoordeling van de middelen

3.1

Middel III richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel dat door de VOF niet is voldaan aan de in artikel 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Het middel betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof in strijd is met het recht, omdat het Hof daarmee terugkomt van zijn eerdere – hiervoor in 2.1.2 bedoelde – uitspraak die inmiddels in kracht van gewijsde is gegaan.

3.2

Bij de behandeling van middel III in zoverre stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1

De omstandigheid dat een op grond van artikel 52a, lid 1, AWR gegeven informatiebeschikking wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht zoals bedoeld in artikel 52 AWR door de rechter is vernietigd, staat niet eraan in de weg dat de rechter in een procedure over een belastingaanslag waarop die informatiebeschikking betrekking had, beslist dat de belastingplichtige de administratie- en bewaarplicht in zodanige mate heeft geschonden dat zijn administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzet- en winstberekening, en dat daarom de op grond van die administratie aangegeven winst moet worden gecorrigeerd.

3.2.2

Evenmin staat deze omstandigheid eraan in de weg dat de rechter in die procedure over de belastingaanslag tot het oordeel komt dat de desbetreffende onjuistheden in de aangifte van dien aard zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur in de procedure over de belastingaanslag aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden moeten stellen en bij betwisting aannemelijk moeten maken die een dergelijke verwerping van de administratie rechtvaardigen.4.Het staat de inspecteur daarbij vrij feiten en omstandigheden aan te voeren die hij in de eerdere procedure over de informatiebeschikking niet heeft aangevoerd, behoudens in het – zich in deze zaak niet voordoende – geval dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. Evenzeer zal de belastingplichtige zich in die procedure mogen verweren met alle feiten en omstandigheden die hem geëigend voorkomen.Bij het oordeel dat de rechter over de administratie vormt in de procedure over de belastingaanslag op basis van de feiten en omstandigheden die in die procedure zijn aangevoerd, is hijniet gebonden aan een eerder gegeven en inmiddels onherroepelijk geworden rechterlijke beslissing tot vernietiging van de informatiebeschikking.

3.2.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, faalt middel III in zoverre.

3.3.1

Middel IX is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 vermelde oordeel, waarmee het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat belanghebbende ter zake van het niet opnemen van alle inkomsten in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR kan worden verweten. Het middel voert daartoe aan dat niet begrijpelijk is hoe het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de jaren 2012 tot en met 2016 te weinig belasting zou worden geheven.

3.3.2

Het Hof diende, gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer, in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR.

Met hetgeen het Hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften. Het Hof heeft in de motivering van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wel vermeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, kan echter niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet.5.Het Hof heeft in zijn uitspraak ook verder geen feiten of omstandigheden vermeld die kunnen bijdragen aan zijn conclusie dat belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld bij het doen van de onjuiste aangiften. De verwijzing door het Hof naar de onderdelen 5.5 tot en met 5.15 van zijn uitspraak volstaat daartoe niet, aangezien in die onderdelen slechts is vastgesteld dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven.

3.3.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, valt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom belanghebbende zich bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat de administratie van de VOF en zijn daarop gebaseerde aangiften voor de IB/PVV onjuist waren en dat hij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen). Middel IX slaagt daarom.

3.4

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.5.1

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van artikel 67d, lid 1, AWR vereiste opzet heeft gehad.

3.5.2

Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.6.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/05244 en 21/05245 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de voor de jaren 2012 tot en met 2016 opgelegde boeten,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en

- veroordeelt de Staatssecretaris in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 3.348, oftewel € 1.674, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2023.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.