HR, 03-02-2023, nr. 22/01072
ECLI:NL:HR:2023:97
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
03-02-2023
- Zaaknummer
22/01072
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2023:97, Uitspraak, Hoge Raad, 03‑02‑2023; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:783
In cassatie op: ECLI:NL:GHAMS:2022:915
ECLI:NL:PHR:2022:783, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 31‑08‑2022
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:97
Beroepschrift, Hoge Raad, 28‑03‑2022
- Vindplaatsen
V-N 2023/8.13 met annotatie van Redactie
NTFR 2023/248 met annotatie van mr. J.M. Sitsen
NLF 2023/0350 met annotatie van Nick van den Hoek
BNB 2023/48 met annotatie van A.O. LUBBERS
FED 2023/58 met annotatie van I.L.S. IJzerman
Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/107
NTFR 2022/3410 met annotatie van mr. J. Kastelein
V-N 2022/42.22 met annotatie van Redactie
NLF 2022/1918 met annotatie van Sara Verkaik
Uitspraak 03‑02‑2023
Inhoudsindicatie
Formeel belastingrecht; artikel 67e AWR; bewijsmaatstaf boete; aanwezigheid bestanddeel van beboetbaar feit; overtuigend aantonen; HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/01072
Datum 3 februari 2023
ARREST
in de zaak van
[X], domicilie kiezende te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 15 februari 2022, nr. 20/002321., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 17/2736) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2009 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Op 31 augustus 2022 heeft de Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tegelijk met de navorderingsaanslag is aan belanghebbende op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een boete opgelegd.
2.2
Over het beboetbare feit heeft het Hof het volgende geoordeeld (rechtsoverweging 4.20):
“Het is aannemelijk geworden dat belanghebbende aanzienlijk bedragen aan inkomsten heeft genoten (daartoe wijst het Hof op de ontvangen bedragen op zijn Luxemburgse bankrekening en de ontvangen aandelen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009). Het Hof acht het ongeloofwaardig - voor zover belanghebbende dat al heeft willen betogen - dat hij niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet3.op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Door desalniettemin geen aangifte [te] doen en ook overigens geen enkele actie te ondernemen om te bewerkstelligen dat deze inkomsten in de belastingheffing zouden worden begrepen, heeft belanghebbende geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Onder deze omstandigheden is het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur verwijt belanghebbende derhalve terecht opzet aan het in artikel 67e, eerste lid, van de Wet vermelde vergrijp.”
3. Beoordeling van de middelen
De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4. Overwegingen ten overvloede
4.1
In de onderdelen 5.1 tot en met 5.8 van zijn conclusie concludeert de Advocaat-Generaal op een ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof vanwege zijn oordeel zoals hiervoor in 2.2 is weergegeven. De Advocaat-Generaal heeft de overwegingen van het Hof aldus uitgelegd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd, kennelijk ervan is uitgegaan dat de normale bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ geldt. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 (hierna: het arrest van 8 april 2022), geeft dit oordeel volgens de Advocaat-Generaal blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.2.1
Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022 dienen bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dat geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.4.
4.2.2
Met betrekking tot de hiervoor weergegeven bewijsmaatstaf heeft verder het volgende te gelden. Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.5.De beoordeling of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard, die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.
4.3.1
Het Hof heeft hetgeen hiervoor in 4.2.1 is overwogen, niet miskend. Het Hof heeft zijn hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel over het opzet van belanghebbende doen steunen op de overweging dat ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de door hem genoten inkomsten op zijn Luxemburgse bankrekening op enigerlei wijze in de heffing van inkomstenbelasting zouden moeten worden betrokken en dat hij, door van die inkomsten geen aangifte te doen, heeft geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarmee heeft het Hof kennelijk als zijn oordeel tot uitdrukking willen brengen dat buiten redelijke twijfel is dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
4.3.2
De omstandigheid dat het Hof ook heeft overwogen dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten, dwingt niet tot een ander oordeel. Die overweging ziet niet op de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, maar op de vraag of belanghebbende inkomsten heeft genoten die niet in de aangifte zijn vermeld met als gevolg dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld in de zin van artikel 67e, lid 1, AWR. Ook bij de beantwoording van die vraag geldt de hiervoor bedoelde verzwaarde bewijslast. Hoewel bij die verzwaarde bewijslast niet het gebruik past van het woord ‘aannemelijk’, moet het ervoor worden gehouden dat het Hof heeft bedoeld dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Immers, het Hof heeft in dit verband gewezen op de – kennelijk als onbestreden vaststaande – bedragen die belanghebbende op zijn Luxemburgse bankrekening heeft ontvangen en de aandelen die hij heeft ontvangen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009, welke bedragen en aandelen naar het oordeel van het Hof moeten worden gerekend tot het inkomen van belanghebbende. Dat laatste oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde voor het overige ook geen nadere motivering. Gelet op het voorgaande ziet de Hoge Raad, anders dan de Advocaat-Generaal, geen aanleiding om de bestreden uitspraak op een ambtshalve bijgebrachte grond te vernietigen.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase, M.T. Boerlage, J.A.R. van Eijsden en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.A.J. Lafleur, en in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2023.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 03‑02‑2023
In de uitspraak van het Hof staat op deze plaats het woord ‘niet’. De Hoge Raad vat dit op als een kennelijke verschrijving.
Zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.
Vgl. HR 7 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1221, rechtsoverweging 2.3.3.
Conclusie 31‑08‑2022
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft een conclusie genomen over de bewijslast inzake vergrijpboetes naar aanleiding van arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022. Aan belanghebbende is – naar aanleiding van een boekenonderzoek – een navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en gelijktijdig een vergrijpboete opgelegd. Het Hof heeft – kortgezegd – geoordeeld dat de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 mocht opleggen, omdat belanghebbende te kwader trouw was. Het Hof acht het namelijk aannemelijk dat belanghebbende met behulp van een buitenlandse structuur welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden, met het doel om daarover geen belasting te betalen. Het Hof oordeelt voorts dat de Inspecteur belanghebbende terecht opzet verwijt aan het in artikel 67e, eerste lid, AWR, vermelde vergrijp. Belanghebbende komt in cassatie met zeven middelen. De A-G is van mening dat de klachten oordelen van het Hof betreffen die niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden. Op de voet van een ambtshalve bijgebracht grond bestaat volgens de A-G evenwel grond voor cassatie. Hoewel belanghebbende in cassatie geen gronden heeft aangevoerd tegen de vergrijpboete, geeft het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 toch aanleiding om in onderhavige conclusie ambtshalve in te gaan op de door het Hof ter beoordeling van de vergrijpboete aangelegde toets. Nu het Hof in onderhavige zaak ‘slechts’ heeft onderzocht of – en heeft geoordeeld dat – de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met opzet heeft gehandeld en zodoende niet de in HR BNB 2022/68 geïntroduceerde zware bewijslast van het ‘doen blijken’ heeft gehanteerd, kan dit oordeel van het Hof over de vergrijpboete niet in stand blijven. De A-G concludeert derhalve op ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. De A-G merkt ten overvloede nog op dat de zwaarte van de bewijslast voor navorderingsaanslagen en vergrijpboeten als gevolg van dit arrest dus uiteen loopt. Het komt de A-G voor dat het maken van dit onderscheid niet eenvoudig zal zijn. Denkbaar is dat een rechter die opzet aannemelijk acht en daarom oordeelt dat sprake is van kwade trouw, het lastig zou kunnen vinden om daarnaast tevens te oordelen dat dat bewijs hem (haar) toch niet had overtuigd. Wanneer een gemoedstoestand als ‘opzet’ moet worden bewezen, is een zuiver op objectief waarneembare gegevens berustende bewijsvoering veel moeilijker. De A-G betoogt dat het bewijs van ‘aannemelijkheid’ inhoudt dat een bepaald scenario weliswaar niet zonder meer met ‘harde’ feiten kan worden aangetoond maar daarvoor wel voldoende ‘verankerde’ aanwijzingen bestaan om het voor ‘waar’ te houden, indien er niet een ander scenario aanwezig is waarvoor dat eveneens geldt. Dit betekent dat in dergelijke gevallen het onderscheid tussen aannemelijkheid en overtuigend bewijs niet steeds volstrekt objectief kan worden vastgesteld. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/01072
Datum 31 augustus 2022
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2009
Nr. Gerechtshof 20/00232
Nr. Rechtbank HAA 17/2736
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
A-G Niessen heeft een conclusie genomen over de bewijslast inzake vergrijpboetes naar aanleiding van arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022.
1. Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV1.opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.676. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete van € 26.172 opgelegd.
1.2
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur2.de navorderingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep ten aanzien van de vergrijpboete gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de vergrijpboete vernietigd.4.De Rechtbank heeft het beroep voor het overige ongegrond bevonden.
1.4
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.6.
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7.heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Van de feiten, die het Hof uitvoerig heeft vastgesteld, vat ik de voornaamste samen als volgt.
2.2
Belanghebbende is op 1 september 2006 onder de naam [A] in de vorm van een eenmanszaak financiële werkzaamheden gaan verrichten. Op 14 februari 2007 heeft belanghebbende zijn activiteiten voortgezet in [B] Ltd. De aandelen in [B] Ltd. worden gehouden door [C] Ltd., die is opgericht om aandelen te houden van en het management te voeren voor de dochtermaatschappij. [D] Ltd., gevestigd op Cyprus, houdt honderd percent van de aandelen in [C] Ltd. [E] SA (hierna: [E] SA) – gevestigd op de Seychellen – is 100 percent aandeelhouder van [D] Ltd. Blijkens het in het dossier opgenomen structuurschema houdt [F] (hierna: de Foundation) als enig aandeelhouder één aandeel van $ 1 in [E] SA. Belanghebbende staat in dit structuurschema als begunstigde, met 100 percent van de aandelen in de Foundation.
2.3
Blijkens gegevens uit de Engelse Companies House is belanghebbende als bestuurder betrokken bij alle drie de Ltds. In het onderhavige jaar heeft hij, als enig werknemer, alle opdrachten voor de diverse opdrachtgevers van [B] Ltd. uitgevoerd. De omzet van [B] Ltd. was in 2009 € 152.242. Belanghebbende is in loondienst bij [C] Ltd., waarvoor een managementvergoeding in rekening wordt gebracht aan [B] Ltd. In 2009 ontving belanghebbende een salaris van € 21.774.
2.4
In 2007 bood [G] – in samenwerking met een andere partij – een zogeheten dividendstructuur aan. Deze staat beschreven in een brochure uit 2007 en werd door de Rechtbank samengevat en door het Hof overgenomen:
- Offshore Nexus Foundation: ontwijkt de belasting van 25 percent in box 2 (dividend, vermogenswinst op aandelen) en de successierechten van maximaal 27-68 percent. Verschaft vermogensbescherming en anonimiteit. Houdt aandelen in:
- Offshore Investment Holding: ontwijkt belasting op (inkomsten uit) vermogen, zoals de belasting in box 3; Wordt belast met 0 percent vennootschapsbelasting. Bouwt in Luxemburg of Zwitserland een afgeschermd vermogen op met dividenden uit de onderliggende dochter.- Cypriotische Holding: ontwijkt de bronbelasting van 25 percent, een cruciale schakel om via een laag belastende staat binnen de Europese Unie de stap van Nederland naar een onbelaste offshore jurisdictie te maken. Houdt aandelen in:- Nederlandse Holding: ontwijkt de belasting op de winst uit de verkoop van aandelen in de onderliggende dochter. Houdt aandelen in:- Nederlandse Werkmaatschappij: hierin wordt de nieuwe onderneming opgebouwd of de bestaande onderneming ondergebracht. Deze werkmaatschappij betaalt 25,5 percent vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting is de enige belasting die in deze structuur nog verschuldigd is over de winst en het vermogen dat hiermee wordt opgebouwd.
In verband met de invoering van de APV-wetgeving per 1 januari 2010 wordt de structuur niet meer aangeboden door [G] .
2.5
Belanghebbende heeft sinds 2007 een bankrekening in Luxemburg bij VP bank.
2.6
Op 27 mei 2009 is een boekenonderzoek ingesteld bij zowel [B] Ltd. als [C] Ltd. De inspecteur heeft medegedeeld het ingestelde boekenonderzoek uit te breiden. Het doel van het onderzoek is het vaststellen van de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV 2008. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 7 juli 2011.
2.7
De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2009. Op verzoek van belanghebbende is uitstel verleend voor het doen van aangifte. Nu binnen de uitsteltermijn geen aangifte was ontvangen, heeft de Inspecteur belanghebbende een herinnering aangifte 2009 gezonden. Omdat de aangifte niet is gedaan, heeft de Inspecteur een aanmaning verzonden. De Inspecteur heeft geen aangifte ontvangen en heeft de aanslag IB/PVV 2009 met dagtekening 9 november 2011 ambtshalve aan belanghebbende opgelegd naar een geschat bedrag en gelijktijdig bij beschikking een verzuimboete opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.
2.8
Uit de bijlagen bij een brief van 25 maart 2011 van belanghebbende blijkt dat de Foundation geen vragen wil beantwoorden over haar beleid. Wel is de oprichtingsakte bijgevoegd. Vaststaat dat er ook zogeheten regulations of the private foundation named [F] bestaan. Belanghebbende heeft deze niet verstrekt, maar deze zijn wel bekend geworden bij de Inspecteur vanuit een ander dossier waarin de Foundation een rol speelt. Uit de regulations blijkt dat er individuele Nexus zijn, waarvan de rechten en de plichten zijn vastgelegd in een annex. De annex is niet door belanghebbende verstrekt.
2.9
Bij zijn brief aan de Inspecteur van 19 september 2011 heeft belanghebbende een bijlage meegestuurd van de Foundation. In de bijlage is te lezen dat aan belanghebbende een gift van € 125.000 zal worden gedaan:
"Council resolution in respect of nexus no. 587
(...)
THAT considering that [belanghebbende] has indicated to us his desire to obtain financing for the expansion of his primary residence.
IT IS RESOLVED THAT we hereby make a GIFT to be used for this purpose for the amount of € 125.000 to be paid by the foundation before the end of 2009."
2.10
[C] Ltd. heeft aangiften dividendbelasting ingediend, waarbij een vrijstelling van inhouding is geclaimd. Het betreft de volgende aangiften:
01-12-2007 € 60.000
29-07-2008 € 21.000
29-07-2008 € 21.000
23-09-2008 € 30.500
29-06-2009 € 20.000
02-05-2010 € 80.000
Het bedrag van € 21.000 is één keer uitbetaald, maar er is twee keer aangifte van gedaan.
2.11
Belanghebbende heeft in 2008 op de bankrekening bij VP bank de volgende bedragen ontvangen van de Foundation:
08-01-2008 € 14.500
02-07-2008 € 20.000
03-10-2008 € 30.000
Totaal €64.500
2.12
Op 9 november 2012 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden in het kader van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2008 met belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde. Belanghebbende heeft tijdens dit gesprek toegezegd het strategiedocument te overleggen waarin afspraken voor de toekomst zijn vastgelegd. Deze toezegging is belanghebbende niet nagekomen.
2.13
Met dagtekening 21 mei 2015 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 aan belanghebbende opgelegd en gelijktijdig bij beschikking een vergrijpboete. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
2.14
Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift, heeft de Inspecteur vragen gesteld. Belanghebbende heeft een reactie gestuurd, zonder in te gaan op de vragen.
2.15
De Inspecteur heeft een ander stuk met bijlagen ingezonden. Uit de bij die stukken behorende mutaties van de bankrekening blijkt dat belanghebbende zonder tussenkomst van een ander geld opnam van de bankrekening van [E] SA. De opnamestukken zijn door hem zelf ondertekend. Uit de mutaties voor onder meer het jaar 2009 blijkt dat op deze bankrekening betalingen worden ontvangen van [D] Ltd. Deze betalingen worden door [E] SA doorgestort naar [H] , die vervolgens door [H] worden overgemaakt naar de Luxemburgse privérekening van belanghebbende.
2.16
Belanghebbende heeft op zijn Luxemburgse bankrekening bedragen ontvangen van de Foundation. Uit de stukken blijkt dat deze bedragen zijn overgemaakt door [H] . Belanghebbende heeft de bedragen vervolgens overgemaakt naar zijn Nederlandse Raborekening.
2.17
De Foundation en [H] komen voor in de Panama Papers en zijn terug te vinden in de Offshore Leaks Database. Ditzelfde geldt voor Mossack Fonseca, een partij van belanghebbende die ook voorkomt in de stukken.
Rechtbank Noord-Holland
2.18
Voor de Rechtbank was tussen partijen, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de navorderingsaanslag tijdig, terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld. Daarnaast was in geschil of de bij beschikking genomen vergrijpboete terecht is opgelegd.
2.19
Allereerst oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende vijf maanden uitstel heeft genoten voor het indienen van zijn aangifte (vergelijk artikel 16, lid 3, AWR). Het antwoord op de vraag in hoeverre van het verleende uitstel gebruik is gemaakt en dus wanneer de aangifte daadwerkelijk is ingediend, acht de Rechtbank – met een verwijzing naar HR 5 december 19908.– daarbij niet van belang. De Rechtbank is derhalve van oordeel dat de navordering binnen de met een periode van vijf maanden verlengde vijfjaarstermijn is opgelegd.
2.20
De Rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende hoewel daartoe te zijn uitgenodigd geen aangifte heeft gedaan. Gelet hierop dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard ingevolge artikel 27e AWR. De Rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze omkering in onderhavig geval onevenredig is.
2.21
Naar het oordeel van de Rechtbank staat vast dat de in het buitenland gevestigde structuur geen ander doel had dan met behulp van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten de uit persoonlijke arbeid van belanghebbende gegenereerde inkomsten en/of vermogensbestanddelen (aandelenpakketten dan wel de uiteindelijke economische gerechtigdheid tot die bestanddelen) aan het zich van de Belastingdienst te onttrekken. De structuur kon en kan hij naar believen aanpassen en dat heeft hij – blijkens het feitenoverzicht – ook gedaan. De vastgestelde feiten laten de Rechtbank het beeld zien dat belanghebbende in staat is geweest om op elk gewenst tijdstip en tot een door hem gewenste omvang, zich gelden te doen toekomen uit de buitenlandse structuur. De Rechtbank gaat ervan uit dat de geldstromen die belanghebbende bereikt hebben, niets anders zijn dan vergoedingen voor de door hem verrichte arbeid.
2.22
Belanghebbende heeft zijn stellingen om aan te tonen dat de navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld, niet dan wel onvoldoende onderbouwd. De Rechtbank is van oordeel dat de Inspecteur erin is geslaagd de schatting van het inkomen naar behoren te onderbouwen. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd acht de Rechtbank niet geloofwaardig.
2.23
Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de Inspecteur geslaagd is om de aanwezigheid van (minimaal voorwaardelijk) opzet met feiten en omstandigheden naar behoren te onderbouwen. De Rechtbank vermindert de boete met twintig percent om rekening te houden met de overschrijding van de redelijke termijn door de Inspecteur en de Rechtbank.
Gerechtshof Amsterdam
2.24
Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, eveneens in geschil of de navorderingsaanslag tijdig, terecht en tot een juist bedrag is vastgesteld. Bij het Hof was ook in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd.
2.25
Het Hof beoordeelt allereerst of de Inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Volgens het Hof staat vast dat belanghebbende door het inschakelen van [G] en de Cypriotische tak van dat bedrijf en de werknemers daarvan, een in het buitenland gevestigde structuur heeft opgezet. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende met deze constructie, de ontvangst van gelden op een Luxemburgse bankrekening en de verkrijging van aandelen bij wijziging in de structuur in 2009, welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden met als doel daarover geen belasting te betalen. Daartoe acht het Hof mede van belang dat belanghebbende geen inzicht heeft gegeven in zijn gerechtigdheid tot de verschillende vennootschappen. Belanghebbende is te kwader trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Reeds daarom mocht de Inspecteur navorderen. Het Hof laat zodoende in het midden of de Inspecteur beschikte over een nieuw feit.
2.26
De Rechtbank heeft volgens het Hof op goede gronden geoordeeld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard nu belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan.
2.27
Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende voor het eerst aangevoerd dat hij de uitnodiging tot het doen van aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning nimmer heeft ontvangen. Dit ter zitting nieuw opgeworpen geschilpunt geeft uitbreiding aan de rechtsstrijd. Naar het oordeel van het Hof kon van de Inspecteur niet redelijkerwijs worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling reageert. Voor de Inspecteur bestond immers geen aanleiding om bewijs bij te brengen van de verzending van deze stukken, daar belanghebbende niet eerder heeft gesteld dat hij deze niet heeft ontvangen. Nu voorts niet valt in te zien waarom belanghebbende dit niet in een eerder stadium van de procedure heeft aangevoerd, acht het Hof het niet in overeenstemming met een goede procesorde dat de stelling wordt toegelaten. Het Hof beschouwt de stelling dan ook als tardief en zal deze derhalve buiten behandeling laten.
2.28
Ook in het geval dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, mag geen sprake zijn van een willekeurige aanslag. Op basis van de ter beschikking staande gegevens, is het Hof van mening dat de Inspecteur de aanslag heeft gebaseerd op een redelijke schatting. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een navorderingsaanslag en dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende in staat is geweest (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan (volgens HR 15 april 20119.). Belanghebbende heeft het van hem verlangde verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. De blote ontkenningen omtrent het ontbreken van zijn uiteindelijke (deel)gerechtigdheid tot de structuur, baten belanghebbende niet.
2.29
Tot slot overweegt het Hof dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten. Het Hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Het Hof oordeelt dat het onder deze omstandigheden aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft de vergrijpboete dus terecht opgelegd.
2.30
Het Hof verklaart het hoger beroep derhalve ongegrond.
3. Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor, die ik samenvat als volgt.
middel 1 – betoogt dat het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd is.
middel 2 – houdt in dat de stelling van belanghebbende dat hij niet is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte, niet tardief had mogen worden verklaard.
middel 3 – betoogt dat het Hof had moeten onderkennen dat de Inspecteur bewust feiten en omstandigheden omtrent ambtelijk verzuim heeft achtergehouden. De Inspecteur kan zodoende niet in zijn procespositie geschaad zijn.
middel 4 – klaagt over een schending van artikel 8:42 Awb omdat de Inspecteur de stukken omtrent de uitnodiging van belanghebbende voor het doen van aangifte niet in het dossier heeft opgenomen.
middel 5 – stelt dat belanghebbende de Inspecteur van alle verzochte informatie heeft voorzien.
middel 6 – keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag gebaseerd is op een juiste schatting.
middel 7 – klaagt dat het Hof zich schuldig maakt aan het niet-consistent toepassen van dezelfde wetgeving.
3.2
Hierna word in onderdeel 4 ingegaan op deze middelen. In onderdeel 5 wordt ingegaan op een ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie.
4. Beoordeling van de middelen
4.1
De klachten betreffen oordelen van het Hof die niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.
4.2
Hierbij verdient opmerking dat het Hof bij de beoordeling van de aanwezigheid van kwade trouw ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag mede in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende in staat is geweest om (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan. Daarbij heeft het Hof wat betreft de mogelijkheid om (meer) opening van zaken te geven kennelijk gedoeld op de periode vóór het opleggen van de navorderingaanslag.
5. Ambtshalve aanwezig gevonden grond voor cassatie
5.1
Op de voet van een ambtshalve bijgebrachte grond bestaat evenwel grond voor cassatie. Dit zal ik in dit onderdeel toelichten.
5.2
Aan belanghebbende is tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opgelegd. De Inspecteur verwijt belanghebbende dat als gevolg van opzet van zijn kant te weinig belasting is geheven.10.In cassatie heeft belanghebbende geen gronden meer aangevoerd tegen de vergrijpboete. Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 202211.geeft echter aanleiding om in onderhavige conclusie ambtshalve in te gaan op de door het Hof ter beoordeling van de vergrijpboete aangelegde toets. De Staatssecretaris wees in zijn verweerschrift eveneens op dit arrest.
5.3
In BNB 2022/68 heeft de Hoge Raad zich in een ambtshalve bijgebrachte cassatiegrond uitgelaten over de in het betreffende geval opgelegde vergrijpboete:12.
Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund.13.Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.14.Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.15.
5.4
De Hoge Raad legt in dit arrest een strengere maatstaf aan voor de aanwezigheid van bestanddelen van een beboetbaar feit zoals (voorwaardelijk) opzet. Dit kan alleen nog worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Dit betekent voor de inspecteur een verzwaarde bewijslast die in het belastingrecht wordt aangeduid met de woorden ‘doen blijken’. Dat wil zeggen dat de inspecteur overtuigend moet aantonen dat de door hem ter onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Het louter aannemelijk maken door de inspecteur dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet is niet meer voldoende voor het opleggen van een vergrijpboete.
5.5
In de onderhavige zaak overweegt het Hof dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten.16.Het Hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Naar het oordeel van het Hof wist belanghebbende dat door de omstandigheid dat hij geen aangifte deed, te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur belanghebbende dus terecht opzet verwijt aan het in artikel 67e, lid 1, AWR vermelde vergrijp.
5.6
Uit deze overwegingen van het Hof volgt dat het bij de beoordeling kennelijk ervan uitging dat de normale bewijsdrempel ‘aannemelijk maken’ gold. Daar de uitspraak van het Hof dateert van vóór HR BNB 2022/68, heeft het Hof zich bij zijn uitspraak laten leiden door de vóór het wijzen van dat arrest geldende jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt. Dat neemt niet weg dat het oordeel naar thans geldende recht blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Nu het Hof in onderhavige zaak ‘slechts’ heeft onderzocht of – en heeft geoordeeld dat – de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met opzet heeft gehandeld en zodoende niet de zware bewijslast van het ‘doen blijken’ heeft gehanteerd, kan dit oordeel van het Hof over de vergrijpboete niet in stand blijven.
5.7
De toets of de Inspecteur erin is geslaagd feiten en omstandigheden overtuigend aan te tonen waaruit volgt dat sprake is van opzet bij belanghebbende, is door het Hof niet aangelegd. Mijns inziens kan niet worden gezegd dat de door het Hof vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat sprake is van een sluitend bewijs van de opzet van belanghebbende. Derhalve is nieuw feitelijk onderzoek en derhalve verwijzing van de zaak nodig om te toetsen of aan het vereiste van ‘doen blijken’ is voldaan. Het is dan aan een verwijzingshof om nader te onderzoeken of de Inspecteur de feiten en omstandigheden op grond waarvan hij belanghebbende opzet verwijt, overtuigend kan aantonen.
5.8
Ik concludeer derhalve op ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
Ten overvloede
5.9
Een navorderingsaanslag wordt in de regel ingevolge van artikel 16, lid 1, eerste volzin, AWR opgelegd op de grond dat een ‘nieuw feit’ uitwijst dat te weinig belasting is geheven. Deze regel leidt uitzondering wanneer de inspecteur ten aanzien van het feit in verzuim was, doch de belastingplichtige te dien aanzien te kwader trouw was, aldus de tweede volzin. Voor kwade trouw moet opzet17.of voorwaardelijk opzet18.ten aanzien van het verzwijgen van het belastbare feit door de inspecteur worden bewezen. Het bewijs houdt in dat een vermoeden dienaangaande aannemelijk moet zijn.
5.10
Opzet of voorwaardelijk opzet is ook voor het opleggen van een vergrijpboete vereist. In HR BNB 2022/68 is – onder verwijzing naar artikel 6, lid 2, EVRM – een verzwaarde bewijslast geformuleerd die alleen geldt voor de vergrijpboete. In dit geval moet opzet of voorwaardelijk opzet overtuigend worden bewezen.19.Dat voor het opleggen van een navorderingsaanslag de fiscale bewijsleer (aannemelijk maken) conform de wettelijke regeling van artikel 16 AWR overeind blijft, is evident. Immers, daar geldt artikel 6, lid 2, EVRM niet. De zwaarte van de bewijslast voor navorderingsaanslagen en vergrijpboeten loopt dus uiteen.
5.11
De twee verschillende bewijsgradaties worden in de literatuur als volgt omschreven. Van Roij meent dat het bij aannemelijk maken het erom gaat dat de rechter van oordeel is – voldoende plausibel vindt – dat dat wat gesteld wordt, ook inderdaad is gebeurd.20.Feteris verstaat onder aannemelijk maken dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is.21.Volgens Koopman is een stelling aannemelijk als de rechter het meer waarschijnlijk acht dat zij waar is dan onwaar.22.Omtrent de juistheid van een stelling die aannemelijk is geworden bestaat volgens Koopman ruimte voor twijfel.23.
5.12
De betekenis van ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ is hetzelfde, zo volgt uit HR BNB 1971/55.24.Volgens Koopman is de juistheid van een stelling overtuigend aangetoond (en derhalve ook gebleken), als de juistheid ervan in redelijkheid niet in twijfel getrokken kan worden.25.
5.13
Het maken van dit onderscheid zal naar mij dunkt niet steeds eenvoudig zijn. Ik kan mij indenken dat een rechter die opzet aannemelijk acht en daarom oordeelt dat sprake is van kwade trouw, het lastig zou kunnen vinden om tegelijkertijd te oordelen dat dat bewijs hem (haar) toch niet had overtuigd. Misschien kan de Hoge Raad nader onderscheid formuleren tussen de mate van zekerheid tussen beide bewijsvormen (‘gerede kans’ tegenover ‘naar zekerheid tenderende waarschijnlijkheid’?).
5.14
Over het algemeen zal bewijs overtuigend zijn wanneer de vastgestelde feiten geen twijfel toelaten. Fraude en meineed daargelaten kan dan worden gedacht aan getuigenbewijs, notarieel verleden aktes en gecertificeerde jaarstukken. Wanneer een gemoedstoestand als ‘opzet’ moet worden bewezen, is een zuiver op objectief waarneembare gegevens berustende bewijsvoering veel moeilijker. Mij dunkt dat het bewijs van ‘aannemelijkheid’ inhoudt dat een bepaald scenario weliswaar niet zonder meer met ‘harde’ feiten kan worden aangetoond maar daarvoor wel voldoende ‘verankerde’ aanwijzingen bestaan om het voor ‘waar’ te houden, indien er niet een ander scenario aanwezig is waarvoor dat eveneens geldt. Dit betekent dat in dergelijke gevallen het onderscheid tussen aannemelijkheid en overtuigend bewijs niet steeds volstrekt objectief kan worden vastgesteld.
5.15
Ter beoordeling van de vraag of de navorderingsaanslag in onderhavige zaak terecht is opgelegd, heeft het Hof aan de hand van de feiten en omstandigheden getoetst of aannemelijk is dat sprake is van kwade trouw bij belanghebbende.26.Het Hof oordeelt dat het aannemelijk acht dat belanghebbende welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden, met het doel om daarover geen belasting te betalen.27.Het Hof heeft bij de behandeling van de vraag of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd, dus de juiste toets aangelegd. De verscherpte bewijslast voor het opleggen van een vergrijpboete geldt voor de bestanddelen van het beboetbare feit en niet voor het bewijs dat in de regel nodig is om een navorderingsaanslag op te leggen.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 31‑08‑2022
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
De inspecteur van de Belastingdienst MKB / kantoor Hoorn.
De rechtbank Noord-Holland.
Rechtbank Noord-Holland 3 maart 2020, nr. HAA 17/2736, ECLI:NL:RBNHO:2020:1569.
Het gerechtshof Amsterdam.
Hof Amsterdam 15 februari 2022, nr. 20/00232, ECLI:NL:GHAMS:2022:915, NTFR 2022/2875.
De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst.
Hoge Raad 5 december 1990, nr. 26 521, ECLI:NL:HR:1990:BH7984, FED 1991/296 met noot Pechler en V-N 1991/844, 4 met noot redactie.
Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206 met noot Albert en FutD 2011-0902 met noot redactie, r.o. 4.4.3.
R.o. 4.19. van de uitspraak van het Hof.
Hoge Raad 8 april 2022, nr. 20/02683, ECLI:NL:HR:2022:526, FutD 2022/1066 met noot redactie, V-N 2022/17.10 met noot redactie, NTFR 2022/1628 met noot Sitsen, NLF 2022/0829 met noot Berns, BNB 2022/68 met noot Haas, UDH:TvSO/17257 met noot De Kruif en Vissers en FED 2022/77 met noot Sanders.
Hoge Raad 8 april 2020, r.o. 3.2., zie onder noot 11.
Voetnoot in origineel: Zie HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.8.3.
Voetnoot in origineel: Vgl. ABRvS 12 mei 2021, ECLI:NL:RVS:2021:999, rechtsoverwegingen 2.1 en 2.8, CRvB 1 juni 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:2068, rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6, CBb 1 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:560, rechtsoverweging 6.1, en CBb 23 november 2021, ECLI:NL:CBB:2021:1016, rechtsoverweging 5.12.
Voetnoot in origineel: Zie HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, rechtsoverweging 3.3.
R.o. 4.18. tot en met 4.20. van de uitspraak van het Hof.
Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384 met noot Happé en V-N 1997/2360, 6 met noot redactie.
Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37 511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092, FED 2003/313 met noot Flutsch, V-N 2003/9.6 met noot redactie en NTFR 2003/274 met noot Van Hassel.
Deels anders Haas in zijn noot in BNB 2022/68.
W.A.P. van Roij, Cursus Formeel Belastingrecht, 6.7.8. Zwaarte van de bewijslast. Begrippenkader, Deventer: Kluwer 2022 (online).
M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2006, p. 302.
In C.M. Bergman e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2020, p. 97.
R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Kluwer: Deventer 1996, p. 58.
Hoge Raad 27 januari 1971, nr. 16 456, ECLI:NL:HR:1971:AX6839, BNB 1971/55.
R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Kluwer: Deventer 1996, p. 58.
R.o. 4.3. tot en met 4.4.2. van de uitspraak van het Hof.
R.o. 4.4.3. van de uitspraak van het Hof.
Beroepschrift 28‑03‑2022
BEOEPSCHRIFT IN CASSATIE
Datum indiening: 28 maart 2022
Belanghebbende:
[X], woonplaats kiezende te [Z];
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën,
Inzake bestreden arrest:
het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: ‘Hof’) van 15 februari 2022 (hierna: ‘arrest’), zoals aan belanghebbende verzonden op 16 februari 2022, kenmerk 20/00232, op hoger beroep tegen de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 3 maart 2020 met kenmerk HAA 17/2736, betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2009, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.676 met € 9.045 aan berekende heffingsrente en een vergrijpboete van € 26.172.
1. Middel van cassatie I: ambtelijk verzuim kwade trouw en boete
1.1
Belanghebbende voert tegen het arrest het volgende middel van cassatie aan:
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.1 t/m 4.10, en meer specifiek ten aanzien van de kwade trouw r.o. 4.1 t/m 4.4.3, heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, een en ander om de volgende, mede in hun onderlinge samenhang in aanmerking te nemen redenen.
1.2
r.o. 4.3:
‘Op grond van artikel 16, lid 1, AWR, kan — voor zover van belang- indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
Een belastingplichtige is te kwader trouw, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden, of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (…). De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, rust op de inspecteur.’
1.3
Het Hof heeft de kwalificatie kwade trouw gebaseerd op deelname aan een structuur. R.o. 4.4.2 meldt:
‘Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat deze opzet geen ander doel had dan om met behulp van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten de uit persoonlijke arbeid van belanghebbende gegenereerde inkomsten en/of vermogensbestanddelen (aandelenpakketten) aan het zicht van de Nederlandse belastingdienst te onttrekken. (…) Belanghebbende heeft geen van voornoemde inkomsten aangegeven, terwijl dit gezien de hoogte daarvan wel had gemoeten. (…) Door desondanks geen aangifte te doen van (onder meer) de hiervoor vermelde inkomsten heeft belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen onthouden.’
1.4
Uit bovenstaand rechtsoverweging is gebleken dat het Hof zich volledig heeft gebaseerd op de stellingen van de inspecteur, en deze als vaststaande feiten en omstandigheden, maar ook de fiscale duiding en interpretatie ongewijzigd heeft overgenomen. De stelling van belanghebbende, namelijk dat hij daarmee zijn samenwerking met de Chinezen verder wilde opbouwen, is zonder nadere motivering volledig door het Hof gepasseerd. Het oordeel van het Hof is daarmee onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd.
1.5
Zoals ook in dit beroepschrift blijkt, is het Hof van mening dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, en is dit de reden waarom het Hof van mening is dat belanghebbende de inspecteur de juiste gegevens heeft onthouden en daarmee te kwader trouw is geweest. Het Hof stelt als feit onder punt 51 (pagina 20) dat belanghebbende door inschakelen van [G] een buitenlandse structuur had opgericht met geen ander doel dan met behulp van buitenlandse rechtspersonen de uit persoonlijke arbeid van eiser gegenereerde inkomsten aan het zicht van de Nederlandse Belastingdienst te onttrekken. Daarbij gaat het Hof voorbij aan de in het dossier opgenomen transparante boeking van de Luxemburgse rekening van belanghebbende naar de Nederlandse Rabo rekening van belanghebbende als te zien in bijlage ‘overboeking Luxemburgse rekening [X] aan Rabo rekening [X]’. Het is onterecht dat het Hof deze omstandigheid niet in zijn oordeel heeft betrokken. Door de transparante overboeking is immers niets onttrokken aan het zicht van de Belastingdienst. Het kan niet anders dan dat het Hof relevante feiten niet op de juiste manier in zijn overweging heeft betrokken.
1.6
Het Hof heeft echter nog een verkeerde maatstaf aangelegd, namelijk die van de vraag of de structuur, zoals deze onder r.o. 4.4.2 door het Hof is uiteengezet, al dan niet leidt tot een belaste grondslag. Het Hof baseert zich namelijk op een aanwezig geachte ‘Beneficial Owner’ gezien een aantal documenten. Het Hof verwijst in dat kader naar r.o. 2.5.3. De documenten waarnaar het Hof verwijst, hebben echter feitelijk en juridisch niet de betekenis van ‘Beneficial Owner’ zoals dat is bedoeld in de aanmerkelijk belangregeling. Belanghebbende merkt op, dat reeds bij aanvang van het onderzoek ter zitting, belanghebbende in diens pleitnota het bereik van de behandeling heeft afgebakend, aangezien enkel de vraag voorlag of er sprake is van loon uit dienstbetrekking (zie pleitnota belanghebbende). De term ‘Beneficial Owner’ is niet een term die gebezigd wordt om eventuele belastbare voordelen uit dienstbetrekking nader te kwalificeren, doch de term ‘werknemer’ en ‘werkgever’ zijn daarin relevant. Indien het Hof had willen stellen dat belanghebbende Het Hof slaat daarmee de plank mis in de overwegingen en poogt daarmee een onjuiste maatstaf aan te leggen voor de kwalificatie van de belastbare voordelen ofwel op grond van de Wet op de Inkomstenbelasting, ofwel de Wet op de Loonbelasting.
1.7
Indien niet vaststaat hoe, en op wat voor wijze, de kwade trouw van belanghebbende vorm is gegeven, als ‘beneficial owner’ enerzijds en ‘werknemer’ anderzijds, hoe kan dan überhaupt kwade trouw als bewezen verklaard kunnen zijn aangenomen? Voor kwade trouw is vereist dat het opzet is gericht op het niet of onjuist informeren van de inspecteur, en niet dat sprake is van onkunde of een gebrek aan de kennis om te kunnen oordelen of een door een gerenommeerd kantoor voorgestelde structuur fiscaal niet toegelaten was. Ingeval van onkunde en gebrek aan kennis kan geen sprake zijn van enig ‘willens en wetens’. Belanghebbende heeft in de procedure consistent naar voren gebracht dat het hem niet ging om enig belastingvoordeel, maar om het opbouwen van een relatie met Chinese handelspartners. Belanghebbende was zich niet bewust van het onjuist informeren van de inspecteur (namelijk de omstandigheid dat zijn aangifte volgens de inspecteur niet ingediend was). Voor de aanwezigheid van kwade trouw dient vanuit belanghebbende subjectief te worden beoordeeld of op dat moment sprake was van een bewustheid bij belanghebbende om geen aangifte in te dienen. Nu belanghebbende dit consistent heeft betwist, en het Hof niet heeft vastgesteld of die bewustheid aanwezig was, had het Hof niet kunnen oordelen dat sprake is van kwade trouw (en daarmee omkering en verzwaring van de bewijslast). Ten aanzien van het vereiste voor aanwezigheid van kwade trouw, het opzettelijk teweegbrengen van een gevolg en het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven, is door Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd1.. Nu er geen sprake is van enige kwade trouw, kan van een boete evenmin sprake zijn, ook al niet aangezien belanghebbende daarin een pleitbaar standpunt van onbelastbaarheid heeft ingenomen die een onjuiste aangifte uitsluit.
1.8
Nu de stelling van kwader trouw geen stand kan houden, kan de verwerping van de stelling van belanghebbende dat sprake is van ambtelijk verzuim door de inspecteur (en dat een obstakel is voor navordering) evenmin stand houden. In de pleitnota voor het Hof stelt de gemachtigde van belanghebbende (hierna: ‘gemachtigde’) dat de navordering niet is toegestaan in punten 7 t/m 10 op basis van een feitelijk ambtelijk verzuim. Het Hof oordeelt in haar rechtsoverwegingen in het geheel niet op deze naar voren gebrachte stelling van belanghebbende. Onder r.o. 4.1 t/m 4.10 wordt onder meer overwogen dat de stelling van belanghebbende ten aanzien van het niet ontvangen hebben van de uitnodiging en aanmaning voor het doen van aangifte tardief is. Dit temeer omdat het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure niet in overeenstemming is met een goede procesorde dat die stelling wordt toegelaten.
1.9
Het Hof gaat in haar oordeel zelfs geheel voorbij aan een inhoudelijke behandeling van de stelling ambtelijk verzuim. Belanghebbende is dan ook van mening dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk ofwel niet/onvoldoende gemotiveerd is. Het Hof had de belangen van belanghebbende en de zwaarte en ernst van deze stelling dienen af te wegen en feitelijk nader dienen te onderzoeken tijdens de zitting, en deze in belang dienen af te zetten tegenover de door het Hof gestelde schending van de goede procesorde. Immers, een ambtelijk verzuim staat in de weg voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De door belanghebbende geconstateerde en naar voren gebrachte stelling van ambtelijk verzuim had ertoe moeten leiden dat de navorderingsaanslag, waarvan hoger beroep, niet in stand kon blijven en vernietigd diende te worden. Het Hof heeft miskend dat de relevantie van de stelling die door belanghebbende middels feiten en een chronologie gedegen waren onderbouwd — die bovendien door de inspecteur niet zijn weersproken en derhalve als vaststaand dienen te gelden- door het Hof behandeld hadden dienen te worden.
2. Middel van cassatie II: stelling belanghebbende tardief
2.1
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in 4.5 t/m 4.8 inneemt dat de stelling van belanghebbende tardief is ten aanzien van het niet hebben ontvangen van de uitnodiging tot het doen van aangifte, alsmede de aanmaning omdat het belang van de inspecteur bij behandeling van die stelling geschaad zou zijn en het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure niet in overeenstemming is met een goede procesorde dat die stelling wordt toegelaten.
2.2
Het Hof heeft miskend dat belanghebbende op het moment dat de inspecteur hem (belanghebbende zat met de inspecteur om tafel om te bezien of een compromis bereikt kon worden over de verscheidene belastingjaren waaronder het jaar 2009) mededeelde dat geen aangifte was ontvangen, belanghebbende zich pas op dat moment daarvan bewust was geworden. Uit de feiten en omstandigheden, alsmede de stukken van het dossier, is deze omstandigheid af te leiden. De inspecteur heeft belanghebbende echter nimmer geloofd, ook niet nadat belanghebbende op stel en sprong zijn boekhouder had verzocht om een kopie van de aangifte. Een nieuwe stelling was het inderdaad, doch het was niet een nieuw feit of omstandigheid die niet eerder al naar voren was gebracht door belanghebbende. Om die reden is de overweging van Het Hof onder r.o. 4.8 ‘Naar het oordeel van het Hof dient bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de stelling dat de inspecteur niet geslaagd is in zijn bewijslast dat de uitnodiging tot het doen van aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning door belanghebbende zijn ontvangen, geldt dat sprake is van een ter zitting van het Hof opgeworpen nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld; belanghebbende heeft immers niet eerder gesteld dat hij genoemde stukken niet heeft ontvangen, zodat er voor de inspecteur ook geen aanleiding bestond om bewijs bij te brengen van de verzending van deze stukken.’
2.3
Uit de stukken van het geding blijkt dat de discussie vanuit belanghebbende over het eerste moment waarop hij te weten is gekomen dat de navorderingsaanslag opgelegd, plaats heeft gevonden tijdens de onderhandelingen tussen de inspecteur en belanghebbende. Het Hof heeft eveneens miskend dat het juist vanuit die redenen is geweest dat de inspecteur in het aan het Hof overgelegde dossier bewijzen heeft opgenomen uit het systeem van verzending van de uitnodiging, de herinnering en aanmaning. Het Hof had in alle redelijkheid niet kunnen overwegen dat de inspecteur in zijn procespositie geschaad zou zijn nu het hier om een nieuw geschilpunt zou gaan, aangezien de inspecteur hier juist op had geanticipeerd en het niet hebben ingediend van de aangifte een van de belangrijkste argumenten is geweest van de inspecteur om tot omkering en verzwaring van de bewijslast te komen. De bewijslast dat de uitnodiging, herinnering en aanmaning verzonden waren, lag reeds bij de inspecteur. De inspecteur heeft, door zijn stelling nader te onderbouwen, tevens de bewijslast op zich genomen, doch gefaald aan te tonen dat hetgeen hij had gesteld, ook daadwerkelijk door belanghebbende was ontvangen. Zie in dat kader bijlage 1e bij de pleitnota van belanghebbende, afkomstig uit het door de inspecteur overgelegde dossier, alsmede de overwegingen van het Hof onder r.o. 4.9.1 ten aanzien van het al dan niet hebben gedaan van de vereiste aangifte, waarin de discussie of belanghebbende wel of geen aangifte heeft gedaan, verder gaat. Het Hof heeft miskend dat voorafgaande aan die vraag of belanghebbende al dan niet de (vereiste) aangifte heeft gedaan, de andere discussie, namelijk de reden waarom belanghebbende geen aangifte had gedaan (geen ontvangst aangiftebiljet, geen ontvangst herinnering/aanmaning, plus de verklaring van de boekhouder dat de aangifte gewoon zoals ieder jaar was voorbereid en ingediend), en daarmee een onjuist feitenoordeel aangenomen, dan wel deze onvoldoende/onbegrijpelijk gemotiveerd.
2.4
Het Hof heeft onder r.o. 4.5 de overwegingen van de rechtbank ovegenomen:
‘Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de navordering binnen de met een periode van vijf maanden verlengde vijfjaarstermijn is opgelegd en dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard nu belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan. Het Hof neemt deze beslissingen over en maakt de gronden waarop deze berusten tot de zijne.’
2.5
Het is gezien de overwegingen van het Hof onder r.o. 4.5 des te onbegrijpelijker dat het Hof de overwegingen van de rechtbank tot de zijne heeft gemaakt terwijl de stellingen van belanghebbende het tegenovergestelde hebben beweerd. De overweging van het Hof om de stellingen van de rechtbank enerzijds tot de zijne te maken, terwijl het Hof anderzijds de stellingen van belanghebbende die onlosmakelijk samenhangen met de stellingen van de rechtbank die het Hof tot de zijne heeft gemaakt, is onbegrijpelijk nu van de stellingen van belanghebbende wordt overwogen dat deze de processuele positie van de inspecteur aantast. De overwegingen van het Hof zijn om die reden onbegrijpelijk, onvolledig en/of onjuist.
Subsidiaire motiveringsklacht
Indien het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn kennelijke oordeel dat aannemelijk is dat de door belanghebbende onder Middel I naar voren gebrachte stelling onbegrijpelijk zonder nadere toelichting, die ontbreekt. Dit is een essentiële stelling, die bij veronderstelde juistheid tot een andere beslissing van het Hof had moeten leiden. Nu het Hof enkel op deze stelling heeft gerespondeerd dat een goede procesorde zich hiertegen verzet, is zijn oordeel in ieder geval onbegrijpelijk.
3. Middel van cassatie III: schending waarheidsplicht
3.1
Het is de taak van de inspecteur om alle relevante feiten en omstandigheden in de procedure naar voren te brengen, die voor de procedure van belang kunnen zijn. Belanghebbende verwijst hier naar artikel 21 Rv: op grond van artikel 21 Rv zijn procespartijen gehouden om alle voor de gevraagde beslissing relevante informatie volledig en waarheidsgetrouw aan te voeren. Relevant daarbij is niet dat een partij een feit kende, maar of zij die had behoren te kennen. Zo dienen partijen zich in het geding te onthouden van bedrog, en mogen zij stukken van beslissende aard niet onthouden. Relevante feiten dienen uit eigen beweging worden aangevoerd, en de ontkenning van feiten waarmee een partij bekend is of bekend hoort te zijn, is in strijd met de waarheidsplicht. Het Hof had, voor zoveel nodig, ambtshalve, dienen te onderkennen dat de feiten en omstandigheden van het door belanghebbende naar voren gebrachte ambtelijk verzuim door de inspecteur zelf bewust waren achtergehouden. Dat in strijd met artikel 21 Rv. Het Hof had hier consequenties aan dienen te verbinden door bijvoorbeeld het belang van van artikel 21 Rv te laten prevaleren boven het tijdstip waarop belanghebbende deze stelling naar voren bracht. Het moge niet zo zijn, dat aan het bewust achterhouden van gegevens en informatie die in het voordeel van belanghebbende zijn, door het Hof worden ‘gestraft’ met als opgaaf van reden schending van een goede procesorde, terwijl het ‘bewust achterhouden’ zelf door het bestuursorgaan, met geen enkele sanctie ‘bestraft’ wordt en op deze wijze zelfs beloond wordt.
3.2
In dit kader verwijst belanghebbende naar het artikel van Cindy Seinen2.. Seinen meldt :
p. 33, 34 ‘
Daarbij is de vraag niet of (is bewezen dat) een partij een feit en de relevantie ervan kende, maar of zij die had behoren te kennen. Opzet is dus niet vereist om van een schending van de waarheidsplicht te kunnen spreken;10. anderzijds kwalificeren kennelijke fouten en juridische miskwalificaties niet als schending indien de juiste stelling eenvoudig uit het stuk zelf blijkt. 11.
p.46
Gelet op het fundamentele recht op toegang tot de rechter is daarvan in het procesrecht pas sprake als het instellen van de vordering ofhet voeren van verweer, gelet op de evidente ongegrondheid ervan,164 in verband met de betrokken belangen van de wederpartij achterwege had behoren te blijven. Hiervan is sprake als een partij haar vordering of verweer baseert op feiten en omstandigheden waarvan zij de onjuistheid kende dan wel behoorde te kennen, of op stellingen waar- van zij op voorhand moest begrijpen dat deze geen kans van slagen hadden.165.
p. 47(…)
De wetgever heeft de rechter een ruime bevoegdheid gegeven om de waarheidsplicht te sanctioneren, ter bescherming van zowel de particuliere belangen van wederpartijen als het algemeen maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte — tijdig — aan het licht komt. Van die bevoegdheid maakt de rechter steeds vaker en op creatieve wijze gebruik, ambtshalve of op verzoek van een procespartij.(…)’
3.3
Indien en voor zover het Hof heeft bedoelen te zeggen dat de inspecteur met een voorbereiding vooraf, wel dusdanig had kunnen ageren op de stelling van belanghebbende ten aanzien van de verzochte verzendbewijzen, althans bewijs dat de gewraakte stukken belanghebbende op die wijze hadden bereikt zoals de inspecteur dat aan het Hof heeft doen voorkomen en het Hof als zodanig die mening heeft overgenomen, dan hadden deze stukken (ter meerdere onderbouwing van de stelling van de inspecteur) reeds tot de stukken van het dossier dienen te behoren op grond van artikel Het Hof had juist op basis van de stelling van belanghebbende dienen te begrijpen, en als zodanig daar consequenties aan dienen te verbinden ten voordele van belanghebbende, aangezien de inspecteur cruciale feiten en omstandigheden achterwege had gelaten bij het presenteren van de feiten en omstandigheden.
4. Middel van cassatie IV: schending 8:42 Awb
4.1
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof, mede in het licht van cassatiemiddel III, niet, dan wel niet voldoende heeft onderkend dat vanuit de inspecteur schending heeft plaatsgevonden van artikel 8:42 Awb door te stellen dat de inspecteur in diens procespositie geschaad aangezien de inspecteur zich niet tijdig had kunnen voorbereiden op de stelling van belanghebbende dat de uitnodiging tot aangifte, de herinnering alsmede de aanmaning tot het doen van de aangifte IB/PVV 2009, hem niet hadden bereikt, terwijl voornoemde stukken in dezelfde gedachtegang van het Hof reeds tot het dossier hadden dienen te behoren, mits deze inderdaad bestaand waren. Gebleken is dat de stukken niet tot het door de inspecteur overgelegde dossier behoorden. Het Hof had alsdan de overweging dienen te maken dat ofwel die stukken niet bestaand waren en om die reden niet in het dossier waren opgenomen, ofwel dat die stukken wel bestaand waren en om die reden niet in het dossier waren opgenomen.
4.2
In het eerste geval, waarin de stukken niet bestaand waren, had het Hof dienen te overwegen dat de inspecteur niet in diens procespositie geschaad had kunnen worden aangezien de enige methode om de stelling van belanghebbende te kunnen weerleggen, een tegenstelling bestaande uit het bestaan van die stukken zou zijn. Belanghebbende wenst wederom op te merken dat de basis tot opleggen van de navorderingsaanslag geheel is gebaseerd op de stelling van de inspecteur dat geen aangifte is gedaan en deze misvatting van het Hof, bij een juiste wets- en feitentoepassing, tot een geheel ander oordeel had dienen te leiden. Alvorens het Hof tot de conclusie kan komen dat geen aangifte is gedaan, en nog voordat aan de stelling van omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden toegekomen, dient het Hof deze stelling te beoordelen vanuit een bewijslastpositie van de inspecteur. Immers, aan omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende wordt op dat moment nog niet toegekomen. Het Hof heeft hier een foutieve maatstaf gehanteerd door genoegen te nemen met een summiere bewijslast en ‘standaardbewijs’, namelijk een print uit het systeem, vanuit de inspecteur. Belanghebbende heeft tijdens de procedure naar voren gebracht dat hij, zoals andere jaren, automatisch in het aangiftesysteem zat van zijn boekhouder. Het is onaannemelijk dat belanghebbende daarover zou liegen, hiervan is ook gesteld noch gebleken, terwijl de boekhouder per email (overgelegd tijdens de bezwaar-/rechtbankprocedure) het verhaal van belanghebbende daarin heeft bevestigd. Het oordeel van het Hof is voorts onbegrijpelijk omdat gesteld en gebleken is dat belanghebbende in het uitstelsysteem van de belastingdienst was opgenomen via zijn boekhouder. Dit gegeven weerlegt legt op zichzelf staand echter niet de stelling van belanghebbende dat hij geen uitnodiging, herinnering of aanmaning heeft ontvangen. Sterker nog, het bevestigt de stellingen van belanghebbende, aangezien hij zelf niets ontving, maar wel direct op de hoogte gebracht zou zijn door zijn boekhouder indien door zijn (belanghebbendes) toedoen de aangifte nog niet opgesteld of ingediend zou zijn. De boekhouder diende namelijk te voldoen aan de inleverdata van het CVU (de uitstelregeling), en het is van algemene bekendheid dat de boekhouder vanuit het CVU maandelijks lijsten ontving en aangewezen namen van belastingplichtigen wiens aangiften ingediend moesten worden gedurende een specifieke aangewezen maand. Het is om die reden, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende, direct na aangeven door de inspecteur dat niets was ingediend, een kopie van de (ingediende) aangifte bij zijn boekhouder heeft opgevraagd en deze aan de inspecteur heeft overgelegd, dat belanghebbende er alles aan had gedaan om aan zijn aangifteverplichting te voldoen.
4.3
Nimmer is onderzocht of door de inspecteur aangegeven aan welk(e) adres(sen) de uitnodiging, herinnering en aanmaning zijn verzonden. Ook stond vast dat belanghebbende zich in die periode regelmatig in het buitenland vertoefde. Niet vaststaat aan welk(e) adres(sen) de inspecteur de uitnodiging, herinnering en aanmaning heeft verzonden, en op welk(e) adres(sen) belanghebbende op dat moment verbleef dan wel formeel/fiscaal woonachtig was. Belanghebbende was immers in mei 2010 formeel geëmigreerd. Deze omstandigheid, of het niet bestaan daarvan, is onterecht niet meegenomen in de overweging om tot een daadwerkelijke ontvangst door belanghebbende te kunnen komen. Desondanks, heeft het Hof een onjuiste maatstaf toegepast ten aanzien van het procesbelang van belanghebbende door de stellingen van de inspecteur voor waar of aannemelijk aan te nemen, en zonder nadere/begrijpelijke motivering die van belanghebbende te verwerpen en voor niet-waar of onaannemelijk aan te merken, althans minder waarde aan te hechten dan aan hetgeen de inspecteur stelde (zie r.o. 4.9.2). Er zijn van geen feiten of omstandigheden gebleken die de overwegingen van het Hof daarin ondersteunen.
4.4
In het tweede geval dat die stukken wel bestaand waren en om die reden niet in het dossier konden worden (en ook niet in het dossier waren) opgenomen, heeft het Hof een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke maatstaf gehanteerd door te miskennen dat de inspecteur daarmee een schending van artikel 8:42 Awb pleegde. Immers, de stelling van de inspecteur dat geen aangifte was gedaan door belanghebbende stoelde op het uitgangspunt dat belanghebbende, nadat het verzoek tot het doen van aangifte was uitgereikt, de herinnering en de aanmaning, nog steeds geen aangifte had gedaan, terwijl daarin impliciet het standpunt was opgenomen dat de aangegeven stukken belanghebbende wel in goede orde hadden bereikt. Het was in dat kader juist in het belang van de procespositie van de inspecteur geweest door hem in de gelegenheid te stellen deze cruciale stukken nader aan het Hof te doen toekomen. Dat het Hof dat achterwege heeft gelaten en deze omissie van de inspecteur niet heeft opgemerkt, laat staan daar gevolgen aan te verbinden die het Hof geraden zou achten ten nadele van de inspecteur, alsook om daar tot geen schade aan de procespositie van belanghebbende te komen, is een onjuiste toepassing van artikel 8:42 Awb.
5. Middel van cassatie V: onjuistheid aanslag en openheid van zaken
5.1
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.11.2 heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, dat:
‘de inspecteur zich in alle redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat hij het bij de navorderingsaanslag genomen inkomen uit werk en woning van € 129.676 niet op een te hoge schatting berust. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende in staat is geweest om (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan.’
5.2
In haar pleitnota stelt Gemachtigde van belanghebbende dat het oordeel van de rechtbank getuigt willekeur bij het vaststellen van de aanslag op basis van de fiscale kwalificatie van de bestanddelen. Het Hof oordeelt mee te gaan in het oordeel van de rechtbank, ook al stelt Gemachtigde vast dat het oordeel van de rechtbank ingaat tegen het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 augustus 2018. Het Hof beroept zich daarbij in haar oordeel in art. 4.11.2 dat de inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en dat belanghebbende in staat is geweest (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan. Ook mede gezien in de lijn van artikel 47 AWR, dat hier ter vergelijk kan worden genoemd, geldt de hoofdregel volgens vaste jurisprudentie van uw Raad dat enkel gegevens en informatie kunnen en behoeven te worden overgelegd, indien en voor zover deze bestaand zijn, en ook geconstateerd wordt dat deze bestaand zijn. Het Hof heeft, in navolging op de Rechtbank, de feitelijke stelling overgenomen dat het op de weg van belanghebbende lag meer ‘openheid van zaken’ te geven, echter, wat is meer ‘openheid van zaken’, en voorts, wat er niet is, kan niet gegeven worden. Het Hof is onterecht voorbij gegaan aan de feitelijke vaststelling of, en zoja, op wat voor wijze, die aangenomen openheid inderdaad bestaande was om te kunnen geven, en verder of belanghebbende in staat was om die nadere informatie, dan wel ‘openheid’ verder te kunnen geven. Dat in aanvulling op hetgeen belanghebbende al eerder openheid over had getoond. Het Hof hanteert daarmee een maatstaf die onterecht en onbegrijpelijk is, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.
5.3
Uit de feiten en omstandigheden, zoals ook opgenomen in de uitspraak van het Hof, is gebleken dat belanghebbende jarenlang onderworpen was aan informatieverzoeken ex artikel 47 AWR, en hij de inspecteur tot treurens toe en zonder enige grenzen van informatie heeft voorzien van de informatie waar de inspecteur hem om heeft verzocht. Dit heeft geduurd tot het moment van het opleggen van de (navorderings)aanslag. Het moge voor zich spreken dat de keuze voor de inspecteur om over te gaan tot het opleggen van de navorderingsaanslag, de inspecteur daarmee de keuze heeft geuit over voldoende informatie te beschikken om tot een aanslag te komen. Het is daarmee de keuze van de inspecteur geweest om belanghebbende niet de waarborgen van bezwaar en beroep ten aanzien van een informatiebeschikking te geven. Nu die procedurewaarborgen (en het al dan niet bestaan van niet overgelegde gegevens en informatie of de ‘tegenwerking’ van belastingplichtige) belanghebbende bewust zijn onthouden door de inspecteur, is de procedure ten aanzien van de navorderingsaanslag de enige procedure die de ‘openheid’ van belanghebbende nader kan onderzoeken. Daarbij is het echter vereist dat bij de vaststelling daarvan, tevens in het licht worden gehouden de waarborgen en rechten van belanghebbende op basis van artikel 47 AWR. Het Hof heeft dit klaarblijkelijk niet relevant geacht door enkel te verwijzen naar een gebrek aan openheid van belanghebbende. Afgezet tegen de waarborgen van artikel 47 AWR, en mede in ogenschouw genomen de door uw Raad vastgestelde (aanvullende) handvatten, is de behandeling door het Hof ondermaats. Het Hof had in zijn overwegingen aandacht dienen te schenken aan de antwoorden van de belastingplichtige dat bijvoorbeeld alle toelichtingen opgenomen in het hoorgesprek in 2009 omtrent de relaties met de Chinese UBO later geverifieerd waren en dat dit louter aan het licht kwam door het aanleveren van die gegevens door belanghebbende zelf. Het Hof heeft de gegevens en informatie vanuit belanghebbende onbegrijpelijk verworpen. Belanghebbende merkt nog op, dat zowel de inspecteur als het Hof niet op de stoel van belanghebbende kunnen zitten met betrekking tot persoonlijke keuzes en de verwachtingen die belanghebbende had door op deze wijze te werk te gaan. Het Hof heeft daarbij de werkelijke bedrijfsactiviteiten zonder begrijpelijke motivering verworpen. De werkelijke bedrijfsactiviteiten die overigens volledig ontbreken in de opsomming van feiten van de rechtbank, en daarmee ook in die van het Hof.
6. Middel van cassatie VI: onjuiste schatting navorderingsaanslag tijdstip genieten en willekeur
6.1
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.11.1 t/m 4.14 heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, dat (r.o. 4.11.2):
‘de inspecteur zich in alle redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat hij het bij de navorderingsaanslag genomen inkomen uit werk en woning van € 129.676 niet op een te hoge schatting berust. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende in staat is geweest om (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan.’
6.2
De maatstaf die het Hof in dit kader aanlegt, is onjuist dan wel onbegrijpelijk. Het Hof verbindt aan de zogenoemde ‘niet-openheid’ van belanghebbende namelijk de gevolgtrekking dat de navorderingsaanslag juist is. Het Hof erkent de feitelijke omstandigheid dat de inspecteur (r.o. 4.11.2):
‘slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag (…).’
Het Hof heeft mede om die reden de navorderingsaanslag niet te hoog geschat geacht. De bewoordingen waarin het Hof zijn overweging maakt, spreken elkaar echter tegen. De aanslag is volgens het Hof juist, tenzij gebleken is van willekeur of een te hoge schatting. De omkering en verzwaring van de bewijslast maakt dat belanghebbende dient aan te tonen dat de navorderingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. De omkering en verzwaring van de bewijslast sluit echter niet uit dat indien en voor zover dat ‘bewijs’ op een andere wijze zichtbaar is, die omstandigheid eveneens kan bijdragen aan het ontzenuwen van de stelling dat de navorderingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. In het geval van belanghebbende, is dat het geval. Het Hof heeft feitelijk geconstateerd dat eigenlijk de gegevens op basis waarvan de inspecteur de navorderingsaanslag heeft gebaseerd, ‘slechts in beperkte mate’ waren. Het Hof heeft vervolgens die omstandigheid niet aangemerkt als een omstandigheid waaruit geconcludeerd moet worden dat de kans dat de navorderingsaanslag juist, althans niet voor een te hoog bedrag was opgelegd, ongemotiveerd naast zich neer gelegd. Het Hof heeft daarbij eveneens miskend dat indien en voor zover uit de feiten en omstandigheden reeds blijkt dat de kans op de juistheid van de hoogte van een navorderingsaanslag zeer klein tot nihil is, het Hof in alle redelijkheid niet kan of mag komen tot een oordeel waarin de navorderingsaanslag als niet te hoog wordt beschouwd.
6.3
Zoals reeds kort aangestipt onder 1.6 van dit cassatieberoepschrift, dient voor de juistheid van een navorderingsaanslag niet alleen maar gekeken te worden naar de ‘ontzenuwing’ door belanghebbende daarvan, maar dient ook de onderliggende fiscale kwalificatie steek te houden. Het Hof heeft de stelling van de inspecteur en de rechtbank ongewijzigd overgenomen en verwijst naar de kwalificatie ‘Beneficial Owner’. Zoals gezegd, is de term ‘Beneficial Owner’ enkel van belang in het kader van eventuele voordelen uit aanmerkelijk belang. Die overweging is echter niet gemaakt. De term ‘Beneficial Owner’ is gebezigd om te komen tot een belastbaar voordeel uit loon uit dienstbetrekking. Vanuit het afpellende karakter van de Wet op de Inkomstenbelasting, is deze overweging van het Hof onbegrijpelijk. Het Hof heeft onterecht niet nader onderzocht of tot de belastbare grondslag van de inspecteur kon worden gekomen vanuit de wetssystematiek, en of dit überhaupt kon leiden tot een belastbare grondslag. In de overwegingen van het Hof ontbreekt hoe het Hof is gekomen tot de kwalificatie van werknemer van belanghebbende in de lijn met de werkgever waarvan de belaste gelden zogezegd afkomstig waren. Deze overweging, en op wat voor wijze een andere entiteit nog steeds als werkgever conform de Wet op de Loonbelasting kan gelden indien belanghebbende daar niet als werknemer in dienst was, ontbreekt. Het is om die reden onbegrijpelijk waarom aan de stellingen van belanghebbende ongemotiveerd, of onbegrijpelijk gemotiveerd, door het Hof voorbij is gegaan. Indien er geen sluitende redenering kan worden gemaakt ten aanzien van het begrip ‘werknemer’ of ‘werkgever’, kan evenmin een sluitende redenering worden gemaakt ten aanzien van zogezegde daaruit voortvloeiende belaste voordelen. De stelling van belanghebbende, namelijk dat sprake is van onbelaste giften, is wel een stelling die de wet onbelast laat, maar die het Hof onbegrijpelijk heeft verworpen. Aan het Hof is uitgebreid toegelicht hoe de structuur van de verbonden bedrijven functioneert, ondersteund door documentatie als opgenomen in het dossier. Ook is toegelicht hoe de functie en belang van belanghebbende een logisch verloop had binnen de structuur. Bij de zitting is tevens toegelicht dat vanaf het begin van de ontwikkeling van het bedrijf hetzelfde Chinese bedrijf betrokken was, [J] Ltd. Met dit bedrijf heeft belanghebbende een relatie ontwikkeld, een proces dat in het normale economische verkeer jaren duurt maar kan leiden tot investeringen van Chinese zijde. Dat is dan ook gebeurd met een getekende overeenkomst die is opgenomen in het dossier. De Chinese beneficial owner committeerde zich aan een investering van in totaal EUR 3 miljard in het bedrijf, zoals berekend kan worden uit het contract. In het dossier zijn opgenomen het hoorgesprek met de Belastingdienst (2009), waarin de gesprekken vanaf het begin in 2006 werden toegelicht, die hebben geleid tot een bezoek aan [Q], [R] in 2010 bij de fabriek van [J] Ltd. Als ondersteunend bewijs hiervoor is aangeleverd een brief van de Nederlandse partnerprovincie van [Q], Noord-Holland. De gedeputeerde van Noord-Holland concludeerde terecht dat er sprake zou zijn van een in Noord-Holland gevestigd bedrijf dat gesteund door de Chinese investeerder gunstig zou zijn voor de Nederlandse economie. [C] Ltd. was opgericht door belanghebbende als onderdeel van de bedrijfsactiviteiten als onderdeel van wat later bekend zou worden als het nieuwe [K] project vanuit China. Na de door onophoudelijke aanvallen door de Belastingdienst noodzakelijk geworden reorganisatie kwam de aanbevelingsbrief van [J] in 2013 en de opstap naar de vorming van het uiteindelijke bedrijf in 2015 en het contract tussen de beneficial owners en de uiteindelijke aanstelling van belanghebbende als CFO. Belanghebbende concludeert dat er sprake is van een gesloten geheel van ontwikkelingen, die vanaf het begin de typering en Chinese partners hadden als in het dossier opgenomen en dat de investeerder en houder van het risicohoudend kapitaal als beneficial owner moet worden betiteld in het normale economische verkeer in plaats van een onbeduidend intake formulier van [G].
6.4
Het Hof heeft de toelichtingen omtrent de werkelijke bedrijfsactiviteiten in zijn geheel terzijde geschoven en geconcludeerd dat belanghebbende de beneficial owner is. Het Hof was daarbij van mening dat belanghebbende zich bediende van een ‘blote ontkenning’. Het is onduidelijk hoe het Hof tot deze conclusie komt, er is immers een gesloten geheel van bewijsvoering aangeleverd door belanghebbende omtrent het functioneren van de bedrijfsactiviteiten, alsmede de financiën voorkomend uit het contract. De rol van belanghebbende is voorts ook helder uiteengezet in een in het dossier aanwezig schema. ‘niet-controleerbare beweringen’ is ook onjuist, aangezien in het dossier belanghebbende op de foto staat met de beneficial owners bij het stichten van de fabriek die tot op de dag van vandaag produceert en waarvan een brochure met controleerbare gegevens is opgenomen in het dossier. Uit de overwegingen van het Hof blijft dat zij de stukken niet op de juiste manier in de overweging hebben betrokken, danwel de stukken op een verkeerde manier heeft geïnterpreteerd, hoewel de stukken van een invloedrijk belang zijn op het oordeel van het Hof.
6.5
Tijdens de zitting heeft de gemachtigde bij pleitnota reeds een afbakening gemaakt van de reikwijdte van de procedure. Nu er geen incidenteel hoger beroep was aangetekend diende voor de behandeling van het hoger beroep door belanghebbende enkel te worden bezien of er inderdaad sprake was van ‘loon uit dienstbetrekking’. Zie in dat kader ook hetgeen de inspecteur heeft verklaard tijdens de zitting (pagina 3 proces-verbaal zitting).
6.6
Onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat op basis van het inkomen uit werk en woning gestelde onder r.o. 4.11.2 van € 129.676 komt, terwijl uit punt 20 verwezen wordt naar een bedrag van € 20.000 met betrekking tot [C] Ltd. De inspecteur heeft geen aanknopingspunt voor een vervreemding van de aandelen van [D] in 2009 (zie onder andere pagina 2 aankondiging navordering voorlaatste alinea) waarvan de aandelenopbrengst toerekenbaar zou zijn aan belanghebbende. Dat is enkel een doelredenatie geweest. Die keuze en doelredenatie is wel willekeurig en door het Hof is die willekeurige keuze ongewijzigd en niet begrijpelijk gemotiveerd overgenomen. Ook is de € 56.000 zoals gesteld door de rechtbank niet gemotiveerd of ontvangen door belanghebbende. Het Hof heeft onterecht overwogen dat ook deze € 56.000 door belanghebbende fiscaal ‘genoten’ is. Ook de feitelijke stelling dat belanghebbende een bedrag van € 125.000 heeft ontvangen, is incorrect. Belanghebbende heeft dit ten stelligste betwist, en uit de stukken uit het dossier is ook nergens naar voren gekomen dat belanghebbende deze gelden heeft ontvangen. Ook heeft het Hof nagelaten te beoordelen welke waarde aan het vermelde document diende te worden gekoppeld. Nergens is gebleken dat het hier om een definitief document gaat waaraan tevens uitvoering is gegeven. Belanghebbende had, zoals het Hof onterecht heeft gepasseerd, in dat opzicht gelijk dienen te krijgen aangezien er geen enkele aanwijzing was van enige aan hem uitgekeerde gelden over het jaar 2009. Het Hof heeft een belastbaarheid van gelden geconstateerd die niet bestaand was.
7. Middel van cassatie VII: tijdstip van genieten en kosten
7.1
In het dossier is opgenomen de door belanghebbende gemaakte kosten die in aanmerking dienen te worden genomen in de uiteindelijke heffing. Het Hof accepteerde deze niet omdat er geen relatie met het heffingsjaar zou bestaan, terwijl de oorzaak in het dossier is opgenomen. Het Hof vermeld voorts onjuist dat het zou gaan om betalingen vanaf 2020, het gaat feitelijk om het directe gevolg van de onderzoeken van de Belastingdienst in 2009, die leidden tot het einde van de relatie van belanghebbende en de reorganisatie van de bedrijfsactiviteiten en betalingen vanaf dat moment. Het Hof accepteerde daarentegen wel dezelfde werkwijze van de Belastingdienst die inkomsten over meerdere jaren samenvoegde in het heffingsjaar 2009.
Belanghebbende concludeert dat het Hof zich schuldig maakt aan niet consistent toepassen van dezelfde wetgeving en verwijst naar de pleitnota van Gemachtige onder punten 28 t/m 30.
Conclusie
Belanghebbende vordert op grond van de aangevoerde middelen vernietiging van het arrest, met zodanige verdere beslissing als de Hoge Raad juist zal achten, mede ten aanzien van de kosten.
Voetnoten
Voetnoten Beroepschrift 28‑03‑2022
Zie ook Hoge Raad 30 september 2011, ECLI:HR:2011:BT5846
De waarheidsplicht en de geraden gevolgtrekking anno 2020: een zoektocht naar proportionaliteit, TCR 2020, 2
Zie bijv. HR 15 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2360, JBPr 2018/3, m.nt. P.M. Vos, JIN 2017/180, m.nt. E.J.H. Zandbergen en J.H.L. Damen, NJ 2018/165, m.nt. S.D. Lindenbergh (Schilderij Koek- koek), r.o. 5.3.4 (‘behoren’; ‘moest begrijpen’); Hof 's‑Hertogenbosch 10 december 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4470, r.o. 3.9.3; Rb. Overijs- sel (vzr. Zwolle) 26 april 2019, ECLI:NL:RBOVE:2019:1462, r.o. 4.6.
Hof Arnhem-Leeuwarden (zittingsplaats Leeuwarden) 8 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6637, r.o. 3.9.
HR 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV7828, NJ 2012/233; HR 15 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2360, r.o. 5.3.3 en 5.3.4. Zie recent ook Hof 's‑Hertogenbosch 31 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4041.