HR, 03-02-2023, nr. 22/01072

Belanghebbende voert tegen het arrest het volgende middel van cassatie aan:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.1 t/m 4.10, en meer specifiek ten aanzien van de kwade trouw r.o. 4.1 t/m 4.4.3, heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, een en ander om de volgende, mede in hun onderlinge samenhang in aanmerking te nemen redenen.

r.o. 4.3:

Het Hof heeft de kwalificatie kwade trouw gebaseerd op deelname aan een structuur. R.o. 4.4.2 meldt:

Uit bovenstaand rechtsoverweging is gebleken dat het Hof zich volledig heeft gebaseerd op de stellingen van de inspecteur, en deze als vaststaande feiten en omstandigheden, maar ook de fiscale duiding en interpretatie ongewijzigd heeft overgenomen. De stelling van belanghebbende, namelijk dat hij daarmee zijn samenwerking met de Chinezen verder wilde opbouwen, is zonder nadere motivering volledig door het Hof gepasseerd. Het oordeel van het Hof is daarmee onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Zoals ook in dit beroepschrift blijkt, is het Hof van mening dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, en is dit de reden waarom het Hof van mening is dat belanghebbende de inspecteur de juiste gegevens heeft onthouden en daarmee te kwader trouw is geweest. Het Hof stelt als feit onder punt 51 (pagina 20) dat belanghebbende door inschakelen van [G] een buitenlandse structuur had opgericht met geen ander doel dan met behulp van buitenlandse rechtspersonen de uit persoonlijke arbeid van eiser gegenereerde inkomsten aan het zicht van de Nederlandse Belastingdienst te onttrekken. Daarbij gaat het Hof voorbij aan de in het dossier opgenomen transparante boeking van de Luxemburgse rekening van belanghebbende naar de Nederlandse Rabo rekening van belanghebbende als te zien in bijlage ‘overboeking Luxemburgse rekening [X] aan Rabo rekening [X]’. Het is onterecht dat het Hof deze omstandigheid niet in zijn oordeel heeft betrokken. Door de transparante overboeking is immers niets onttrokken aan het zicht van de Belastingdienst. Het kan niet anders dan dat het Hof relevante feiten niet op de juiste manier in zijn overweging heeft betrokken.

Het Hof heeft echter nog een verkeerde maatstaf aangelegd, namelijk die van de vraag of de structuur, zoals deze onder r.o. 4.4.2 door het Hof is uiteengezet, al dan niet leidt tot een belaste grondslag. Het Hof baseert zich namelijk op een aanwezig geachte ‘Beneficial Owner’ gezien een aantal documenten. Het Hof verwijst in dat kader naar r.o. 2.5.3. De documenten waarnaar het Hof verwijst, hebben echter feitelijk en juridisch niet de betekenis van ‘Beneficial Owner’ zoals dat is bedoeld in de aanmerkelijk belangregeling. Belanghebbende merkt op, dat reeds bij aanvang van het onderzoek ter zitting, belanghebbende in diens pleitnota het bereik van de behandeling heeft afgebakend, aangezien enkel de vraag voorlag of er sprake is van loon uit dienstbetrekking (zie pleitnota belanghebbende). De term ‘Beneficial Owner’ is niet een term die gebezigd wordt om eventuele belastbare voordelen uit dienstbetrekking nader te kwalificeren, doch de term ‘werknemer’ en ‘werkgever’ zijn daarin relevant. Indien het Hof had willen stellen dat belanghebbende Het Hof slaat daarmee de plank mis in de overwegingen en poogt daarmee een onjuiste maatstaf aan te leggen voor de kwalificatie van de belastbare voordelen ofwel op grond van de Wet op de Inkomstenbelasting, ofwel de Wet op de Loonbelasting.

Indien niet vaststaat hoe, en op wat voor wijze, de kwade trouw van belanghebbende vorm is gegeven, als ‘beneficial owner’ enerzijds en ‘werknemer’ anderzijds, hoe kan dan überhaupt kwade trouw als bewezen verklaard kunnen zijn aangenomen? Voor kwade trouw is vereist dat het opzet is gericht op het niet of onjuist informeren van de inspecteur, en niet dat sprake is van onkunde of een gebrek aan de kennis om te kunnen oordelen of een door een gerenommeerd kantoor voorgestelde structuur fiscaal niet toegelaten was. Ingeval van onkunde en gebrek aan kennis kan geen sprake zijn van enig ‘willens en wetens’. Belanghebbende heeft in de procedure consistent naar voren gebracht dat het hem niet ging om enig belastingvoordeel, maar om het opbouwen van een relatie met Chinese handelspartners. Belanghebbende was zich niet bewust van het onjuist informeren van de inspecteur (namelijk de omstandigheid dat zijn aangifte volgens de inspecteur niet ingediend was). Voor de aanwezigheid van kwade trouw dient vanuit belanghebbende subjectief te worden beoordeeld of op dat moment sprake was van een bewustheid bij belanghebbende om geen aangifte in te dienen. Nu belanghebbende dit consistent heeft betwist, en het Hof niet heeft vastgesteld of die bewustheid aanwezig was, had het Hof niet kunnen oordelen dat sprake is van kwade trouw (en daarmee omkering en verzwaring van de bewijslast). Ten aanzien van het vereiste voor aanwezigheid van kwade trouw, het opzettelijk teweegbrengen van een gevolg en het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven, is door Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd1.. Nu er geen sprake is van enige kwade trouw, kan van een boete evenmin sprake zijn, ook al niet aangezien belanghebbende daarin een pleitbaar standpunt van onbelastbaarheid heeft ingenomen die een onjuiste aangifte uitsluit.

Nu de stelling van kwader trouw geen stand kan houden, kan de verwerping van de stelling van belanghebbende dat sprake is van ambtelijk verzuim door de inspecteur (en dat een obstakel is voor navordering) evenmin stand houden. In de pleitnota voor het Hof stelt de gemachtigde van belanghebbende (hierna: ‘gemachtigde’) dat de navordering niet is toegestaan in punten 7 t/m 10 op basis van een feitelijk ambtelijk verzuim. Het Hof oordeelt in haar rechtsoverwegingen in het geheel niet op deze naar voren gebrachte stelling van belanghebbende. Onder r.o. 4.1 t/m 4.10 wordt onder meer overwogen dat de stelling van belanghebbende ten aanzien van het niet ontvangen hebben van de uitnodiging en aanmaning voor het doen van aangifte tardief is. Dit temeer omdat het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure niet in overeenstemming is met een goede procesorde dat die stelling wordt toegelaten.

Het Hof gaat in haar oordeel zelfs geheel voorbij aan een inhoudelijke behandeling van de stelling ambtelijk verzuim. Belanghebbende is dan ook van mening dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk ofwel niet/onvoldoende gemotiveerd is. Het Hof had de belangen van belanghebbende en de zwaarte en ernst van deze stelling dienen af te wegen en feitelijk nader dienen te onderzoeken tijdens de zitting, en deze in belang dienen af te zetten tegenover de door het Hof gestelde schending van de goede procesorde. Immers, een ambtelijk verzuim staat in de weg voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De door belanghebbende geconstateerde en naar voren gebrachte stelling van ambtelijk verzuim had ertoe moeten leiden dat de navorderingsaanslag, waarvan hoger beroep, niet in stand kon blijven en vernietigd diende te worden. Het Hof heeft miskend dat de relevantie van de stelling die door belanghebbende middels feiten en een chronologie gedegen waren onderbouwd — die bovendien door de inspecteur niet zijn weersproken en derhalve als vaststaand dienen te gelden- door het Hof behandeld hadden dienen te worden.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in 4.5 t/m 4.8 inneemt dat de stelling van belanghebbende tardief is ten aanzien van het niet hebben ontvangen van de uitnodiging tot het doen van aangifte, alsmede de aanmaning omdat het belang van de inspecteur bij behandeling van die stelling geschaad zou zijn en het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure niet in overeenstemming is met een goede procesorde dat die stelling wordt toegelaten.

Het Hof heeft miskend dat belanghebbende op het moment dat de inspecteur hem (belanghebbende zat met de inspecteur om tafel om te bezien of een compromis bereikt kon worden over de verscheidene belastingjaren waaronder het jaar 2009) mededeelde dat geen aangifte was ontvangen, belanghebbende zich pas op dat moment daarvan bewust was geworden. Uit de feiten en omstandigheden, alsmede de stukken van het dossier, is deze omstandigheid af te leiden. De inspecteur heeft belanghebbende echter nimmer geloofd, ook niet nadat belanghebbende op stel en sprong zijn boekhouder had verzocht om een kopie van de aangifte. Een nieuwe stelling was het inderdaad, doch het was niet een nieuw feit of omstandigheid die niet eerder al naar voren was gebracht door belanghebbende. Om die reden is de overweging van Het Hof onder r.o. 4.8 ‘Naar het oordeel van het Hof dient bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de stelling dat de inspecteur niet geslaagd is in zijn bewijslast dat de uitnodiging tot het doen van aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning door belanghebbende zijn ontvangen, geldt dat sprake is van een ter zitting van het Hof opgeworpen nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld; belanghebbende heeft immers niet eerder gesteld dat hij genoemde stukken niet heeft ontvangen, zodat er voor de inspecteur ook geen aanleiding bestond om bewijs bij te brengen van de verzending van deze stukken.’

Uit de stukken van het geding blijkt dat de discussie vanuit belanghebbende over het eerste moment waarop hij te weten is gekomen dat de navorderingsaanslag opgelegd, plaats heeft gevonden tijdens de onderhandelingen tussen de inspecteur en belanghebbende. Het Hof heeft eveneens miskend dat het juist vanuit die redenen is geweest dat de inspecteur in het aan het Hof overgelegde dossier bewijzen heeft opgenomen uit het systeem van verzending van de uitnodiging, de herinnering en aanmaning. Het Hof had in alle redelijkheid niet kunnen overwegen dat de inspecteur in zijn procespositie geschaad zou zijn nu het hier om een nieuw geschilpunt zou gaan, aangezien de inspecteur hier juist op had geanticipeerd en het niet hebben ingediend van de aangifte een van de belangrijkste argumenten is geweest van de inspecteur om tot omkering en verzwaring van de bewijslast te komen. De bewijslast dat de uitnodiging, herinnering en aanmaning verzonden waren, lag reeds bij de inspecteur. De inspecteur heeft, door zijn stelling nader te onderbouwen, tevens de bewijslast op zich genomen, doch gefaald aan te tonen dat hetgeen hij had gesteld, ook daadwerkelijk door belanghebbende was ontvangen. Zie in dat kader bijlage 1^e bij de pleitnota van belanghebbende, afkomstig uit het door de inspecteur overgelegde dossier, alsmede de overwegingen van het Hof onder r.o. 4.9.1 ten aanzien van het al dan niet hebben gedaan van de vereiste aangifte, waarin de discussie of belanghebbende wel of geen aangifte heeft gedaan, verder gaat. Het Hof heeft miskend dat voorafgaande aan die vraag of belanghebbende al dan niet de (vereiste) aangifte heeft gedaan, de andere discussie, namelijk de reden waarom belanghebbende geen aangifte had gedaan (geen ontvangst aangiftebiljet, geen ontvangst herinnering/aanmaning, plus de verklaring van de boekhouder dat de aangifte gewoon zoals ieder jaar was voorbereid en ingediend), en daarmee een onjuist feitenoordeel aangenomen, dan wel deze onvoldoende/onbegrijpelijk gemotiveerd.

Het Hof heeft onder r.o. 4.5 de overwegingen van de rechtbank ovegenomen:

Het is gezien de overwegingen van het Hof onder r.o. 4.5 des te onbegrijpelijker dat het Hof de overwegingen van de rechtbank tot de zijne heeft gemaakt terwijl de stellingen van belanghebbende het tegenovergestelde hebben beweerd. De overweging van het Hof om de stellingen van de rechtbank enerzijds tot de zijne te maken, terwijl het Hof anderzijds de stellingen van belanghebbende die onlosmakelijk samenhangen met de stellingen van de rechtbank die het Hof tot de zijne heeft gemaakt, is onbegrijpelijk nu van de stellingen van belanghebbende wordt overwogen dat deze de processuele positie van de inspecteur aantast. De overwegingen van het Hof zijn om die reden onbegrijpelijk, onvolledig en/of onjuist.

Het is de taak van de inspecteur om alle relevante feiten en omstandigheden in de procedure naar voren te brengen, die voor de procedure van belang kunnen zijn. Belanghebbende verwijst hier naar artikel 21 Rv: op grond van artikel 21 Rv zijn procespartijen gehouden om alle voor de gevraagde beslissing relevante informatie volledig en waarheidsgetrouw aan te voeren. Relevant daarbij is niet dat een partij een feit kende, maar of zij die had behoren te kennen. Zo dienen partijen zich in het geding te onthouden van bedrog, en mogen zij stukken van beslissende aard niet onthouden. Relevante feiten dienen uit eigen beweging worden aangevoerd, en de ontkenning van feiten waarmee een partij bekend is of bekend hoort te zijn, is in strijd met de waarheidsplicht. Het Hof had, voor zoveel nodig, ambtshalve, dienen te onderkennen dat de feiten en omstandigheden van het door belanghebbende naar voren gebrachte ambtelijk verzuim door de inspecteur zelf bewust waren achtergehouden. Dat in strijd met artikel 21 Rv. Het Hof had hier consequenties aan dienen te verbinden door bijvoorbeeld het belang van van artikel 21 Rv te laten prevaleren boven het tijdstip waarop belanghebbende deze stelling naar voren bracht. Het moge niet zo zijn, dat aan het bewust achterhouden van gegevens en informatie die in het voordeel van belanghebbende zijn, door het Hof worden ‘gestraft’ met als opgaaf van reden schending van een goede procesorde, terwijl het ‘bewust achterhouden’ zelf door het bestuursorgaan, met geen enkele sanctie ‘bestraft’ wordt en op deze wijze zelfs beloond wordt.

In dit kader verwijst belanghebbende naar het artikel van Cindy Seinen2.. Seinen meldt :

Indien en voor zover het Hof heeft bedoelen te zeggen dat de inspecteur met een voorbereiding vooraf, wel dusdanig had kunnen ageren op de stelling van belanghebbende ten aanzien van de verzochte verzendbewijzen, althans bewijs dat de gewraakte stukken belanghebbende op die wijze hadden bereikt zoals de inspecteur dat aan het Hof heeft doen voorkomen en het Hof als zodanig die mening heeft overgenomen, dan hadden deze stukken (ter meerdere onderbouwing van de stelling van de inspecteur) reeds tot de stukken van het dossier dienen te behoren op grond van artikel Het Hof had juist op basis van de stelling van belanghebbende dienen te begrijpen, en als zodanig daar consequenties aan dienen te verbinden ten voordele van belanghebbende, aangezien de inspecteur cruciale feiten en omstandigheden achterwege had gelaten bij het presenteren van de feiten en omstandigheden.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof, mede in het licht van cassatiemiddel III, niet, dan wel niet voldoende heeft onderkend dat vanuit de inspecteur schending heeft plaatsgevonden van artikel 8:42 Awb door te stellen dat de inspecteur in diens procespositie geschaad aangezien de inspecteur zich niet tijdig had kunnen voorbereiden op de stelling van belanghebbende dat de uitnodiging tot aangifte, de herinnering alsmede de aanmaning tot het doen van de aangifte IB/PVV 2009, hem niet hadden bereikt, terwijl voornoemde stukken in dezelfde gedachtegang van het Hof reeds tot het dossier hadden dienen te behoren, mits deze inderdaad bestaand waren. Gebleken is dat de stukken niet tot het door de inspecteur overgelegde dossier behoorden. Het Hof had alsdan de overweging dienen te maken dat ofwel die stukken niet bestaand waren en om die reden niet in het dossier waren opgenomen, ofwel dat die stukken wel bestaand waren en om die reden niet in het dossier waren opgenomen.

In het eerste geval, waarin de stukken niet bestaand waren, had het Hof dienen te overwegen dat de inspecteur niet in diens procespositie geschaad had kunnen worden aangezien de enige methode om de stelling van belanghebbende te kunnen weerleggen, een tegenstelling bestaande uit het bestaan van die stukken zou zijn. Belanghebbende wenst wederom op te merken dat de basis tot opleggen van de navorderingsaanslag geheel is gebaseerd op de stelling van de inspecteur dat geen aangifte is gedaan en deze misvatting van het Hof, bij een juiste wets- en feitentoepassing, tot een geheel ander oordeel had dienen te leiden. Alvorens het Hof tot de conclusie kan komen dat geen aangifte is gedaan, en nog voordat aan de stelling van omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden toegekomen, dient het Hof deze stelling te beoordelen vanuit een bewijslastpositie van de inspecteur. Immers, aan omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende wordt op dat moment nog niet toegekomen. Het Hof heeft hier een foutieve maatstaf gehanteerd door genoegen te nemen met een summiere bewijslast en ‘standaardbewijs’, namelijk een print uit het systeem, vanuit de inspecteur. Belanghebbende heeft tijdens de procedure naar voren gebracht dat hij, zoals andere jaren, automatisch in het aangiftesysteem zat van zijn boekhouder. Het is onaannemelijk dat belanghebbende daarover zou liegen, hiervan is ook gesteld noch gebleken, terwijl de boekhouder per email (overgelegd tijdens de bezwaar-/rechtbankprocedure) het verhaal van belanghebbende daarin heeft bevestigd. Het oordeel van het Hof is voorts onbegrijpelijk omdat gesteld en gebleken is dat belanghebbende in het uitstelsysteem van de belastingdienst was opgenomen via zijn boekhouder. Dit gegeven weerlegt legt op zichzelf staand echter niet de stelling van belanghebbende dat hij geen uitnodiging, herinnering of aanmaning heeft ontvangen. Sterker nog, het bevestigt de stellingen van belanghebbende, aangezien hij zelf niets ontving, maar wel direct op de hoogte gebracht zou zijn door zijn boekhouder indien door zijn (belanghebbendes) toedoen de aangifte nog niet opgesteld of ingediend zou zijn. De boekhouder diende namelijk te voldoen aan de inleverdata van het CVU (de uitstelregeling), en het is van algemene bekendheid dat de boekhouder vanuit het CVU maandelijks lijsten ontving en aangewezen namen van belastingplichtigen wiens aangiften ingediend moesten worden gedurende een specifieke aangewezen maand. Het is om die reden, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende, direct na aangeven door de inspecteur dat niets was ingediend, een kopie van de (ingediende) aangifte bij zijn boekhouder heeft opgevraagd en deze aan de inspecteur heeft overgelegd, dat belanghebbende er alles aan had gedaan om aan zijn aangifteverplichting te voldoen.

Nimmer is onderzocht of door de inspecteur aangegeven aan welk(e) adres(sen) de uitnodiging, herinnering en aanmaning zijn verzonden. Ook stond vast dat belanghebbende zich in die periode regelmatig in het buitenland vertoefde. Niet vaststaat aan welk(e) adres(sen) de inspecteur de uitnodiging, herinnering en aanmaning heeft verzonden, en op welk(e) adres(sen) belanghebbende op dat moment verbleef dan wel formeel/fiscaal woonachtig was. Belanghebbende was immers in mei 2010 formeel geëmigreerd. Deze omstandigheid, of het niet bestaan daarvan, is onterecht niet meegenomen in de overweging om tot een daadwerkelijke ontvangst door belanghebbende te kunnen komen. Desondanks, heeft het Hof een onjuiste maatstaf toegepast ten aanzien van het procesbelang van belanghebbende door de stellingen van de inspecteur voor waar of aannemelijk aan te nemen, en zonder nadere/begrijpelijke motivering die van belanghebbende te verwerpen en voor niet-waar of onaannemelijk aan te merken, althans minder waarde aan te hechten dan aan hetgeen de inspecteur stelde (zie r.o. 4.9.2). Er zijn van geen feiten of omstandigheden gebleken die de overwegingen van het Hof daarin ondersteunen.

In het tweede geval dat die stukken wel bestaand waren en om die reden niet in het dossier konden worden (en ook niet in het dossier waren) opgenomen, heeft het Hof een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke maatstaf gehanteerd door te miskennen dat de inspecteur daarmee een schending van artikel 8:42 Awb pleegde. Immers, de stelling van de inspecteur dat geen aangifte was gedaan door belanghebbende stoelde op het uitgangspunt dat belanghebbende, nadat het verzoek tot het doen van aangifte was uitgereikt, de herinnering en de aanmaning, nog steeds geen aangifte had gedaan, terwijl daarin impliciet het standpunt was opgenomen dat de aangegeven stukken belanghebbende wel in goede orde hadden bereikt. Het was in dat kader juist in het belang van de procespositie van de inspecteur geweest door hem in de gelegenheid te stellen deze cruciale stukken nader aan het Hof te doen toekomen. Dat het Hof dat achterwege heeft gelaten en deze omissie van de inspecteur niet heeft opgemerkt, laat staan daar gevolgen aan te verbinden die het Hof geraden zou achten ten nadele van de inspecteur, alsook om daar tot geen schade aan de procespositie van belanghebbende te komen, is een onjuiste toepassing van artikel 8:42 Awb.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.11.2 heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, dat:

In haar pleitnota stelt Gemachtigde van belanghebbende dat het oordeel van de rechtbank getuigt willekeur bij het vaststellen van de aanslag op basis van de fiscale kwalificatie van de bestanddelen. Het Hof oordeelt mee te gaan in het oordeel van de rechtbank, ook al stelt Gemachtigde vast dat het oordeel van de rechtbank ingaat tegen het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 augustus 2018. Het Hof beroept zich daarbij in haar oordeel in art. 4.11.2 dat de inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en dat belanghebbende in staat is geweest (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan. Ook mede gezien in de lijn van artikel 47 AWR, dat hier ter vergelijk kan worden genoemd, geldt de hoofdregel volgens vaste jurisprudentie van uw Raad dat enkel gegevens en informatie kunnen en behoeven te worden overgelegd, indien en voor zover deze bestaand zijn, en ook geconstateerd wordt dat deze bestaand zijn. Het Hof heeft, in navolging op de Rechtbank, de feitelijke stelling overgenomen dat het op de weg van belanghebbende lag meer ‘openheid van zaken’ te geven, echter, wat is meer ‘openheid van zaken’, en voorts, wat er niet is, kan niet gegeven worden. Het Hof is onterecht voorbij gegaan aan de feitelijke vaststelling of, en zoja, op wat voor wijze, die aangenomen openheid inderdaad bestaande was om te kunnen geven, en verder of belanghebbende in staat was om die nadere informatie, dan wel ‘openheid’ verder te kunnen geven. Dat in aanvulling op hetgeen belanghebbende al eerder openheid over had getoond. Het Hof hanteert daarmee een maatstaf die onterecht en onbegrijpelijk is, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

Uit de feiten en omstandigheden, zoals ook opgenomen in de uitspraak van het Hof, is gebleken dat belanghebbende jarenlang onderworpen was aan informatieverzoeken ex artikel 47 AWR, en hij de inspecteur tot treurens toe en zonder enige grenzen van informatie heeft voorzien van de informatie waar de inspecteur hem om heeft verzocht. Dit heeft geduurd tot het moment van het opleggen van de (navorderings)aanslag. Het moge voor zich spreken dat de keuze voor de inspecteur om over te gaan tot het opleggen van de navorderingsaanslag, de inspecteur daarmee de keuze heeft geuit over voldoende informatie te beschikken om tot een aanslag te komen. Het is daarmee de keuze van de inspecteur geweest om belanghebbende niet de waarborgen van bezwaar en beroep ten aanzien van een informatiebeschikking te geven. Nu die procedurewaarborgen (en het al dan niet bestaan van niet overgelegde gegevens en informatie of de ‘tegenwerking’ van belastingplichtige) belanghebbende bewust zijn onthouden door de inspecteur, is de procedure ten aanzien van de navorderingsaanslag de enige procedure die de ‘openheid’ van belanghebbende nader kan onderzoeken. Daarbij is het echter vereist dat bij de vaststelling daarvan, tevens in het licht worden gehouden de waarborgen en rechten van belanghebbende op basis van artikel 47 AWR. Het Hof heeft dit klaarblijkelijk niet relevant geacht door enkel te verwijzen naar een gebrek aan openheid van belanghebbende. Afgezet tegen de waarborgen van artikel 47 AWR, en mede in ogenschouw genomen de door uw Raad vastgestelde (aanvullende) handvatten, is de behandeling door het Hof ondermaats. Het Hof had in zijn overwegingen aandacht dienen te schenken aan de antwoorden van de belastingplichtige dat bijvoorbeeld alle toelichtingen opgenomen in het hoorgesprek in 2009 omtrent de relaties met de Chinese UBO later geverifieerd waren en dat dit louter aan het licht kwam door het aanleveren van die gegevens door belanghebbende zelf. Het Hof heeft de gegevens en informatie vanuit belanghebbende onbegrijpelijk verworpen. Belanghebbende merkt nog op, dat zowel de inspecteur als het Hof niet op de stoel van belanghebbende kunnen zitten met betrekking tot persoonlijke keuzes en de verwachtingen die belanghebbende had door op deze wijze te werk te gaan. Het Hof heeft daarbij de werkelijke bedrijfsactiviteiten zonder begrijpelijke motivering verworpen. De werkelijke bedrijfsactiviteiten die overigens volledig ontbreken in de opsomming van feiten van de rechtbank, en daarmee ook in die van het Hof.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het Hof in r.o. 4.11.1 t/m 4.14 heeft overwogen en beslist als in het bestreden arrest is weergegeven, dat (r.o. 4.11.2):

De maatstaf die het Hof in dit kader aanlegt, is onjuist dan wel onbegrijpelijk. Het Hof verbindt aan de zogenoemde ‘niet-openheid’ van belanghebbende namelijk de gevolgtrekking dat de navorderingsaanslag juist is. Het Hof erkent de feitelijke omstandigheid dat de inspecteur (r.o. 4.11.2):

Het Hof heeft mede om die reden de navorderingsaanslag niet te hoog geschat geacht. De bewoordingen waarin het Hof zijn overweging maakt, spreken elkaar echter tegen. De aanslag is volgens het Hof juist, tenzij gebleken is van willekeur of een te hoge schatting. De omkering en verzwaring van de bewijslast maakt dat belanghebbende dient aan te tonen dat de navorderingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. De omkering en verzwaring van de bewijslast sluit echter niet uit dat indien en voor zover dat ‘bewijs’ op een andere wijze zichtbaar is, die omstandigheid eveneens kan bijdragen aan het ontzenuwen van de stelling dat de navorderingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. In het geval van belanghebbende, is dat het geval. Het Hof heeft feitelijk geconstateerd dat eigenlijk de gegevens op basis waarvan de inspecteur de navorderingsaanslag heeft gebaseerd, ‘slechts in beperkte mate’ waren. Het Hof heeft vervolgens die omstandigheid niet aangemerkt als een omstandigheid waaruit geconcludeerd moet worden dat de kans dat de navorderingsaanslag juist, althans niet voor een te hoog bedrag was opgelegd, ongemotiveerd naast zich neer gelegd. Het Hof heeft daarbij eveneens miskend dat indien en voor zover uit de feiten en omstandigheden reeds blijkt dat de kans op de juistheid van de hoogte van een navorderingsaanslag zeer klein tot nihil is, het Hof in alle redelijkheid niet kan of mag komen tot een oordeel waarin de navorderingsaanslag als niet te hoog wordt beschouwd.

Zoals reeds kort aangestipt onder 1.6 van dit cassatieberoepschrift, dient voor de juistheid van een navorderingsaanslag niet alleen maar gekeken te worden naar de ‘ontzenuwing’ door belanghebbende daarvan, maar dient ook de onderliggende fiscale kwalificatie steek te houden. Het Hof heeft de stelling van de inspecteur en de rechtbank ongewijzigd overgenomen en verwijst naar de kwalificatie ‘Beneficial Owner’. Zoals gezegd, is de term ‘Beneficial Owner’ enkel van belang in het kader van eventuele voordelen uit aanmerkelijk belang. Die overweging is echter niet gemaakt. De term ‘Beneficial Owner’ is gebezigd om te komen tot een belastbaar voordeel uit loon uit dienstbetrekking. Vanuit het afpellende karakter van de Wet op de Inkomstenbelasting, is deze overweging van het Hof onbegrijpelijk. Het Hof heeft onterecht niet nader onderzocht of tot de belastbare grondslag van de inspecteur kon worden gekomen vanuit de wetssystematiek, en of dit überhaupt kon leiden tot een belastbare grondslag. In de overwegingen van het Hof ontbreekt hoe het Hof is gekomen tot de kwalificatie van werknemer van belanghebbende in de lijn met de werkgever waarvan de belaste gelden zogezegd afkomstig waren. Deze overweging, en op wat voor wijze een andere entiteit nog steeds als werkgever conform de Wet op de Loonbelasting kan gelden indien belanghebbende daar niet als werknemer in dienst was, ontbreekt. Het is om die reden onbegrijpelijk waarom aan de stellingen van belanghebbende ongemotiveerd, of onbegrijpelijk gemotiveerd, door het Hof voorbij is gegaan. Indien er geen sluitende redenering kan worden gemaakt ten aanzien van het begrip ‘werknemer’ of ‘werkgever’, kan evenmin een sluitende redenering worden gemaakt ten aanzien van zogezegde daaruit voortvloeiende belaste voordelen. De stelling van belanghebbende, namelijk dat sprake is van onbelaste giften, is wel een stelling die de wet onbelast laat, maar die het Hof onbegrijpelijk heeft verworpen. Aan het Hof is uitgebreid toegelicht hoe de structuur van de verbonden bedrijven functioneert, ondersteund door documentatie als opgenomen in het dossier. Ook is toegelicht hoe de functie en belang van belanghebbende een logisch verloop had binnen de structuur. Bij de zitting is tevens toegelicht dat vanaf het begin van de ontwikkeling van het bedrijf hetzelfde Chinese bedrijf betrokken was, [J] Ltd. Met dit bedrijf heeft belanghebbende een relatie ontwikkeld, een proces dat in het normale economische verkeer jaren duurt maar kan leiden tot investeringen van Chinese zijde. Dat is dan ook gebeurd met een getekende overeenkomst die is opgenomen in het dossier. De Chinese beneficial owner committeerde zich aan een investering van in totaal EUR 3 miljard in het bedrijf, zoals berekend kan worden uit het contract. In het dossier zijn opgenomen het hoorgesprek met de Belastingdienst (2009), waarin de gesprekken vanaf het begin in 2006 werden toegelicht, die hebben geleid tot een bezoek aan [Q], [R] in 2010 bij de fabriek van [J] Ltd. Als ondersteunend bewijs hiervoor is aangeleverd een brief van de Nederlandse partnerprovincie van [Q], Noord-Holland. De gedeputeerde van Noord-Holland concludeerde terecht dat er sprake zou zijn van een in Noord-Holland gevestigd bedrijf dat gesteund door de Chinese investeerder gunstig zou zijn voor de Nederlandse economie. [C] Ltd. was opgericht door belanghebbende als onderdeel van de bedrijfsactiviteiten als onderdeel van wat later bekend zou worden als het nieuwe [K] project vanuit China. Na de door onophoudelijke aanvallen door de Belastingdienst noodzakelijk geworden reorganisatie kwam de aanbevelingsbrief van [J] in 2013 en de opstap naar de vorming van het uiteindelijke bedrijf in 2015 en het contract tussen de beneficial owners en de uiteindelijke aanstelling van belanghebbende als CFO. Belanghebbende concludeert dat er sprake is van een gesloten geheel van ontwikkelingen, die vanaf het begin de typering en Chinese partners hadden als in het dossier opgenomen en dat de investeerder en houder van het risicohoudend kapitaal als beneficial owner moet worden betiteld in het normale economische verkeer in plaats van een onbeduidend intake formulier van [G].

Het Hof heeft de toelichtingen omtrent de werkelijke bedrijfsactiviteiten in zijn geheel terzijde geschoven en geconcludeerd dat belanghebbende de beneficial owner is. Het Hof was daarbij van mening dat belanghebbende zich bediende van een ‘blote ontkenning’. Het is onduidelijk hoe het Hof tot deze conclusie komt, er is immers een gesloten geheel van bewijsvoering aangeleverd door belanghebbende omtrent het functioneren van de bedrijfsactiviteiten, alsmede de financiën voorkomend uit het contract. De rol van belanghebbende is voorts ook helder uiteengezet in een in het dossier aanwezig schema. ‘niet-controleerbare beweringen’ is ook onjuist, aangezien in het dossier belanghebbende op de foto staat met de beneficial owners bij het stichten van de fabriek die tot op de dag van vandaag produceert en waarvan een brochure met controleerbare gegevens is opgenomen in het dossier. Uit de overwegingen van het Hof blijft dat zij de stukken niet op de juiste manier in de overweging hebben betrokken, danwel de stukken op een verkeerde manier heeft geïnterpreteerd, hoewel de stukken van een invloedrijk belang zijn op het oordeel van het Hof.

Tijdens de zitting heeft de gemachtigde bij pleitnota reeds een afbakening gemaakt van de reikwijdte van de procedure. Nu er geen incidenteel hoger beroep was aangetekend diende voor de behandeling van het hoger beroep door belanghebbende enkel te worden bezien of er inderdaad sprake was van ‘loon uit dienstbetrekking’. Zie in dat kader ook hetgeen de inspecteur heeft verklaard tijdens de zitting (pagina 3 proces-verbaal zitting).

Onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat op basis van het inkomen uit werk en woning gestelde onder r.o. 4.11.2 van € 129.676 komt, terwijl uit punt 20 verwezen wordt naar een bedrag van € 20.000 met betrekking tot [C] Ltd. De inspecteur heeft geen aanknopingspunt voor een vervreemding van de aandelen van [D] in 2009 (zie onder andere pagina 2 aankondiging navordering voorlaatste alinea) waarvan de aandelenopbrengst toerekenbaar zou zijn aan belanghebbende. Dat is enkel een doelredenatie geweest. Die keuze en doelredenatie is wel willekeurig en door het Hof is die willekeurige keuze ongewijzigd en niet begrijpelijk gemotiveerd overgenomen. Ook is de € 56.000 zoals gesteld door de rechtbank niet gemotiveerd of ontvangen door belanghebbende. Het Hof heeft onterecht overwogen dat ook deze € 56.000 door belanghebbende fiscaal ‘genoten’ is. Ook de feitelijke stelling dat belanghebbende een bedrag van € 125.000 heeft ontvangen, is incorrect. Belanghebbende heeft dit ten stelligste betwist, en uit de stukken uit het dossier is ook nergens naar voren gekomen dat belanghebbende deze gelden heeft ontvangen. Ook heeft het Hof nagelaten te beoordelen welke waarde aan het vermelde document diende te worden gekoppeld. Nergens is gebleken dat het hier om een definitief document gaat waaraan tevens uitvoering is gegeven. Belanghebbende had, zoals het Hof onterecht heeft gepasseerd, in dat opzicht gelijk dienen te krijgen aangezien er geen enkele aanwijzing was van enige aan hem uitgekeerde gelden over het jaar 2009. Het Hof heeft een belastbaarheid van gelden geconstateerd die niet bestaand was.

In het dossier is opgenomen de door belanghebbende gemaakte kosten die in aanmerking dienen te worden genomen in de uiteindelijke heffing. Het Hof accepteerde deze niet omdat er geen relatie met het heffingsjaar zou bestaan, terwijl de oorzaak in het dossier is opgenomen. Het Hof vermeld voorts onjuist dat het zou gaan om betalingen vanaf 2020, het gaat feitelijk om het directe gevolg van de onderzoeken van de Belastingdienst in 2009, die leidden tot het einde van de relatie van belanghebbende en de reorganisatie van de bedrijfsactiviteiten en betalingen vanaf dat moment. Het Hof accepteerde daarentegen wel dezelfde werkwijze van de Belastingdienst die inkomsten over meerdere jaren samenvoegde in het heffingsjaar 2009.

Belanghebbende concludeert dat het Hof zich schuldig maakt aan niet consistent toepassen van dezelfde wetgeving en verwijst naar de pleitnota van Gemachtige onder punten 28 t/m 30.

Belanghebbende vordert op grond van de aangevoerde middelen vernietiging van het arrest, met zodanige verdere beslissing als de Hoge Raad juist zal achten, mede ten aanzien van de kosten.