HR, 29-05-2020, nr. 18/02775

Kan aan een ondernemer een vergrijpboete worden opgelegd ter zake van opzettelijk nalaten verschuldigde omzetbelasting te betalen, als de afnemer heeft verzuimd een bedrag gelijk aan deze omzetbelasting in aftrek te brengen als voorbelasting? Per saldo is er dan geen nadeel voor de schatkist. Is dat van belang voor de beoordeling van de beboetbare gedraging (disculpatie), boetegrondslag (reductie) of boetehoogte (mitigatie)? Die vragen behandel ik in deze conclusie.

Belanghebbende, een besloten vennootschap, is eigenaar van twee golfbanen die zij intra-concern verhuurt. Op 6 april 2011 heeft zij een factuur uitgereikt aan [B] B.V. (de dochter) ter zake van de verhuur van een golfbaan over de periode van november 2008 tot en met april 2011. Deze factuur vermeldt omzetbelasting, die belanghebbende niet heeft aangegeven of voldaan. De inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor [P] (de Inspecteur) heeft de op de factuur vermelde omzetbelasting nageheven van belanghebbende met berekening van heffingsrente en oplegging van een vergrijpboete van 75% van de nageheven belasting.

Nadien heeft de Inspecteur ambtshalve een teruggaaf van omzetbelasting verleend aan de dochter. Klaarblijkelijk betreft deze teruggaaf de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de huur van de golfbaan over de periode van november 2008 tot en met april 2011.

Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank).1.Naar het oordeel van de Rechtbank is terecht een vergrijpboete opgelegd. Wel acht de Rechtbank een lagere vergrijpboete passend en geboden, mede omdat de aan de dochter in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek is gebracht als voorbelasting.

Vervolgens heeft belanghebbende hoger beroep, en de Inspecteur incidenteel hoger beroep, ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof).2.Volgens het Hof doet aan het opzet van belanghebbende niet af dat de dochter de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de golfbaanhuur niet in aftrek heeft gebracht als voorbelasting. In die omstandigheid ziet het Hof ook geen aanleiding de boete te matigen. Volgens het Hof heeft belanghebbende bewust nagelaten deze omzetbelasting te voldoen of de uitgereikte factuur te redresseren.

Belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel 1 betoogt dat het Hof bij de beoordeling van de boetegrondslag rekening heeft moeten houden met de positie van de dochter, die de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht. Middel 2 betoogt dat het Hof verklaringen die namens belanghebbende zijn gedaan ná het beboetbare feit, ten onrechte heeft gebezigd tot bewijs van dit feit. Middel 3 klaagt dat het Hof de boete aanvankelijk heeft willen verlagen tot € 50.000 maar uiteindelijk heeft vastgesteld op € 60.000. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) verweert zich tegen alle middelen. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren.

Mijns inziens leidt geen van de middelen tot cassatie. Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Middel 1

Het middel bevat de klacht dat het Hof van het bewijs heeft moeten uitsluiten een verklaring die namens belanghebbende is gedaan tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase, omdat voorafgaand aan dit gesprek is verzuimd de cautie te geven. Van het bewijs zou moeten worden uitgesloten dat in het gesprek afstand is gedaan van het standpunt dat een fiscale eenheid bestaat tussen belanghebbende en de dochter.

Blijkens de bestreden uitspraak heeft het Hof dit standpunt beoordeeld. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat, zo er al sprake zou zijn van een fiscale eenheid, deze omstandigheid niet wegneemt dat de omzetbelasting die is vermeld op de uitgereikte factuur, verschuldigd is volgens artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).3.De klacht gaat ervan uit dat ditzelfde standpunt niet is beoordeeld. Deze mist dus doel.

Tevens bevat het middel de klacht dat het niet aan opzet is te wijten dat omzetbelasting onvoldaan is gebleven, omdat belanghebbende ervan overtuigd is geweest dat een fiscale eenheid bestaat met de dochter. Voor zover de klacht ertoe strekt te bestrijden dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld, faalt zij. Het Hof heeft namelijk vastgesteld dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat zij belasting verschuldigd is geworden, ondanks enige fiscale eenheid. Dit oordeel is gegrond op verklaringen die namens belanghebbende zijn gedaan, feitelijk en mijns inziens niet onbegrijpelijk, zoals ik toelicht in onderdeel 2.9.

Daarnaast heeft het Hof geoordeeld dat de belasting volgens artikel 37 Wet OB verschuldigd blijft, opnieuw ondanks enige fiscale eenheid. Voor zover de in onderdeel 2.3 bedoelde klacht dit oordeel bestrijdt, lijkt belanghebbende zich te beroepen op herziening van die belasting. In de toelichting op het middel verwijst zij ook naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003.4.Dit besluit is echter ingetrokken.5.Ik neem dan aan dat belanghebbende heeft willen verwijzen naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 december 2014 (het besluit van 6 december 2014).6.Dit besluit is van toepassing sinds 18 december 2014, mede in dan lopende zaken zoals die van belanghebbende. Kortom, ik houd het ervoor dat belanghebbende meent de belasting volgens artikel 37 Wet OB niet langer verschuldigd te zijn na herziening conform het besluit van 6 december 2014. Hierbij ga ik – veronderstellenderwijs – ervan uit dat belanghebbende en de dochter een fiscale eenheid vormen; zo er geen fiscale eenheid is, baat deze stelling haar immers niet.

In rekening gebrachte omzetbelasting kan worden herzien als belanghebbende (a) te goeder trouw is of (b) tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uitschakelt.7.In een arrest van 14 juni 20028.(het arrest van 14 juni 2002) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat herziening niet meebrengt dat de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest en evenmin tot gevolg heeft dat de verschuldigdheid met terugwerkende kracht tot uitreiking van de oorspronkelijke factuur vervalt. Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) Schmeink en Strobel9.leidt de Hoge Raad niet tot een ander oordeel. De Hoge Raad overweegt dat uit dat arrest volgt dat de lidstaten kunnen bepalen onder welke voorwaarden ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. In het besluit van 6 december 2014 – en ook al ten tijde van het arrest van 14 juni 2002 – neemt de staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat het recht op herziening niet eerder bestaat dan na uitreiking van de herstelfactuur. Zou de verschuldigdheid daarentegen met terugwerkende kracht vervallen, dan heeft de stelling van belanghebbende kans van slagen. In dat geval zou zij namelijk terecht aanvoeren dat de omzetbelasting die zij in rekening heeft gebracht aan de dochter, onverschuldigd wordt na herziening en met terugwerkende kracht, zodat alsnog niet te weinig omzetbelasting is voldaan.

In de literatuur is de vraag gesteld of het latere arrest van het HvJ Senatex10.nieuw licht werpt op deze problematiek.11.Dat arrest behandelt de vraag op welk moment een afnemer die aanvankelijk een factuur ontvangt zonder vermelding van het btw-identificatienummer en nadien een gecorrigeerde factuur met die vermelding, recht heeft op aftrek van voorbelasting. De Duitse belastingdienst stelt dat het recht op aftrek pas op het moment van de correctie kan worden uitgeoefend. Het HvJ verklaart voor recht dat:

“(…) artikel 167, artikel 178, onder a), artikel 179 en artikel 226, punt 3, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als in het hoofdgeding, krachtens welke de correctie van een verplichte vermelding op een factuur, te weten het btw-identificatienummer, geen terugwerkende kracht heeft, waardoor het recht op btw-aftrek voor de gecorrigeerde factuur geen betrekking heeft op het jaar waarin deze factuur oorspronkelijk is opgesteld, maar op het jaar waarin zij is gecorrigeerd.”

Uit deze verklaring voor recht volgt dat de afnemer het recht op aftrek kan (blijven) uitoefenen in het tijdvak waarin de oorspronkelijke factuur is ontvangen, ook al corrigeert diens leverancier deze factuur in een later tijdvak. Het is de vraag of de factuur ook terugwerkende kracht heeft voor de toepassing van artikel 37 Wet OB: is de leverancier de herziene omzetbelasting niet langer verschuldigd met terugwerkende kracht tot uitreiking van de oorspronkelijke factuur? Ik meen dat het antwoord op deze vraag niet kan worden gevonden in Senatex. Dat arrest handelt immers over de aftrek van btw (en niet over de verschuldigdheid) naar aanleiding van een correctie van een verplichte vermelding op de factuur (en niet van ten onrechte op de factuur vermelde btw). Het antwoord op deze vraag kan in dit geval in het midden blijven, omdat de stelling van belanghebbende – zelfs als zij juist is – niet tot cassatie kan leiden. Uit de gedingstukken leid ik namelijk af dat belanghebbende deze stelling voor het eerst in cassatie aanvoert. Daarmee is de stelling een ontoelaatbaar novum, want het vergt feitelijk onderzoek of sprake is van goede trouw dan wel uitgeschakeld gevaar voor verlies van belastinginkomsten.12.Bovendien treedt de stelling buiten het geschil, omdat in hoger beroep en in cassatie slechts de vergrijpboete in geschil is (geweest) en niet de naheffingsaanslag.13.

Middel 2

Het middel betoogt dat het Hof verklaringen die namens belanghebbende zijn gedaan nadat de verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan, niet heeft mogen bezigen tot het bewijs dat zij opzettelijk deze belasting niet heeft voldaan.

Het Hof heeft uitsluitend op basis van deze verklaringen geoordeeld dat het aan opzet is te wijten dat belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting niet heeft voldaan. Het staat het Hof als feitenrechter vrij hiertoe de verklaringen die zijn gedaan namens belanghebbende te selecteren als bewijsmiddelen uit het beschikbare bewijsmateriaal.14.Hoewel zij zijn gedaan ná het moment waarop de verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan, heeft het Hof de verklaringen uitgelegd als betrekking hebbende op dat moment. Die uitleg is feitelijk en lijkt mij niet onbegrijpelijk; het Hof heeft namelijk vastgesteld – en tot bewijs gebezigd – dat er:

“(…) destijds voor gekozen [is, CE] om de verschuldigde omzetbelasting over de verhuur niet aan te geven en te voldoen, omdat [de dochter, CE] de omzetbelasting die ziet op de verhuur niet zou terugvragen.”

Middel 3

Het middel bevat de klacht dat het Hof de boete hoger heeft vastgesteld dan het bedrag van € 50.000 waarop het Hof deze boete aanvankelijk heeft willen vaststellen.

Uit de bestreden uitspraak noch het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep valt op te maken dat naar het (eind)oordeel van het Hof een boete van € 50.000 passend en geboden is. Uit het proces-verbaal volgt wel dat het Hof partijen een voorlopig oordeel heeft voorgehouden alvorens het onderzoek ter zitting te schorsen voor compromissoir overleg tussen partijen. Hierover vermeldt het proces-verbaal, voor zover van belang:

“(…) Uitgaande van (voorwaardelijke) opzet, waarvan naar het voorlopige oordeel van het Hof sprake is, kan een boete van 50% worden opgelegd. Strafverzwarend [sic] omstandigheden zijn niet aannemelijk gemaakt. Dat komt neer op een bedrag van ongeveer € 63.000. (…) Als u met elkaar in overleg treedt, dient ook aandacht te worden besteed aan de redelijke termijn en eventueel aan de financiële omstandigheden. Naar het voorlopig oordeel van het Hof kunnen partijen bij hun overleg denken aan bijvoorbeeld een bedrag van rond de € 50.000.”

De klacht gaat ten onrechte ervan uit dat het Hof dit voorlopige oordeel heeft geveld als eindoordeel. In zoverre mist middel 3 feitelijke grondslag.

Tussenconclusie

Middel 1 leidt niet tot cassatie voor het merendeel. Middel 2 faalt geheel. Middel 3 faalt voor zover het ervan uitgaat dat het Hof een voorlopig oordeel als eindoordeel heeft geveld.

Daarmee resteert van middel 1 de klacht dat het Hof bij de beoordeling van de boetegrondslag ten onrechte geen rekening ermee heeft gehouden dat de dochter de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht. Deze klacht is verwant met de resterende klacht van middel 3 die inhoudt dat de vastgestelde boete disproportioneel is, gelet op diezelfde omstandigheid.

Beide klachten roepen de vraag op wat heeft te gelden voor de boete die is opgelegd ter zake van opzettelijk nalaten verschuldigde omzetbelasting te voldoen als een daarmee corresponderend bedrag ten onrechte niet in aftrek is gebracht als voorbelasting. In onderdeel 3 ga ik in op deze vraag. In onderdeel 4 ga ik na of dezelfde omstandigheid van betekenis is voor andere bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) die aanknopen bij niet-betaling van belasting op aangifte. In onderdeel 5 keer ik terug naar de resterende klachten.

Beboetbare gedraging en boetegrondslag volgens artikel 67f AWR

Volgens artikel 67f(1) AWR mag een inspecteur een bestuurlijke boete opleggen aan – voor zover thans van belang – een belastingplichtige als het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald. Deze boete bedraagt hoogstens 100% van het bedrag dat niet of niet tijdig is betaald als gevolg van opzet van de belastingplichtige. Dit bedrag is volgens artikel 67f(2) AWR de boetegrondslag.

In verbinding met de tweede volzin van artikel 20(1) AWR breidt artikel 67f(6) AWR de beboetbare gedraging in zoverre uit dat het geval waarin naar aanleiding van een verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend, wordt gelijkgesteld met het niet of gedeeltelijk niet betalen. Daarnaast staat artikel 67f(6) AWR in verbinding met de tweede volzin van artikel 20(2) AWR toe dat de inspecteur de boete oplegt aan een ander dan de belastingplichtige als te weinig belasting is geheven als gevolg van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door die ander.

Artikel 67f AWR is in werking getreden op 1 januari 1998, als onderdeel van de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en het fiscale strafrecht.15.Deze bepaling is sindsdien eenmaal gewijzigd, namelijk met ingang van 1 juli 2009, als onderdeel van de aanpassing van de AWR aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).16.Deze wijziging houdt in dat artikel 67f(1) AWR spreekt van een bestuurlijke boete – in lijn met het sindsdien geldende artikel 5:40(1) Awb – en niet langer van een boete.17.

Afgezien van deze wijziging, is de omschrijving van de beboetbare gedraging in artikel 67f(1) AWR ongewijzigd gebleven sinds zijn inwerkingtreding. Deze omschrijving schrijft een vergelijking tussen twee bedragen voor: een vergelijking tussen het bedrag van de omzetbelasting die de belastingplichtige op aangifte moet voldoen (dus de verschuldigde omzetbelasting18.), en het bedrag dat daadwerkelijk is betaald. Zijn beide bedragen gelijk, dan is de belastingschuld tenietgegaan en is een boete niet op haar plaats. Is het eerste bedrag positief en het tweede bedrag nihil, dan is de belasting die moet worden voldaan op aangifte niet betaald. Zijn beide bedragen positief maar overtreft het eerste bedrag het tweede, dan is de belasting gedeeltelijk niet betaald. En er is niet tijdig betaald als in beide situaties enig bedrag alsnog wordt betaald.

De verschuldigde omzetbelasting wordt – in beginsel19.– geheven van de ondernemer die een levering van goederen of een dienst verricht in Nederland.20.De heffing van de verschuldigde belasting vindt plaats door voldoening op aangifte.21.Hierbij is de verschuldigde omzetbelasting een saldobedrag: het bedrag van de omzetbelasting die de ondernemer is verschuldigd ter zake van door hem verrichte leveringen en diensten, wordt volgens artikel 2 Wet OB verminderd met het bedrag van de omzetbelasting ter zake van aan hem verrichte prestaties. Aldus blijft de in een tijdvak verschuldigde omzetbelasting hetzelfde ongeacht of de afnemer zelf wel of geen aftrek van voorbelasting heeft (toegepast). Díe aftrek van voorbelasting (bij de afnemer) staat los van (de hoogte van) de omzetbelasting die een ondernemer in een tijdvak verschuldigd wordt.

Beperk ik mij tot de heffing van omzetbelasting van leveringen en diensten en tot de bewoordingen van artikel 67f(1) AWR, dan begaat de ondernemer de beboetbare gedraging wanneer hij of zij opzettelijk22.de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting niet betaalt, ongeacht of de afnemer een daarmee corresponderend bedrag onterecht niet heeft afgetrokken als voorbelasting (een vooraftrekverzuim). Immers, een vooraftrekverzuim door de afnemer doet niet toe of af aan de verplichting van de ondernemer de verschuldigde omzetbelasting op aangifte te voldoen. In een vergelijking tussen dat verschuldigde bedrag en het daadwerkelijk betaalde bedrag speelt andermans vooraftrekverzuim dus geen rol.

Dezelfde gedachte dringt zich op voor de boetegrondslag. Deze grondslag is immers een onmiddellijke afgeleide van de opzettelijk niet betaalde omzetbelasting. Overigens zijn (ook) de bewoordingen van artikel 67f(2) AWR ongewijzigd gebleven sinds zijn inwerkingtreding. Als een vooraftrekverzuim niet van belang is voor de beboetbare gedraging (disculpatie) of de boetegrondslag (reductie), dan resteert nog of deze omstandigheid van belang is voor de evenredigheid van de boete, als één van de omstandigheden waaronder de omzetbelasting niet is voldaan (mitigatie).

De vraag is of deze gedachte overeind blijft in het licht van (a) de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67f AWR (zie onderdelen 3.9-3.13), (b) diens voorganger van artikel 21 AWR (oud) (zie onderdelen 3.14-3.32) en (c) relevante Europese rechtspraak (zie onderdelen 3.33-3.37).

Totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67f AWR

In het wetsontwerp tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht luidt artikel 67f(1) en (2) AWR als volgt:23.

“1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige (…) is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan (…) niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in artikel 19 gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de boete-inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige (…) niet of niet tijdig is betaald.”

Naar aanleiding van parlementaire bedenkingen is het wetsontwerp aldus aangepast dat artikel 67f AWR verwijst naar de inspecteur, in plaats van een afzonderlijke boete-inspecteur.24.Bij dezelfde gelegenheid is de verwijzing naar artikel 19 AWR gewijzigd naar “de in de belastingwet gestelde termijn”.

Volgens de memorie van toelichting bevat het wetsontwerp vele technische wijzigingen en slechts in beperkte mate (ook) inhoudelijke wijzigingen.25.Artikel 67f AWR is een voorbeeld van beide. Dit artikel treedt namelijk goeddeels in de plaats van de destijds geldende 100%-boete bij naheffing, maar staat voortaan ook een losse boetebeschikking toe:26.

“Dit artikel bevat de boete die bij naheffing kan worden opgelegd in verband met tekortkomingen in de nakoming van de betalingsverplichting die zijn begaan met opzet of grove schuld (vergrijpen). (…) Artikel 67f treedt in de plaats van het huidige artikel 20, eerste lid, eerste volzin: de 100%-boete bij naheffing, zij het dat, anders dan thans, ook een «losse» boete kan worden opgelegd.27.

In de eerste plaats wordt die boete opgelegd in gevallen waarin wegens gebleken onjuistheden naheffing dient plaats te vinden. (…) De meest uitgesproken gevallen zijn die (…) waarin een ondernemer bij voorbeeld [sic] stelselmatig omzet verzwijgt en de daarover verschuldigde omzetbelasting niet voldoet.”

Voorts merkt de memorie van toelichting op dat eenzelfde feitelijke gedraging valt onder artikel 67c AWR of artikel 67f AWR naargelang de omstandigheden van het geval:28.

“(…) Voor de belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven, valt het niet, gedeeltelijk niet, of te laat betalen van de belasting onder artikel 67c, indien dit aan te merken is als verzuim. Als deze gedraging is begaan met opzet of grove schuld, valt zij onder artikel 67f.”

De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67f AWR biedt dus geen gezichtspunten voor het antwoord op de vraag of een vooraftrekverzuim door de afnemer van belang is voor de beoordeling van de beboetbare gedraging, boetegrondslag dan wel evenredigheid van het boetebedrag voor de ondernemer.29.Daarvoor ga ik dan ook te rade bij de totstandkomingsgeschiedenis van diens voorganger, het oude artikel 21 AWR.

Verhoging volgens artikel 21 AWR (oud)

Tot 1 januari 1998 heeft de eerste volzin van artikel 21(1) AWR (oud) voorzien in een verhoging van de nageheven belasting voor zover te weinig belasting is geheven als gevolg van opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven. Volgens artikel 21(2) AWR (oud) bedraagt de verhoging in beginsel 100% van de nageheven belasting, maar besluit de inspecteur of en in hoeverre kwijtschelding wordt verleend van de verhoging bij vaststelling van de naheffingsaanslag. Ontbreekt opzet of grove schuld, dan bedraagt volgens de tweede volzin van artikel 21(1) AWR de verhoging 10% van de nageheven belasting. Tot 1 januari 1998 hebben deze bepalingen geluid als volgt:

“1. De in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd percent verhoogd. De verhoging bedraagt tien percent (…) voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

2. Bij het vaststellen van een naheffingsaanslag waarin een verhoging wordt begrepen, neemt de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend.”

De verhoging van artikel 21(1) AWR (oud) is voorgesteld als onderdeel van het wetsontwerp van de AWR. Tijdens de behandeling van dit wetsontwerp in de Tweede Kamer is opgemerkt dat deze verhoging niet beoogt (slechts) het bestaan van een fiscale verplichting in te scherpen, maar een repressief antwoord te zijn op opzettelijke (of grofschuldige) gedragingen:30.

“De administratieve boete, bedoeld in (…) artikel 21, lid 1, eerste volzin – een verhoging met 100 pct. – wordt daarentegen volgens het wetsontwerp slechts belopen voor zover het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten, dat te weinig belasting is geheven. Terwijl de eerder bedoelde boeten [CE: de boeten die thans als verzuimboeten gelden] beogen de werking van een gebod – tot medewerking – in te scherpen, dus een preventieve strekking hebben, bedoelen de thans aan de orde zijnde boeten een repressieve reactie te geven op ontduiking of ten minste culpose ondermijning van de belastingheffing. Het bedrag van de boete dient dan ook meer te zijn dan een waarschuwing: het moet zo hoog zijn, dat men zich nog weleens bedenkt vóór men ertoe overgaat een poging tot ontduiking der belastingen te ondernemen. (…)”

Hieruit maak ik op dat artikel 21(1) AWR het belang van de verplichting vooropstelt die rust op de belastingplichtige, namelijk zorg te dragen dat de verschuldigde belasting daadwerkelijk van hem of haar wordt geheven. Voor zover artikel 67f AWR deze bepaling opvolgt, geldt dan hetzelfde voor de uitleg van dat artikel.

Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer is echter een ander belang aangevoerd dat de verhoging van artikel 21(1) AWR (oud) waarborgt. In de memorie van antwoord wordt opgemerkt:31.

“Bij fiscale vergrijpen als waarvan hier sprake is, te weten handelingen, waarmede de gemeenschap opzettelijk of door grove schuld te kort wordt gedaan, past niet een boete, die wellicht bij een latere ontdekking van het vergrijp in vele gevallen reeds door het zich verschafte rentevoordeel vrijwel geheel wordt gecompenseerd. Hoewel de ondergetekenden geen aanleiding zien om te bevorderen, dat dergelijke vergrijpen (…) door middel van een openbaar strafproces worden afgedaan, achten zij deze toch wel van die aard, dat een betrekkelijk zware straf, die meer wil zijn dan een waarschuwing, op zijn plaats is en die bovendien (…) de mogelijkheid van een sportief element aan de belastingontduiking ontneemt. (…)”

Volgens de memorie van antwoord gaat het dus om het belang dat de gemeenschap niet tekort wordt gedaan door opzettelijke (of grofschuldige) gedragingen van belastingplichtigen. Dit belang zal doorgaans samenvallen met, of in het verlengde liggen van, het belang bij heffing van de verschuldigde belasting van diezelfde belastingplichtigen.

Beide belangen vallen niet zonder meer samen wanneer een ondernemer opzettelijk niet de door hem verschuldigde omzetbelasting heeft voldaan, terwijl de afnemer heeft verzuimd een daarmee corresponderend bedrag in aftrek te brengen als voorbelasting.32.Immers, als een verhoging achterwege blijft omdat de samenleving per saldo niets tekortkomt,33.dan blijft onbeantwoord dat de verschuldigde omzetbelasting die de ondernemer opzettelijk niet op aangifte voldoet, niet wordt geheven. Omgekeerd: als deze gedraging wél wordt beantwoord met een verhoging, dan treedt de samenleving repressief op terwijl zij geen nadeel heeft ondervonden van die gedraging.

Er valt wel wat te zeggen voor de gedachte dat een sanctie oog heeft voor het nadeel dat de schatkist al dan niet ondervindt van de actie waarop de sanctie beoogt te reageren. Aanvankelijk heeft deze gedachte echter geen weerklank mogen vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad over artikel 21 AWR (oud). Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van de Hoge Raad van 27 november 198534.(het arrest van 27 november 1985), dat de vraag betreft of van een ondernemer te weinig belasting is geheven wanneer hij in het ene tijdvak een te gering bedrag voldoet op aangifte maar in het andere (eerdere) tijdvak een groter bedrag teveel heeft voldaan op aangifte. De Hoge Raad oordeelt:

“Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende over de jaren 1976, 1977, 1978 en 1979 in totaal f 2592,25 te weinig aan omzetbelasting heeft betaald en dat zij dit bedrag niet alsnog op aangifte heeft voldaan doch heeft afgeboekt op het bedrag van f 4876,92 dat zij over de jaren 1974 en 1975 te veel aan omzetbelasting op aangiften heeft betaald.

Deze vaststellingen laten geen andere gevolgtrekkingen toe dan dat belanghebbende welbewust heeft nagelaten het door haar verschuldigde bedrag van f 2592,25 te voldoen en dat het mitsdien aan haar opzet, als bedoeld in artikel [21(1) AWR, CE], is te wijten dat te weinig belasting is geheven over het tijdvak 1976 tot en met 1979.”

Dit oordeel impliceert dat een repressieve sanctie al is toegestaan wanneer in enig tijdvak opzettelijk onvoldoende belasting op aangifte is voldaan, hoewel deze gedraging uiteindelijk geen – althans, minder – nadeel berokkent aan de schatkist. Hiermee in lijn is het arrest van de Hoge Raad van 2 november 199435.(het arrest van 2 november 1994). Dit arrest betreft een verkeersvlieger die een loonbetaling heeft ontvangen zonder inhouding van loonbelasting en zonder heffing van inkomstenbelasting. De verschuldigde loonbelasting wordt met verhoging nageheven van de verkeersvlieger. Naar het oordeel van de Hoge Raad staat:

“3.3 (…) de beweerde aanwezigheid van aftrekposten (…) niet aan het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan de werknemer in de weg. Eventuele nog niet vergolden aftrekposten dienen bij de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking te worden genomen. Die aftrekposten spelen, als aan de werknemer een naheffingsaanslag loonbelasting met verhoging is opgelegd, wel een rol bij de beoordeling van het kwijtscheldingsbesluit omdat voorkomen moet worden – gelet op de omstandigheid dat voor de werknemer loonbelasting het karakter van voorheffing heeft – dat de verhoging wordt berekend over loonbelasting die uiteindelijk niet verschuldigd zal blijken te zijn. De aftrekposten kunnen dan voor een geschat bedrag in aanmerking worden genomen. (…)”

Uit het arrest van 2 november 1994 volgt dat eventuele aftrekposten van invloed zijn op het bedrag van de kwijtschelding van de verhoging (mitigatie). Maar die aftrekposten beletten niet het opleggen van een naheffingsaanslag en laten – naar ik meen – onverlet dat de beboetbare gedraging wordt begaan, die immers erin bestaat dat (opzettelijk) te weinig belasting is betaald (géén disculpatie). Daarmee bevestigt dit arrest impliciet het arrest van 27 november 1985.

Lastiger te plaatsen is het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 199936.(het arrest van 23 juni 1999). De belanghebbende vennootschap exploiteert een schildersbedrijf. Haar directeur verricht beheerwerkzaamheden voor een andere vennootschap, waarvoor de belanghebbende een vergoeding in rekening brengt aan de andere vennootschap zonder omzetbelasting. Ter zake van de vergoeding voldoet de belanghebbende geen omzetbelasting. De andere vennootschap brengt geen voorbelasting in aftrek. Volgens het Hof heeft de inspecteur terecht nageheven met een verhoging van 100%. De Hoge Raad oordeelt als volgt:

“3.4.2. Voor zover middel III zich met een motiveringsklacht richt tegen ’s Hofs oordeel dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven, is het gegrond. Het systeem van de BTW brengt mee dat, indien belanghebbende wel omzetbelasting aan B BV [CE: de andere vennootschap] in rekening had gebracht en had voldaan, B BV deze omzetbelasting in aftrek had kunnen brengen, zodat per saldo geen omzetbelasting in de schatkist was gevloeid. In het licht hiervan is zonder nadere redengeving niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat belanghebbende door f 350.000 in rekening te brengen aan B BV zonder dat zij ter zake belasting op aangifte heeft voldaan en zonder dat de verleggingsregeling werd toegepast, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat heffing van omzetbelasting achterwege zou blijven.”

Volgens het arrest van 23 juni 1999 is de omstandigheid dat een vooraftrekverzuim de onterecht onvoldane omzetbelasting compenseert, niet uitsluitend van belang voor de zwaarte van de sanctie (de kwijtschelding van een verhoging: mitigatie of wellicht reductie) maar ook voor de vraag of de sanctie wel terecht is toegepast (disculpatie). Daarmee lijkt het arrest van 23 juni 1999 beter te plaatsen in de gedachte dat een sanctie oog heeft voor al dan niet optredend nadeel voor de schatkist.

Die plaatsing acht ik echter onzeker. In het arrest van 23 juni 1999 oordeelt de Hoge Raad namelijk ook dat een vooraftrekverzuim niet met zich brengt dat naheffing achterwege blijft:

“3.3.3. (…) De stelling dat in dit geval naheffing achterwege dient te blijven, aangezien de fiscus geen schade heeft ondervonden nu B BV de belasting, zo deze op een factuur in rekening was gebracht, in dezelfde periode als waarin deze door belanghebbende op aangifte voldaan had moeten worden, in aftrek had kunnen brengen, vindt geen steun in het recht. (…)”

Dit stellige oordeel doet weer denken aan het arrest van 2 november 1994: een belastingvordering staat niet aan het opleggen van een naheffingsaanslag en een boete in de weg. Dit geldt dan voor een belastingvordering van de belastingplichtige (een aftrekpost, zoals in het arrest van 2 november 1994) en voor die van derden (aftrekbare voorbelasting, zoals in het arrest van 23 juni 1999). Een vergelijkbare gedachte vind ik bij Van Zadelhoff, die annoteert bij het arrest van 23 juni 1999:37.

“(…) Met betrekking tot boeten lijkt een en ander genuanceerder te liggen. Is er plaats voor een boete indien per saldo niet te weinig, of zoals in het onderhavige geval zelfs te veel, belasting in de schatkist vloeit? Aangezien het voor de naheffing van belasting niet van belang is of de verschuldigde belasting per saldo in de schatkist zou zijn gevloeid en voor boeten bij de nageheven belasting wordt aangesloten, staat in beginsel niets aan een boete in de weg. In de zin van art. 21 AWR (tekst voor 1995) is ‘te weinig geheven belasting’ mijns inziens niet hetzelfde als ‘per saldo te weinig in de schatkist gevloeide belasting’. (…)”

Daarbij komt dat de Hoge Raad in het arrest van 23 juni 1999 overweegt dat hij zonder nadere redengeving niet begrijpelijk acht het oordeel van het Hof dat de belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat heffing van omzetbelasting achterwege zou blijven. Welbeschouwd laat deze overweging in het midden of een vooraftrekverzuim van belang is voor het objectieve bestaan van een aanmerkelijke kans op een te geringe heffing van omzetbelasting dan wel de subjectieve aanvaarding van deze aanmerkelijke kans.38.

Gelet op dit motiveringsgebrek verwijst de Hoge Raad de zaak naar een ander gerechtshof voor nader feitelijk onderzoek naar de vraag of de belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig omzetbelasting zou worden geheven.39.Hieruit leid ik af dat de Hoge Raad het niet uitgesloten acht dat de sanctie alsnog terecht is toegepast.40.Een vooraftrekverzuim neemt dus niet steeds een aanmerkelijke kans op een te geringe heffing weg dan wel de bewuste aanvaarding van deze kans.

Ook merk ik op dat artikel 21(1) AWR (oud) de ‘verhoogbare’ gedraging niet in dezelfde woorden vervat als artikel 67f(1) AWR doet voor de beboetbare gedraging: tot 1 januari 1998 is de relevante gedraging of opzettelijk dan wel grofschuldig te weinig belasting is geheven, terwijl sindsdien de relevante gedraging is of opzettelijk dan wel grofschuldig niet, gedeeltelijk niet of – kort gezegd – niet tijdig is betaald. Gelet op het verschil in formulering van de opvolgende boetebepalingen, acht de redactie van Vakstudie Nieuws het niet uitgesloten dat voor situaties als in het arrest van 23 juni 1999 onder de werking van artikel 67f AWR andere gevolgen gelden dan onder de werking van artikel 21(1) AWR (oud).41.De Fiscale Encyclopedie De Vakstudie betoogt zelfs dat het arrest van 23 juni 1999 is achterhaald sinds de inwerkingtreding van artikel 67f AWR.42.Feteris trekt de gevolgtrekking van de redactie van Vakstudie Nieuws in twijfel. Ik citeer (met weglating van voetnoten):43.

“(…) De formulering van de huidige boetebepaling knoopt meer aan bij de situatie van de belastingplichtige en richt zich dus minder op het macro-niveau van de belasting die per saldo in de schatkist vloeit. Of dit verschil in formulering tot een andere uitkomst onder het huidige boeterecht moet leiden, betwijfel ik, nu de wetsgeschiedenis geen aanwijzingen bevat dat de wetgever op dit punt een wijziging van het boeterecht heeft beoogd. (…)”

Met het verschil in formulering kan naar mijn mening niet zijn beoogd afstand te nemen van het arrest van 23 juni 1999. Dat arrest is namelijk gewezen na afronding van de parlementaire behandeling van het wetsontwerp tot invoering van artikel 67f AWR.44.Hoewel de wetgever van artikel 67f AWR geen rekening heeft kunnen houden met het arrest van 23 juni 1999, mag worden aangenomen dat hij wel bekend is geweest met het arrest van 27 november 1985 en dat van 2 november 1994. In de totstandkomingsgeschiedenis heb ik niet kunnen vinden dat de wetgever bij de redactie van artikel 67f AWR afstand heeft willen nemen van beide arresten. Ik neem (dus) aan dat de arresten van 27 november 1985 en 2 november 1994 hun belang hebben behouden onder de werking van artikel 67f AWR.

Al met al meen ik dat de strekking van het arrest van 23 juni 1999 niet te breed mag worden opgevat. Op de keper beschouwd laat dit arrest in het midden of de omstandigheid dat per saldo geen belasting in de schatkist vloeit door heffing en aftrek van hetzelfde bedrag aan omzetbelasting afdoet aan een aanmerkelijke kans op een te geringe heffing dan wel aan de bewuste aanvaarding daarvan. Het arrest van 23 juni 1999 verduidelijkt wél dat deze omstandigheid niet afdoet aan de mogelijkheid verschuldigde omzetbelasting na te heffen en niet per se uitsluit een te geringe heffing alsnog te beboeten, gelet op de verwijzingsopdracht van dit arrest. Bovendien is in de literatuur de vraag opgeworpen of het arrest van 23 juni 1999 zijn belang heeft behouden onder de vigeur van artikel 67f AWR, gelet op het verschil in formulering tussen deze bepaling en artikel 21(1) AWR (oud).

Daarentegen acht ik de strekking van het arrest van 27 november 1985 en dat van 2 november 1994 helder(der): of het saldo van het staathuishoudboekje ongewijzigd blijft, is slechts van belang voor de evenredigheid van een toegepaste sanctie en niet voor het antwoord op de vraag of enige sanctie mag worden toegepast en ook niet ter zake van welke grondslag.

Rechtspraak HvJ

De Btw-richtlijn voorziet niet in harmonisatie van sancties bij de heffing van btw. Daarmee staat het een lidstaat van de Unie vrij de sanctie toe te passen die hem geraden voorkomt ter repressie van een te geringe btw-heffing, zij het dat de toegepaste sanctie in overeenstemming moet zijn met het Unierecht, in het bijzonder het Unierechtelijke beginsel van evenredigheid.45.In zijn rechtspraak heeft het HvJ aanwijzingen verstrekt wanneer de toegepaste sanctie niet overeenstemt met dit beginsel. Bij de beoordeling of een sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, moet volgens het HvJ met name rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor die sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald.46.Het HvJ heeft zich in dat kader uitgelaten over de vraag of de nationale rechter bij die beoordeling rekening moet houden met de omstandigheid dat al dan niet nadeel voor de schatkist van de lidstaat is ontstaan.

In dit verband wijs ik op Equoland47.. De Italiaanse fiscus confronteert Equoland met naheffing van btw en een vaste geldboete van 30% omdat zij heeft verzocht de btw bij invoer van een partij goederen te schorsen wegens plaatsing in een douane-entrepot, terwijl de goederen nooit zijn opgeslagen in dit entrepot. Daartegen verweert Equoland zich, omdat zij de verschuldigde btw bij invoer al vrijwillig heeft voldaan. Er is dus geen nadeel voor de Italiaanse schatkist. Hoewel de verwijzende rechter niet ernaar vraagt, geeft het HvJ de aanwijzing dat een sanctie onevenredig wordt wanneer het bedrag ervan:48.

“47. (…) in totaal evenveel zou bedragen als het bedrag van de aftrekbare belasting, aangezien dit zou impliceren dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek wordt ontzegd.

48. Hoe dan ook is de uiteindelijke beoordeling van de evenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sanctie uitsluitend een zaak van de verwijzende rechter.”

In Farkas49.gaat het om een geldboete die in beginsel 50% bedraagt maar wordt aangepast naargelang de specifieke omstandigheden van het geval. Farkas koopt een mobiele loods. Hoewel de btw-heffing is verlegd naar hem, brengt de verkoper hem btw in rekening die hij betaalt en de verkoper voldoet aan de Hongaarse fiscus. Voor Farkas volgt een boete omdat hij deze btw in aftrek heeft gebracht. De verwijzende rechter vraagt of de boete evenredig is wanneer geen sprake is van nadeel voor de Hongaarse schatkist en evenmin van misbruik. Volgens het HvJ lijkt een boete van 50% onevenredig, maar moet de verwijzende rechter dat nog nagaan. Het HvJ overweegt:

“65. Betreffende de evenredigheid van de aan Farkas in het kader van het hoofdgeding opgelegde sanctie dient inzake de aard en de ernst van de inbreuk in het hoofdgeding (…) te worden vastgesteld dat die inbreuk bestaat in een inbreuk op de toepassing van het btw-mechanisme, die overeenstemt met een administratieve inbreuk en die (…) niet tot een derving van inkomsten voor de belastingdienst heeft geleid en, niet op fraude wijst.

66. In die omstandigheden lijkt de aan Farkas opgelegde sanctie ten belope van 50% van het op de betrokken handeling toepasselijke btw-bedrag niet-evenredig, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.”

Tevens wijs ik nog op EN.SA50.. EN.SA brengt btw in rekening, en claimt vooraftrek, ter zake van gefingeerde leveringen van elektriciteit. De Italiaanse fiscus weigert de vooraftrek en laat de heffing van btw in stand die EN.SA heeft vermeld op haar facturen. De leveringen zijn gefingeerd om de financiële positie van de betrokken ondernemingen op papier te verbeteren, zodat zij onder gunstige(re) voorwaarden bancaire financiering kunnen aantrekken. De verwijzende rechter vraagt of een boete van 100% van de foutieve vooraftrek evenredig is. Het HvJ oordeelt:

“41. (…) dat in casu het nationale recht (…) voorziet in een boete waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de belastingschuld van de belastingplichtige, maar die gelijk is aan het bedrag van de belasting die hij ten onrechte heeft afgetrokken. Daar de belastingschuld van de btw-plichtige immers gelijk is aan het verschil tussen de belasting die verschuldigd is over in een later stadium geleverde goederen en diensten, en de aftrekbare belasting over eerder verworven goederen en diensten, komt het bedrag van de ten onrechte afgetrokken belasting immers niet noodzakelijkerwijs overeen met die schuld.

42. Dit is met name het geval in het hoofdgeding. (…) [Aangezien, CE] EN.SA. fictief dezelfde hoeveelheden elektriciteit tegen dezelfde prijs heeft gekocht en verkocht, [was, CE] haar btw-schuld over die transacties nul. In een dergelijke situatie vormt de oplegging van een sanctie ter hoogte van 100 % van de eerder ten onrechte toegepaste belastingaftrek zonder er rekening mee te houden dat eenzelfde btw-bedrag in een later stadium regelmatig was afgedragen en dat de schatkist dus geen verlies aan belastinginkomsten had geleden, een sanctie die onevenredig is in vergelijking met het beoogde doel.”

Dat heeft veel weg van het arrest van 2 november 1994 (zie onderdeel 3.21). Overigens kan ik de overweging in punt 42 dat de btw-schuld van EN.SA nihil is niet geheel plaatsen; als zij de door haar in rekening gebrachte btw is verschuldigd51.maar de aan haar in rekening gebrachte btw niet aftrekbaar is,52.is deze btw-schuld volgens mij positief en gelijk aan het bedrag van de door haar ten onrechte afgetrokken btw (die – wegens de gelijke verkoopprijzen – weer gelijk is aan de door haar in rekening gebrachte btw). Dan komt de aan EN.SA opgelegde boete één-op-één overeen met haar btw-schuld over die transacties. Wat daarvan verder zij, ik merk op dat het arrest is toegesneden op het specifieke geval van EN.SA waarin een belastingplichtige gefingeerde leveringen betrekt en verricht met voldoening en aftrek van btw.53.Daarmee verschilt het geval van belanghebbende over daadwerkelijke verhuur van een golfbaan aan de dochter zonder voldoening van, en met verzuim van vooraftrek voor, omzetbelasting.

Resumerend

Gelet op de bewoordingen en systematiek van artikel 67f AWR, doet een vooraftrekverzuim door de afnemer niet eraan af dat een ondernemer die opzettelijk omzetbelasting niet betaalt, een beboetbare gedraging begaat (geen disculpatie) en dat de boetegrondslag gelijk is aan de daardoor onbetaalde omzetbelasting (geen reductie; zie onderdelen 3.6-3.7).

Dan resteert of dit verzuim gevolgen heeft voor de evenredigheid van de vergrijpboete (mitigatie). De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67f AWR en diens voorganger, artikel 21(1) AWR (oud), is niet eenduidig of de betekenis van dit verzuim daartoe is beperkt (zie onderdelen 3.13 en 3.19). Daarentegen zijn het arrest van 27 november 1985 en dat van 2 november 1994, die beide zijn gewezen onder de vigeur van artikel 21(1) AWR (oud), wél eenduidig: een vooraftrekverzuim is slechts van belang voor de evenredigheid van de verhoging (zie onderdelen 3.20-3.22). Ik meen dat hetzelfde geldt voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR (zie onderdelen 3.30 en 3.32). Daaraan doet het arrest van 23 juni 1999 mijns inziens niet af: voor zover dit arrest al zijn belang heeft behouden, laat dit arrest uiteindelijk in het midden of een vooraftrekverzuim een beboetbare gedraging verhindert (of de grondslag vermindert) (zie onderdeel 3.31). Uit Farkas en EN.SA leid ik af dat een 100%-sanctie onevenredig kan zijn wanneer geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat de schatkist geen belastinginkomsten heeft gederfd (zie onderdelen 3.35-3.36).

Derhalve ga ik vooralsnog ervan uit dat het voor de evenredigheid van de vergrijpboete van artikel 67f AWR ertoe doet of een bedrag gelijk aan de omzetbelasting die een ondernemer opzettelijk niet heeft betaald, onterecht niet in aftrek is gebracht door de afnemer. Hoe zit dat elders in de AWR?

4 Vooraftrekverzuim: van belang voor naheffing, heffingsrente of betalingsmisdrijf?

De vergrijpboete van artikel 67f is niet de enige bepaling van de AWR die haar toepassing afhankelijk stelt van een te geringe betaling van belasting op aangifte. Daarnaast zijn te noemen: (a) de naheffingsregeling van artikel 20, (b) de heffingsrenteregeling van artikel 30f en (c) de strafbaarstelling van artikel 69a. In dit onderdeel 4 ga ik na of deze bepalingen nog (indirecte) gezichtspunten bieden ter beantwoording van de vraag of een vooraftrekverzuim door de afnemer de beboetbare gedraging van een ondernemer disculpeert, de boetegrondslag reduceert of de boetehoogte mitigeert.

Naheffing volgens artikel 20 AWR

Volgens de eerste volzin van artikel 20(1) AWR kan de inspecteur naheffen als – voor zover thans van belang – “belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (…), geheel of gedeeltelijk niet is betaald (…)”. Sinds de inwerkingtreding is dit artikellid slechts eenmaal gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2010 noemt de tweede volzin van artikel 20(1) AWR als grond voor naheffing het geval waarin “(…) naar aanleiding van een gedaan verzoek (…)” ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting wordt verleend.54.Tot die datum is deze naheffingsgrond beperkt geweest tot een dergelijke teruggaaf die is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.55.

Buiten deze wijziging van de tweede volzin, is artikel 20(1) AWR ongewijzigd gebleven sinds zijn inwerkingtreding. Dan mag worden aangenomen dat het arrest van 23 juni 1999 in zoverre zijn belang heeft behouden voor de toepassing van artikel 20(1) AWR. In dat arrest is geoordeeld dat de inspecteur (ook) omzetbelasting mag naheffen die de ondernemer niet in rekening heeft gebracht, maar diens afnemer volledig in aftrek zou hebben kunnen brengen wanneer deze belasting wél in rekening zou zijn gebracht (zie onderdeel 3.25).56.Met andere woorden, een vooraftrekverzuim belet niet het opleggen van een naheffingsaanslag.

Heffingsrente volgens artikel 30f AWR

Als een naheffingsaanslag wordt vastgesteld, wordt doorgaans heffingsrente berekend, zoals ook in dit geval. De daartoe strekkende regeling is opgenomen in artikel 30f(2) AWR, dat in werking is getreden op 1 januari 1989 als artikel 30a(2) AWR (oud).57.Voor zover thans van belang, luidt deze bepaling als volgt:

“2. Met betrekking tot (…) de omzetbelasting (…) wordt heffingsrente berekend ingeval:

a. een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven (…);”

Deze regeling is niet voorgesteld als onderdeel van het ingediende wetsontwerp, maar na amendement van de leden Kombrink en De Grave.58.Tijdens de beraadslaging over het wetsontwerp in de Tweede Kamer is nader ingegaan op de strekking van het amendement. Specifiek hebben de indieners zich de vraag gesteld of de berekening van heffingsrente zou moeten verschillen naargelang rentevoordeel ontstaat voor degene van wie wordt nageheven. Zo geniet de ondernemer geen rentevoordeel als hij of zij te weinig omzetbelasting in rekening heeft gebracht aan een afnemer. De indieners hebben ervoor gekozen niet te differentiëren:59.

“(…) We hebben geen onderscheid gemaakt tussen diverse deelsituaties die daarbij zouden zijn te onderscheiden omdat in elk ervan steeds sprake is van een rentenadeel dat de staat heeft geleden, indien te weinig op afdracht is betaald. Of wel of niet te weinig belasting aan de afnemer in rekening is gebracht, doet vanuit deze economische invalshoek niet ter zake. (…)”

In zijn tweede termijn noemt het lid Kombrink het geval waarin te weinig omzetbelasting in rekening is gebracht aan de afnemer:60.

“(…) Daarbij is er bij voorbeeld [sic] in de omzetbelasting een categorie, waarin de ondernemer geen rentevoordeel heeft genoten, omdat hij zelf de omzetbelasting niet in rekening heeft gebracht aan zijn afnemer. Dat is maar één van de categorieën. (…) We hebben toen gezegd: hier moet de vraag doorslaggevend zijn, of degene aan wie de belastingen moeten worden afgedragen, een rentenadeel heeft geleden. Bij deze denkbare categorie binnen de omzetbelasting, waar de andere kant geen voordeel heeft genoten, hebben we dan – om te kunnen volstaan met één regeling – de objectiviteit van het rentenadeel (…) de doorslag laten geven. Je zou de knoop ook vanaf de andere kant kunnen doorhakken, maar dan kom je tot meer verfijningen en ons leek dat niet de goede weg.”

Voor zover ik heb kunnen nagaan, zijn de indieners van het amendement niet teruggekomen van deze toelichting in de verdere beraadslaging over het wetsontwerp. Het amendement is met algemene stemmen aangenomen,61.evenals het aldus geamendeerde wetsontwerp.62.

Uit deze toelichting maak ik op dat de berekening van heffingsrente ter zake van nageheven omzetbelasting steeds ervan uitgaat dat de schatkist een rentenadeel heeft geleden wanneer te weinig belasting op aangifte is betaald. Dit geldt dan ongeacht of de ondernemer het bedrag van de nageheven omzetbelasting in rekening heeft gebracht aan de afnemer, wat de ondernemer wél een rentevoordeel zou opleveren. Én het geldt ongeacht tot welk bedrag de afnemer de in rekening gebrachte omzetbelasting heeft afgetrokken als voorbelasting, wat het subjectieve rentenadeel voor de schatkist zou verminderen. Anders gezegd, uit de toelichting maak ik op dat een vooraftrekverzuim niet ertoe doet voor de berekening van heffingsrente over nageheven omzetbelasting.63.Volledigheidshalve merk ik op dat het amendement impliciet ervan uitgaat dat een vooraftrekverzuim eens te minder ertoe doet voor de naheffing van omzetbelasting: doet het wél ertoe, dan komt men immers niet toe aan enige renteberekening.

Betalingsmisdrijf volgens artikel 69a AWR

Lang heeft artikel 67f AWR geen (afzonderlijke) strafrechtelijke pendant gekend. Dit is veranderd op 1 januari 2014. Op die datum is artikel 69a AWR in werking getreden, dat het strafbaar stelt opzettelijk belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig te betalen.64.Dit strafbare feit levert een misdrijf op, dat is bedreigd met maximaal zes jaren gevangenisstraf, een geldboete van de vijfde categorie dan wel het hogere bedrag van de te weinig betaalde belasting.

Gelet op zijn inwerkingtreding, speelt artikel 69a AWR niet voor deze zaak die ziet op het tijdvak van 1 juli tot en met 31 december 2011. Toch haal ik enkele passages uit zijn totstandkomingsgeschiedenis aan, voor zover daarin wordt ingegaan op de verhouding met artikel 67f AWR. Wel plaats ik onmiddellijk de kanttekening dat dezelfde geschiedenis, die niet ziet op enige voorgestelde wijziging van het al geldende artikel 67f AWR en in zoverre niet ten grondslag ligt aan de totstandkoming daarvan, bijzondere betekenis mist voor de uitleg van deze bepaling.65.

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de voorgestelde strafmaat is afgestemd op die van artikel 69(2) AWR op de grond dat de betalingsverplichting voor aangiftebelastingen van een vergelijkbaar belang is als de aangifteverplichting voor aanslagbelastingen:66.

“Het in artikel I, onderdeel C, opgenomen artikel 69a van de AWR stelt het opzettelijk niet nakomen van de betalingsverplichting eveneens strafbaar. De daarin voorziene straf komt overeen met de straf in artikel 69, tweede lid, van de AWR. (…)

(…) Bij aangiftebelastingen staat de betalingsverplichting centraal. (…) Bij het belang van de betalingsverplichting bij aangiftebelastingen past dat het opzettelijk daaraan niet voldoen strafbaar is. Bij aanslagbelastingen is de aangifteverplichting het meest belangrijk en volstaat de huidige strafbaarstelling van het opzettelijk niet nakomen daarvan in artikel 69 van de AWR.”

Tijdens de parlementaire behandeling is de vraag gerezen of de delictsomschrijving zich niet zou moeten richten tot degene die opzettelijk zijn of haar betalingsverplichting verzaakt met het oogmerk de fiscus te benadelen.67.Hierover vermeldt de memorie van antwoord:68.

“(…) De leden van de fractie van het CDA in de Tweede Kamer hebben een amendement met deze strekking ingediend. Bij de beoordeling van dit amendement heb ik al aangegeven dat bij aangiftebelastingen de belastingplichtige op en overeenkomstig de aangifte moet betalen. Door niet tijdig, niet of gedeeltelijk niet te betalen benadeelt de belastingplichtige per definitie de schatkist. Het toevoegen van een oogmerk is daarom mijns inziens zinledig. Het genoemde amendement is door een meerderheid van de Tweede Kamer verworpen. (…)”

Hieruit maak ik op dat van de delictsomschrijving van artikel 69a AWR geen deel uitmaakt of de niet-betaling benadeling van de fiscus teweegbrengt als objectief gevolg, net zo min als daarvan deel uitmaakt of de belastingplichtige het subjectieve oogmerk heeft gehad op enige benadeling. Immers, blijkens de memorie van antwoord treedt de benadeling in zodra niet is betaald. Daarvan uitgaande meen ik dat voor het begaan van dit misdrijf niet ertoe doet of de onbetaalde omzetbelasting ten onrechte niet in aftrek is gebracht door de afnemer.

Resumerend

Voor de vraag of te weinig belasting is betaald als bedoeld in artikel 20 AWR, voor de berekening van heffingsrente volgens artikel 30f AWR en voor de vraag of het misdrijf van artikel 69a AWR is begaan, is het zonder betekenis of tegenover het bedrag van de omzetbelasting dat de ondernemer niet heeft betaald, een daarmee corresponderend bedrag staat dat de afnemer heeft verzuimd in aftrek te brengen. Dit brengt mij bij de resterende klachten van belanghebbende.

De resterende klachten van middel 1 en middel 3 stellen aan de orde wat moet gebeuren met de vergrijpboete die is opgelegd ter zake van opzettelijk nalaten verschuldigde omzetbelasting te betalen als de afnemer verzuimt een daarmee corresponderend bedrag af te trekken als voorbelasting. In deze zaak heeft de dochter de aan haar rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de golfbaanhuur niet afgetrokken, terwijl volgens het Hof belanghebbende dezelfde omzetbelasting opzettelijk niet heeft betaald.

In onderdeel 3 kom ik tot de slotsom dat een vooraftrekverzuim niet disculpeert: het neemt niet weg dat belanghebbende een beboetbare gedraging heeft begaan. Evenmin reduceert het de boetegrondslag: ook al heeft de dochter de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet afgetrokken, de boetegrondslag voor belanghebbende blijft gelijk aan de opzettelijk onvoldane omzetbelasting. In onderdeel 4 heb ik uiteengezet dat een vooraftrekverzuim (ook) geen rol speelt bij de vraag of te weinig belasting is betaald als bedoeld in artikel 20 AWR, bij de berekening van heffingsrente volgens artikel 30f AWR en bij de vraag of het misdrijf van artikel 69a AWR is begaan. Daarmee moet enkel rekening worden gehouden bij de eventuele mitigatie van de opgelegde vergrijpboete.

Blijkens de bestreden uitspraak heeft het Hof het vooraftrekverzuim van de dochter geplaatst in de beoordeling of de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete passend is. Dat lijkt mij juist, gelet op Farkas en EN.SA (zie onderdelen 3.35-3.36). Volgens het Hof geeft deze omstandigheid geen aanleiding tot matiging in dit geval: het Hof overweegt dat belanghebbende bewust heeft nagelaten de aan de dochter in rekening gebrachte omzetbelasting te voldoen én de aan haar uitgereikte factuur te redresseren. Deze overweging is feitelijk en mijns inziens niet onbegrijpelijk, mede gelet op de verklaring die namens belanghebbende is gedaan ter zitting in hoger beroep (zie onderdeel 2.9). De feitenrechter hoeft dit oordeel niet uitgebreid(er) te motiveren.69.

Zou het Hof het vooraftrekverzuim wél hebben meegewogen in zijn straftoemetingsoordeel, dan zou de hoogte van de vergrijpboete (mede) afhangen van de mate waarin de dochter recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dit kan merkwaardige consequenties hebben. Stel dat belanghebbende opzettelijk nalaat omzetbelasting te voldoen over de golfbaanverhuur aan haar beide dochters, terwijl de ene dochter volledige vooraftrek geniet en de andere dochter beperkte vooraftrek. Als beiden de door belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengen, zou zij (uiteindelijk) lichter worden bestraft voor het nalaten bij de ene dochter dan voor dat bij de andere.70.Maar het nalaten zelf verschilt niet. Het lijkt dan ongerijmd het een anders te bestraffen dan het andere.

Er is nog een merkwaardige consequentie. Stel dat belanghebbende vanaf november 2008 telkens maandelijks de omzetbelasting ter zake van de golfbaanverhuur in rekening zou hebben gebracht aan de dochter (in plaats van ineens), terwijl zij maandelijks opzettelijk nalaat deze omzetbelasting te voldoen. Stel verder dat de dochter aanvankelijk uitsluitend belaste prestaties verricht, maar op enig moment na november 2008 een vrijgestelde prestatie start ter zake van de gehuurde golfbaan. Als de dochter vanaf november 2008 steeds de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengt, zou belanghebbende (uiteindelijk) lichter worden bestraft over de maanden totdat de vrijgestelde prestatie van de dochter start, dan over de daaropvolgende maanden. Opnieuw verschilt de gedraging van belanghebbende niet van maand tot maand. Als een vergrijpboete daartegen beoogt op te treden door leed toe te voegen, valt niet in te zien dat het toegevoegde leed zou moeten verschillen naargelang de dochter haar vrijgestelde prestaties uitbreidt (of juist inkrimpt).

Deze voorbeelden gaan ervan uit dat belanghebbende het bewijs van een vooraftrekverzuim levert. Dit bewijs is voor haar eenvoudig: zij verricht een belaste prestatie binnen concernverhoudingen. Buiten concernverhoudingen lijkt het mij navenant moeilijker dit bewijs te leveren: de ondernemer is dan afhankelijk van de medewerking door zijn afnemers en vermoedelijk zal menig afnemer niet bereid zijn de daartoe vereiste informatie te delen met de ondernemer die hierom vraagt. Deze ondernemer kan zowel binnen als buiten concernverhoudingen opzettelijk nalaten omzetbelasting te betalen. Echter, als buiten concernverhoudingen nauwelijks valt te bewijzen of vooraftrek is verzuimd en daarbinnen wel, dan wordt de ondernemer (uiteindelijk) lichter bestraft voor de beboetbare gedraging binnen concernverhoudingen dan ter zake van die daarbuiten. Uiteraard is dat bewijsrisico voor de ondernemer, maar dit verschil in behandeling acht ik ongewenst.

Het past bij de bewoordingen en systematiek van artikel 67f AWR, de gereleveerde rechtspraak en het stelsel van artikel 20, artikel 30f en artikel 69a AWR dat de omstandigheid dat geen nadeel ontstaat voor de schatkist, een rol speelt bij de beoordeling van de evenredigheid van een opgelegde vergrijpboete, zij het dat dit verzuim enigszins merkwaardige consequenties in de rechtsbedeling tot gevolg kan hebben.

De resterende klachten van middel 1 en middel 3 falen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal