HR, 29-06-2012, nr. 11/03523

Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank)8..

Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Voorafgaand aan de behandeling van deze vragen heeft het Hof overwogen:

Ten aanzien van de eerste vraag van het geschil, of het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard, heeft het Hof overwogen:

Het Hof heeft beslist:

Middel I betreft:

Ter toelichting op middel I merkt de Staatssecretaris op:

(…) Het Hof is van oordeel dat het aanbod van de Inspecteur om middels generatienummers bewijs te leveren van de correcte verzending van de naheffingsaanslag en om een duplicaat over te leggen tardief is. De Inspecteur had dit bewijs en het duplicaat eerder kunnen en moeten overleggen. Met het Hof ben ik van oordeel dat het beter was geweest als de Inspecteur het bewijs en het duplicaat eerder had overgelegd. Dit betekent niet dat zijn bewijsaanbod tardief is, dit met name gelet op de omstandigheid dat het bewijsaanbod een reactie is op hetgeen belanghebbende ter zitting stelt en op hetgeen het Hof ter zitting opmerkt.

De ingenomen standpunten leiden niet onmiskenbaar tot de conclusie dat de Inspecteur eerder het aangeboden bewijs had moeten leveren. De Inspecteur heeft aanvankelijk volstaan met het overleggen van een schermprint en de verklaring van A. Met name de reacties van belanghebbende en van het Hof ter zitting hebben geleid tot zijn bewijsaanbod. Onder die omstandigheden mag het Hof naar mijn mening het bewijsaanbod niet passeren.

Het spreekt vanzelf dat in het geval het Hof de Inspecteur in de gelegenheid had gesteld bewijs te leveren, de procedure langer had geduurd. De procedure zou echter binnen een redelijke termijn (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337c*) zijn afgerond. (…) Met een vertraging van een maand veroorzaakt door het honoreren van het bewijsaanbod van de inspecteur zou de procedure vóór 20 juni 2011 zijn afgerond. Dit is nog altijd vóór de datum van de uitspraak van het Hof, 24 juni 2011, en derhalve binnen een jaar na het instellen van het hoger beroep. Indien de inspecteur de gelegenheid zou hebben gekregen zijn bewijsaanbod gestand te doen, zou mogelijk ook gebleken zijn dat geen sprake is van een meinedige verklaring, hetgeen het Hof enigszins suggereert in r.o. 4.8, slot, van zijn uitspraak. Naar mijn mening staat het belang van een doelmatige procesgang niet in de weg aan het honoreren van het bewijsaanbod van de Inspecteur. Enige steun voor dit standpunt meen ik te mogen ontlenen aan het arrest van 15 februari 1994, nr. 22 270, BNB 1984/131 (…)

De Staatssecretaris concludeert met betrekking tot middel I:

Het Hof had de behandeling van de zaak behoren te verdagen en de Inspecteur gelegenheid moeten geven zijn bewijsaanbod gestand te doen.

In artikel 8:58, lid 1 van de Awb staat:

Tot tien dagen voor de zitting kunnen partijen nadere stukken indienen.

In de toelichting bij de inwerkingtreding van artikel 8:58 is opgenomen:10.

Om een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen, is het gewenst een termijn te stellen waarbinnen in het algemeen nog stukken bij de rechtbank kunnen worden ingediend. Aldus krijgen zowel partijen als de rechtbank voldoende gelegenheid om zich voor te bereiden op de zitting. De bepaling sluit niet uit, dat nadien op de zitting nadere feiten en omstandigheden aan de orde komen die in een eerder stadium van de procedure nog niet aan de orde zijn geweest. Zo is het heel goed denkbaar, dat de rechter op de zitting alsnog voor de uitspraak relevante, maar niet eerder gebleken feiten en omstandigheden boven tafel krijgt, hetzij op eigen initiatief, hetzij doordat een partij zich eerst tijdens de zitting de relevantie van een bepaald feit of een bepaalde omstandigheid realiseert. Dergelijke feiten en omstandigheden moeten in de procedure een rol kunnen spelen, zij het dat de rechter zal moeten waarborgen dat een andere partij daardoor niet onredelijk in haar procesvoering wordt bemoeilijkt.

In HR BNB 1984/131 heeft de Hoge Raad overwogen:11.

dat belanghebbendes — zich onder de gedingstukken bevindende — pleitnota, die blijkens 's Hofs uitspraak ter zitting is voorgedragen en overgelegd, met betrekking tot de onderwerpelijke aftrekpost een aantal feitelijke stellingen behelst, waartoe behoort een nadere specificatie van de inkomenspositie van belanghebbendes moeder en van haar per bank respectievelijk per kas betaalde uitgaven, een en ander onder meer in het onderwerpelijke jaar;

dat belanghebbende deze stellingen en specificaties blijkens 's Hofs uitspraak heeft doen vergezeld gaan van een bundel kopieen van aan de administratie van belanghebbendes moeder ontleende bescheiden;

dat, aangezien deze stellingen en berekeningen geen nieuwe grieven behelsden doch enkel strekten ter ondersteuning van belanghebbendes bovenvermelde, door de Inspecteur in diens vertoogschrift onderscheidenlijk ter zitting weersproken stellingname, het Hof deze niet — gelijk het klaarblijkelijk heeft gedaan — als tardief buiten behandeling had mogen laten;

dat de omstandigheid dat een en ander niet voor de zitting ter kennis van de Inspecteur is gebracht ofschoon daartoe de gelegenheid had bestaan, hierin geen verandering bracht doch het Hof slechts reden had behoren te geven, indien de Inspecteur dat wenste, de behandeling van de zaak te verdagen ten einde hem de gelegenheid te geven zich over belanghebbendes nadere stellingen en berekeningen uit te laten, in welk geval tevens de mogelijkheid zou hebben bestaan de Inspecteur te doen kennis nemen van de door belanghebbende overgelegde bundel bewijsstukken;

In HR BNB 2005/151 heeft de Hoge Raad overwogen:12.

In HR BNB 2006/204 heeft de Hoge Raad vermeld welke afwegingen dienen te worden gemaakt bij de beslissing of een partij na de zitting alsnog stukken mag overleggen:13.

In NTFR 2011/463 heeft de Inspecteur ook een verklaring overgelegd van een medewerker van de belastingdienst, welke in dit geval aannemelijk werd geacht:15.

In zijn commentaar in NTFR 2011/2671 bij de Hofuitspraak die hier in cassatie wordt bestreden, heeft Van de Merwe met betrekking tot de door de Inspecteur als ‘ambtsedig’ aangeduide verklaring van de medewerker van de belastingdienst/CICT geschreven:

Ook suggereert het hof dat de verklaring meinedig zou kunnen zijn gegeven. Alleen al deze suggestie is een zware beschuldiging. Aan meideed maakt zich schuldig ‘hij die in de gevallen waarin een wettelijk voorschrift een verklaring onder ede vordert of daaraan rechtsgevolgen verbindt, mondeling of schriftelijk, persoonlijk of door een bijzonder daartoe gemachtigde, opzettelijk een valse verklaring onder ede aflegt’ (art. 207 WvS). In het onderhavige geval is de vraag welk ‘wettelijk voorschrift’ het over gaat, waaruit blijkt dat de verklaring vals is en of dat opzettelijk is gedaan. De enige toelichting die Het hof geeft, is de constatering dat de verklaring niet vermeldt waaraan de ambtenaar zijn kennis heeft ontleend. Maar dat werpt geen licht op de door mij opgeworpen vragen. Zonder nadere toelichting — die (anders dan in de uitspraak Hof Den Bosch 27 mei 2011, met commentaar van Kastelein) ontbreekt — zou een rechterlijk college een zo ernstige suggestie niet moeten uiten.

Tijdens de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur aangeboden het bewijs te leveren dat de partij met generatienummer 5657/2087, waarvan de onderhavige naheffingsaanslag deel zou hebben uitgemaakt, is aangeboden aan TNT Post, alsmede dat deze partij op 23 februari door TNT Post is verzonden. Ook heeft de Inspecteur tijdens de zitting aangeboden een duplicaat van de naheffingsaanslag te laten vervaardigen en dat over te leggen. Het Hof heeft het ter zitting gedane aanbod als zijnde tardief gepasseerd. Hiertegen is het eerste middel gericht.

Hier geldt dat uit 's Hofs motivering voor het passeren van een bewijsaanbod moet blijken16. dat het Hof een afweging heeft gemaakt van enerzijds het belang dat de Inspecteur heeft bij het (alsnog) overleggen van bepaalde stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, uiterlijk minstens tien dagen voor de zitting, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.

Het Hof is in zijn motivering die ziet op het passeren van het bewijsaanbod, in r.o. 4.2, ingegaan op de eerdere mogelijkheden die de Inspecteur had om met bewijs te komen, de op hem rustende bewijslast en de daarmee samenhangende verantwoordelijkheid.17. De daar gegeven motivering lijkt mij adequaat, althans tenminste niet onbegrijpelijk.

Ik merk op dat belanghebbende reeds in zijn brief aan de Inspecteur van 14 mei 2009 heeft geschreven dat hij de naheffingsaanslagen niet had ontvangen18.. Maar tot op de zitting van het Hof op 25 februari 2011 had belanghebbende geen (duplicaat van) een hem opgelegde naheffingsaanslag mogen zien, evenmin als het Hof.19.

De door de Inspecteur overgelegde verklaring van een productiecoördinator werkzaam bij de belastingdienst20., is naar mijn mening niet aan te merken als extern bewijs, maar als een partijverklaring van de kant van de Inspecteur. Het is in dit kader niet van belang of de verklaring als ‘ambtsedige’ verklaring kan worden aangemerkt.

Overigens blijkt naar mijn mening noch uit de stukken noch uit de Hofuitspraak zelf dat er grond is de verklaring ‘meinedig’ te veronderstellen.21.

Op een en ander stuit middel I af.

Middel II betreft:

Ter toelichting op middel II merkt de Staatssecretaris op:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag op enig moment bekend is gemaakt. Er bestaan dan vier mogelijkheden.

In het eerste middel stel ik mij op het standpunt dat de Inspecteur de gelegenheid moet krijgen aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag is verzonden. Mocht dit middel falen, dan sluit ik mij aan bij de zienswijze van de Rechtbank. Steun voor deze opvatting ontleen ik met name aan de noot van J.C.K.W. Bartel onder het arrest van 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220*. (…)

Indien uitgangspunt is dat de naheffingsaanslag niet correct is verzonden, houdt deze zienswijze voor het onderhavige geval in, dat de naheffingsaanslag tot stand is gekomen en dat de bezwaartermijn gaat lopen nadat belanghebbende van de naheffingsaanslag kennis heeft genomen. Belanghebbende heeft dan ook rechtsmiddelen, zodat het oordeel van het Hof, dat artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 in strijd komt met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, onjuist is.

Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift met betrekking tot middel II onder meer:

Uitsluitend ter voorkoming van een conflict tussen de Algemene wet bestuursrecht/ Algemene wet inzake rijksbelastingen enerzijds en de Invorderingswet anderzijds heeft het Hof geoordeeld dat de niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte naheffingsaanslag ‘niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd’. Om invulling te geven aan het recht op een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de maatregel is het Hof van oordeel dat de thans gevolgde rechtsgang wettelijk toelaatbaar is.

Artikel 1:3, leden 1 en 2 van de Awb luiden:

Artikel 3:40 van de Awb bepaalt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

Artikel 3:41 van de Awb luidt:

Artikel 6:10 van de Awb bepaalt:

Artikel 6:22 van de Awb bepaalt:

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

Artikel 5 van de AWR luidt:

Artikel 20, lid 3 van de AWR luidt:

De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

Artikel 22j, onderdeel a van de AWR bepaalt:

In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

Artikel 26, lid 1 van de AWR luidt:

In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

Artikel 8, lid 1 van de Invorderingswet 1990 luidt:

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet, met dien verstande dat een uitnodiging tot betaling, door de inspecteur vastgesteld in de vorm van een elektronisch bericht, door de ontvanger langs elektronische weg aan de belastingschuldige wordt toegezonden.

In de wetsgeschiedenis bij de invoering van de eerste tranche van de Awb is opgenomen:22.

Zoals in paragraaf 1 is opgemerkt over de reikwijdte van het algemene beschikkingsbegrip voor de fiscale wetgeving vormen bepaalde beslissingen geen beschikking in de zin van de Awb, omdat die zelfstandig rechtsgevolg missen. Op het terrein van de Invorderingswet 1990 kunnen in dit verband de beslissingen worden genoemd (…) Om een andere reden is ook een aanmaning geen beschikking: daarbij is slechts sprake van een herinnering tot betaling.

In V-N 1982/787 heeft Hof Arnhem overwogen:(23)

dat de naheffingsaanslag, waarop het beroep betrekking heeft, niet ten name van belanghebbende is gesteld;

dat het Hof uit de omstandigheid, dat de inspecteur anderzijds de uitspraak op het bezwaarschrift wel ten name van belanghebbende heeft gesteld, de conclusie trekt, dat een belastingplichtige met de naam A, die de onderhavige naheffingsaanslag verschuldigd is, niet bestaat;

dat zich mitsdien met betrekking tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag het geval voor doet, dat deze is opgelegd aan een niet bestaande belastingplichtige;

dat een dergelijke naheffingsaanslag non-existent is;

dat ter zake van een non-existente aanslag of naheffingsaanslag geen bezwaarschrift kan worden ingediend en geen beroep kan worden ingesteld;

dat de inspecteur zo hij tot naheffing van motorrijtuigenbelasting ter zake van het gebruik van het onderhavige motorrijtuig over het genoemde tijdvak wil overgaan binnen de door de Wet gestelde termijn aan de schuldenaar van de belasting alsnog een naheffingsaanslag zal moeten opleggen;

In HR BNB 1986/40 heeft de Hoge Raad in een zaak betreffende de bekendmaking van een bouwvergunning overwogen:24.

In het algemeen werkt een beschikking van een overheidsorgaan niet reeds als binnenskamers de beslissing is gevallen, doch eerst door de openbaarmaking daarvan.

Scheltema annoteerde bij dit arrest:

De HR zegt voorzichtig dat de regel ‘in het algemeen’ geldt. Zijn er uitzonderingen denkbaar? In HR 4 febr. 1983, 1985, 21 (gem. Hei- en Boeicop ca Bogerd) was sprake van een aanlegvergunning, die wel zuiver intern was gebleven, en toch in werking was getreden. Nu ging het daar om een vergunning van de gemeente aan zichzelf. De casus laat overigens zien dat het ook dan ongewenst is om rechtsgevolgen te verbinden aan het bestaan van een beschikking zolang deze nog slechts binnen de overheid bekend is.

Nu een beschikking een rechtshandeling is die ook buiten de overheid rechtsgevolgen heeft, moet dit ertoe leiden dat zij ook pas kan werken wanneer zij bekend is gemaakt aan degenen, tot wie die rechtsgevolgen zich uitstrekken.

In HR BNB 1991/176 heeft de Hoge Raad overwogen:25.

In HR BNB 2000/220 heeft de Hoge Raad overwogen:26.

Bartel heeft bij dit arrest geannoteerd:

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft geannoteerd:

De Hoge Raad plaatst dat tijdstip in gevallen waarop het besluit niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt op de dag voorafgaande aan de dag van ontvangst van (een afschrift van) het besluit. Daaruit volgt, gelet op art. 6:8, eerste lid, Awb, dat, als het om een voor bezwaar resp. beroep vatbaar besluit gaat, de bezwaartermijn, resp. de beroepstermijn, aanvangt op de dag van ontvangst van (het afschrift van) het besluit.

Voorts zijn er in het Awb-tijdperk nog maar twee manieren van bekendmaking: toezending of uitreiking aan belanghebbende(n). Dat betekent dat, als belanghebbende langs een andere weg kennis neemt van het bestaan en de inhoud van het besluit, die kennisname de termijn waarbinnen bezwaar of beroep kan worden ingesteld niet beïnvloedt. De bezwaar- of beroepstermijn vangt bij een niet in de wet genoemde kennisname dus niet aan op de dag, volgende op die van de kennisname.

In NTFR 2001/836 heeft Hof Amsterdam overwogen:(27)

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft geannoteerd:

De uitleg die het hof aan art. 3:41, eerste lid, Awb geeft, is aanvaardbaar mits de brief met de schermprintjes dezelfde informatie bevat als die welke in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken is opgenomen. Bevat de brief met de schermprintjes minder informatie dan de door de inspecteur vastgestelde uitspraken of wijkt de informatie in de brief met de schermprintjes af van de informatie in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken, dan kan volgens ons niet gezegd worden dat de toezending van de brief met de schermprintjes een bekendmaking ‘op de voorgeschreven wijze’ is.

Overigens lijkt de Hoge Raad in HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220, met noot van J.C.K.W. Bartel, V-N 2000/15.7, een striktere opvatting over het ‘op de voorgeschreven wijze’ bekendmaken te hebben dan die, welke het Hof Amsterdam in de onderhavige uitspraak aanhangt. Weliswaar gaat het in BNB 2000/220* om de ontvankelijkheid van een bezwaar, maar het arrest is evenzeer van belang voor de ontvankelijkheid van andere rechtsmiddelen. (…)

De hierboven afgedrukte uitspraak en het arrest BNB 2000/220* zijn alleen met elkaar te verenigen als men aanneemt dat de brief met de schermprintjes de uitspraken zelf of afschriften daarvan zijn. De door de inspecteur vastgestelde uitspraken, waarvan het hof aanneemt dat zij niet verzonden zijn, zijn dan van geen belang meer.

In HR BNB 2002/297 heeft de Hoge Raad overwog en:28.

In HR BNB 2004/200 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

In HR BNB 2005/251 heeft de Hoge Raad overwogen:30.

In HR BNB 2006/43 heeft de Hoge Raad overwogen met betrekking tot een naheffingsaanslag parkeerbelasting:31.

De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven.

Van Leijenhorst annoteerde:

Een belastingaanslag is een species van het genus besluit. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke (of elektronisch verzonden (afd. 2.3 Awb)) beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, eerste lid, Awb). Een rechtshandeling is een op rechtsgevolg gerichte handeling.

Een besluit treedt niet in werking voordat het bekend is gemaakt (art. 3:40 Awb). Laat het bestuursorgaan de bekendmaking van het besluit geheel achterwege, dan heeft het besluit niet het rechtsgevolg dat met de rechtshandeling, vervat in het besluit, wordt beoogd. Een niet-bekendgemaakt besluit bestaat al wel.

Van het geheel achterwege blijven van bekendmaking van het besluit is te onderscheiden de situatie, waarin het besluit wel is bekendgemaakt, maar niet op de in de wet voorziene wijze. Een onjuiste bekendmaking hoeft niet aan de inwerkingtreding van het besluit in de weg te staan. Wel leidt een onjuiste bekendmaking ertoe dat de bezwaartermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beschikking in primo is) of de beroepstermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beslissing op bezwaar is) nog niet aanvangt. Dat gebeurt pas bij de bekendmaking op de voorgeschreven wijze (art. 6:8, eerste lid, Awb).

In HR BNB 2006/301 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

Happé heeft daarbij geannoteerd:

In HR BNB 2010/113 heeft de Hoge Raad overwogen:33.

In HR NTFR 2011/1150 heeft het Hof 's-Hertogenbosch het volgende overwogen34.:

In AB 2002/117 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:35.

In AB 2003/66 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:36.

Het CRvB heeft in LJN BI4140 overwogen:37.

Langereis en De Roos schrijven over het optreden van de burgerlijke rechter in heffingsgeschillen onder meer het volgende:38.

De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling).

(…)

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.

Feteris schrijft:39.

Het besluitvormingsproces dat leidt tot het opleggen van een aanslag is afgerond op het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar de beslissing neemt waarmee hij de elementen voor het berekenen van de aanslag vaststelt, en die vervolgens schriftelijk of elektronisch vastlegt. Vervolgens wordt aan de hand van deze elementen het bedrag van de aanslag langs geautomatiseerde weg echter berekend. Op basis daarvan wordt een aanslagbiljet uitgeprint en aan de betrokkene toegestuurd. Dit gebeurt voor rijksbelastingen bijna altijd door Centrale Administratie te Apeldoorn. Het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar zijn inhoudelijke beslissing neemt en vastlegt is voor buitenstaanders niet kenbaar. Toch is het voor de belastingplichtige van belang te weten of en zo ja wanneer een aanslag tot stand is gekomen. Dit probleem wordt opgelost door art. 5, eerste lid, AWR, waarin is bepaald dat de vaststelling van een belastingaanslag plaatsvindt doordat de inspecteur ter zake een aanslagbiljet opmaakt. Deze bepaling sluit aan bij het systeem van de Awb, dat hoofdzakelijk ziet op schriftelijke beslissingen van een bestuursorgaan. Omdat ook het tijdstip van opmaken van het aanslagbiljet voor de belastingplichtige niet kenbaar is, bepaalt art. 5, eerste lid, AWR dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.

Feteris schrijft tevens:40

De inspecteur legt zijn beslissing tot het opleggen van een aanslag neer in een schriftelijk stuk, dat aanslagbiljet wordt genoemd. De wet bevat geen definitie van aanslagbiljet. In de overgrote meerderheid van de gevallen zal wel duidelijk zijn dat het betreffende stuk bedoeld is als officiële kennisgeving van de vaststelling van een belastingschuld. (…) Aan de vorm van het aanslagbiljet stelt de wet geen eisen. Het kan ook de vorm hebben van een stortings-/acceptgirokaart. Wat de inhoud van het aanslagbiljet betreft moet rekening worden gehouden met de belangrijke functie die dit biljet vervult bij de heffing en invordering van belastingen. Het behoort de geadresseerde daarom voldoende duidelijke informatie te verschaffen om de aanslag te kunnen beoordelen, en om tot betaling van de daarbij vastgestelde belastingschuld over te kunnen gaan. Dit uitgangspunt is nader uitgewerkt in wet en jurisprudentie. De rechter is daarbij niet bijzonder streng: hij ziet tekortkomingen in ieder geval door de vingers wanneer het de belastingplichtige duidelijk was wat de inspecteur bedoelde. Gaat het echter om ernstiger tekortkomingen, die zodanig zijn dat geen sprake is van een (rechtsgeldig) aanslagbiljet, dan zal de belastingrechter daaraan consequenties moeten verbinden. Uit de rechtspraak zijn echter geen duidelijke algemene regels af te leiden die aangeven wanneer gebreken in een aanslagbiljet zo ernstig zijn dat van een rechtsgeldige aanslag geen sprake is.

Hiervoor zou aansluiting gezocht kunnen worden bij art. 6:22 Awb, op grond waarvan een besluit ondanks schending van een vormvoorschrift in stand mag worden gelaten wanneer daardoor geen benadeling van belanghebbenden heeft plaatsgevonden.

De wet stelt maar weinig eisen aan de inhoud van het aanslagbiljet:

Het biljet zal de belastingplichtige verder een redelijke indicatie moeten geven in welke belasting hij is aangeslagen, en op welk tijdvak de heffing betrekking heeft. Ook zal de aangeslagene uit het biljet moeten kunnen afleiden wat het belastingobject c.q. het belastbare feit is.

Vetter c.s. schrijven:41.

Een vernietigbare aanslag kan slechts door de belastingrechter vernietigd worden. Gaat men er niet tegen in bezwaar of beroep, dan verkrijgt hij formele rechtskracht en kan hij — behoudens vermindering van ambtswege — ingevorderd worden. Een van rechtswege nietige aanslag behoeft niet door de belastingrechter nietig te worden verklaard, al biedt dat wel de meeste zekerheid. Mocht de Ontvanger een nietige aanslag willen invorderen, terwijl de bezwaar- of beroepstermijn al verstreken is, dan vormt de evident onjuiste aanslag vermoedelijk onvoldoende rechtsgrond voor invorderingsacties van de Ontvanger, is invordering derhalve onrechtmatig en kan de belastingschuldige executie voorkomen door middel van een verzetprocedure of een kort geding gebaseerd op art. 6:162 BW (onrechtmatige daad). Is de nietige aanslag betaald en is de bezwaartermijn verstreken, dan kan, indien de fiscus ambtshalve vermindering weigert, wellicht een actie uit onverschuldigde betaling succesvol zijn, nu immers een voldoende rechtsgrond voor de betaling ontbrak. De vernietiging of nietigheid van rechtswege heeft werking ex tunc (dat wil zeggen de aanslag is er nooit geweest). Mits binnen de aanslagtermijn kan dus nog een nieuwe aanslag worden opgelegd.

De Blieck c.s. schrijven:42.

Door kennisneming van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (dus niet door kennisneming van enkel het bestaan van de aanslag) door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger wordt het gebrek in de bekendmaking geheeld, en gaat de bezwaartermijn lopen.

Artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 luidt:

Op deze wet zijn artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing.

Leidraad Invordering 2008, paragraaf 1.1.5 luidt:

De ontvanger handelt bij de invordering zoveel mogelijk in overeenstemming met de Awb en het Besluit Fiscaal bestuursrecht, ondanks het feit dat artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7, en afdeling 10.2.1 Awb niet van toepassing zijn op de wet.

Artikel 6, lid 3 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) bepaalt:

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

In de wetsgeschiedenis van artikel 3:40 Awb wordt vermeld:43.

Een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers bekend is gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.

(…)

De jurisprudentie is overwegend gevormd met betrekking tot de aanvang van de beroepstermijn. Van prematuur beroep is sprake als het is ingesteld op het moment dat de beschikking nog niet aan betrokkene bekend was. Op dat moment was er naar het oordeel van de betrokken rechter nog geen beschikking. De bekendmaking is dus een constitutief vereiste.

Wat beschikkingen betreft is slechts zelden uitdrukkelijk in de wet geregeld dat zij pas in werking treden nadat zij zijn bekendgemaakt. Uit de regelingen met betrekking tot beschikkingen, blijkt echter wel dat dit in het algemeen het uitgangspunt van de wetgever is geweest; beroeps- en bezwaartermijnen beginnen in de regel pas te lopen op het moment van bekendmaking (hoe dat ook precies is geformuleerd), de termijn waarna invordering kan plaatsvinden, begint na bekendmaking te lopen, enz.

In de wetsgeschiedenis van artikel 1, lid 2 Invorderingswet 1990 is vermeld:44.

In het in de Aanpassingswet Awb I voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 worden de hoofdstukken 4, 6 en 7 van de Awb uitgesloten; daaraan wordt artikel 3:40 Awb toegevoegd. Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt — kort gezegd — door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol.

In de memorie van toelichting op de Aanpassingswet Awb I is bij het onderdeel Invorderingswet 1990 aangegeven dat de Awb niet van toepassing is op de diverse beslagen aangezien het daar gaat om meer privaatrechtelijke handelingen. Bij nader inzien, en als gevolg van de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie met name HR 12 januari 1990, NJ 1990, 766 (Staat Appels)), zijn wij van mening dat, hoewel het middel van beslag, gelet op de regeling in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, privaatrechtelijk van aard is, het publiekrechtelijke rechtskarakter overheerst. Omdat, zoals hiervoor aangegeven, artikel 3:40 Awb de uitoefening van de bevoegdheden van de ontvanger zou kunnen frustreren, dient dit artikel te worden uitgesloten. Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb.

In de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 is opgenomen:45.

Naast deze expliciete regelingen ter bescherming van de belastingschuldige, kan gewezen worden op het ongeschreven recht dat bescherming kan bieden ook daar waar wettelijke bescherming van de belastingschuldige tegen invorderingshandelingen ontbreekt. (…)

In de afgelopen jaren is gebleken dat ook daar waar een afzonderlijke rechtsgang ontbreekt terwijl toch de invordering van een belastingschuld naar de mening van de belastingschuldige niet of niet geheel op juiste wijze verloopt, hij de burgerlijke rechter (in kort geding) met een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur kan verzoeken de ontvanger in zijn invorderingsacties een halt toe te roepen. Deze toetsing van de invorderingshandelingen van de ontvanger aan de beginselen van behoorlijk bestuur is in de afgelopen jaren een goed begaanbare weg gebleken.

Het EHRM heeft in de zaak Capital Bank AD vs. Bulgarije overwogen:46.

In HR BNB 2009/246 heeft de Hoge Raad overwogen:47.

In HR BNB 2010/72 heeft de Hoge Raad overwogen:48.

In de conclusie bij dit arrest merkte A-G Van Ballegooijen op:

HR BNB 2010/335 ziet op de zogeheten Fierensmarge die de mogelijkheid tot betwisting van een bij WOZ beschikking vastgestelde waarde beperkt. De Hoge Raad heeft overwogen:49.

A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij dit arrest:

De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer op:

Feteris schrijft50.:

Art. 3:40 Awb bepaalt dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekend is gemaakt. Deze bepaling geldt echter niet voor de invordering (art. 1, tweede lid, Inv. 1990). De reikwijdte van deze uitzondering is niet duidelijk. Hoewel zij geheel algemeen is geformuleerd, is zij bedoeld voor gevallen waarin de ontvanger met grote spoed tot handelen (bijvoorbeeld beslaglegging) moet kunnen overgaan, ook al is een opgemaakt aanslagbiljet nog niet aan de belastingschuldige bekendgemaakt.

Den Boer c.s. schrijven:51.

Slechts essentiële gebreken kunnen leiden tot (gehele of gedeeltelijke) vernietiging, of zelfs tot nietigheid, van de belastingaanslag. Bij vergissingen of verschrijvingen die niet tot misverstand kunnen leiden blijft de belastingaanslag in stand. Na vernietiging van een formeel onjuiste aanslag, kan in beginsel alsnog een juiste aanslag worden opgelegd (uiteraard met inachtneming van de wettelijke voorschriften).

Voorzover het dictum van het Hof inhoudt de opdracht aan de Inspecteur de naheffingsaanslag te (doen) verwijderen uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst, het volgende.

Artikel 8:70 van de Awb bepaalt:

De uitspraak strekt tot:

Artikel 8:72, lid 4 van de Awb luidt:

Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij:

In AB 2003/224 heeft de Centrale Raad van Beroep beslist:52.

De Centrale Raad van Beroep; recht doende:

(…)

bepaalt dat gedaagde de ingevolge deze uitspraak nieuw te nemen besluiten binnen zes weken na verzending van deze uitspraak neemt en de betalingen ter uitvoering hiervan binnen dezelfde termijn verricht;

bepaalt dat de Staat der Nederlanden voor elke dag waarmee deze termijn wordt overschreden een dwangsom van € 100 aan appellant zal verbeuren.

Jansen annoteerde:

Verder hebben we met deze uitspraak een voorbeeld bij de hand waarin de rechter uitvoering geeft aan de optie een instrument aan te wenden dat art. 8:72 lid 4 Awb geeft: het bestuursorgaan wordt mede opgedragen een andere handeling te verrichten dan het nemen van een nieuw besluit. Die handeling (eventueel meervoud) bestaat er in concreto uit, dat binnen dezelfde termijn van zes weken om de nieuwe besluiten te nemen tevens de ter uitvoering daarvan aan appellant toekomende bedragen worden betaald. (…) Het is niet onaannemelijk dat net als in art. 6:1 (en zie ook art. 8:1 lid 2) Awb de toevoeging van andere handeling, is opgenomen om ook die procedures waarin in plaats van een besluit een andere appellabele handeling zoals een feitelijke handeling jegens een ambtenaar het object van de procedure vormt, onder het toepassingsbereik te brengen. (…) Het is hoe dan ook niet zeker of het opdragen van een handeling als in casu conform de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever is, maar het dient gewis het belang van een effectieve rechtsbedeling. Aldus wordt de mogelijkheid die de wettekst de rechter biedt, benut om de bestuursrechtspraak te verfijnen tot een systeem waarin geschillen (wel) daadwerkelijk geheel, materieel en definitief worden beëindigd. Met een ruime toepassing van de in art. 8:72 lid 4 neergelegde opdrachtbevoegd-heid van de rechter, wordt de bestuursrechtelijke procedure welbeschouwd niet meer beperkt tot het besluit. In wezen kan een verruiming plaatsvinden van hetgeen waar de procedure over gaat. De bestuursrechter kan zijn slagkracht vergroten, met als doel definitieve en snelle geschilbeslechting. Tot slot nog: waar in de wettekst van art. 8:72 lid 4 het woordje ‘of’ voorkomt, zien we in de onderhavige uitspraak een en-variant nu zowel nieuwe besluiten dienen te volgen als andere handelingen moeten worden verricht. Maar mij lijkt dat we kunnen veronderstellen dat geen speciale alternatieve betekenis (in de zin van: of een besluit, of een andere handeling) hoeft te worden gehecht aan die ‘of’; we vinden in de parlementaire geschiedenis over de betekenis van dat woordje ‘of’ ook niets terug. Nu het er op lijkt dat de rechter zich niet louter richt op dat wat de Awb-wetgever heeft bewogen om ter uitvoering van de rechterlijke uitspraak de opdracht tot het verrichten van andere handelingen dan het nemen van besluiten mogelijk te maken, past het daarbij geen halszaak van dat woordje ‘of’ te maken. Bovendien betreft de opgedragen nader te verrichten handeling de betaling ter uitvoering van het te nemen besluit, een heel connexe handeling derhalve.

In AB 2004/430 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:53.

Jansen heeft bij deze uitspraak geannoteerd:

De in het dictum gegeven opdracht om een ontwerpbesluit ter inzage te leggen en met name de opdracht om een deskundige in te schakelen die onderzoek moet verrichten, zijn echter niet op voorhand volledig in overeenstemming met de tekst en mogelijk de bedoeling van de wet. Het is de vraag of de wetgever met de opneming van de rechterlijke bevoegdheid om het bestuursorgaan een andere handeling (dan een besluit) te laten verrichten, de handelingen die de Afdeling in deze uitspraak opdraagt, op het oog had. Aarzeling is hier gerechtvaardigd. Niet onaannemelijk is dat de wetgever aansluiting heeft bedoeld te zoeken bij art. 6:1 en art. 8:1 lid 2 Awb waarin andere handelingen dan besluiten procedureel worden gelijkgesteld met besluiten. Zoals ik al eens schreef (annotatie onder CRvB 14 februari 2002, AB 2003, 224) impliceert een brede toepassing zoals de Afdeling kiest op de keper beschouwd een verruiming van hetgeen waarover de bestuursrechter zich buigt.

In JB 2007/109 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:54.

Michiels schrijft:55.

De opdracht kan ook de plicht tot het verrichten van een andere handeling inhouden. Dit heeft in elk geval te maken met het in artikel 8:1, tweede lid, aan besluiten gelijkstellen van andere handelingen ten aanzien van ambtenaren. Voor zover daartegen beroep kan worden ingesteld, moet de rechtbank het bestuursorgaan ook, in algemene zin, kunnen verplichten te doen wat is nagelaten. De vraag is echter of ook buiten de ambtenaarrechtelijke verhouding een opdracht tot het verrichten van andere handelingen kan worden gegeven. De wettekst sluit dat niet uit; de wetsgeschiedenis biedt geen duidelijkheid op dit punt. Bedoeld is waarschijnlijk, gezien de geringe aandacht in de parlementaire geschiedenis, niet af te wijken van de voorheen bestaande wetten; dat brengt mee dat als een orgaan een besluit heeft genomen, alleen tot het nemen van een nieuw besluit kan worden verplicht, niet tot het verrichten van een andere handeling. Deze stringente uitleg heeft echter zeker nadelen. Een voorbeeld: verlening van het Nederlanderschap geschiedt door de Kroon op voordracht van de minister van Justitie; een beslissing tot afwijzing kan echter door de minister worden genomen (artikelen 7, respectievelijk 9, vierde lid, van de Rijkswet op het Nederlanderschap). Als de rechtbank de afwijzing vernietigt, althans de ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaarschrift, zou zij het orgaan niet kunnen opdragen een voordracht te doen voor naturalisatie: het doen van een voordracht is geen besluit. Zelf een voordracht doen (bij wege van zelf in de zaak voorzien) is, zoal mogelijk, praktisch moeilijk denkbaar. Het zal duidelijk zijn dat een ruime uitleg van artikel 8:72, vierde lid, voordelen biedt in deze en soortgelijke casus (denk aan het vragen van verklaringen van geen bezwaar). Bij een ruime uitleg zou men nog verder kunnen gaan door aan te nemen dat de rechtbank bijvoorbeeld ook zou kunnen opdragen sancties daadwerkelijk toe te passen (uitvoeren bestuursdwangbesluit, innen dwangsom). Dat zou voor een effectieve rechtsbescherming een groot goed zijn, maar betwijfeld mag worden of de wetgever zich deze mogelijke consequenties van de tekst van het vierde lid heeft gerealiseerd. Inmiddels gaat de rechter inderdaad regelmatig over tot andere handelingen dan het nemen van een nieuw besluit te verplichten. Zie Rb. Maastricht, 7-6-1994. JB 1994, 251, inzake de opdracht tot het instellen van een onafhankelijke adviescommissie, CRvB 15-8-1995, JB 1995, 240, inzake de opdracht de uitbetaling van een uitkering te hervatten en CRvB 26-2-1997, nr. 95/4240 AAW (n.g.), waarin de opdracht werd gegeven een aanvraag door te zenden naar de bevoegde bedrijfsvereniging.

Borman schrijft over artikel 8:70 van de Awb:56

Over artikel 8:72 lid 4 onder a, met betrekking tot de ‘andere handeling’ schrijft Borman:57.

Het opdragen tot het verrichten van een andere handeling leek door de wetgever met name bedoeld voor de uitzonderlijke gevallen waarin niet een besluit maar een andere handeling voorwerp is van het beroep, maar zou ter wille van een effectieve geschillenbeslechting ook ruimer kunnen worden uitgelegd.

Het gaat hier om de in de Inleiding als tweede genoemde vraag of de naheffingsaanslag, boete- en heffingsrentebeschikking tot stand zijn gekomen en, eventueel later bij de aanmaning of als ‘schermprint’, aan belanghebbende bekend zijn gemaakt. Het eerste onderdeel van de vraag ziet dus op de totstandkoming en het tweede op de bekendmaking van een alsdan aanwezig geachte belastingaanslag.

Is in casu een naheffingsaanslag cum annexis tot stand gekomen? Ingevolge artikel 5, lid 1, AWR58. geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake opmaken van een aanslag door de inspecteur. In artikel 1:3 Awb59. wordt onder ‘besluit’ verstaan: ‘een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, houdende een publiekrechtelijke rechtshandeling’.

Kennelijk heeft de wetgever voor ogen gestaan dat een besluit pas tot stand is gekomen als dat er is in schriftelijke vorm.60. Naar huidige opvatting lijkt het aanvaardbaar dat een belastingaanslag ook is vastgesteld als die is ingevoerd in een computersysteem op zodanige wijze dat daarvan dadelijk een schriftelijke uitdraai kan worden gemaakt die alle gegevens bevat welke een belastingaanslag moet bevatten.61.

Dat een schriftelijk genomen besluit, zoals een belastingaanslag, nog niet (extern) bekend is gemaakt, staat er niet aan in de weg dat het besluit reeds bestaat. Dat volgt ook uit HR BNB 2006/43 waar is overwogen: ‘De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn.’62.

In casu heeft de Inspecteur geen fotokopie of afschrift van een naheffingsaanslag omzetbelasting 2006 overgelegd.63. Aldus is het bestaan van die naheffingsaanslag derhalve niet komen vast te staan.

Weliswaar is overgelegd ‘een schermprint, welke geen adresgegevens of gegevens met betrekking tot de verzending van de naheffingsaanslag bevat’64., maar dat is onvoldoende voor het bewijs van een rechtsgeldig vastgestelde en bestaande naheffingsaanslag. Voor het bestaan van een terecht als zodanig aangeduide belastingaanslag moeten immers eisen worden gesteld, zoals naam en adres van de belastingplichtige, soort belasting, bedrag, tijdvak, betalingstermijn, mogelijkheid bezwaar en overige gegevens welke de belastingplichtige voldoende duidelijke informatie kunnen verschaffen om de belastingaanslag te kunnen beoordelen.65.

De tot de stukken behorende Aanmaning omzetbelasting66. is geen afschrift van een naheffingsaanslag. In de Aanmaning wordt slechts het totale bedrag van de aanslag genoemd zonder specificatie in naheffingsaanslag, boete en heffingsrente.67. Ook ontbreekt in de Aanmaning de vermelding van een bezwaarmogelijkheid tegen de naheffingsaanslag. Daaraan kan worden toegevoegd dat de strekking van een aanmaning een andere is dan die van een belastingaanslag.68.

Aldus komt het mij voor dat hier processueel niet is komen vast te staan dat de onderhavige naheffingsaanslag rechtsgeldig tot stand is gekomen, zodat het tweede middel reeds daarop afstuit.

Indien er echter vanuit zou worden gegaan dat er wel een rechtsgeldige naheffingsaanslag tot stand is gekomen, kunnen rechtsgevolgen daarvan, zoals een betalingsverplichting, jegens belanghebbende eerst intreden na ordelijke bekendmaking. Het wettelijke uitgangspunt is immers dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt.69.70.

Op grond van het bovenstaande, met name in onderdeel 5.71 – 5.73, ben ik van mening dat ordelijke bekendmaking evenmin heeft plaatsgevonden. Met name ontbreekt bekendmaking door middel van het (alsnog) aan belanghebbende verstrekken van een afschrift van de naheffingsaanslag (die er overigens, volgens processuele vaststelling, niet is).

Ik realiseer me dat indien er processueel vanuit moet worden gegaan dat er geen rechtsgeldige naheffingsaanslag is vastgesteld de vraag opkomt of tegen zo een naheffingsaanslag toch bezwaar mogelijk is (en vervolgens beroep). Bezwaar is ingevolge artikel 26 AWR immers slechts mogelijk tegen een ‘belastingaanslag’. Als die non-existent is zou men kunnen redeneren dat er ook geen bezwaar mogelijk is. Een belastingplichtige zou zich dan nog slechts bij de burgerlijke rechter kunnen verweren met de stelling dat hetgeen van de kant van de belastingdienst is aangebracht als een ‘belastingaanslag’ dat in wezen niet is. De nietigheid zou dan moeten worden uitgesproken door de burgerlijke rechter c.q. deze zou invorderingsmaatregelen gebaseerd op een nietige aanslag moeten verbieden.

Het komt mij echter voor dat de rechtsbescherming tegen een als belastingaanslag aangekondigde beschikking behoort bij de belastingrechter.71. Dat geldt ook waar de bestrijding van een formeel als belastingaanslag aangekondigde beschikking is gebaseerd op de stelling dat die inhoudelijk niet rechtsgeldig tot stand is gekomen. Dat volgt uit het uitgangspunt dat een belastingaanslag niet absoluut nietig is, maar hoogstens vernietigbaar, zodat rechtsmiddelen van bezwaar en beroep zullen moeten worden aangewend om die nietigheid vast te stellen, op straffe van het formele rechtskracht verkrijgen van de, weliswaar inhoudelijk nietige, beschikking.

Vergelijk met HR BNB 2010/113, waar de Hoge Raad in r.o. 3.9 heeft overwogen: ‘Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden.’72.

Belanghebbende is er eerst door de aanmaning van op de hoogte geraakt dat een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Dat moet naar mijn mening betekenen dat de bezwaartermijn begint te lopen vanaf de bekendmaking van de aanmaning. Deze rechtsingang leidt er in casu vervolgens toe dat moet worden geconstateerd dat processueel geen (rechtsgeldige) naheffingsaanslag tot stand gekomen is en daarmee tot vernietiging, dat wil zeggen constatering van nietigheid of zelfs non-existentie van de naheffingsaanslag.

Ten slotte wil ik bezien of het dictum van de hofuitspraak toelaatbaar is waar het Hof de Inspecteur heeft opgedragen de naheffingsaanslag cum annexis uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen.

Een gegrond beroep bij de belastingrechter pleegt te leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en veelal de onderliggende belastingaanslag. Het is aanvullend mogelijk dat de rechter aan het bestuur, de inspecteur, opdraagt ‘een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak’.73. In dat kader is te bezien of 's Hofs opdracht aan de Inspecteur om de naheffingsaanslag uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen, als dictum aanvaardbaar is.

Het Hof heeft die opdracht gegeven om ‘(civielrechtelijke) invordering van de naheffingsaanslag en beschikkingen (…) te voorkomen’.74. Tegen de mogelijkheid van het geven van een dergelijke opdracht door de belastingrechter pleit dat de rechtsbescherming in invorderingszaken berust bij de burgerlijke rechter.

De bestuursrechter maakt, afhankelijk van het geval, op gevarieerde wijze gebruik van zijn wettelijke bevoegdheid aan het bestuur op te dragen ‘een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak’. Het kan onder meer gaan om het stellen van een betalingstermijn onder oplegging van een dwangsom bij termijnoverschrijding75. of de opdracht aan het bestuur om een deskundige te benoemen om bepaalde feitelijke kwesties uit te zoeken en daarvan schriftelijk verslag uit te brengen.76. Maar de opdracht van de rechtbank om de afschriften van bepaalde vertrouwelijke stukken te vernietigen, is in dit kader niet aanvaardbaar geacht.77.

De wettelijke mogelijkheid dat de bestuursrechter aan het bestuursorgaan tevens opdraagt een ‘andere handeling te verrichten’, kan worden gebruikt ten faveure van een effectieve rechtsbedeling en ter bevordering van algehele en finale geschilbeslechting. Een dergelijke opdracht moet dan wel passen binnen het wettelijke systeem en in overeenstemming zijn met de inhoud van de rechterlijke uitspraak en de overige elementen van de beslissing.78.

In casu is de naheffingsaanslag vernietigd en heeft in de vorm van de Aanmaning een invorderingshandeling plaatsgevonden. In het licht daarvan zou ik menen dat deze effectieve rechtsbedeling van het Hof aanvaardbaar te achten is.

Aldus kan middel II geen doel treffen.