Hof 's-Hertogenbosch, 24-06-2011, nr. 10/00512

Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak onder de naam B een schildersbedrijf. Daarnaast is belanghebbende in november 2006 gestart met het distribueren van folders bij bezorgers in de regio C.

Over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 heeft de Inspecteur in 2008 een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting bij belanghebbende ingesteld. Dit onderzoek is uitgemond in een conceptrapport dat op 24 november 2008 aan de heer D van E BV te Z (hierna: de adviseur) is verzonden. Daarbij is de adviseur verzocht binnen twee weken op de bevindingen in het rapport te reageren.

Nadat op 10 december 2008 geen reactie van de adviseur is ontvangen, heeft de Inspecteur het definitieve rapport aan de adviseur toegezonden. In een begeleidend schrijven heeft de Inspecteur aangegeven dat hij heeft aangenomen dat de adviseur akkoord ging met de wijze van afdoening zoals neergelegd in het rapport.

In reactie op de toezending van het definitieve rapport heeft de adviseur de Inspecteur in een schrijven, gedagtekend 10 december 2008, afgegeven aan de balie van het kantoor Z van de rijksbelastingdienst op 11 december 2008, verzocht om begin 2009 te mogen reageren en om daarna een afspraak te maken voor een vervolggesprek.

Bij zijn schrijven van 16 december 2008 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2003 aangekondigd. Voorts heeft de Inspecteur aangegeven voor de jaren 2004, 2005 en 2006 te zullen wachten met het opleggen van naheffingsaanslagen omzetbelasting.

In een schrijven van 24 januari 2009 maakt de adviseur, namens belanghebbende, bezwaar tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2003 tot en met 2006.

Bij schrijven van 6 februari 2009 verklaart de Inspecteur met verwijzing naar artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 2004 tot en met 2006 niet ontvankelijk omdat die aanslagen nog niet zijn opgelegd.

Met dagtekening 25 februari 2009 heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd (ten bedrage van € 6.738, alsmede bij beschikking een boete van € 3.200 en heffingsrente van € 741, in totaal € 10.679).

Gedagtekend 20 maart 2009 ontvangt belanghebbende een aanmaning omzetbelasting over het jaar/tijdvak 2006 in verband met een betalingsachterstand. Blijkens de aanmaning had het onder 2.8 vermelde bedrag van in totaal € 10.679 reeds op 11 maart 2009 op de rekening van de Belastingdienst moeten staan.

In een schrijven, gedagtekend 9 april 2009, afgegeven aan de balie van het kantoor Z van de rijksbelastingdienst op 10 april 2009, heeft de adviseur, namens belanghebbende, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2006.

Gedagtekend 6 februari 2009 [Hof: bedoeld is 6 mei 2009] reageert de Inspecteur als volgt, voor zover van belang, op het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen:

Bij schrijven, gedagtekend 14 mei 2009, afgegeven aan de balie van kantoor Z op 15 mei 2009, reageert de adviseur op het schrijven van de Inspecteur vermeld in 2.11. Voor zover van belang schrijft hij:

Bij schrijven van 24 juli 2009 heeft de Inspecteur diens standpunt ten aanzien van de (niet-)ontvankelijkheid herhaald.

Bij uitspraak op het bezwaarschrift met dagtekening 7 augustus 2009 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag omzetbelasting, alsmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente, over het jaar 2006 gehandhaafd.

In een schrijven aan de Inspecteur van 15 februari 2010 van het Centrum voor ICT/Unit Aangifte van de Belastingdienst te Apeldoorn (hierna: de B/CICT) wordt het volgende verklaard:

De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden het bewijs te leveren dat de naheffingsaanslag, deel uitmakend van de partij met generatienummer 5657/2087, is aangeboden aan TNT Post, alsmede dat deze partij op 23 februari 2009 door TNT is verzonden. Voorts heeft de Inspecteur aangeboden een duplicaat van de naheffingsaanslag te laten vervaardigen en deze alsnog te overleggen. Belanghebbende heeft tegen het bewijsaanbod ernstig bezwaar aangetekend, daarbij aanvoerende dat de Inspecteur daarmee te laat is.

Ten aanzien van het bewijsaanbod overweegt het Hof als volgt. Een goede procesorde brengt mede dat bewijs ter staving van door de wederpartij betwiste feiten zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken te berde wordt gebracht dan wel uiterlijk tot tien dagen voor het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:58 van de Awb wordt overgelegd, opdat voorkomen wordt dat bij het onderzoek ter zitting de wederpartij wordt geconfronteerd met bewijs van door hem betwiste feiten, van welk bewijs hij niet eerder heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich niet eerder heeft kunnen uitlaten. Het door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden bewijs betreft bewijs omtrent de bekendmaking van de naheffingsaanslag. Reeds in de bezwaarfase heeft belanghebbende gesteld de naheffingsaanslag (en de daarmee in één geschrift verenigde boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) niet te hebben ontvangen. De Inspecteur had zich enerzijds redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn dat op hem de last rust om tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken dat de belastingaanslag aan belanghebbende bekend zou zijn gemaakt en anderzijds dat daartoe van hem bewijs werd verlangd. Gelet op het verloop van de rechtsstrijd tussen partijen vanaf de bezwaarfase is het Hof van oordeel dat de bewijsstukken, waarvan de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting het aanbod heeft gedaan deze te overleggen ter onderbouwing van zijn, door de wederpartij reeds van aanvang af betwiste, stelling dat de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze bekend zou zijn gemaakt, eerder had moeten worden overgelegd. Daarbij overweegt het Hof dat de Inspecteur niet heeft gesteld, noch is gebleken, dat hij tot het leveren van het door hem aangeboden bewijs niet eerder in staat is geweest. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat bij de afweging om het onderzoek voort te zetten en om dit onderzoek (aan het einde van de zitting) te beëindigen het algemeen belang van een doelmatige procesgang met zich brengt dat, zoals het Hof tijdens het onderzoek ter zitting reeds aan partijen heeft medegedeeld, het bewijsaanbod van de Inspecteur als zijnde tardief gepasseerd dient te worden.

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

De Rechtbank heeft, naar het oordeel van het Hof terecht, overwogen:

De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (artikel 5, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). De vaststelling van een door een inspecteur te nemen beschikking geschiedt op overeenkomstige wijze (artikel 5, lid 2 van de AWR). De bekendmaking van een belastingaanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Awb, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van de Awb, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze.

Belanghebbende heeft niet alleen aangevoerd dat hij de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen, maar ook dat bekendmaking niet heeft plaatsgevonden, zodat de bezwaartermijn nimmer is aangevangen.

Het Hof stelt voorop dat, bij een voldoende gemotiveerde betwisting door een belanghebbende van de bekendmaking van een belastingaanslag met daarbij tegelijkertijd gegeven beschikkingen aan boete en heffingsrente, op de inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat bekendmaking van die belastingaanslag en beschikkingen op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Het is immers de inspecteur die de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaartermijn (arrest van de Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42 953, LJN: BB8440).

De Inspecteur voert voor zijn standpunt dat belanghebbende de naheffingsaanslag heeft ontvangen aan dat de naheffingsaanslag deel heeft uitgemaakt van de partij met generatienummer 5657/2087, en dat deze partij op 23 februari 2009 is verzonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt doet de Inspecteur een beroep op de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Een afschrift van de naheffingsaanslag is door de Inspecteur niet overgelegd. Tot de stukken van het geding behoort slechts een schermprint, welke geen adresgegevens of gegevens met betrekking tot de verzending van de naheffingsaanslag bevat. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag is aangeboden aan TNT Post, noch dat de naheffingsaanslag aan het juiste adres is verzonden, noch dat de naheffingsaanslag op correcte wijze op het juiste adres is aangeboden. Uit de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring blijkt niet waaraan de betrokken productiecoördinator zijn kennis heeft ontleend omtrent de datum van verzending van de naheffingsaanslag, zodat niet duidelijk is op grond waarvan deze productiecoördinator bijna een jaar na dato deze verklaring heeft kunnen afleggen. Zo, gelet hierop, er al niet sprake van is dat de productiecoördinator A meinedig een verklaring heeft gegeven, vermag onder deze omstandigheden het Hof aan deze verklaring in ieder geval geen waarde toe te kennen.

Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Het handelen (of nalaten) van de Ontvanger dient aan de Inspecteur te worden toegerekend.

Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220).

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard nimmer een (duplicaat-)aanslagbiljet te hebben ontvangen. Hij is slechts indirect, te weten door middel van de onder 2.9 vermelde aanmaning omzetbelasting, op de hoogte geraakt van het feit dat over het jaar 2006 een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Zulks doet, naar het oordeel van het Hof, de bezwaartermijn evenwel niet aanvangen. Een aanmaning kan immers niet gelijk worden gesteld met (een bekendmaking op voorgeschreven wijze van) een aanslagbiljet, alleen al niet vanwege het feit dat de aanmaning slechts een niet nader gespecificeerd 'bedrag van de aanslag' bevat, zodat voor belanghebbende niet kenbaar is welk bedrag op respectievelijk de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente ziet. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag - tot op de dag van de zitting - op enig moment bekend is gemaakt op een wijze als voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb.

In artikel 3:40 van de Awb is bepaald, dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekend gemaakt.

In artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 is evenwel bepaald, dat artikel 3:40 van de Awb niet op de Invorderingswet 1990 van toepassing is.

De onder 4.13 vermelde in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 bedoelde uitzondering is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

Het Hof is van oordeel, dat aan het tot stand komen van een belastingaanslag de eis moet worden gesteld, dat deze overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger bekend wordt gemaakt op een wijze zoals in artikel 3:41 van de Awb is voorgeschreven. Een legistische opvatting van de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 heeft tot gevolg dat ook in een situatie, zoals in het onderhavige geval, waarin de Inspecteur er niet in slaagt aannemelijk te maken dat de bekendmaking op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden - die, eveneens zoals in het onderhavige geval, aan de Ontvanger is toe te rekenen - de belastingaanslag geacht moet worden tot stand te zijn gekomen. Het Hof is evenwel van oordeel, dat deze laatste consequentie, gelet op de onder 4.14 weergegeven bedoeling van de wetgever om met de uitzondering van artikel 3:40 van de Awb te voorkomen dat de Ontvanger in de uitoefening van zijn invorderingsbevoegdheden zou worden gefrustreerd, niet als juist kan worden aanvaard. Immers, niet kan worden aanvaard dat de Ontvanger tot invordering kan overgaan als, zoals in het onderhavige geval, niet aannemelijk is geworden dat de belastingaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Derhalve is het Hof van oordeel, dat ondanks de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990, een belastingaanslag niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd, indien de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb.

Bovendien overweegt het Hof nog dat de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 in wezen inhoudt, dat een belastingaanslag altijd in werking treedt, zelfs indien

Om (civielrechtelijk) invordering van de naheffingsaanslag en beschikkingen - die bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand zijn gekomen - te voorkomen zal het Hof op de voet van artikel 27j van de AWR in samenhang met artikel 8:72, vierde lid van de Awb bepalen dat de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen.

Belanghebbende heeft in het beroepschrift in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en daarmee impliciet tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur. Het Hof is evenwel van oordeel, dat gelet op het vorenoverwogene, terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur achterwege kan blijven doordat het Hof zelf in de zaak kan voorzien zonder belanghebbende daardoor te benadelen (Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, LJN: AX7330).

Uit het vorenoverwogene volgt, dat belanghebbende terecht het rechtsmiddel van bezwaar heeft aangewend tegen de volgens de Inspecteur beweerdelijk opgelegde naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente -, dat de bezwaren tijdig ingediend zijn en gegrond zijn en de Inspecteur deze bezwaren ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven de vragen II en III geen behandeling meer.

Slotsom

Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 448. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden. Zie in dit verband Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, LJN: BP6600.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast: