HR, 21-04-2023, nr. 22/03043, nr. 22/03044

De Inspecteur heeft de dga bij brief van 6 oktober 2016 aanvullende vragen gesteld, onder meer over de herkomst van de tegoeden op diens rekening bij UBS. Op 11 november 2016 heeft de gemachtigde van de dga onder meer de volgende informatie verstrekt over de positie van de dga en voor het eerst ook informatie over de (betrokkenheid van de) BV:

“Met dagtekening 6 oktober 2016 heeft u mij een vragenbrief gezonden inzake de inkeerregeling van mijn cliënt (...). (...) Hieronder ga ik (...) in op de door u gestelde vragen en opmerkingen. (...).

Crediteringen

Cliënt heeft mij verteld dat de crediteringen op de rekening met nummer [0002] alle voordelen betreffen die aan de onderneming van cliënt toebehoren, welke onderneming wordt gedreven in de vennootschap [X2] B.V. waarvan cliënt aandeelhouder is. Deze voordelen zijn thans niet op een juiste wijze verantwoord (geweest) in de aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap. Dat betekent dat ook deze vennootschap in de inkeer betrokken moet worden en voorts dat in de inkomstenbelasting alsnog rekening gehouden moet worden met dividenduitkeringen die in box 2 belast zijn. Client verzoekt u hier in de berekeningen alsnog rekening mee te houden.

(...).

Vervolg

Naar cliënt hoopt heeft hij thans voldoende informatie verstrekt om de (navorderings)aanslagen te kunnen vaststellen. (...).”

De Inspecteur heeft de dga op 23 oktober 2018 bericht dat hij (navorderings)aanslagen IB/PVV met boeten zal opleggen:

“(…). Tijdens de behandeling van het inkeerverzoek is gebleken dat er geen volledige openheid van zaken is gegeven. Niet alle relevante gegevens, welke noodzakelijk zijn om de juiste belastingaanslag(en) op te leggen, zijn verstrekt. In deze situatie is geen sprake van inkeer. Naar aanleiding van een verzoek om informatie wordt verklaard dat een vennootschap, waarin cliënt een aanmerkelijk belang heeft, omzet heeft verzwegen en dat er onttrekkingen box 2 niet zijn aangegeven. Deze meldingen komen nadat er door de fiscus vragen zijn gesteld en zijn daarom niet vrijwillig. Om deze reden is er geen sprake van inkeer.

Herkomst vermogen

In de begeleidende brief d.d. 22 augustus 2016 bij het inkeerverzoek wordt vermeld dat cliënt heeft beschikt over vermogen bij de UBS Bank onder nr. [0002] welke niet in de aangiften inkomstenbelasting is aangegeven. In het inkeerverzoek wordt geen verklaring gedaan omtrent de herkomst van het vermogen. Tijdens de analyse van de bankafschriften is geconstateerd dat over de jaren 2003 tot en met 2013 de Zwitserse UBS rekening wordt gecrediteerd voor een totaalbedrag van € 1.051.101. Gebleken is dat deze bedragen met omschrijving ‘gutschriff’ niet afkomstig kunnen zijn uit het depot van rekening [0002] . Desgevraagd wordt verklaard dat deze crediteringen voordelen uit onderneming zijn, welke wordt gedreven in de vennootschap [ [X2] ]. Dit betreft de vennootschap waar cliënt en zijn zakenpartner een aanmerkelijk belang in hebben. Deze omzet is volgens verklaring niet aangegeven. Daarnaast wordt verklaard dat cliënt deze voordelen heeft onttrokken aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Er wordt verzocht deze vennootschap in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen worden in eerste instantie niet verstrekt.

Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie wordt vermeld dat er voldoende informatie is om de aanslagen op te leggen.

Uiteindelijk wordt nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 wordt een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft een rekening (hierna coderekening) bij de UBS Bank te Zwitserland onder nr. [0001] . Volgens het openingsformulier is deze rekening op 29 december 1999 geopend door de voormalige zakenpartner van cliënt. De rekening is gesloten op 4 juli 2014. In de begeleidende brief van gemachtigde wordt verklaard dat er vanuit en ten laste van de vennootschap in Nederland betalingen zijn gedaan aan de coderekening welke ten laste van de fiscale winst van [ [X2] ] zijn gebracht. Uit analyse van de bankstukken van de coderekening blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke UBS rekening van cliënt onder nr. [0002] . Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101.

Op 15 februari 2018 wordt administratie van [ [X2] ] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [ [X2] ]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van de vennootschap.

Zie voor de gevolgen voor vennootschapsbelasting verder de kennisgeving navordering [ [X2] ].

Navordering box 2

De bedragen welke van de coderekeningen worden overgeboekt naar de persoonlijke UBS rekening van cliënt betreffen onttrekkingen uit de vennootschap waar cliënt een aanmerkelijk belang in heeft. Deze bedragen zijn via een speciaal hiervoor opgerichte onderneming ( [A] )1.rechtstreeks opgekomen op een buitenlandse bankrekening waardoor de verlengde navorderingstermijn van art 16 lid 4 Algemene Wet Rijksbelastingen van toepassing is. Dit leidt tot correcties box 2 over de jaren 2003 tot en met 2013.

(…).

Debiteringen UBS nr. [0002]

De onderstaande boekingen worden gedaan van de UBS-rekening.

Overboeking nr. 1 tot en met 3

Geconstateerd is dat de volgende bedragen; € 34.690, € 41.833 en € 200.000 (totaal € 276.522) van rek nr. [0002] zijn overgeboekt naar de Zwitserse coderekening van de zakenpartner.

Op 13-1-2013 wordt € 34.690 van de coderekening overgeboekt naar een bankrekening van [C] BV. Op 8-1-2014 wordt € 41.832 van de coderekening overgeboekt naar een bankrekening van [C] B.V. [C] B.V. is een vennootschap waar cliënt een 100% belang in heeft. Door deze handelwijze is het buitenlands vermogen naar Nederland gekomen.

Volgens verklaring is het bedrag van € 200.000 tijdelijk overgeboekt naar de zakenpartner en daarna in contanten (…) opgenomen. Cliënt heeft volgens verklaring dit bedrag later in contanten ontvangen van zijn voormalige zakenpartner.

Overboeking nr. 4 en 5

In 2014 is in twee boekingen een totaalbedrag van € 154.176 van de UBS rekening nr. [0002] overgemaakt, naar volgens verklaring, een rekening in Uruguay. Dit betreft volgens verklaring een tijdelijke overboeking naar een zakenrelatie in Uruguay. De naam [G] en [F] wordt genoemd. In 20[1]5/2016 wordt in 3 overboekingen een totaalbedrag van € 104.955 ontvangen op de Nederlandse ING-rekening van uw cliënt. Volgens verklaring betreffen de overboekingen op de Nederlandse rekening een (gedeeltelijke) terugbetaling van het bedrag van € 154.176. Volgens verklaring is het restant gebruikt voor betaling van vakanties en andere zaken. Uw cliënt heeft verklaard dat hij niet meer beschikt over buitenlandse tegoeden.

Opnamen

Over de jaren 2005 tot en met 2014 worden opnamen gedaan voor een totaalbedrag van € 488.500. De hoogste opnamen zijn in 2012 (totaal € 60.000), 2013 (totaal € 180.000) en 2014 (totaal € 118.500). Er is verklaard dat de contante opnamen zijn besteed aan vakanties en andere consumptieve bestedingen en (deels) in een kluis werden bewaard. Thans (11 november 2016) zou er nog een bedrag van € 100.000 in de kluis aanwezig zijn. Ter onderbouwing is een lijst met gemaakte vakanties vanaf 2009 verstrekt. In overleg met de gemachtigde is het saldo van de contanten over de jaren 2014 tot en met 2017 bepaald.

Zie verder de bijlagen; vermogensoverzicht.

Navorderingen inkomstenbelasting (box 3) en primitieve aanslag

Over de jaren 2003 tot en met 2014 ben ik voornemens (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen. Ik ben voornemens de aangiften inkomstenbelasting van het jaar 2015 en 2016 te corrigeren.

Voornemen opleggen vergrijpboete navorderingen en primitieve aangiften inkomstenbelasting

Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens vergrijpboeten op te leggen ingevolge art. 67d, eerste en/of vijfde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of art. 67e, eerste en/of zesde lid, AWR.

Toestemming overschrijding navorderingstermijn

Er is schriftelijk toestemming verleend voor overschrijding van de navorderingstermijn over het jaar 2003 en 2004. Naar het oordeel van de Hoge Raad is overschrijding van de termijn voor het opleggen van de boete niet mogelijk. Gelet hierop wordt voor dat jaar geen boete opgelegd.(…).

Vergrijpboete box 2

Over de correcties box 2 van de jaren 2003 tot en met 2013 kan een maximale vergrijpboete van 100% opgelegd worden. Naar mijn mening is een vergrijpboete van 100% passend en geboden.

Motivering boete

De reden waarom een vergrijpboete wordt opgelegd wordt hierna door mij nader gemotiveerd. Het is algemeen bekend dat (al dan niet in het buitenland aangehouden en/of opgekomen) inkomens- en/of vermogensbestanddelen in de belastingaangifte moeten worden opgenomen; de vraagstelling hieromtrent is in de belastingaangifte voldoende duidelijk. Desondanks heeft uw cliënt de in de bijlage opgenomen (buitenlandse) inkomens- en/of vermogensbestanddelen niet in de aangiften verantwoord. Ik ben van mening dat voor deze belastingjaren (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangiften zijn gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

Strafverzwarende- en strafverminderende omstandigheden

Bij de bepaling van de hoogte van de boete is rekening gehouden met onderstaande strafverzwarende en strafverminder[en]de omstandigheden: Strafverzwarende omstandigheden:

- Er is over meerdere jaren, elk jaar opnieuw, een bewuste keuze gemaakt om een onjuiste aangifte voor de inkomstenbelasting te doen;

- Er is bewust gekozen om géén gebruik te maken van de diverse inkeerregelingen;

- Er is gebruik gemaakt van buitenlandse bankrekening(en) in een land dat een bankgeheim kent, ten einde de fiscus het zicht op de tegoeden te ontnemen;

- De opgezette constructie met valse facturen afkomstig van een speciaal voor dit doel opgerichte onderneming ( [A] ) gekoppeld aan een coderekening in Zwitserland en medewerking van UBS bankemployees maakt dat sprake is van listigheid, valsheid en bedrog.

- Er is niet voldaan aan het informatieverzoek volgens art 47 AWR waardoor de relevante informatie voor het opleggen van de aanslagen niet is verstrekt;

Rekening houdend met de hiervoor genoemde strafverzwarende omstandigheden leidt dit tot een

boete van respectievelijk 100% voor de correcties Box 2 over de jaren 2005 tot en met 2013 (...).

(…).”

Op dezelfde 23 oktober 2018 heeft de Inspecteur een vergelijkbare brief aan de BV gestuurd, die overigens onder meer het volgende inhoudt:

“Uit analyse van de bankstukken van [de coderekening bij de UBS Bank me[t] nr. [0001] ] blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke UBS rekeningen van beide aandeelhouders. Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen van achtereenvolgens ad € 1.051.10 en (…) € 1.030.484.

(…).

Naar aanleiding van een verzoek om informatie worden op 15 februari 2018 de volgende stukken uit de administratie van [X2] ontvangen:

- Crediteurenkaarten van crediteur [A] A.G ( [A] ) over de periode 2004 tot en met 2013;

- Bankafschriften van Raborekening nr. [0003] t.n.v. [X2] over de jaren 2004 tot en met 2013; - Saldilijsten van de crediteuren van [X2] over het jaar 2014;

Uit deze stukken blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [ [X2] ]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen over de jaren 2003 tot en met 2013 ten laste zijn gebracht van de winst van [X2] . Uit de saldilijsten crediteuren blijkt dat in het jaar 2014 [A] niet meer als crediteur voorkomt op deze lijst.

(…).”

De Inspecteur heeft de dga (navorderings)aanslagen IB/PVV en boeten opgelegd. Op het bezwaar van de dga heeft de Inspecteur vastgesteld dat de verdeling van het buitenlandse vermogen over de echtelieden op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 nog kon worden gewijzigd (de (navorderings)aanslagen stonden op het moment van indienen van bezwaar nog niet onherroepelijk vast) en is hij op dat punt geheel aan het bezwaar van de dga tegemoet gekomen door het box 3-vermogen geheel aan de echtgenote van de dga toe te rekenen, waardoor ook de ter zake van de box 3-correcties aan de dga opgelegde vergrijpboeten werden vernietigd en de rentebeschikkingen werden verminderd. De vergrijpboeten ter zake van de correctie van de box 2-inkomsten liepen in 2012 en 2013 samen met de vergrijpboeten die met de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2012 en 2013 aan de BV werden opgelegd. Ook deze IB-boeten 2012 en 2013 zijn daarom vernietigd. Voor de overige jaren heeft de Inspecteur de boeten nogmaals beoordeeld in het licht van het gehele feitencomplex met als resultaat dat hij een vergrijpboete van 85% van het nagevorderde belastingbedrag passend en geboden achtte. De boeten op de correcties 2005 t/m 2011 van het box 2-inkomen zijn aldus verminderd tot 85% van de nagevorderde ab-belasting en de overige IB-boeten (de box 2-boeten voor de overige jaren en alle box 3-boeten) zijn vernietigd.

Aan de BV heeft de Inspecteur op 24 november 2018 een navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 873.275, en daarnaast een vergrijpboete ad € 199.549. Voor 2013 heeft hij de BV op 1 december 2017 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.898 en daarnaast een vergrijpboete van € 17.371.

Het geschil

In cassatie is nog in geschil (i) of de ab-voordelen in het buitenland zijn ‘opgekomen’ in de zin van art. 16(4) AWR en of daardoor de navorderingstermijn is verlengd naar twaalf jaar en (ii) of de aan belanghebbenden opgelegde vergrijpboeten verminderd moeten worden tot 45% van het nagevorderde bedrag op grond van het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’, met name of zij ‘volledig’ aan de navordering hebben ‘meegewerkt’ in de zin van dat Memo. Geschilpunt (i) ziet alleen op de ab-voordelen en is dus alleen aan de orde in de zaak van de dga (22/03044). Vraag (ii) is in beide zaken in geschil.

De Rechtbank Noord-Holland2.

In de zaak van de dga achtte de Rechtbank de verlengde navorderingstermijn van art. 16(4) AWR van toepassing omdat het inkomen uit ab als ‘in het buitenland opgekomen’ moet worden beschouwd, gegeven de r.o. 2.4.1. t/m 2.4.3 van HR BNB 2018/87 (zie 4.19 hieronder). De navorderingsaanslagen zijn volgens de Rechtbank dan ook terecht opgelegd:

“25. Nu in het onderhavige geval de inkomsten uit aanmerkelijk belang vanaf een Nederlandse bankrekening van [X2] via een buitenlandse coderekening aan eiser zijn uitbetaald op een buitenlandse bankrekening, is sprake van in het buitenland opgekomen inkomen. Anders dan in het voornoemde arrest is er geen sprake van inkomensbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland. Het inkomen vindt juist zijn oorsprong in een samenstel van mede in het buitenlands plaatsvindende bancaire transacties. De verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Awr is dan ook van toepassing.”

Zowel de dga als de BV beroept zich op het Memo aandachtspunten verhuld vermogen ten betoge dat de hen opgelegde boeten moeten worden verminderd tot 45% van de nagevorderde belasting omdat de Inspecteur geen of onvoldoende rekening heeft gehouden met hun ‘volledig meewerken’ zoals bedoeld in het Memo. De Rechtbank achtte in beide zaken geen sprake van meewerken als bedoeld in het Memo (citaat uit de zaak van de dga, die aangeduid wordt als ‘eiser’; de Inspecteur is ‘verweerder’):

“43. (…) [In het memo] wordt (…) gesproken over vermindering van boeten bij “volledig meewerken”. Uit het dossier blijkt dat verweerder na ontvangst van de inkeermelding van eiser van 9 oktober 2015, die uitsluitend betrekking had op niet verantwoord inkomen in box 3, eiser een brief heeft gezonden op 12 oktober 2015, waarin verweerder eiser onder meer heeft verzocht om de vragen in de bijgevoegde ‘Verklaring vrijwillige verbetering’ te beantwoorden en gegevens te overleggen. Vervolgens heeft eiser minimaal vier keer verzocht om uitstel van aanlevering van de gegevens waar verweerder om had gevraagd. De uiteindelijk overgelegde gegevens en het daarbij behorend begeleidend schrijven van de gemachtigde van eiser van 19 augustus 2016 maken geen melding van het niet verantwoorde inkomen uit aanmerkelijk belang. Verweerder is pas na onderzoek tot de conclusie gekomen dat de verstrekte informatie/gegevens niet compleet is/zijn en heeft vervolgens met dagtekening 6 oktober 2016 nog een vragenbrief gestuurd. Pas naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde van eiser in zijn reactie hierop van 11 november 2016 melding gemaakt van het bestaan van niet verantwoord inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft eiser verweerder verzocht om [de BV] in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen op de UBS-rekening van eiser zijn in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie van 7 december 2016 is in zijn reactie hierop van 23 januari 2017 door de gemachtigde van eiser aangegeven dat verweerder naar zijn mening met de bankafschriften van de rekening van eiser bij UBS die reeds zijn overgelegd voldoende informatie heeft om de aanslagen op te leggen aan eiser en [de BV]. Uiteindelijk is door de gemachtigde van eiser nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 heeft verweerder een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft de coderekening bij UBS te Zwitserland onder nr. [0001] . Uit analyse van de bankstukken van de coderekening is vervolgens gebleken dat er bedragen zijn overgeboekt naar de persoonlijke UBS-rekening van eiser onder nr. [0002] . Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101. Op 15 februari 2018 is door verweerder administratie van [de BV] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [de BV]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van de vennootschap. Gelet op de gehele gang van zaken kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eiser volledig heeft meegewerkt. Eiser heeft pas informatie en gegevens verstrekt na het veelvuldig stellen van vragen door verweerder. Er is dus geen reden om de boeten overeenkomstig voornoemd Memo aan te passen.

Het Gerechtshof Amsterdam3.

Het Hof Amsterdam heeft de hogere beroepen van de belanghebbenden tegen de uitspraken van de Rechtbank verworpen. Ter zake van de vraag of de verlengde navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR van toepassing is in de zaak van de dga, overwoog het Hof als volgt:

“4.2.12. Het Hof leidt uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis [Kamerstukken II 1989/90, 21423, nr. 3, blz. 2-3; PJW] en jurisprudentie [HR BNB 2003/214, HR BNB 2004/367 en HR BNB 2006/63; PJW] af dat voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, AWR, de oorsprong van dat voordeel niet beslissend is (zie [HR BNB 2003/214, HR BNB 2004/367]). Ook de plaats waar de betaling wordt ontvangen, is niet zonder meer beslissend (zie [HR BNB 2006/63]). Gelet op de strekking van deze bepaling gaat het er bij uit het buitenland stammende inkomensbestanddelen om of die inkomensbestanddelen, door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Uit het buitenland stammende voordelen die rechtstreeks worden overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die door de belastingplichtige in alle openheid wordt aangehouden voor zijn bedrijfsontvangsten, vallen daarom niet onder de verlengde navorderingstermijn (zie [HR BNB 2006/63]). Aan de andere kant vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden, wél onder de verlengde navorderingstermijn (zie [HR BNB 2003/214, HR BNB 2004/367]). Indien het inkomensbestanddelen (of winstbestanddelen) betreft waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland, dan kan niet worden gezegd dat die inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland (zie het door de rechtbank in rechtsoverweging 24 vermelde arrest [HR BNB 2018/87]).

Op grond van het hiervoor geformuleerde toetsingskader is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. De omstandigheden dat de vennootschappen die de (middellijke) winstuitdelingen hebben verricht – [de BV] respectievelijk de houdstervennootschap - in Nederland zijn gevestigd en de genieter van deze winstuitdelingen ([de dga]) in Nederland woonachtig is, doen daar niet aan af. In het onderhavige geval is beslissend de wijze waarop de middellijke winstuitdelingen zijn verricht, zoals op basis van de door belanghebbende overgelegde bankafschriften is beschreven in de brieven van de inspecteur van 23 oktober 2018 aan belanghebbende respectievelijk [BV] (zie de door de rechtbank vastgestelde feiten, onderdeel 7 en zie onder 2.5 [van de Hofuitspraak; PJW]): [de BV] heeft op basis van facturen voor gefingeerde prestaties gelden overmaakt naar een bij UBS in Zwitserland aangehouden coderekening waarvoor de andere middellijke aandeelhouder in [de BV], (…), bevoegd was, waarna vanaf die coderekening de voor belanghebbende bestemde gelden werden overgeboekt naar zijn UBS-rekening, die eveneens in Zwitserland werd aangehouden. Gelet op deze wijze van uitbetaling op een buitenlandse bankrekening zijn de middellijke winstuitdelingen naar het oordeel van het Hof opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. Ook de strekking van deze bepaling leidt tot deze conclusie. Door de versluierde wijze waarop belanghebbende zich deze winstuitdelingen heeft laten uitbetalen via een door UBS gefaciliteerde coderekening, op basis van facturen voor gefingeerde prestaties door een Zwitserse vennootschap, heeft belanghebbende deze verkapte winstuitdelingen immers buiten het zicht van de Nederlandse fiscus willen houden.

De verwijzing door belanghebbende naar de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 2018 ([HR BNB 2018/87,] IJssalon en [HR BNB 2018/88] Interieurwinkel) gaat niet op. Anders dan in de casus van die arresten heeft de ontvangst van de middellijke winstuitdelingen in het onderhavige geval wél een aanknopingspunt met een ander land dan Nederland. Belanghebbende heeft zich deze gelden immers laten uitbetalen op zijn bij UBS in Zwitserland aangehouden bankrekening.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt eveneens verworpen. De vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, dient - zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt - te worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de jaren van de middellijke winstuitdelingen. Voor die beoordeling is daarom niet van belang de overboeking in latere jaren van een deel van de door belanghebbende op zijn Zwitserse coderekening ontvangen gelden naar Nederlandse bankrekeningen. Overigens is het Hof van oordeel dat de wijze waarop deze gelden naar Nederlandse bankrekeningen zijn overgeboekt en verantwoord niet bepaald kan worden aangemerkt als “het in alle openheid naar de Belastingdienst op een Nederlandse bankrekening aanhouden” als bedoeld in het arrest van 7 oktober 2005[, HR BNB 2006/63]. In de casus van dat arrest werd de door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening. In het onderhavige geval zijn de gelden daarentegen eerst via een coderekening overgeboekt naar de UBS-rekening van belanghebbende; daarna is een deel van die gelden vanuit Zwitserland overgeboekt naar de bankrekening van een zakenrelatie in Uruguay (zie de beschreven gang van zaken in de eerdergenoemde brief van de inspecteur van 23 oktober 2018) en vanaf die rekening op een later tijdstip overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening op naam van belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in zijn aangifte over de desbetreffende jaren (dan wel op andere wijze) aan de Belastingdienst alsnog het door hem genoten inkomen uit aanmerkelijk belang heeft verantwoord. Zoals hierna wordt overwogen, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende op een eerdere datum dan bij brief van 11 november 2016 aan de inspecteur melding gemaakt [heeft] van de door hem in eerdere jaren verzwegen reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang.“

Op het punt van het al dan niet door de dga en de BV ‘volledig meewerken’ in de zin van het Memo, heeft het Hof zich in de zaken van beide belanghebbenden verenigd met het oordeel van de Rechtbank en heeft hij dier gronden daarvoor overgenomen. Naar aanleiding van hetgeen de belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd, heeft het Hof aan het oordeel van de Rechtbank nog het volgende toegevoegd (citaat uit de zaak van de dga, die aangeduid wordt als ‘belanghebbende):

“4.5.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft weersproken dat hij in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de inspecteur na ontvangst van de inkeermelding van belanghebbende van 9 oktober 2015 in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof veeleer zorgvuldig gehandeld door belanghebbende, conform diens eigen verzoeken (zie onder 2.3), een aantal keren uitstel te verlenen van het verstrekken van nadere informatie en gegevens. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende geen beroep toekomt op de in het Memo voorziene boetematiging is overigens niet gebaseerd op de lange duur van het inkeerproces, maar op het feit dat belanghebbende geen volledige openheid van zaken heeft gegeven en pas na specifieke vragen van de inspecteur over de herkomst van de gelden heeft onthuld dat hij niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3, maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) had verzwegen. Voor zover belanghebbende met het door hem gestelde een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur tijdens de inkeerprocedure (of nadien) bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat hij een geslaagd beroep zou kunnen doen op het in het Memo opgenomen matigingsbeleid.”

Art. 16(4) AWR verlengt de navorderingstermijn van vijf naar twaalf jaar in de volgende omstandigheden:

“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

Art. 4:43 Wet IB 2001 regelt het genietingstijdstip van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang en luidde in de geschiljaren als volgt:

“1. Reguliere voordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:

a. ontvangen;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld;

d. rentedragend geworden of

e. vorderbaar en inbaar geworden.

2. Reguliere voordelen als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, worden geacht uiterlijk te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de binnenlandse belastingplicht indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.”

De Tweede Kamerleden Reitsma en De Grave bepleitten in 1986 bij motie een onbeperkte navorderingstermijn in geval van te lage heffing in verband met bezittingen en inkomsten daaruit in het buitenland.7.De regering koos vervolgens enerzijds voor een beperkte navorderingstermijn van twaalf jaar en anderzijds voor een ruimer object van navordering: niet alleen ter zake van vermogen(sinkomsten). De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’ vermeldt:8.

“Het voorstel

(…). Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens– en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Hierna zal een en ander nader worden toegelicht.

Motivering van het voorstel

(…).

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controle-mogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. (…).

Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten.

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit. Tot slot merk ik nog op dat de verruimde navorderingstermijn ziet op alle belastingen en premies die bij wege van aanslag worden geheven. Buiten de al genoemde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen vallen ook de vennootschapsbelasting en de heffingen ingevolge de Successiewet 1956 hieronder.”

De Memorie van Antwoord vermeldt:9.

“2.1. De navorderingstermijn

(…) Verlenging geldt voor de navordering van belasting van inkomens- en vermogensbestanddelen in het buitenland, zulks ter compensatie van het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland.

(…).

Reikwijdte van de verruimde navorderingstermijn

(…).

De leden van de V.V.D.-fractie tonen zich voorshands niet overtuigd van de wenselijkheid van verruiming van de reikwijdte van het wetsvoorstel ten opzichte van het in de motie-Reitsma/De Grave neergelegde voorstel. Ik kan deze leden verzekeren mij ervan bewust te zijn dat de indieners van de motie met reden tot hun dictum zijn gekomen. Tevens besef ik dat de renterenseignering door Nederlandse banken en de mogelijkheid van het ontgaan van de gevolgen daarvan door overbrenging van vermogen naar het buitenland de aanleiding voor de motie vormden. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven leidt een nadere beschouwing van het in de motie neergelegde voorstel ertoe dit voorstel uit te breiden tot alle gevallen die gezien vanuit de rechtsgrond van de termijnverlenging gelijk zijn. (…)”

De Nota naar aanleiding van het eindverslag vermeldt:10.

“Veronderstellend dat in de door hen genoemde landen [Verenigde Staten en Verenigd Koninkrijk; PJW] aan het belang van de rechtszekerheid niet minder zwaar getild zal worden dan in Nederland, bepleiten deze leden alsnog te overwegen ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken, te omschrijven als opzet of grove schuld, nalatigheid, fraude, kwade trouw, of enige andere passende formulering.

Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. (…)”

Rechtspraak en annotaties

In geschil is kennelijk niet dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld, zodat geen EU-rechtelijke aspect van mogelijk ongunstiger behandeling van grensoverschrijdende situaties aan de orde is. Onze zaak gaat alleen over de vraag of de verkapte winstuitdelingen door de BV aan de dga in het binnenland of in het buitenland zijn opgekomen in de zin van art. 16(4) AWR. Ik ga daarom niet in op de arresten van het Hof van Justitie van de EU in de zaken X en Passenheim van Schoot11.en Commissie/Spanje.12.

In HR BNB 2003/8313.ging u voor het eerst in op de vraag of vermogensbestanddelen in het buitenland waren gehouden c.q. inkomensbestanddelen in het buitenland waren opgekomen. U achtte de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing omdat de debiteur zich in Nederland bevond en de betalingen niet in het buitenland waren gedaan:

“4.1. (…). Het Hof heeft, niettegenstaande zijn oordeel dat (…) het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft, geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vorderingen slechts een vorderingsrecht heeft tegenover F. Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt. De klacht vervat in dit onderdeel van het middel is derhalve terecht aangevoerd.”

Spek (BNB 2003/84) annoteerde:

“4.3. De Hoge Raad geeft in het arrest nr. 37 089 een nadere uitleg van dit wat cryptisch geformuleerde artikellid. Het is niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel, dat leidt tot de termijnverlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Nu het belastbare feit, de aflossing van de schuld door de voortzettende maten, zichtbaar is voor de Belastingdienst, is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent doorredenerend stelt de Hoge Raad dat betalingen die in het buitenland worden verricht op inkomsten met een Nederlandse oorsprong, onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging wel om de hoek kijken als de aflossing van de schuld geschiedt door de Saoedische afnemers en deze betalingen buiten de boekhouding van de voortzettende maten worden gehouden.

Okhuizen (FED 2003/214) achtte de uitkomst alleszins aanvaardbaar:

“1.3 (…). De omstandigheid dat belanghebbende slechts een vorderingsrecht heeft tegenover de maatschap en niet rechtstreeks tegenover de opdrachtgevers in Saoedie-Arabië brengt volgens het hof voor de toepassing van art. 16, vierde lid, AWR geen wijziging mee in het karakter van de vordering. De oorsprong van de vordering ligt in het buitenland en dus is art. 16, vierde lid, AWR van toepassing. De Hoge Raad gaat hier niet in mee en trekt de grenzen wat nauwer. Net als Hof Amsterdam in de uitspraak die leidde tot het hiervoor genoemde arrest van 2 mei 2001, BNB 2001/319*, legt de Hoge Raad de nadruk op de strekking van art. 16, vierde lid, AWR, in de bewoordingen van de Hoge Raad 'het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken'. Hiermee verwerpt de Hoge Raad net als Hof Amsterdam in voormelde uitspraak de oorsprongtheorie. Niet de oorsprong van de vordering is dus beslissend maar de plaats waar het voordeel feitelijk is ontstaan. In concreto betekent dit dat er voor de inspecteur niets meer te heffen valt: belanghebbende heeft slechts een vorderingsrecht op de maatschap, de maatschap is in Nederland gevestigd en dus kwamen de voordelen niet in het buitenland op.

Deze uitkomst acht ik alleszins aanvaardbaar. De belastingdienst had de voordelen kunnen achterhalen door - tijdig - een boekenonderzoek bij de maatschap in te stellen of, zoals het hof oordeelde, door de aangiften van de voormalige medevennoten van belanghebbende te raadplegen. Het is in een geval als dit niet nodig om gegevens in het buitenland op te vragen. Voor zo'n geval is dit lid niet geschreven. (…) ook heeft die opvatting het voordeel van de eenvoud. Wanneer de oorsprongtheorie opgeld zou doen, zou van geval tot geval moeten worden nagegaan wat de plaats is van de economische activiteit waarin de voordelen hun oorsprong vinden. Uiteraard vergt dit een veel diepgaander onderzoek. Ook zouden de uitkomsten veel eerder voor discussie vatbaar zijn. Hoe (in)direct zou het verband tussen de inkomsten en de economische activiteit moeten zijn om het artikellid toepassing te doen vinden?

De Hoge Raad maakt (…) één voorbehoud. De inkomsten zouden toch gelden als in het buitenland te zijn opgekomen als de betalingen in het buitenland waren verricht. De vraag is dan wanneer een betaling kan worden aangemerkt als te zijn verricht in het buitenland. Naar Nederlands recht is een geldschuld een brengschuld. De schuld moet worden betaald aan de woonplaats van de schuldeiser (art. 6:116 BW), tenzij partijen anders overeenkomen. Voor girale en bankbetalingen geldt dat zij plaatsvinden door bijschrijving op de girorekening van de schuldeiser (art. 6:114 BW). (…). In casu was het voor toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn dus nodig dat belanghebbende over een bankrekening in het buitenland beschikte naar welke de maatschap het aandeel van belanghebbende in de vordering had overgemaakt. De inspecteur had hieromtrent niets gesteld. Ook het hof had over de plaats van betaling niets vastgesteld. Om dit alsnog vast te stellen zou een onderzoek naar niet eerder gestelde feiten nodig zijn en daar houdt de Hoge Raad zich als cassatierechter niet mee bezig. Hiermee viel het doek voor de inspecteur.”

Ook in HR BNB 2004/36714.oordeelde u in het voordeel van de belastingplichtige. Het Hof Amsterdam15.had vastgesteld dat de litigieuze bankrekening werd aangehouden bij een Nederlands bankkantoor, dat de aandelentransacties op die rekening in Nederland werden uitgevoerd en geadministreerd, dat de winsten in Nederland contant werden opgenomen van die rekening en dat die opnamen werden geregistreerd door de AEX, waaruit het Hof afleidde dat alles zich in Nederland afspeelde. Het enkele feit dat de rekening bij de Nederlandse bank vanuit het buitenland werd beheerd, was onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te doen zijn. U was het daarmee eens:

“3.4. Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat voor de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Wet voldoende is dat een bankrekening wordt beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, omdat daardoor de controlemogelijkheden van de belastingdienst worden beperkt. Het middel faalt. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.”

De genoemde r.o. 5.6 van het Hof luidde als volgt:

“5.6. De inspecteur heeft gesteld dat het enkele feit dat de bankrekening werd beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, tot gevolg heeft dat de rekening moet worden bestempeld als een buitenlandse bankrekening zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR alleen al om die reden toepassing verdient. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van artikel 16, vierde lid, van de AWR blijkt, dat de achterliggende gedachte van de verruiming van de navorderingstermijn was dat het de Nederlandse fiscus ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen (banktegoeden, effecten en dergelijke) te achterhalen. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke, is in de Memorie van Toelichting gesteld: "Bij winst kan bijvoorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren." Het Hof leidt hieruit af, dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die zijn overgeboekt naar een bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. Zoals het Hof onder 5.4.en 5.5. heeft overwogen, doet geen van die situaties zich in het onderhavige geval voor. Naar het oordeel van het Hof vindt de ruimere uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip "in het buitenland gehouden of opgekomen", geen steun in de wettekst en evenmin in de parlementaire geschiedenis.”

Op 10 december 200416.verwierp u een cassatieberoep ongemotiveerd met toepassing van art. 81 Wet RO, maar uit de in stand gebleven uitspraak van het Hof ‘s-Gravenhage wordt afgeleid, onder meer door Spek in een noot in BNB 2006/63 (zie 4.14 hieronder), dat u de verlengde navorderingstermijn (wél) van toepassing acht als inkomsten in Nederland zijn ontstaan maar naar een buitenlandse bankrekening zijn betaald. Het Hof ’s-Gravenhage had in die zaak als volgt overwogen:

“6.3. (…). In geschil is of de verlengde termijn van twaalf jaren als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR te dezen toepassing kan vinden. Tijdens het (…) boekenonderzoek, toen bleek van grote verschillen tussen het aantal bestelde omslagen en de boeken die aan I geleverd zijn, is aan de hand van de facturen van de leveranciers A en B die de (gelamineerde) omslagen leveren nagegaan op welke boeken deze facturen zien. Op de facturen van B zijn de schrijvers van de boeken vermeld. Vervolgens is op internet nagezocht welke schrijvers hun titels bij I hebben uitgegeven en is geconstateerd dat van een aantal van de drukwerken waarvoor de omslagen zijn geleverd en uiteindelijk door I zijn uitgegeven, de behaalde omzet niet in de administratie van belanghebbende is opgenomen. De boeken zijn in het bedrijf van belanghebbende gedrukt en belanghebbende heeft de kosten van de omslagen en de verzendkosten ten laste van haar resultaat gebracht. Het gaat derhalve te dezen om verzwegen omzet die is behaald in Nederland, hetgeen op zich geen reden vormt voor verlenging van de termijn van navordering (vergelijk HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*).

Naar het Hof afleidt uit het vorengenoemde arrest is dit evenwel anders indien de betalingen, zoals de Inspecteur stelt, ter zake van de leveranties aan I in het buitenland werden verricht. Belanghebbende heeft gesteld dat uit het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat belanghebbende geen bankrekening aanhoudt in Zwitserland maar heeft ter zake geen kopie van het proces-verbaal overgelegd waaruit zulks valt op te maken. De Inspecteur heeft de hiervoor onder 3.10.6 genoemde verklaring van QQ overgelegd. Het Hof hecht aan die verklaring geloof. Voorts wijst het Hof op het faxbericht van AA van I opgenomen onder 3.4. De verklaring van N (zie 3.10.5) daartegenover legt naar het oordeel van het Hof minder gewicht in de schaal. De Inspecteur stelt verder terecht dat de betalingen ook contant kunnen zijn gedaan. Mede gelet op de onder 3.10.3 vermelde verklaring van GG en nu niet is gesteld dat ter zake van de verzwegen omzet iets is terug te vinden in de administratie van (girale) betalingen door I in Nederland, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat de betalingen hebben plaatsgevonden in Zwitserland, hetzij giraal hetzij contant, waardoor verlenging van de termijn van navordering is toegestaan.”

In HR BNB 2006/6317.ging het om een buitenlandse debiteur, maar u achtte art. 16(4) AWR niet van toepassing omdat die debiteur rechtstreeks had betaald op een ‘in alle openheid’ aangehouden Nederlandse bankrekening van de belastingplichtige. Wel overwoog u dat ‘opkomen in het buitenland’ zich onder (andere) omstandigheden wel voor kan doen als degene die in het buitenland recht heeft op de betaling zich in Nederland laat betalen:

“3.3. Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.”

De zaak HR BNB 2006/6418.betrof door een Duitse GmbH aan de Nederlandse B BV verschuldigde provisies voor commissionairsdiensten. B BV was gevoegd met A BV. De belanghebbende in deze zaak was directeur van A BV. De GmbH betaalde B BV met cheques, die B BV na vermelding van een bankrekeningnummer en ondertekening naar een bank in Nederland stuurde. Op sommige cheques werd het bankrekeningnummer van de belanghebbende vermeld; die werden aan hem op zijn privé-rekening uitbetaald. Ook in dit geval achtte u de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing omdat de Duitse betalingen niet aan de belanghebbende waren gedaan, maar aan B BV en de belanghebbende de betalingen in Nederland ontving vanuit de Nederlandse BV:

“3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door tussenkomst van B BV en een Nederlandse bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen niet in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, nu belanghebbende het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap en niet kan worden gezegd dat de betalingen aan belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Ook naar zijn strekking heeft het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet niet van toepassing geacht, omdat daarvoor onvoldoende is dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.

Het middel betoogt dat de door de GmbH overgemaakte provisies in het buitenland zijn opgekomen en dat het voor de toepasselijkheid daarop van artikel 16, lid 4, van de Wet geen verschil uitmaakt of de provisies zijn ontvangen door B BV dan wel via B BV door belanghebbende.

Dat betoog miskent evenwel dat blijkens de door het Hof vastgestelde feiten (…) de provisies niet zijn opgekomen aan belanghebbende, en dat aan de ontvangst van de desbetreffende gelden door belanghebbende slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Het middel faalt derhalve.”

Douma annoteerde in NTFR 2005/1323 beide arresten als volgt:

“Conclusies na drie arresten [HR BNB 2001/319, HR BNB 2003/83 en HR BNB 2004/367; PJW]

Albert heeft uit de hiervóór besproken rechtspraak de conclusie getrokken dat een inkomensbestanddeel in de volgende twee gevallen in het buitenland is opgekomen (P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, par. 3.5.2, p. 53):

De belastingplichtige heeft de inkomst in het buitenland gegenereerd én de inkomst is verkregen van een debiteur die in het buitenland woont of is gevestigd.

De inkomst is in het buitenland uitbetaald, bijvoorbeeld doordat de inkomst op een buitenlandse bankrekening is geboekt.

Uit de arresten van 7 oktober 2005 blijkt nu dat deze opsomming niet uitputtend is. Hierna bespreek ik deze arresten en ik doe een voorstel voor aanvulling van de door Albert geformuleerde regels.

HR 7 oktober 2005, nr. 40.889 [HR BNB 2006/63; PJW]

In mijn commentaar bij dit arrest in NTFR 2005/1322 heb ik daaruit de volgende regel afgeleid: indien aan de ontvangst van een inkomensbestanddeel door de belastingplichtige slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt én dat inkomens-bestanddeel niet aan de belastingplichtige is opgekomen, is dat inkomensbestanddeel niet in het buitenland opgekomen in de zin van art. 16, lid 4, AWR. De door Albert geformuleerde regels behoeven naar aanleiding hiervan mijns inziens geen aanpassing, aangezien uit die regels reeds voortvloeit dat de verlengde navorderingstermijn in casu niet van toepassing is (de provisies zijn noch door de belastingplichtige zelf in het buitenland gegenereerd, noch door hem ‘verkregen‘ van een debiteur die in het buitenland woont of is gevestigd).

HR 7 oktober 2005, nr. 40.988 [HR BNB 2006/64; PJW]

Ondanks de omstandigheid dat zijn beroep in cassatie ongegrond wordt verklaard, behoeft de staatssecretaris niet ontevreden te zijn met dit arrest. De Hoge Raad maakt immers duidelijk dat de rechtsopvatting van Hof Den Bosch te beperkt is als zou de opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon niet kunnen gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Met een beroep op de strekking van art. 16, lid 4, AWR (…) laat de Hoge Raad weten dat van opkomen in het buitenland ook sprake kan zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op bepaalde bedragen zich op zodanige wijze in Nederland laat betalen dat deze betalingen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is niet zonder meer beslissend. Deze regel past mijns inziens niet helemaal in de door Albert geformuleerde gevallen.

Conclusies na vijf arresten [HR BNB 2001/319, HR BNB 2003/83, HR BNB 2004/367, HR BNB 2006/63 en HR BNB 2006/64; PJW]

De door Albert geformuleerde regels, hierboven weergegeven, moeten thans mijns inziens in die zin worden aangevuld dat deze als volgt komen te luiden. Een inkomensbestanddeel is in de volgende gevallen in het buitenland opgekomen:

1. De belastingplichtige heeft de inkomst in het buitenland gegenereerd én de inkomst is verkregen van een debiteur die in het buitenland woont of is gevestigd.

2. De belastingplichtige heeft de inkomst weliswaar niet in het buitenland gegenereerd, doch hij heeft bedragen waarop hij in het buitenland recht kan doen gelden op zodanige wijze in Nederland laten uitbetalen dat deze betalingen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.

3. De inkomst is in het buitenland uitbetaald, bijvoorbeeld doordat de inkomst op een buitenlandse bankrekening is geboekt.”

Uit de strofe “door de wijze waarop de belastingplichtige zich (…) laat betalen” in HR BNB 2006/63 (zie 4.11 hierboven) leidt Spek (noot in BNB 2006/63) een subjectief element af:

“2.2. Ook de plaats van genieten van de inkomst is niet doorslaggevend voor de toepassing van art. 16, vierde lid, AWR. Het (…) arrest maakt duidelijk, dat de verruimde navorderingstermijn niet alleen ziet op de in het buitenland uitbetaalde inkomst, maar ook op de inkomst die in Nederland uitbetaald wordt. De Hoge Raad verwijst hiervoor naar de achterliggende gedachte van de verruiming van de navorderingstermijn. Deze verruiming is gebaseerd op het tekortschieten of ontbreken van controlemogelijkheden in het buitenland. Daarnaast is met internationale gegevensuitwisseling vaak veel tijd gemoeid, zodat alleen daarom al de navorderingstermijn van vijf jaar onvoldoende is.19.De Hoge Raad breidt het begrip 'opkomen' op basis van de strekking van het wetsartikel uit tot die situaties waarin de uit het buitenland stammende winst- of inkomensbestanddelen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven door de wijze van betalen.

In de omgekeerde situatie - een uit het binnenland stammende inkomst wordt in het buitenland ontvangen - lijkt er geen reden aan te nemen, dat deze teleologische benadering niet zal gelden. Dit valt al af te leiden uit het arrest HR, V-N 2005/34.12 [zie 4.10 hierboven; PJW]. Daarmee krijgt het begrip 'opkomen van inkomsten in het buitenland' een eigen betekenis in situaties waarin het opkomen en het genieten van de inkomst deels in Nederland en deels in het buitenland heeft plaatsgevonden.

Wanneer een inkomst zowel zijn oorsprong vindt als genoten wordt in het buitenland, lijkt er geen reden om de toets toe te passen of de bestanddelen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Aan het feit dat alles zich in het buitenland afspeelt is inherent, dat de Nederlandse fiscus in de regel niet op de hoogte is van het bestaan van de inkomst, zodat de verruimde navorderingstermijn gerechtvaardigd is.

3. Uit het hierna opgenomen arrest BNB 2006/64c* volgt, dat de verruimde navorderingstermijn niet geldt voor een inkomst die zijn oorsprong vindt in Nederland en ook daar wordt genoten.

4. In dit arrest is duidelijk, dat de inkomst niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gebleven. De inkomst is als onbelaste bate in de aangifte verwerkt en er zijn in het verleden vragen over gesteld door de inspecteur. De belastingplichtige heeft niet de wil gehad, de inkomst buiten het zicht van de fiscus te houden. Uit de frase 'door de wijze waarop de belastingplichtige zich (de inkomst) laat betalen' en het arrest HR, V-N 2005/34.12 leid ik een subjectief element in de toets af. Daarmee voorkomt de Hoge Raad dat het toepassen van de verruimde navorderingstermijn wordt verhinderd door het enkele feit dat er zich binnen Nederland gegevens bevinden die de Nederlandse fiscus bekend hadden kunnen zijn.”

Spek (noot in BNB 2006/64) had zich kunnen voorstellen dat de zaak HR BNB 2006/64 (zie 4.12 hierboven) in het voordeel van de fiscus was afgelopen:

“1.1. Uit het hiervoor besproken arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c* volgt de conclusie, dat de oorsprong van de inkomst noch de plaats van genieten doorslaggevend is voor de toepassing van de verruimde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR, als een van deze plaatsen zich in Nederland bevindt. Het criterium is dan of de inkomsten buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven. Met dit arrest in het achterhoofd lijkt het hoger beroep van de staatssecretaris in de hierboven genoemde procedure kansrijk.

De te volgen inkomst betreft een vermomde dividenduitkering. De in Nederland gevestigde BV laat cheques die zij van een buitenlandse afnemer ontvangt, innen door haar in Nederland woonachtige directeur-aandeelhouder. De beslissing om de cheques door de directeur-aandeelhouder te laten innen vindt plaats in Nederland en de inning van de cheques wordt eveneens in Nederland geëffectueerd. De Hoge Raad stelt vast, dat het inkomensbestanddeel voor de directeur-aandeelhouder daarmee niet uit het buitenland stamt en de ontvangst binnen Nederland heeft plaatsgevonden. En dan stopt de redenering. Een toets of door de wijze van betaling de uitdeling buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gebleven, ontbreekt. Blijkbaar trekt de Hoge Raad een streep bij inkomsten die hun oorsprong vinden en genoten worden in Nederland. Voorbij deze streep is de toepassing van de verruimde navorderingstermijn niet meer mogelijk.

2. Een andere beslissing was mogelijk geweest uitgaande van de strekking van de verruimde navorderingstermijn. Door de uitdeling vorm te geven door de overdracht van een buitenlandse cheque zullen partijen er waarschijnlijk naar gestreefd hebben de ontdekking van deze vermomde uitdeling te bemoeilijken. Het aanknopingspunt voor het ontdekken van de vermomde uitdeling ligt daarmee in het buitenland.20.Bekend is dat signalering door de Nederlandse fiscus van een buitenlandse betaling minder makkelijk is en in ieder geval meer tijd zal vergen dan bij een binnenlandse betaling. Juist deze omstandigheden hebben - zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis - geleid tot de invoering van art. 16, vierde lid, AWR. Op basis van de strekking van het artikel besluit de Hoge Raad in het hiervoor besproken arrest BNB 2006/63c* de verruimde navorderingstermijn toe te passen. Het is dan weliswaar een stap verder, maar geen verwonderlijke stap, als de Hoge Raad ook in dit arrest de inkomst aangemerkt zou hebben als opgekomen in het buitenland.”

HR BNB 2010/33321.betrof opbrengsten van Pools-Russische handelstransacties die in contanten in Polen waren ontvangen door de directeur van de belanghebbende BV en die met misleidende omschrijving (‘dividend Polen’) door hem op een Nederlandse bankrekening van de belanghebbende BV werden gestort, die de betaling als vrijgesteld deelnemingsdividend had aangemerkt. U achtte de verlengde navorderingstermijn in dit geval wél van toepassing op basis van (i) de buitenlandse oorsprong van de bedragen en (ii) de onttrekking aan het zicht van de Nederlandse fiscus:

“4.3. Het middel slaagt. De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken.”

Spek annoteerde (BNB 2010/333):

“Voor wat betreft de eerste toets [buitenlandse oorsprong; PJW] volgt uit eerdere rechtspraak, dat de oorsprong van de inkomst niet per definitie in het buitenland moet liggen, maar dat deze ook in Nederland kan zijn gelegen. Als de oorsprong in Nederland ligt, dan moet het genieten van de inkomst wel in het buitenland zijn gelegen22.. Als zowel de oorsprong van de inkomst als het genieten daarvan in Nederland gesitueerd zijn, terwijl de inkomst daarbij wel buitenlandse schakels doorlopen heeft, dan is toepassing van de navorderingstermijn van twaalf jaar in de regel niet mogelijk23.. Of in de omgekeerde situatie, de oorsprong en het genieten zijn gesitueerd in het buitenland, de twaalfjaarstermijn altijd van toepassing is, waag ik nu te betwijfelen. Gelet op de tweede toets die de Hoge Raad in dit arrest heeft geformuleerd, het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c* en het arrest HvJ EG 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, X en Passenheim-van Schoot24., BNB 2009/222*, is het niet onwaarschijnlijk dat een belastingplichtige die in alle openheid de oorsprong en het genieten van de buitenlandse inkomst in zijn administratie verwerkt en deze inkomst daarmee in het zicht van de inspecteur brengt, niet geconfronteerd zal worden met de (volle lengte van de) twaalfjaars navorderingstermijn. Als art. 16, vierde lid, AWR op deze wijze wordt uitgelegd, dient wel recht te worden gedaan aan een van de invoeringsargumenten van art. 16, vierde lid, AWR, namelijk dat het inwinnen van informatie in het buitenland door de inspecteur meer tijd vergt dan een binnenlands onderzoek.

De tweede toets is dat de oorsprong van de inkomst aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken. Hoewel de Hoge Raad enkel de versluiering van de oorsprong noemt, ga ik er net als in de vorige alinea van uit, dat de tweede toets ook kan zien op het genieten van de inkomst als dit genieten in het buitenland geschiedt. Het aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken zijn van de oorsprong dan wel het genieten van een inkomst, lijkt te duiden op opzettelijk handelen van de belastingplichtige. In de wetsgeschiedenis is daarover opgemerkt dat het bij navordering nagenoeg steeds zal gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden25.. Het Hof van Justitie acht de beperking van de artikelen 43 en 49 VWEU (…) gerechtvaardigd vanwege de bestrijding van belastingfraude en het waarborgen van de doeltreffendheid van fiscale controles26.. De wettekst vereist echter niet opzettelijk handelen en zowel de wetsgeschiedenis als de jurisprudentie laat mijns inziens de ruimte, dat ook belastingplichtigen die geen opzet kan worden verweten, met de navorderingstermijn van (maximaal) twaalf jaar geconfronteerd kunnen worden. De indruk dat het handelen van de belastingplichtige wel invloed heeft op de toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR, dringt zich op als de casus in dit arrest wordt vergeleken met de casus in het arrest BNB 2006/63c*27.. In beide arresten betreft het een inkomst waarvan de oorsprong in het buitenland is gelegen en waarvan de inkomst onder een fiscaal onjuiste noemer in de administratie en de aangifte is verwerkt. In het arrest BNB 2006/63c* betreft het echter een in alle openheid gepresenteerde overboeking tussen twee vennootschappen waarop al dan niet de deelnemingsvrijstelling van toepassing was, terwijl in het onderhavige arrest het de opbrengst betreft van een, vooralsnog vage, Pools-Russische handelstransactie in metalen die (mogelijk) versluierd als een dividend in contanten in de Nederlandse boekhouding is verwerkt.”

Arts (noot in FED 2011/17) vond het verschil in uitkomst met HR BNB 2006/63 (zie 4.11 hierboven) moeilijk te verklaren:

“6. Het oordeel van de Hoge Raad in het bovenstaande arrest vind ik niet overtuigend. De Hoge Raad baseerde zijn beslissing in het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 988, LJN AT5950 (BNB 2006/63), dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing was, op de strekking van art. 16, vierde lid, AWR. Ik vermag niet in te zien waarom die strekking in het bovenstaande geval iets anders meebrengt dan in de zaak uit 2005. Waar het in beide gevallen om gaat, is dat de omvang van het winstbestanddeel verantwoord wordt. Dat de belanghebbende in de bovenstaande zaak omtrent de aard van de bate een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven, neemt niet weg dat hij over de omvang daarvan jegens de inspecteur open is geweest. Dat was ook in het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, LJN AT5950, (BNB 2006/63), het geval. Ook daar ging het bij de navordering niet om de omvang van de bate maar enkel om de kwalificatie ervan. Een verschil met de bovenstaande zaak is wel dat de belanghebbende in de zaak uit 2005 aan de inspecteur geen onjuiste voorstelling van zaken had gegeven. Maar dat lijkt me voor het antwoord op de vraag of een inkomens- of vermogensbestanddeel onder de verlengde navorderingstermijn art. 16, vierde lid, AWR, valt, niet relevant. Dat is van belang voor de vervolgvraag of er sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige, waardoor de inspecteur niet over een nieuw feit behoeft te beschikken om te mogen navorderen. Als een winstbestanddeel op een in alle openheid naar de belastingdienst in Nederland aangehouden bankrekening wordt ontvangen, is de omvang daarvan voor de belastingdienst bij een storting in contanten toch niet minder kenbaar dan bij een girale betaling? Als de opbrengst van de buitenlandse vordering bij een storting in contanten niet volledig blijkt te zijn verantwoord, kan voor het verzwegen deel wel de verlengde navorderingstermijn gelden. Zie in dezelfde zin ook de aantekening op het bovenstaande arrest in V-N 2010/53.11.

(…).”

Volgens de redactie van V-N 2010/53.11 nam u in HR BNB 2010/333 afstand van de in de literatuur veronderstelde subjectivering van het begrip ‘opkomen’ en sloot u meer aan bij de wettekst; ook deze redactie vond het verschil in uitkomst tussen HR BNB 2006/63 en HR BNB 2010/333 moeilijk te verklaren:

“In de literatuur is na het arrest BNB 2006/63 gesuggereerd, dat de rechtspraak een zekere subjectivering van het begrip 'opkomen' laat zien. Doordat de rechtspraak van belang acht dat de ontvangst van de voordelen 'buiten het zicht van de fiscus' wordt gehouden, onderscheidenlijk dat de belastingplichtige de bankrekening waarop de voordelen zijn ontvangen, 'in alle openheid naar de Belastingdienst toe aanhield', wordt de intentie van de belastingplichtige (mede) bepalend voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Hoge Raad lijkt met dit arrest afstand te nemen van deze (vermeende) subjectivering en zich strikter aan de tekst van art. 16, vierde lid, AWR te houden. In elk geval maakt de Hoge Raad de in het arrest BNB 2006/63 gegeven beperking van gevallen waarvoor de twaalfjaarstermijn niet geldt, niet ruimer.

De wijze van betalen in het buitenland

Wij zien overigens niet in dat er een wezenlijk verschil bestaat tussen enerzijds een storting door een debiteur vanaf een buitenlandse bankrekening naar een Nederlandse bankrekening met als gevolg dat navordering na vijf jaar niet meer mogelijk is, en anderzijds een storting door de belastingplichtige van in het buitenland van debiteuren genoten contante inkomsten op een Nederlandse bankrekening, met als gevolg dat wél gedurende twaalf jaar kan worden nagevorderd. Deze laatste situatie verschilt weinig met de situatie waarin in het buitenland van een debiteur ontvangen contante inkomsten eerst aldaar op een bankrekening van de onderneming worden gestort en vervolgens naar een Nederlandse bankrekening zijn overgemaakt. Het onderscheid tussen de buitenlandse debiteur die zelf zijn betaling doet op een Nederlandse bankrekening en de buitenlandse debiteur die in het buitenland contant betaalt, waarna het geld in Nederland door de belanghebbende nu juist 'in alle openheid' (het criterium in het arrest BNB 2006/63) op een Nederlandse bankrekening wordt gestort, is niet zo groot. De Hoge Raad vindt contante geldstromen minder betrouwbaar en verwijst hiervoor naar een passage uit de wetsgeschiedenis: 'de wijze waarop de belastingplichtige zich in het buitenland laat uitbetalen.' Wij plaatsen een vraagteken bij de opvatting die ertoe leidt dat personen die contante geldstromen uit het buitenland binnen het zicht van de fiscus brengen, worden 'beloond' met een verlengde navorderingstermijn. Die verlengde navorderingstermijn is immers bedoeld om te voorkomen dat geld buiten het zicht van de fiscus wordt gehouden. Bovendien:

1. voor zover de inspecteur kan bewijzen dat een belastingplichtige niet alle in het buitenland ontvangen contante betalen heeft aangegeven, behoudt hij in zoverre de navorderings-bevoegdheid gedurende twaalf jaar;

2. tijdens de parlementaire behandeling van art. 16, vierde lid, AWR is het door de Hoge Raad bedoelde onderscheid wel aan de orde gekomen, maar in de tekst van die bepaling is daarvan niets terug te vinden.

In deze zaak komt daar nog bij dat de directeur van X bv, zoals door Hof Amsterdam is vastgesteld, met de inspecteur vooraf heeft overlegd over zijn in Polen regelmatig ontvangen opbrengsten in contanten en dat de inspecteur hem schriftelijk heeft meegedeeld: 'Het per kas ontvangen van dividenden uit Polen door [belanghebbende] op zich, is, zolang het bankverkeer in Polen niet is genormaliseerd, acceptabel.'

Wij menen dat bij een zo vér gaande maatregel als verlenging van de navorderingstermijn, de tekst van de wet duidelijk moet zijn en de rechter niet ertoe moet nopen invulling te geven aan weinig concrete passages uit de wetsgeschiedenis.”

Sitzen (noot in NTFR 2010/2436) concludeerde dat u niet relevant achtte of de omschrijving van de storting correct was:

“4. Het meest in het oog springende verschil van HR 7 oktober 2005 [HR BNB 2006/63; PJW] met het onderhavige geval is derhalve de wijze van betaling: rechtstreekse overmaking vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening of ontvangst in contanten in het buitenland met een opvolgende storting op een Nederlandse bankrekening. Blijkens de overwegingen van de Hoge Raad in het onderhavige arrest is cruciaal dat de oorsprong van de gelden door contante storting op een Nederlandse bankrekening aan het zicht van de fiscus was onttrokken. Daarbij lijkt de Hoge Raad geen onderscheid te maken in gevallen waarin de omschrijving van de storting juist is en gevallen waarin de omschrijving niet juist is. In dezen immers werd het winstbestanddeel in Polen ontvangen, maar onder een valse benaming als ‘dividend Polen’ op de Nederlandse bankrekening gestort en ook als zodanig – onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling – in de aangifte vennootschapsbelasting verwerkt. Het geld werd dus onder een andere noemer overgemaakt op de Nederlandse bankrekening en dáárdoor buiten het bereik van een doelmatige controle van de fiscus gehouden. Hoe zou het oordeel hebben geluid als tussen partijen niet in geschil was dat de omschrijving juist was? De conclusie lijkt te zijn dat een directe storting van een buitenlandse debiteur niet leidt tot toepassing van de verlengde navorderingstermijn en een indirecte storting (met welke omschrijving dan ook) wel. Doorslaggevend zal steeds zijn of de controlebevoegdheden van de fiscus al dan niet werden gefrustreerd doordat de oorsprong van de gelden wel of niet zichtbaar is.”

HR BNB 2015/22528.betrof een geval omgekeerd aan dat van HR BNB 2004/367 (zie 4.10 hierboven): er werd vermogen in het buitenland aangehouden, maar het beheer ervan bevond zich in Nederland. De belanghebbende meende dat daarom de navorderingstermijn niet werd verlengd. Noch het Hof ’s-Hertogenbosch, noch u ging daarin mee:

“2.3.2. Deze middelen steunen ten dele op de stelling dat het beheer van de hiervoor bedoelde beleggingen van erflater plaatsvond in Nederland. De middelen falen in zoverre omdat, wat er zij van de feitelijke grondslag voor die stelling, de enkele omstandigheid dat het beheer van beleggingen plaatsvindt in Nederland niet aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR in de weg staat (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367).”

Grauss (FED 2015/99) achtte wettekst noch rechtspraak rechtszeker op het punt van de vraag in welke gevallen de navorderingstermijn wel c.q. niet verlengd wordt:

“2. Toch roept dit arrest de vraag op waar toepassing van de verlengde navorderingstermijn stopt. Evident lijkt dat het aanhouden van een bankrekening bij een in Nederland gevestigde bank niet onder het toepassingsbereik van art. 16 lid 4 AWR valt. Maar op het moment dat dezelfde bank met het geld en de wetenschap van de belastingplichtige gaat beleggen in Luxemburgs of Zweeds onroerend goed, kan evengoed worden gezegd dat het vermogen in het buitenland wordt gehouden en dat de betreffende bank louter buitenlandse beleggingen van de belastingplichtige beheert (al is het rendement op een bankrekening niet direct hetzelfde als het rendement dat van een beheerder wordt verlangd). Valt dit geval dan opeens onder de tekst van art. 16 lid 4 AWR? Deze situatie zou dan nog worden gered doordat de belastingplichtige de bankrekening in alle openheid aanhoudt richting de Belastingdienst (zie ook BNB 2006/63).

3. Termijnen in het recht dienen de rechtszekerheid. Dat het recht zeker is, maakt het recht rechtvaardig. Ik zou het toejuichen als de wetgever omwille van de rechtszekerheid bij een eventuele aanpassing van de navorderingstermijnen meer objectiviteit en duidelijkheid aanbrengt in de toepassingsvoorwaarden van deze termijn. De jurisprudentie van de Hoge Raad over dit artikel duidt er ondertussen op dat de wettekst niet uitblinkt in helderheid. In BNB 2003/83, BNB 2004/367, en BNB 2006/63 viel het eindoordeel voor de belanghebbende gunstig uit. Steeds weer dienen deze arresten zorgvuldig te worden gelezen, terwijl een belastingplichtige idealiter zou moeten kunnen volstaan met een blik te werpen op de wettekst om te bezien of hij of zij ‘uit de gevarenzone’ is. Of iemand kwaadwillend is, acht ik daarbij niet van belang. Dat speelt in art. 70 Sr (verjaring van strafbare feiten) evenmin een rol. Het legaliteitsbeginsel behoort mijns inziens voorop te staan in het belastingrecht, zeker als het gaat om navorderingstermijnen.”

Op 16 maart 2018 wees u twee arresten over de verlengde navorderingstermijn die de fiscale geschiedenis zijn ingegaan als het IJssalon-arrest (HR BNB 2018/8729.) en het Interieurwinkel-arrest (HR BNB 2018/8830.). De belanghebbenden in het IJssalon-arrest exploiteerden – jawel - een IJssalon in Nederland. Zij hadden de contante salonomzet niet aangegeven en gestald in een Nederlandse bankkluis. Later hebben zij de contante bedragen op een Zwitserse bankrekening gestort. U achtte art. 16(4) AWR niet van toepassing omdat de contante omzet in het buitenland was gegenereerd noch ontvangen:

“2.3. (…). Artikel 16, lid 4, AWR voorziet in een verlengde navorderingstermijn ter zake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomens-bestanddelen. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om in gevallen waarin de verlengde navorderingstermijn van toepassing is ter zake van één bestanddeel van het vermogen of het inkomen, ook navordering mogelijk te maken ter zake van andere bestanddelen van dat vermogen of dat inkomen. Hiermee strookt om steeds per bestanddeel van het voorwerp van de desbetreffende belasting te beoordelen of dat bestanddeel in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

Voor zover het middel [van de Staatssecretaris] berust op een andersluidend standpunt faalt het daarom.

Het middel betoogt voorts met een beroep op doel en strekking van artikel 16, lid 4, AWR dat niet‑aangegeven winstbestanddelen als de onderhavige met toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de heffing kunnen worden betrokken. Die winstbestanddelen zijn immers, aldus het middel, buiten het zicht van de fiscus gehouden door storting op een buitenlandse bankrekening van de contant ontvangen bedragen.

Dit betoog faalt. Uit de (…) vaststelling van het Hof over de oorsprong van de storting, volgt dat het hier gaat om winstbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat die winstbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Dit wordt niet anders indien deze bedragen naderhand buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst op een buitenlandse bankrekening worden gestort. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van die bedragen en de storting ervan op de buitenlandse bankrekening is in dit verband niet van belang.

Het middel zoekt (…) tevergeefs steun in rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367. Met de in die overweging opgenomen verwijzing naar in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt, is niet gedoeld op gevallen als het onderhavige, maar op situaties waarin inkomsten uit in Nederland verrichte activiteiten rechtstreeks worden uitbetaald op een rekening in het buitenland.”

Haas (noot in BNB 2018/87) concludeerde dat de uitkomst wordt verklaard door de omstandigheden dat noch de oorsprong van de winst, noch de ontvangst ervan door de exploitanten enig buitenlands aspect had:

“6. De omstandigheid dat een bepaald inkomens- of vermogensbestanddeel niet of moeilijk in het zicht van de Nederlandse fiscus pleegt te komen is op zich uiteraard onvoldoende voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. In alle gevallen geldt immers dat art. 16 lid 4 AWR alleen in beeld kan komen als er in het geheel van oorsprong en ontvangst een buitenlandse component te onderkennen valt. Het onderhavige arrest maakt duidelijk dat die component er ook onmiddellijk moet zijn. Gaat het – zoals hier – om winst waarvan zowel de oorsprong als de ontvangst geen buitenlands aspect heeft, dan is art. 16 lid 4 AWR niet aan de orde. Gedragingen na de ontvangst (in dit geval het storten van de bedragen op de buitenlandse bankrekening) zijn, ongeacht het tijdsverloop tussen de ontvangst en die gedragingen, niet van belang. De Hoge Raad maakt van de gelegenheid gebruik om zijn overweging in BNB 2004/367 dat de wetgever (mede) “het oog heeft gehad (…) op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt” te verhelderen. Het gaat daarbij om situaties waarin rechtstreeks op een buitenlandse rekening wordt betaald en dus niet om gevallen waarin het overboeken plaatsvindt na de ontvangst in Nederland. Deze benadering van de Hoge Raad lag naar mijn mening voor de hand. In de omgekeerde situatie – uitbetaling van een buitenlandse vordering in contanten, gevolgd door storting op een in de aangifte verantwoorde Nederlandse bankrekening – had hij immers reeds in BNB 2010/333* beslist dat de op de uitbetaling volgende storting niet afdeed aan de bevoegdheid van de inspecteur om met toepassing van de verlengde termijn na te vorderen.”

Het Interieurwinkel-arrest betrof de bewijslastverdeling (de Inspecteur moet aannemelijk maken dat inkomensbestanddelen zijn opgekomen c.q. vermogensbestanddelen zijn aangehouden in het buitenland) en was overigens vergelijkbaar met het IJssalon-arrest: de verzwegen verwerving en ontvangst van winst van een interieurwinkel hadden geen aanknopingspunt met een ander land dan Nederland; dat die winst later op een buitenlandse rekening werd gestort, maakte niet dat zij daardoor in het buitenland zou zijn opgekomen:

“3.3. In dit geval, waarin de Inspecteur slechts kon navorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR, diende hij dan ook feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat de stortingen afkomstig waren uit winst van erflater die in het buitenland is opgekomen.

In het hiervoor in 2.9 weergegeven oordeel van de Rechtbank ligt het – in cassatie niet bestreden – oordeel besloten dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verwerving en ontvangst door erflater van de bedragen waaruit de stortingen afkomstig zijn, enig aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat die winstbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Dit wordt niet anders indien deze bedragen naderhand buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst op een buitenlandse bankrekening worden gestort. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van die bedragen en de storting ervan op de buitenlandse bankrekeningen is in dit verband niet van belang (zie het heden door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak met nummer 17/01663, ECLI:NL:HR:2018:303).”

De dga wijst op uw arrest HR BNB 1959/124,31.waaruit zijns inziens volgt dat het genietingstijdstip bij de ab-houder is het moment waarop het naar de ab-houder verschoven BV-vermogen wordt onttrokken aan de BV. De volgens hem relevante rechtsoverweging luidt als volgt:

“dat kenmerk van een als opbrengst van een aandeel in aanmerking komende uitkering in het algemeen is, dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar den aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van den aandeelhouder wordt onttrokken;”

5. De omvang van de boeten; ‘volledig meewerken’ volgens het Memo aandachtspunten verhuld vermogen

De regelgeving

Art. 47(1) AWR verplicht belastingplichtigen desgevraagd mee te werken aan de belastingheffing te hunnen laste:

“Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

Art. 52a AWR voorziet in een informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast indien niet ‘volledig’ wordt voldaan aan deze meewerkverplichting:

“Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid [de omkering van de bewijslast; PJW]”

Art. 67n AWR (de inkeerbepaling) luidde van 2 juli 2009 tot 1 januari 2018 als volgt:

“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”

De Nota naar aanleiding van het eindverslag32.bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht’, waarnaar het Hof verwijst, vermeldt over de reikwijdte van de geciteerde inkeerbepaling:

“De VVD-fractie vraagt aandacht voor een passage uit de memorie van toelichting (blz. 17–18), waarin de reikwijdte van de inkeerbepaling bij boete-oplegging (artikel 67n) wordt uiteengezet. De VVD-fractie.acht het vreemd dat de fiscus nog een boete zou kunnen opleggen, ook al zijn er vrijwillig verbeteringen aangebracht; de inkeerbepaling heeft naar haar mening dan ook een te beperkte reikwijdte gekregen in het wetsvoorstel. De passage waar de VVD-fractie op doelt, ziet op de definitie (in artikel 67n) van het begrip «vrijwillig». Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt «voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden». Dezelfde clausulering is opgenomen in de huidige uitvoeringsvoorschriften, die zijn opgenomen in §22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993). Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bijvoorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.”

Het Memo aandachtspunten verhuld vermogen33.waarop de belanghebbenden zich beroepen, is een aantal keren geactualiseerd. Noch de meest recente versie, noch de oude(re) versie(s) definiëren de term ‘volledig meewerken’, maar verwijzen naar § 6(6) van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst (BBBB)34.(zie 5.6 t/m 5.9 hieronder). Ik citeer de meest recente versie van het Memo omdat het Hof zonder bezwaar van de partijen deze versie (boetepercentage 45%) heeft gebruikt (ik heb het boetepercentage-overzicht ingekort):

(…).

Strafverminderende omstandigheden (algemeen)

Het voldoen aan de wettelijke verplichtingen om stukken en bescheiden te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing op grond van art. 47 AWR e.v. zal in beginsel geen grond opleveren om de boete te matigen. De beantwoording van de vragen ten behoeve van de belastingheffing zal in veel gevallen gelijk opgaan met de beboeting. Het is maatwerk om te beoordelen of en in hoeverre het voldoen aan de wettelijke verplichtingen aan te merken is als een strafverminderende omstandigheid die een lagere boete kan rechtvaardigen.

Ingeval sprake is van een strafverzwarende omstandigheid in verband met het aanhouden van vermogen in een land met een bankgeheim en de belastingplichtige vervolgens volledig meewerkt (par. 6, zesde lid, BBBB) zal over het algemeen sprake zijn van een strafverminderende omstandigheid die een lagere boete kan rechtvaardigen.35.Rekening houdend met de hiervoor genoemde strafverzwarende omstandigheden en het volledig meewerken van de belastingplichtige kan per saldo (bijvoorbeeld) een boete van respectievelijk 150% (box 3 vanaf 2 juli 2009) en 50% (overig) worden opgelegd.

Daarnaast zijn er vanzelfsprekend de overige, individueel te bepalen matigingsgronden (par. 7 BBBB).

Strafverminderende omstandigheden (melding vrijwillige verbetering)

Ingeval een belastingplichtige een melding vrijwillige verbetering heeft gedaan voordat de Belastingdienst een vragenbrief heeft gestuurd zal de belastingplichtige in beginsel als zodanig worden behandeld. Ingeval geen sprake meer is van een tijdige melding vrijwillige verbetering (zie onderdeel 2.4) kan per saldo toch sprake zijn van een strafverminderende omstandigheid (het doen van een melding vrijwillige verbetering en het volledig meewerken van de belastingplichtige). Hiervoor zou bijvoorbeeld een boete van respectievelijk 135% (box 3 vanaf 2 juli 2009) en 45% (overig) kunnen worden opgelegd (zie overzicht percentages in onderdeel 11.9).36.”

Uit de voetnoten in de geciteerde onderdelen 11.10.4 en 11.10.5 van het Memo volgt dat ‘volledig meewerken’ niet tot boetematiging leidt in geval van ‘recidive, listigheid, valsheid en/of samenspanning.’ Het Memo verstaat daaronder het volgende:37.

“11.3.7 Recidive (opvolgende inkeer)

Ingeval een belastingplichtige inkeert terwijl uit een applicatie Verhuld Vermogen blijkt dat hij in het verleden al heeft ingekeerd dan wordt hij in beginsel als normale inkeerder behandeld, tenzij het gaat om een uitzonderlijk geval.38.[weggelakte tekst; PJW]

Indien zich een uitzonderlijk geval voordoet, moet deze inkeerder voor preadvies voorgelegd worden aan de contactambtenaren. Het preadvies van de contactambtenaren zal door de projectleiding worden voorgelegd aan de lavaco FR39.ter afstemming met DG-Bel.

(…).

Strafverzwarende omstandigheden

Ingeval sprake is van:

(…)

zal over het algemeen sprake zijn van strafverzwarende omstandigheden die een hogere boete van (bijvoorbeeld) respectievelijk 225% (box 3 vanaf 2 juli 2009) en 75% (overig) kunnen rechtvaardigen.

Ingeval hierbij ook nog sprake is van:

• recidive (wanneer b.v. aan belanghebbende voor hetzelfde belastingmiddel al eerder een vergrijpboete of straf is opgelegd - zie voor nadere details par. 8, zesde lid, BBBB);

• listigheid (gebruik van bijvoorbeeld APV, Stiftung of Trust);

• valsheid in geschrifte;

• samenspanning (betrokkenheid van adviseur, advocaat, notaris etc.);

zal over het algemeen sprake zijn van verdere strafverzwarende omstandigheden die een hogere boete tot maximaal respectievelijk 300% (box 3 vanaf 2 juli 2009) en 100% (overig) kunnen rechtvaardigen.”

De in het Memo genoemde strafverminderende omstandigheden zijn gebaseerd op § 6 (straftoemeting) en § 7 (strafverminderende omstandigheden) BBBB. Uit de verwijzing in onderdeel 11.10.4 van het Memo naar “par. 6, zesde lid, BBBB” leid ik af dat ‘volledig medewerken’ in de zin van het Memo een ‘gedraging van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit’ is die ‘bij de straftoemeting [kan] worden betrokken’ in de zin van lid 6 van § 6 BBBB. Die paragraaf 6 luidt als volgt:

“1. Bij het opleggen van een boete gaat de inspecteur uit van de percentages of bedragen vermeld in dit besluit. Het opleggen van een boete is een vorm van straftoemeting. Daarom houdt de inspecteur rekening met omstandigheden die aanleiding geven tot een hogere of een lagere boete dan op grond van de percentages of bedragen van dit besluit kan worden opgelegd. Deze omstandigheden (zie § 7 en § 8) vormen het sluitstuk van de behoorlijke straftoemeting bij bestuurlijke boeten. Gelet hierop is de inspecteur bij de uiteindelijke vaststelling van de hoogte van de boete dus niet gebonden aan vaste bedragen of percentages. De op grond van § 21 tot en met § 37 bepaalde hoogte van de boete kan zowel met een bepaald bedrag als met een bepaald percentage verlaagd of verhoogd worden. De boete kan echter nooit meer bedragen dan het wettelijk maximum.

2. Bij het in aanmerking nemen van individuele omstandigheden vindt een afweging plaats tussen zowel strafverminderende feiten en omstandigheden als strafverzwarende feiten en omstandigheden. Het resultaat van de afweging zal moeten leiden tot een boete die passend is te achten bij de geconstateerde beboetbare gedraging.

3. Bij de meeste verzuimboeten zal, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde kunnen komen.

4. Voor de mogelijke verminderingen van de boete als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn verwijs ik naar de nadere regels die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arrest van 19 december 2008, nr. 42763.

5. De stelplicht en bewijslast van strafverzwarende factoren rust op de inspecteur; de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belanghebbende. Indien de inspecteur op de hoogte is van bijzondere omstandigheden, zal hij bij het opleggen van de boete daarmee rekening houden. De inspecteur hoeft niet ambtshalve te onderzoeken of van strafverminderende factoren sprake is.

6. Gedragingen van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit, kunnen ook bij de straftoemeting worden betrokken.”

§ 7 BBBB (strafverminderende omstandigheden) is meer malen gewijzigd. Vanaf 1 juli 2016 tot 1 januari 2020 luidde § 7(2) BBBB als volgt:

“2. Er is sprake van een strafverminderende omstandigheid wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit (artikel 67n, tweede lid, van de AWR). De vergrijpboete kan in zo’n geval worden gematigd tot 40 procent van het wettelijk maximum (300 procent) als een vergrijpboete wordt opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid van de AWR (40 procent van 300 procent is 120 procent). In overige gevallen kan de vergrijpboete worden gematigd tot 60 procent van het wettelijk maximum. Dit lid heeft alleen betrekking op aanslagbelastingen.”

Vanaf 1 januari 2020 is de inkeerregeling ingeperkt en blijkt uit § 7(2) BBBB zelf niet meer hoe hoog het boetepercentage bij inkeer zal zijn:

“2. Als sprake is van inkeer als bedoeld in artikel 67n, tweede of derde lid, van de AWR, dan geldt de inkeer als strafverminderende omstandigheid.”

§ 8 BBBB (strafverzwarende omstandigheden) merkt ‘listigheid, valsheid of samenspanning’ aan als strafverzwarend:

“2. In daarvoor in aanmerking komende gevallen moet rekening worden gehouden met recidive. Van recidive is sprake indien aan belanghebbende voor hetzelfde belastingmiddel reeds eerder een vergrijpboete of een straf is opgelegd.

(…)

8. De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van dit besluit, op te leggen vergrijpboete te verhogen tot het wettelijk maximum. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald verhoudingsgewijs omvangrijk is, kan de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot het wettelijk maximum verhogen.”

Rechtspraak

Uit HR BNB 1990/19440.– over de Leidraad administratieve boeten; de voorloper van het BBBB – volgt dat dat de toepassing van gepubliceerde beleidsregels als ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO in cassatie getoetst kan worden als die regels het bestuursorgaan op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden en zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Tot toepassing van ambtswege is de rechter niet gehouden, maar wel bevoegd, mits hij daarmee niet buiten het geschil gaat.

Uit HR BNB 2021/9541.blijkt dat dit ook geldt ter zake van intern beleid dat via een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (thans: de Wet open overheid) openbaar is gemaakt als het Hof zich daarover heeft uitgelaten, zoals het Hof in onze zaken heeft gedaan ter zake van het Memo. U overwoog in die zaak, over via de WOB openbaar geworden intern beleid inzake berekening van belastingrente:

“3.1. In deze zaak is uitsluitend aan de orde de vraag of belanghebbende zich met succes kan beroepen op het vertrouwensbeginsel.

Het middel betoogt dat, indien al sprake zou zijn van beleid waardoor in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat geen rente zou worden berekend over de periode dat het bedrag van € 19.977 op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan, dat vertrouwen is beëindigd door de in 2.5 vermelde brief van 7 juni 2017. Vanaf die datum was duidelijk dat er geen ruimte bestaat voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aldus het middel.

In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij uit de uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de voor die dienst verantwoordelijke bewindslieden in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.42.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in 2.4 vermelde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, die na een beroep op de WOB door de Staatssecretaris is bekendgemaakt, beleid bevat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen in 3.3 is overwogen.

Het Hof heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op toepassing van dat beleid mag blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. Het oordeel van het Hof dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden bij de in 2.5 vermelde brief berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de inhoud van die brief. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.”

De belanghebbenden kunnen zich dus op de boetebepalingsregels in het Memo beroepen, nu dat Memo is gepubliceerd en die regels concreet en onvoorwaardelijk genoeg zijn om zich te lenen voor toepassing als rechtsregels. De rechter is bevoegd, maar niet verplicht om beleidsregels uit het Memo van ambtswege toe te passen.

Uw rechtspraak biedt geen gezichtspunten voor de betekenis van ‘volledig meewerken’ in het Memo. Wel gebruikte u de term ‘meewerkers’ in de KB-Lux-zaak HR BNB 2011/206,43.maar in die zaak was niet in geschil of de betrokken belastingplichtigen al dan niet meewerkten. Met ‘meewerkers’ bedoelde u in die zaak “belastingplichtigen die informatie omtrent hun rekening(en) in het buitenland hadden verstrekt” en “belastingplichtigen die zich hadden gemeld in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden”. Het ging dus om de aanduiding van een groep en niet om een interpretatie van de term ‘meewerken’, al dan niet ‘volledig.’

Het Gerechtshof Amsterdam merkte op 24 november 201144.in een KB-Lux-zaak de verzwijging van een bankrekening aan als ‘listig’. U heeft de zaak grotendeels ongemotiveerd afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO; enkel de middelen over ’s Hofs pkv-oordeel leidden tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.45.Het Hof had over de listigheid van de gedraging als volgt overwogen:

“5.7.2. De hoogte van de boeten

(…).

5.7.2.3. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim teneinde de tegoeden op die rekening en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Op grond hiervan doen zich naar het oordeel van het Hof strafverzwarende omstandigheden voor (…), welke het opleggen door de inspecteur van boeten van 100% konden rechtvaardigen. Dit neemt echter niet weg dat het Hof vervolgens dient te beoordelen of elk van deze boeten, indien alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, een passende en geboden sanctie voor de door belanghebbende begane vergrijpen vormen.”

Het ligt voor de hand voor de betekenis van ‘volledig meewerken’ te rade te gaan bij de rechtspraak over de term “niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel (…) 47 (…) [AWR; PJW]” in art. 52a AWR (zie 5.2 hierboven) over de informatiebeschikking. Dat levert echter weinig op omdat art. 52a AWR een andere strekking heeft dan de straftoemetingsregels in het BBBB en het Memo, nl. rechtsbescherming tegen een omkering van de bewijslast waarmee de belanghebbende pas geconfronteerd wordt nadat de bewijslast al omgekeerd blijkt en hij haar niet meer kan voorkomen. De rechtspraak daarover gaat daardoor vooral over de vraag of het meewerkverzuim ernstig genoeg is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Die bewijsrechtelijke strekking van de term ‘niet volledig wordt voldaan’ in art. 52a AWR verschilt daarmee nogal van de strafbepalingsstrekking van de term ‘volledig meewerken’ in het Memo. De vraag is immers niet of de verzwijging ernstig genoeg was om een boete te rechtvaardigen; dat staat al vast; de vraag is of zodanig is meegewerkt aan een juiste belastingheffing dat strafvermindering is gerechtvaardigd.

Literatuur

Krukkert schrijft in zijn dissertatie over straftoemeting in het belastingbestuursrecht46.het volgende over ‘valsheid, listigheid en samenspanning’:

“6.4.4. De wijze waarop het feit is begaan (Hoe)

6.4.4.1. Valsheid, listigheid en samenspanning

Omschrijving

(…).

Valsheid, listigheid en samenspanning – begrippen die overigens lastig van elkaar te onderscheiden zijn – zijn vormen van strafverzwarende handelingen die zien op de wijze waarop het beboetbare feit is begaan. Van valsheid is bijvoorbeeld sprake als een onjuiste aangifte het gevolg is van valse facturen47.of het voeren van een valse (kilometer)administratie. Bij listigheid kan gedacht worden aan BTW-carrouselfraudes48.of gebruikmaking van duplicaat-kentekenplaten van een andere, aan de belanghebbende toebehorende, auto.49.Listigheid wordt ook vaak verondersteld bij het stallen van vermogen in een land met een bankgeheim.50.Ook het verhullen van verzwegen omzet door het inschakelen van een familielid van de belastingplichtige werd als een vorm van listigheid gezien.51.In geval van samenspanning werkt de belastingplichtige samen met andere personen om de fraude te bewerkstelligen. Dit is bijvoorbeeld het geval als een afnemer en leverancier samen afspreken om de inkoop van goederen buiten de administraties te houden onder andere door contant af te rekenen.52.

Haas schrijft over ‘listigheid, valsheid of samenspanning’ het volgende:53.

“10.6 Ernst van de gedraging

Verhoging van de boete tot maximaal 100% kan volgens het BBBB ook plaatsvinden als de ernst van de gedraging daar aanleiding toe geeft. Volgens paragraaf 8 lid 8 BBBB bestaat zo’n aanleiding in ieder geval als sprake is van ‘listigheid, valsheid of samenspanning’. Die termen worden in het BBBB niet uitgewerkt. Duidelijk is echter dat hier sprake moet zijn van opzettelijk handelen en dat het niet zal gaan om ‘normale’ gevallen van belastingontduiking waarbij de Belastingdienst opzettelijk onjuiste gegevens wordt verstrekt of juiste gegevens wordt onthouden. ‘Valsheid’ zal dan ook meer moeten inhouden dan alleen een onjuiste aangifte. Te denken valt bijvoorbeeld aan het verstrekken van vervalste akten of andere tot bewijs dienende documenten.54.‘Samenspanning’ doet zich voor als anderen aan de fraude meewerken, bijvoorbeeld door mee te werken aan de opmaak van valse facturen. ‘Listigheid’ werd aangenomen in een geval waarin (verzwegen) opbrengsten voor de fiscus onzichtbaar werden gemaakt doordat een belanghebbende zijn zoon inschakelde en gelden liet overmaken naar een op naam van die zoon gestelde bankrekening.55.Het er bewust voor kiezen een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim, werd eveneens aangemerkt als een listige wijze om het tegoed en de inkomsten daaruit voor de fiscus verborgen te houden.56.In een geval waarin een belastingplichtige in een land zonder bankgeheim (Duitsland) een rekening aanhield, oordeelde Hof Amsterdam57.dat de door de inspecteur aangevoerde strafverzwarende omstandigheden niet dusdanig ernstig waren dat een verhoging/boete van 100% passend en geboden was. (…).”