Hof Amsterdam, 16-06-2022, nr. 21/00021, nr. 21/00022, nr. 21/00023, nr. 21/00024, nr. 21/00025, nr. 21/00026, nr. 21/00027, nr. 21/00028, nr. 21/00029, nr. 21/00030, nr. 21/00031, nr. 21/00032, nr. 21/00033, nr. 21/00034, nr. 21/00035, nr. 21/00036

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:

“1. [Belanghebbende] is op 6 februari 1998 opgericht en drijft een onderneming in de luchtvracht. [A] (hierna: [A] ) is 100% aandeelhouder van [B] ., welke is opgericht per 27 februari 2001. [B] . is 100% aandeelhouder van [belanghebbende]. Tot 10 december 2014 was het belang van [B] . in [belanghebbende] 50% en werd de andere 50% van de aandelen gehouden door [C] , een vennootschap waarvan [D] (hierna: [D] ) de 100% aandeelhouder was.

2. In 2002 is door [A] en [D] een constructie opgezet waarbij gefingeerde facturen op naam van [E] (hierna: [E] ), een bestaande Zwitserse vennootschap, werden opgemaakt en waarbij kosten in rekening werden gebracht aan [belanghebbende]. Deze kosten werden ten laste van de winst van [belanghebbende] gebracht en de bedragen werden direct overgemaakt naar de [bank] bank te Zwitserland, naar de coderekening met nummer [#1] . Vanaf de coderekening zijn bedragen overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van [A] en [D] .

3. Op 27 september 2015 heeft in diverse media berichtgeving plaatsgevonden dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 een groepsverzoek had gedaan aan Zwitserland met betrekking tot Nederlandse rekeninghouders bij [bank] . Directe aanleiding voor de berichtgeving in Nederland was de aankondiging van de Zwitserse autoriteiten in het Bundesblatt van 22 september 2015. Het groepsverzoek betreft een verzoek aan de Zwitserse Federale Belastingdienst om een overzicht van de [bank] -rekeninghouders te overleggen die een woonadres in Nederland hebben en die ondanks het schriftelijk verzoek van [bank] onvoldoende hebben aangetoond dat zij aan de belastingwetgeving gehoor geven. Hierbij gaat het om de volgende gegevens: voorna(a)m(en), achternaam, woonadres, geboortedatum, bankrekeningnummer(s) en de saldi op deze rekeningnummers van rekeninghouders, met een saldo van ten minste € 1.500, op 1 februari 2013, 1 januari 2014 en 31 december 2014.

4. [A] en [D] hebben met dagtekening 9 oktober 2015 een inkeermelding gedaan bij de Belastingdienst met betrekking tot de door hen aangehouden vermogens in het buitenland. Dit betreft hun rekeningen bij de [bank] bank in Zwitserland. Naar aanleiding van de inkeermelding is gecorrespondeerd met [de inspecteur], waarbij is gemeld dat het vermogen afkomstig is van [belanghebbende] middels de opgezette structuur zoals vermeld onder 2. Aan [A] en [D] zijn vervolgens (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met rente- en boetebeschikkingen opgelegd.

5. Tot de stukken van het dossier behoort een brief van [de inspecteur] van 23 oktober 2018, waarin hij aan [belanghebbende] aankondigt voornemens te zijn om (navorderings)aanslagen met boeten op te leggen. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“(…)

Feiten en omstandigheden

Op 9 oktober 2015 wordt door [ [A] ] een inkeerverzoek buitenlands vermogen gedaan betreffende het aanhouden van een bankrekening bij de [bank] Bank te Zwitserland.

Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de periode 2003 tot en met 2013 voor een totaalbedrag van € 1.051.101 wordt gecrediteerd en dat deze crediteringen niet afkomstig kunnen zijn uit het depot van deze rekening.

Desgevraagd wordt door de gemachtigde verklaard dat deze crediteringen voordelen uit onderneming zijn, welke wordt gedreven in de vennootschap [vennootschap] . Deze omzet is volgens verklaring niet aangegeven. Daarnaast wordt verklaard dat [ [A] ] deze voordelen heeft onttrokken aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Er wordt verzocht deze vennootschap in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen worden in eerste instantie niet verstrekt.

Naar aanleiding van de verklaring van gemachtigde dat [vennootschap] omzet heeft verzwegen is geconstateerd dat [ [D] ] ook een inkeerverzoek heeft ingediend. Het betreft een rekening bij de [bank] bank te Zwitserland.

Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de jaren 2003 tot en met 2013 wordt gecrediteerd voor een totaalbedrag van € 1.030.484. Over het jaar 2002 wordt de rekening gecrediteerd voor een bedrag van € 56.465. Dit betreffen soortgelijke feiten zoals bij de analyse van de [bank] -rekening van [ [A] ] zijn geconstateerd.

Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie wordt vermeld dat er voldoende informatie is om de aanslagen op te leggen.

Uiteindelijk wordt nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 wordt een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft een rekening bij de [bank] Bank te Zwitserland onder nr. [#1] (hierna coderekening). Volgens het openingsformulier is deze rekening op 29 december 1999 geopend door [ [D] ]. De rekening is gesloten op 4 juli 2014. In tegenstelling tot de eerdere verklaring dat er omzet door [vennootschap] is verzwegen wordt nu een gewijzigde verklaring gegeven; uit de bankstukken is af te leiden dat vanuit en ten laste van [vennootschap] in Nederland betalingen zijn gedaan aan de coderekening. Na ontvangst op de coderekening zijn de gelden 50/50 verdeeld tussen beide aandeelhouders.

Uit analyse van de bankstukken van de coderekening blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke [bank] rekeningen van beide aandeelhouders. Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen van achtereenvolgens ad € 1.051.10 en € € 1.030.484.

Tijdens een gesprek met [ [A] ] en zijn gemachtigde op 26 oktober 2017 wordt in woorden van gelijke strekking door [ [A] ] het volgende verklaard;

In ’98 is [vennootschap] begonnen met werkzaamheden in de luchtvracht, vooral in opdracht van [F] ( [G] ) o.a. voor Nokia. De opslag en verzending was vanuit een loods op Schiphol waar [vennootschap] een loket heeft. Bij opslag langer dan een week werden opslagkosten per pallet in rekening gebracht. Via een zakenrelatie kwamen we (beide aandeelhouders) op het idee om valse opslagfacturen per kilo in rekening te brengen.

Vanaf 2002 hebben we deze constructie opgezet. Er werd een Zwitsers bedrijf verzonnen: [E] ( [E] ). Er werden valse facturen van [E] opgemaakt. Er werd door [vennootschap] 10 cent per kilo fictieve kosten voor opslag in rekening gebracht. Deze kosten werden ten laste van de winst gebracht. Er werd per mail aan [bank] aangekondigd dat er een factuur was opgemaakt en er een transactie aan kwam. De bedragen werden vanuit één Raborekening t.n.v. [vennootschap] overgeboekt naar [bank] zelf. Een contactpersoon van de [bank] -bank zorgde er vervolgens voor dat het geld op de coderekening kwam.

Vanaf 2013 wilde [bank] niet meer meewerken, waardoor de constructie gestopt moest worden.

Naar aanleiding van een verzoek om informatie worden op 15 februari 2018 de volgende stukken uit de administratie van [vennootschap] ontvangen:

- Crediteurenkaarten van crediteur [E] A.G ( [E] ) over de periode 2004 tot en met 2013;

- Bankafschriften van Raborekening nr. [#2] t.n.v. [vennootschap] over de jaren 2004 tot en met 2013;

- Saldilijsten van de crediteuren van [vennootschap] over het jaar 2014;

Uit deze stukken blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van FSB. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen over de jaren 2003 tot en met 2013 ten laste zijn gebracht van de winst van [vennootschap] . Uit de saldilijsten crediteuren blijkt dat in het jaar 2014 [E] niet meer als crediteur voorkomt op deze lijst.

(…)” ”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.

In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van [A] van 9 oktober 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van [A] – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld:

“Tot mij heeft zich gewend met een verzoek om rechtsbijstand bij een vrijwillige verbetering [ [A] ] (…). (…) Cliënt deelde mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland. Deze rekening is in 2014 opgeheven (…). (…) Cliënt was als enige gerechtigd tot het vermogen op deze rekening. Volgens hem bedroeg het saldo in Zwitserland in het verleden maximaal circa € 800.000. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënt nu schoon schip wenst te maken, doet hij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).”

In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 van de andere middellijke aandeelhouder van belanghebbende ( [D] ) en diens partner, heeft de toenmalige gemachtigde – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld:

“Cliënten deelden mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland met bankrekeningnummer (…). Volgens cliënten bedroeg het saldo in het verleden maximaal circa € 825.000. Dit is slechts een voorlopige inschatting. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënten nu schoon schip wensen te maken, doen zij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).”

Nadat de inspecteur de ontvangst van de inkeermelding door [A] bij brief van 12 oktober 2015 heeft bevestigd, heeft de inspecteur bij brief van 13 oktober 2015 aan [A] gevraagd om nadere informatie te verstrekken, waaronder het inleveren van een gespecificeerde ‘verklaring vrijwillige verbetering’ en het verstrekken van de bankafschriften van de bij de [bank] Bank (hierna: [bank] ) aangehouden rekening. [A] heeft in de periode van 10 december 2015 tot 8 juni 2016 verschillende keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van deze informatie tot (uiteindelijk) 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief, door de inspecteur ontvangen op 22 augustus 2016, namens [A] onder meer de volgende nadere informatie verstrekt:

“1. Achtergrond

 Cliënt heeft op 29 februari 2000 een bankrekening geopend bij [bank] in Zwitserland. Het nummer van deze rekening was [#3] . Cliënt was als enige gerechtigd tot het vermogen van deze rekening.

 De rekening is in 2014 gesloten. Cliënt heeft het op dat moment resterende vermogen – circa € 155.000 – overgeboekt naar een rekening van een bevriende zakenrelatie in Uruguay, [I] .

 [I] heeft op haar beurt in februari 2016 het op dat moment resterende deel van het vermogen – circa € 105.000 – overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening van cliënt. Deze Nederlandse bankrekening is bekend bij de Nederlandse fiscus.

 Cliënt heeft gedurende het bestaan van de rekening diverse opnamen en overboekingen gedaan. Deze zijn alle consumptief besteed, zoals ook blijkt uit de omschrijving bij de transacties in bijgevoegde bankstukken.

Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist:

“23. Artikel 67n van de Awr, zoals dat gold gedurende de jaren 2010 tot en met 2018, luidde als volgt:

“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”

24. Voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling van artikel 67n van de Awr is dus vereist dat de belastingplichtige inkeert vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de inspecteur] met de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend is of bekend zal worden. Van belang is daarbij dat niet beslissend is of [belanghebbende] subjectief gezien vermoedde dat [de inspecteur] van die onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte zou komen, maar of zij dit objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden (vgl. Hoge Raad 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375).

25. [ Belanghebbende] heeft het verzoek om haar in de inkeer van haar middellijk aandeelhouders te betrekken gedaan in de brief van 11 november 2016, waarin de gemachtigde van [belanghebbende] reageert op een vragenbrief van [de inspecteur] van 6 oktober 2016 inzake de inkeermelding van [A] . [Belanghebbende] is derhalve pas nadat [de inspecteur] vragen is gaan stellen over de herkomst van het vermogen van [A] dat was aangehouden op een Zwitserse bankrekening informatie gaan verstrekken over de door haar verzwegen winst. Op het moment dat [de inspecteur] vragen ging stellen over de herkomst van de vermogens op de Zwitserse bankrekeningen van haar middellijk aandeelhouders had zij redelijkerwijs moeten vermoeden dat [de inspecteur] (middels het instellen van onderzoek) op de hoogte zou komen van de onjuistheid van haar aangiften.

26. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] met de brief van 11 november 2016 niet heeft ingekeerd voordat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat [de inspecteur] op de hoogte zou raken van haar niet-aangegeven winst. Van een vrijwillige inkeer, als bedoeld in artikel 67n van de Awr, is dus geen sprake.”

Standpunten partijen

In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt gehandhaafd dat zij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Indien haar middellijk aandeelhouder (hierna ook: aandeelhouder) [A] niet - evenals haar andere middellijk aandeelhouder, [D] - had ingekeerd, was de inspecteur niet bekend geworden met de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende voor de onderhavige jaren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103 blijkt volgens belanghebbende ondubbelzinnig dat zij een rechtsgeldige inkeermelding heeft gedaan, aangezien de inspecteur op het moment van deze melding niet beschikte over aanwijzingen voor de onjuistheid van de aangiften Vpb voor de in geschil zijnde jaren.

De onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van haar aandeelhouders dienen volgens belanghebbende te worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeermelding voor (ook) haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. Het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende namelijk al besloten in het vermelden door haar aandeelhouders van hun niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] . Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende.

Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat haar aandeelhouder [A] bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie door [A] redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met de verzwegen winstuitdelingen en daarmee met de onjuistheid van de ingediende aangiften Vpb bekend zou worden, zodat haar een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR.

Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb 2012 en 2013. De inkeermelding door de aandeelhouders, bij hun brieven van 9 oktober 2015, van door hen aangehouden bankrekeningen bij [bank] kan in het onderhavige geval uitsluitend worden beschouwd als een rechtsgeldige inkeer van deze aandeelhouders voor hun niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. In deze brieven ligt volgens de inspecteur niet tevens een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR besloten van de door hen beheerste vennootschap (belanghebbende). In deze brieven is door de aandeelhouders namelijk uitsluitend melding gemaakt van door hen niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] met een saldo van per bankrekening (ruim) € 800.000. Bankafschriften van deze rekeningen zijn bij deze brieven niet overgelegd. Evenmin is vermeld dat de herkomst van deze banktegoeden bestaat uit door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen aan haar aandeelhouders; de naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld, zodat alleen daarom al de brieven van 9 oktober 2015 niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende, zo stelt de inspecteur.

Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden.

In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 door [A] een ontvangstbevestiging aan [A] heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin [A] een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft [A] uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016. Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft [A] geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap] . Indien hij op het voorstel van [A] tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zouden de verzwegen winstuitdelingen en dientengevolge de onjuistheid van de aangiften Vpb van belanghebbende over 2012 en 2013 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur.

Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan [A] over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, is bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van belanghebbende en dat deze voordelen niet op een juiste wijze zijn verantwoord in de aangiften Vpb van belanghebbende.

Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om ook belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken. Overigens werd in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties met een Zwitserse onderneming en waarbij de door belanghebbende betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van haar middellijke aandeelhouders. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur.

De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van de door haar onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013 en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd.

Oordeel Hof

Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 23 en 24 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10):

“Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt 'voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden'. (…) Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.”

Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR.

Het Hof is van oordeel dat de onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van de aandeelhouders niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende als bedoeld in artikel 67n AWR, en dat in deze brieven evenmin een dergelijke inkeermelding besloten ligt. In deze brieven hebben de aandeelhouders immers enkel melding gemaakt van het feit dat zij een bankrekening hebben aangehouden bij [bank] met een saldo van (ruim) € 800.000. Deze mededelingen bieden geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat de aandeelhouders over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang hebben genoten die zij niet in hun aangiften IB/PVV hebben verantwoord; laat staan dat deze brieven een aanknopingspunt bieden voor de melding dat ook belanghebbende in eerdere jaren onjuiste aangiften heeft ingediend. De naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld. Ook in de nadere inlichtingen die [A] in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Dit terwijl [A] in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door [A] niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld; nog daargelaten dat in deze brief is gemeld dat niet alleen [A] , maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van de door belanghebbende onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013.

Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat op een eerder moment dan in de brief van 11 november 2016 is gemeld dat [A] naast niet-aangeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, dat dit inkomen bestaat uit verzwegen winstuitdelingen door belanghebbende en dat om die reden ook belanghebbende in de inkeerprocedure betrokken wenste te worden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onjuistheden in haar aangiften Vpb over de jaren 2012 en 2013 bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening van [A] , omdat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie. Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat de stortingen op de coderekeningen bestonden uit door belanghebbende verzwegen en ten onrechte als kosten ten laste van haar winst gebrachte uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] . Onder deze omstandigheden kan de brief van 11 november 2016, waarin voor het eerst is gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door belanghebbende, niet worden aangemerkt als een inkeer door belanghebbende uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013.

Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.1.4) wordt verworpen. Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn, terwijl bovendien nog niet is gemeld dat niet alleen de aandeelhouders, maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend.

Cautie en restrictie

Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“15. Ten aanzien van de vergrijpboeten, die zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr, is door [belanghebbende] aangevoerd dat deze geen stand kunnen houden omdat haar dan wel haar middellijk aandeelhouders [A] en [D] nimmer de cautie is verleend door [de inspecteur] en ook geen restrictie is gegeven als bedoeld in de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 7 mei 2019, nr. 18.451, ECLI:NL:CBB:2019:177. De wilsafhankelijke informatie die haar middellijk aandeelhouders tot op heden hebben verstrekt aan [de inspecteur] mag dan ook niet gebruikt worden ter onderbouwing van de boeten.

16. De rechtbank overweegt dat uit de rechtspraak volgt dat de consequentie van het niet geven van de cautie waar dat wel is vereist, is dat verklaringen onrechtmatig zijn verkregen en dat deze in beginsel niet mogen worden gebruikt voor het bewijs van de vermeende overtreding.

17. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786, met betrekking tot het niet geven van de cautie ter zitting, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“2.6.6 De rechtspraak betreffende de behandeling van strafzaken erkent dat het verzuim die cautie (tijdig) te geven zonder gevolgen kan blijven indien de rechter kan vaststellen dat de verdachte daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Dat kan het geval zijn indien de na dat verzuim afgelegde verklaring niet van belang is voor de in de bestreden uitspraak gegeven (eind)beslissingen (vgl. HR 19 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3198 en HR 27 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2193). Het oordeel dat de betrokkene door het cautieverzuim niet in zijn belangen is geschaad, kan ook worden ontleend aan de omstandigheden waaronder de verklaring is afgelegd en de processuele houding van de betrokkene en/of degene die hem ter zitting rechtsbijstand verleent (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706). Ook in dit opzicht is er geen grond ten aanzien van het fiscale geding waarbij (ook) een boete moet worden beoordeeld een andere maatstaf te hanteren.

Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het bewijs van het beboetbare feit is ontleend aan een ter zitting van het Hof namens belanghebbende afgelegde verklaring. Ook overigens geeft het middel geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende – die ter zitting van het Hof van rechtsbijstand was voorzien – door het achterwege blijven van de cautie in zijn belangen kan zijn geschaad. Daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.”

18. Het voorgaande heeft mede betrekking op het verhoor door een bestuursorgaan met het oog op het opleggen van een boete.

19. Gelet op de aangehaalde overwegingen van het arrest van de Hoge Raad en het feit dat alle correspondentie werd gevoerd tussen [de inspecteur] en de gemachtigde van zowel [belanghebbende] als haar middellijk aandeelhouder [A] , was [de inspecteur] niet gehouden om [belanghebbende] dan wel die middellijk aandeelhouder in het kader van zijn schriftelijke informatieverzoeken de cautie te geven. Voor wat betreft de informatie die door [A] is verstrekt tijdens het gesprek met [de inspecteur] op 26 oktober 2017 ziet de rechtbank aanleiding om aan het ontbreken van het geven van de cautie aan [A] voorafgaand aan dat gesprek geen gevolg te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat [de inspecteur] niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat uit de door [A] mede namens [belanghebbende] aangeleverde schriftelijke bewijsstukken reeds blijkt dat sprake is van de gestelde overtreding. [Belanghebbende] is door het ontbreken van de cautie dan ook niet in haar belangen geschaad. Dat [D] mogelijk geen cautie is verleend, is verder in deze niet relevant, aangezien [de inspecteur] geen van zijn verklaringen tot bewijs heeft ingebracht.

20. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, met betrekking tot een informatiebeschikking, voor zover hier van belang, het volgende overwogen ten aanzien van een eventuele restrictie voor het gebruik van bewijsmateriaal:

“2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt in overeenstemming met het arrest van 12 juli 2013 vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Aangezien de onderhavige informatiebeschikking op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Daaraan staat artikel 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, FED 2003/589, en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, Marttinen tegen Finland, FED 2009/69 paragraaf 68). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat belanghebbende op een met artikel 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997/254, heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal op grond van een wettelijke informatieverplichting en het vaststellen van een informatiebeschikking ter zake daarvan geen schending van artikel 6 EVRM opleveren, ook niet indien het onherroepelijk worden van die beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”

21. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor genoemde jurisprudentie dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatieverzoeken een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De stelling van [belanghebbende] dat de boeten geen stand kunnen houden enkel omdat [de inspecteur] geen restrictie heeft geformuleerd met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden faalt derhalve. [Belanghebbende] dient al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal. Indien wilsafhankelijk materiaal aan [de inspecteur] verstrekt wordt en [de inspecteur] dat materiaal gebruikt voor fiscale beboeting, dient de belastingrechter bij zijn oordeel over die beboeting te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

22. In het onderhavige geval ziet de rechtbank geen aanleiding om hieraan gevolgen te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat uit de stukken van het dossier naar voren komt dat uit de door [belanghebbende] respectievelijk haar middellijk aandeelhouders aangeleverde schriftelijke bewijsstukken welke wilsonafhankelijke informatie bevatten reeds blijkt dat er sprake is van verzwegen winst doordat [belanghebbende] in verband met van [E] afkomstige facturen gelden via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening van haar middellijk aandeelhouders heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden. De rechtbank wijst er hierbij op dat uit het dossier blijkt dat er bankstukken zijn overgelegd met betrekking tot de [bank] -coderekening, de [bank] -privérekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende] en de rekening van [belanghebbende] bij de Rabobank, alsmede crediteurkaarten van [belanghebbende] voor de crediteur [E] . Reeds uit die stukken valt het voorgaande af te leiden. In dit kader wijst de rechtbank op brieven van de gemachtigde van [belanghebbende] aan [de inspecteur] van 16 oktober 2017 en 14 februari 2018 die deel uitmaken van de dossiers in de zaken van [A] en met instemming van partijen in de dossiers van [belanghebbende] zijn gevoegd.”

In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft zij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en van de [bank] -privérekening van haar middellijk aandeelhouder [A] moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en bovendien bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met haar aandeelhouder [A] (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten.

Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur haar of haar aandeelhouders nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat haar aandeelhouder [A] vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de door haar aandeelhouders bij [bank] aangehouden bankrekeningen en de naar die bankrekeningen door belanghebbende overgeboekte gelden als deze aandeelhouders hierover geen inkeermelding hadden gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij zij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van de opgelegde vergrijpboeten.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 16 tot en met 22) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.

De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet aan haar of haar aandeelhouders is gegeven en dat haar aandeelhouder [A] daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting.

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.3.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek met [A] op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen (bankafschriften van de [bank] -coderekening en gegevens uit de administratie van belanghebbende) die in het onderhavige geval door belanghebbende en [A] zijn verstrekt, niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur, mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -privérekening van [A] (zie de in 4.1.12 en 4.1.13 opgenomen overwegingen).

Straftoemeting

De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist:

“Opzet

27. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ter zitting heeft [de inspecteur] aangegeven dat sprake is van opzet dan wel voorwaardelijke opzet.

28. Vast staat dat [belanghebbende] bewust winst heeft verzwegen in haar belastingaangiften. Het is naar het oordeel van de rechtbank dan ook aan de opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Meewerken

29. [ Belanghebbende] stelt zich onder verwijzing naar een schema afkomstig uit het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de Belastingdienst op het standpunt dat de boeten dienen te worden verminderd tot 45% omdat [de inspecteur] bij het bepalen van de hoogte van de boeten geen dan wel onvoldoende rekening heeft gehouden met het feit dat er sprake is geweest van meewerken. [de inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat er geen sprake is geweest van meewerken. Subsidiair stelt [de inspecteur] zich op het standpunt dat ook indien de rechtbank tot het oordeel zou komen dat sprake is geweest van meewerken, de boeten niet te hoog zijn vastgesteld aangezien sprake is geweest van een strafverzwarende omstandigheid gelet op de geraffineerde wijze waarop het bestaan van de winst is verhuld.

30. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van een meewerken als bedoeld in het voornoemde Memo. Daarin wordt namelijk gesproken over vermindering van boeten bij “volledig meewerken”. Uit de dossiers blijkt dat [de inspecteur] na ontvangst van de inkeermelding van [A] van 9 oktober 2015, die uitsluitend betrekking had op niet verantwoord inkomen in box 3 van [A] , aan [A] een brief heeft gezonden op 12 oktober 2015, waarin [de inspecteur] [A] onder meer heeft verzocht om de vragen in de bijgevoegde ‘Verklaring vrijwillige verbetering’ te beantwoorden en gegevens te overleggen. Vervolgens heeft de gemachtigde namens [A] minimaal vier keer verzocht om uitstel van aanlevering van de gegevens waar [de inspecteur] om had gevraagd. De uiteindelijk overgelegde gegevens en het daarbij behorend begeleidend schrijven van de gemachtigde van 19 augustus 2016 maken geen melding van het niet verantwoorde inkomen uit aanmerkelijk belang van [A] en evenmin van het feit dat [belanghebbende] middels de onder 2 genoemde opgezette constructie gelden (winst) via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening aan [A] heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden. [De inspecteur] is pas na onderzoek tot de conclusie gekomen dat de verstrekte informatie/gegevens niet compleet is/zijn en heeft vervolgens met dagtekening 6 oktober 2016 nog een vragenbrief gestuurd naar [A] . Pas naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde in zijn reactie hierop van 11 november 2016 melding gemaakt van het bestaan van niet verantwoord inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft [A] [de inspecteur] verzocht om [belanghebbende] in de inkeer te betrekken. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] zijn in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie van 7 december 2016 is in zijn reactie hierop van 23 januari 2017 door de gemachtigde van [belanghebbende] aangegeven dat [de inspecteur] naar zijn mening met de bankafschriften van de rekening van [A] bij [bank] die reeds zijn overgelegd voldoende informatie heeft om de aanslagen op te leggen aan [A] en [belanghebbende]. Uiteindelijk is door de gemachtigde van [belanghebbende] nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 heeft [de inspecteur] een brief van de gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft de coderekening bij [bank] te Zwitserland onder nr. [#1] . Uit analyse van de bankstukken van de coderekening is vervolgens gebleken dat er bedragen zijn overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende]. Deze bedragen sluiten aan bij de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101 ( [bank] -rekening van [A] ) en € 1.030.484 ( [bank] -rekening van [D] ). Op 15 februari 2018 is door [de inspecteur] administratie van [belanghebbende] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [belanghebbende]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Gelet op de gehele gang van zaken kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat [belanghebbende] volledig heeft meegewerkt. [Belanghebbende] heeft pas informatie en gegevens verstrekt na het veelvuldig stellen van vragen door [de inspecteur]. Er is dus geen reden om de boeten overeenkomstig voornoemd Memo aan te passen.

Passend en geboden

31. De rechtbank is van oordeel dat uit de door [belanghebbende] verstrekte schriftelijke bewijsstukken (zie r.o. 22) blijkt dat sprake is van een opgezette constructie waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse A.G. en een coderekening bij [bank] in Zwitserland overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Dit maakt dat sprake is van listigheid, valsheid en bedrog, hetgeen een strafverzwarende omstandigheid vormt. Verder heeft, zo blijkt uit de hiervoor beschreven gang van zaken over de inkeer, [belanghebbende] in enige mate meegewerkt. Dit is een strafverminderende omstandigheid waarmee ook rekening moet worden gehouden. [Belanghebbende] heeft verder geen omstandigheden aangevoerd die tot matiging nopen. De rechtbank acht gelet op dit alles de boeten van 85% passend en geboden. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat zij de aan [A] opgelegde boeten met betrekking tot 2012 en 2013 heeft vernietigd. Van samenloop is dan ook geen sprake.

Vermindering in verband met overschrijding redelijke termijn

32. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). [De inspecteur] heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de brief van 13 april 2017, waarin [A] schriftelijk is bericht door de Belastingdienst dat deze eventuele vergrijpboeten wil opleggen, eveneens voor [belanghebbende] is aan te merken als een handeling jegens haar waaraan zij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan haar boeten zullen worden opgelegd. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders te oordelen. De redelijke termijn is dus aangevangen op 13 april 2017. Met inachtneming van hetgeen is beslist bij het genoemde arrest zou de rechtbank binnen twee jaar, dus uiterlijk op 13 april 2019, uitspraak moeten doen. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. Nu de rechtbank uitspraak doet op 25 november 2020 is de redelijke termijn met ruim anderhalf jaar overschreden. In het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding de boeten die zijn opgelegd te verlagen met 15 procent, met een maximale vermindering van € 10.000. Dit betekent dat deze boeten als volgt zullen worden verminderd:

Jaar Boete na uitspraak op bezwaar Boete wordt verminderd tot

2005 € 169.615 € 159.615

2007 € 14.765 € 12.550

33. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.”

Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 27 tot en met 32) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening, de [bank] -rekening van [A] en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van belanghebbende, waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [E] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan haar opgelegde aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 5) dat belanghebbende een deel van haar winst heeft verzwegen en deze verzwegen winst heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouders door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [E] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door haar aandeelhouder [D] , welke betalingen door belanghebbende derhalve ten onrechte ten laste van haar winst zijn gebracht; hierdoor werden deze winstuitdelingen buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van belanghebbende opgenomen gegevens, zoals vermeld in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [E] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van belanghebbende bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van haar winst. Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van [A] blijkt dat de verzwegen winstuitkeringen vervolgens door [A] en [D] onderling werden verdeeld doordat het voor [A] bestemde deel werd overgeboekt naar de [bank] -privérekening van [A] . Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende of haar aandeelhouders hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal.

De inspecteur heeft met het hiervoor genoemde bewijsmateriaal en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van haar aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013, door de verkapte winstuitdelingen aan haar aandeelhouders in deze aangiften te verhullen als ondernemingskosten en deze ten onrechte ten laste van haar winst te brengen, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.5) niet te betwisten dat zij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien haar standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd.

Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 30 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat zij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen aan [A] had gesteld over de herkomst van de naar de [bank] -rekening van [A] overgeboekte bedragen, heeft de gemachtigde bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet in de aangiften Vpb van belanghebbende verantwoorde winstuitdelingen aan haar aandeelhouders met het verzoek om ook belanghebbende in de inkeer te betrekken, terwijl deze verzwegen winstuitdelingen nog onvermeld waren gelaten in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo.

Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft weersproken dat hij in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de inspecteur na ontvangst van de inkeermeldingen van 9 oktober 2015 van [D] en [A] dan wel na ontvangst van de brief van 11 november 2016, waarin werd verzocht om belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken, in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof veeleer zorgvuldig gehandeld door [A] , conform diens eigen verzoeken (zie onder 2.3), een aantal keren uitstel te verlenen van het verstrekken van nadere informatie en gegevens. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende geen beroep toekomt op de in het Memo voorziene boetematiging is overigens niet gebaseerd op de lange duur van het inkeerproces, maar op het feit dat belanghebbende geen volledige openheid van zaken heeft gegeven en dat pas na specifieke vragen van de inspecteur aan [A] over de herkomst van de gelden op diens [bank] -rekening, werd gemeld dat naast door [A] (en [D] ) verzwegen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook door belanghebbende verzwegen uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders aan de orde waren. Voor zover belanghebbende met het door haar gestelde een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur tijdens de inkeerprocedure (of nadien) bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat zij een geslaagd beroep zou kunnen doen op het in het Memo opgenomen matigingsbeleid.

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboeten van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn. Aan de door de rechtbank in rechtsoverweging 31 vermelde, mee te wegen strafverzwarende omstandigheden voegt het Hof toe dat belanghebbende er gedurende verschillende jaren bewust voor heeft gekozen om telkens opnieuw een onjuiste aangifte te doen en dat belanghebbende daarbij op geraffineerde wijze heeft verhuld dat zij aan haar aandeelhouders een deel van haar winst had doen toekomen, door middel van gefingeerde transacties op basis van facturen van een buitenlandse onderneming en door gebruik te maken van overmakingen naar buitenlandse (code)rekeningen in een land dat een bankgeheim kent. Bij de strafverminderende omstandigheid dat belanghebbende wel in enige mate heeft meegewerkt, weegt het Hof mee dat belanghebbende weliswaar uiteindelijk inzicht heeft verschaft in de aard en omvang van de onjuistheden in haar aangiften Vpb, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur (zie hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.3.7).

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan haar verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld.

Belanghebbende heeft zowel in eerste aanleg als in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het zogenoemde nemo tenetur-beginsel meebrengt dat de procedures inzake de vastgestelde (navorderings)aanslagen enerzijds en de procedures inzake de opgelegde vergrijpboeten anderzijds gescheiden moeten worden behandeld en dat dit ook heeft te gelden voor het onderzoek ter zitting, met als uitgangspunt behandeling door verschillende rechters. De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen en beslist:

“20. [Belanghebbende] stelt dat de juistheid van de navorderingsaanslagen en de boeten in separate beroepsprocedures moeten worden beoordeeld omdat [belanghebbende] ter onderbouwing van zijn stellingen voor de onjuistheid van de navorderingsaanslagen feiten en omstandigheden moet noemen die tegen hem gebruikt kunnen worden voor de opgelegde vergrijpboeten, aldus voor punitieve doeleinden, hetgeen in strijd is met het nemo tenetur-beginsel. De rechtbank kan [belanghebbende] hierin niet volgen. Het nemo tenetur-beginsel houdt in dat niemand gehouden is tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen. [Belanghebbende], aan wie bestuurlijke boeten zijn opgelegd, is niet verplicht verklaringen omtrent de overtreding af te leggen aan de rechtbank, hetgeen de gemachtigde van [belanghebbende] overigens ook niet heeft gedaan in zijn stukken en in hetgeen hij ter zitting naar voren heeft gebracht. Hier komt bij dat het de rechtbank onduidelijk is hoe feiten en omstandigheden die zouden moeten leiden tot de conclusie dat de navorderingsaanslagen onjuist zouden zijn en daarom zouden moeten worden vernietigd dan wel verminderd, hetgeen automatisch tot gevolg zou hebben dat de daarop betrekking hebbende boeten eveneens zouden moeten worden vernietigd dan wel verminderd, desalniettemin tegen [belanghebbende] gebruikt kunnen worden voor de onderbouwing van de opgelegde vergrijpboeten. Verder is de rechtbank uiteraard gebonden aan de jurisprudentie van de hogere rechterlijke instanties betreffende het gebruik van wilsafhankelijk materiaal in het kader van een “criminal charge”. Hierop wordt hierna in deze uitspraak ingegaan. Die jurisprudentie leidt echter niet tot de noodzaak van separate beroepsprocedures. De rechtbank wijst het verzoek van [belanghebbende] om de navorderingsaanslagen en de boeten in separate beroepsprocedures te behandelen dan ook af.”

Ook het Hof is van oordeel dat de op grond van het nemo tenetur-beginsel in acht te nemen waarborgen niet meebrengen dat een (hoger) beroep dat is gericht tegen opgelegde (navorderings)aanlagen en daarbij vastgestelde boeten, in separate procedures (en met verschillende rechters) moet worden behandeld. Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende dan ook afgewezen en heeft deze beslissing ter zitting aan de gemachtigde meegedeeld. Wel dient de belastingrechter, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, de in de jurisprudentie van de Hoge Raad geformuleerde restricties in acht te nemen ter zake van het gebruik voor sanctiedoeleinden van wilsafhankelijk materiaal dat in het kader van de belastingheffing is verkregen. Voor het op de juiste wijze toepassen van deze restricties is echter geen afzonderlijke procedure vereist. Het is aan de belastingrechter die het (hoger) beroep behandelt, om te beoordelen of bewijsmiddelen die in het kader van de belastingheffing zijn verkregen en mogen worden gebruikt bij de onderbouwing van de opgelegde aanslagen, bij de beoordeling van de opgelegde boeten al dan niet van het bewijs moeten worden uitgesloten. In het vervolg van deze uitspraak (onder 4.5.1 e.v.) zal worden ingegaan op de vraag of in dit geval een dergelijke restrictie aan de orde is.

Verlengde navorderingstermijn (artikel 16, vierde lid, AWR)

Belanghebbende neemt het standpunt in dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR in het onderhavige geval niet van toepassing is en dat alleen al om die reden voor de in geschil zijnde jaren 2003 tot en met 2005, 2007 en 2009 tot met 2011 de opgelegde navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“21. In artikel 16, derde lid, van de Awr is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de Awr vervalt, in afwijking in zoverre van voornoemd derde lid, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

22. Het geschil van partijen met betrekking tot de vraag of de zogenoemde verlengde navorderingstermijn van toepassing is, betreft de uitleg van de term ‘in het buitenland houden of opkomen’ in de tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr.

23. De rechtbank stelt voorop dat aangezien het inkomensbestanddeel dat in de onderhavige procedures ter beoordeling voorligt thans nog enkel inkomen uit aanmerkelijk belang betreft, het hier gaat om de uitleg van het begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Awr.

24. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“2.4.1. Het middel betoogt voorts met een beroep op doel en strekking van artikel 16, lid 4, AWR dat nietaangegeven winstbestanddelen als de onderhavige met toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de heffing kunnen worden betrokken. Die winstbestanddelen zijn immers, aldus het middel, buiten het zicht van de fiscus gehouden door storting op een buitenlandse bankrekening van de contant ontvangen bedragen.

Dit betoog faalt. Uit de hiervoor in 2.2 vermelde, in cassatie niet bestreden, vaststelling van het Hof over de oorsprong van de storting, volgt dat het hier gaat om winstbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat die winstbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Dit wordt niet anders indien deze bedragen naderhand buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst op een buitenlandse bankrekening worden gestort. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van die bedragen en de storting ervan op de buitenlandse bankrekening is in dit verband niet van belang.

Het middel zoekt voor het hiervoor in 2.4.1 weergegeven betoog tevergeefs steun in rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367. Met de in die overweging opgenomen verwijzing naar in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt, is niet gedoeld op gevallen als het onderhavige, maar op situaties waarin inkomsten uit in Nederland verrichte activiteiten rechtstreeks worden uitbetaald op een rekening in het buitenland.”

25. Nu in het onderhavige geval de inkomsten uit aanmerkelijk belang vanaf een Nederlandse bankrekening van [vennootschap A] via een buitenlandse coderekening aan [belanghebbende] zijn uitbetaald op een buitenlandse bankrekening, is sprake van in het buitenland opgekomen inkomen. Anders dan in het voornoemde arrest is er geen sprake van inkomensbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland. Het inkomen vindt juist zijn oorsprong in een samenstel van mede in het buitenlands plaatsvindende bancaire transacties. De verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Awr is dan ook van toepassing.

26. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de in geschil zijnde navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. De beroepen ter zake zullen ongegrond worden verklaard.”

Standpunten partijen

Volgens belanghebbende heeft de rechtbank met haar oordeel miskend dat het inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna ook: box 2) een binnenlandse bron heeft. Zowel belanghebbende als [vennootschap A] en [vennootschap B] (hierna: de houdstervennootschap) zijn woonachtig respectievelijk gevestigd in Nederland, waardoor de relatie aandeelhouder-vennootschap binnenlands van aard is. Bovendien bevond de boekhouding van de vennootschap zich in Nederland en zijn de facturen op grond waarvan de betalingen zijn verricht in de boekhouding van [vennootschap A] verwerkt, als gevolg waarvan zowel de verwerving als de ontvangst van de winstuitdelingen in Nederland heeft plaatsgevonden, zo stelt belanghebbende. Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303 (IJssalon) en ECLI:NL:HR:2018:359 (Interieurwinkel) is belanghebbende daarom van mening dat de in geschil zijnde voordelen uit aanmerkelijk belang (de winstuitdelingen) in Nederland zijn opgekomen, waardoor de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR daarop niet van toepassing is.

Indien het Hof bij zijn oordeelsvorming toch waarde hecht aan de uitbetaling van de gelden op een buitenlandse bankrekening, merkt belanghebbende op dat de rekening bij [bank] in 2014 is opgeheven. Zoals door de inspecteur is beschreven in zijn brief van 23 oktober 2018 (zie de door rechtbank vastgestelde feiten, onderdeel 7) zijn de Zwitserse banktegoeden in de jaren 2013 tot en met 2016 in verschillende tranches overgebracht naar Nederland en voor een groot deel gestort op Nederlandse bankrekeningen van de houdstervennootschap respectievelijk belanghebbende. De door belanghebbende genoten voordelen uit aanmerkelijk belang zijn derhalve voor wat betreft de in geschil zijnde jaren 2007 en 2009 tot en met 2011 binnen de reguliere navorderingstermijn alsnog naar Nederland overgebracht. Dit betekent dat er voor de genoemde jaren geen grond is voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn; de desbetreffende gelden zijn immers in alle openheid op een Nederlandse bankrekening aangehouden en dus voor de Belastingdienst controleerbaar geweest, aldus belanghebbende, die op dit punt heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950.

Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd (zie onder 2.6) dat het geschilpunt of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast geen betrekking heeft op de voor de jaren 2012 en 2013 opgelegde navorderingsaanslagen, aangezien in hoger beroep niet meer in geschil is dat deze navorderingsaanslagen binnen de reguliere navorderingstermijn (die is verlengd vanwege verleend uitstel voor indiening van de aangifte) zijn opgelegd.

De inspecteur is van mening dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven.Voor de jaren 2003 tot en met 2011 kan de verlengde navorderingstermijn worden toegepast ter zake van de in die jaren door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang, aangezien deze voordelen zijn opgekomen in het buitenland. De omstandigheden dat belanghebbende in Nederland woont en [vennootschap A] en de houdstervennootschap in Nederland zijn gevestigd, doen hier volgens hem niet aan af. In het onderhavige geval worden namelijk door [vennootschap A] op basis van gefingeerde prestaties gelden overmaakt naar een in Zwitserland aangehouden bankrekening bij [bank] ; die gelden zijn eerst gestort op een coderekening in Zwitserland bij [bank] met een rekeningnummer eindigend op het cijfer 20 (hierna: de coderekening) waarvoor uitsluitend de andere middellijke aandeelhouder in [vennootschap A] , [A] , bevoegd is. Vanaf die coderekening is het geld verdeeld tussen de beide middellijke aandeelhouders van [vennootschap A] (belanghebbende en [A] ); de voor belanghebbende bestemde gelden werden daartoe overgeboekt vanaf de coderekening naar de bankrekening van belanghebbende bij [bank] in Zwitserland (hierna ook: de [bank] -rekening). Beslissend daarbij is volgens de inspecteur dat deze rekeningen in Zwitserland werden aangehouden; daarom zijn de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR.

De omstandigheid dat een deel (volgens de inspecteur ongeveer € 150.000) van de door belanghebbende op zijn [bank] -rekening ontvangen en genoten gelden in 2013 en latere jaren naar in Nederland aangehouden bankrekeningen is overgeboekt, doet volgens de inspecteur niet af aan zijn onder 4.2.5 weergegeven standpunt. De vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast moet namelijk worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de jaren waarin de winstuitdelingen zijn verricht; in die jaren zijn de bedoelde uitdelingen opgekomen in Zwitserland, aldus de inspecteur.

Oordeel Hof

Artikel 16, vierde lid, AWR luidt als volgt:

“4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

In de wetsgeschiedenis van deze bepaling is onder meer het volgende vermeld (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):

“ De motie [E] richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel (…). (…) Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (…) In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op ‘in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten’. Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit.”

In zijn arrest van 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“4.1. Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Het Hof heeft, niettegenstaande zijn oordeel dat in het onderhavige geval het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft, geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vorderingen slechts een vorderingsrecht heeft tegenover F. Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt. De klacht vervat in dit onderdeel van het middel is derhalve terecht aangevoerd.”

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004: AQ6911 – voor zover hier van belang – als volgt geoordeeld:

“3.4. (…) Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.”

In zijn arrest van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.3. Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. (…).”

Het Hof leidt uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis en jurisprudentie af dat voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, AWR, de oorsprong van dat voordeel niet beslissend is (zie de onder 4.2.9 en 4.2.10 vermelde arresten van 4 oktober 2002 en 13 augustus 2004). Ook de plaats waar de betaling wordt ontvangen, is niet zonder meer beslissend (zie het onder 4.2.11 vermelde arrest van 7 oktober 2005). Gelet op de strekking van deze bepaling gaat het er bij uit het buitenland stammende inkomensbestanddelen om of die inkomensbestanddelen, door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Uit het buitenland stammende voordelen die rechtstreeks worden overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die door de belastingplichtige in alle openheid wordt aangehouden voor zijn bedrijfsontvangsten, vallen daarom niet onder de verlengde navorderingstermijn (zie het arrest van 7 oktober 2005). Aan de andere kant vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden, wél onder de verlengde navorderingstermijn (zie de arresten van 4 oktober 2002 respectievelijk 13 augustus 2004). Indien het inkomensbestanddelen (of winstbestanddelen) betreft waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland, dan kan niet worden gezegd dat die inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland (zie het door de rechtbank in rechtsoverweging 24 vermelde arrest van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303).

Op grond van het hiervoor geformuleerde toetsingskader is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. De omstandigheden dat de vennootschappen die de (middellijke) winstuitdelingen hebben verricht – [vennootschap A] respectievelijk de houdstervennootschap – in Nederland zijn gevestigd en de genieter van deze winstuitdelingen (belanghebbende) in Nederland woonachtig is, doen daar niet aan af. In het onderhavige geval is beslissend de wijze waarop de middellijke winstuitdelingen zijn verricht, zoals op basis van de door belanghebbende overgelegde bankafschriften is beschreven in de brieven van de inspecteur van 23 oktober 2018 aan belanghebbende respectievelijk [vennootschap A] (zie de door de rechtbank vastgestelde feiten, onderdeel 7 en zie onder 2.5): [vennootschap A] heeft op basis van facturen voor gefingeerde prestaties gelden overmaakt naar een bij [bank] in Zwitserland aangehouden coderekening waarvoor de andere middellijke aandeelhouder in [vennootschap A] , [A] , bevoegd was, waarna vanaf die coderekening de voor belanghebbende bestemde gelden werden overgeboekt naar zijn [bank] -rekening, die eveneens in Zwitserland werd aangehouden. Gelet op deze wijze van uitbetaling op een buitenlandse bankrekening zijn de middellijke winstuitdelingen naar het oordeel van het Hof opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. Ook de strekking van deze bepaling leidt tot deze conclusie. Door de versluierde wijze waarop belanghebbende zich deze winstuitdelingen heeft laten uitbetalen via een door [bank] gefaciliteerde coderekening, op basis van facturen voor gefingeerde prestaties door een Zwitserse vennootschap, heeft belanghebbende deze verkapte winstuitdelingen immers buiten het zicht van de Nederlandse fiscus willen houden.

De verwijzing door belanghebbende naar de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 2018 (IJssalon en Interieurwinkel) gaat niet op. Anders dan in de casus van die arresten heeft de ontvangst van de middellijke winstuitdelingen in het onderhavige geval wél een aanknopingspunt met een ander land dan Nederland. Belanghebbende heeft zich deze gelden immers laten uitbetalen op zijn bij [bank] in Zwitserland aangehouden bankrekening.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt eveneens verworpen. De vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, dient – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – te worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de jaren van de middellijke winstuitdelingen. Voor die beoordeling is daarom niet van belang de overboeking in latere jaren van een deel van de door belanghebbende op zijn Zwitserse coderekening ontvangen gelden naar Nederlandse bankrekeningen. Overigens is het Hof van oordeel dat de wijze waarop deze gelden naar Nederlandse bankrekeningen zijn overgeboekt en verantwoord niet bepaald kan worden aangemerkt als “het in alle openheid naar de Belastingdienst op een Nederlandse bankrekening aanhouden” als bedoeld in het arrest van 7 oktober 2005. In de casus van dat arrest werd de door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening. In het onderhavige geval zijn de gelden daarentegen eerst via een coderekening overgeboekt naar de [bank] -rekening van belanghebbende; daarna is een deel van die gelden vanuit Zwitserland overgeboekt naar de bankrekening van een zakenrelatie in Uruguay (zie de beschreven gang van zaken in de eerdergenoemde brief van de inspecteur van 23 oktober 2018) en vanaf die rekening op een later tijdstip overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening op naam van belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in zijn aangifte over de desbetreffende jaren (dan wel op andere wijze) aan de Belastingdienst alsnog het door hem genoten inkomen uit aanmerkelijk belang heeft verantwoord. Zoals hierna wordt overwogen, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende op een eerdere datum dan bij brief van 11 november 2016 aan de inspecteur melding gemaakt van de door hem in eerdere jaren verzwegen reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang.

De conclusie van het hiervoor onder 4.2.7 tot en met 4.2.15 overwogene is dat in de in geschil zijnde jaren de verlengde navorderingstermijn van toepassing is op de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Aangezien de berekeningswijze van de bij de navorderingsaanslagen in aanmerking genomen correcties niet in geschil is, betekent dit dat de in geschil zijnde navorderingsaanslagen (ook voor de jaren 2012 en 2013) terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en dat het hoger beroep op dit punt geen doel treft. Aangezien belanghebbende geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de gelijktijdig met deze navorderingsaanslagen genomen beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente, geldt voor deze beschikkingen dezelfde conclusie.

Vergrijpboeten. Inkeerregeling

Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat zowel voor de niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 als voor het niet-aangegeven inkomen in box 2 sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist:

“35. Artikel 67n van de Awr, zoals dat gold gedurende de jaren 2010 tot en met 2018, luidde als volgt:

“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”

36. Voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling van artikel 67n van de Awr is dus vereist dat de belastingplichtige inkeert vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de inspecteur] met de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend is of bekend zal worden. Van belang is daarbij dat niet beslissend is of [belanghebbende] subjectief gezien vermoedde dat [de inspecteur] van die onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte zou komen, maar of hij dit objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden (vgl. Hoge Raad 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375).

37. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt door welke mediaberichten [belanghebbende] wist of had moeten weten dat [de inspecteur] bekend zou worden met het bestaan van de rekening bij [bank] . Zoals vermeld onder 5 staat echter vast dat op 27 september 2015 en de dagen daarna in vele Nederlandse media over het groepsverzoek is bericht. De rechtbank acht niet aannemelijk dat [belanghebbende], die in Nederland woont, van geen van deze mediaberichten heeft kennisgenomen, althans daarvan kennis kon nemen. [Belanghebbende] heeft dit ook niet met zoveel woorden gesteld. De rechtbank houdt het er daarom voor dat [belanghebbende] op 9 oktober 2015 van het groepsverzoek op de hoogte was en dus wist, althans redelijkerwijs had kunnen weten, dat door de Belastingdienst onderzoek werd gedaan naar Nederlandse zwartspaarders met een rekening bij de Zwitserse [bank] en daardoor een reële mogelijkheid bestond dat [de inspecteur] zijn [bank] -rekening op het spoor zou komen. De omstandigheid dat [belanghebbende] zijn bankrekening bij [bank] in 2014 al had opgeheven, is daarvoor in ieder geval niet voldoende. Dat [belanghebbende], naar hij stelt, niet door [bank] was gewaarschuwd, doet aan het voorgaande evenmin iets af. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat [belanghebbende] anderszins kon menen dat [de inspecteur] van een nader onderzoek met betrekking tot zijn rekening bij de [bank] zou afzien, zijn gesteld noch gebleken.

38. Bovendien ligt in de onderhavige zaken enkel nog de correctie van het box 2-inkomen ter beoordeling voor. Deze correctie is het gevolg geweest van de informatie verstrekt naar aanleiding van gerichte vragen van [de inspecteur] over de herkomst van het vermogen dat was aangehouden op de Zwitserse bankrekening. In de brief van [belanghebbende] van 9 oktober 2015 werd immers enkel melding gemaakt van het feit dat [belanghebbende] in het verleden een bankrekening heeft aangehouden bij de Zwitserse bank [bank] en dat deze rekening in november 2014 is opgeheven. De inkeer had dus geen betrekking op deze correctie. De correctie is dus zowel gebaseerd op voornoemde brief als de verkregen informatie naar aanleiding van vragen van [de inspecteur] vanwege die brief. De rechtbank verwijst in dit verband mede naar hetgeen hieronder is geschreven over de correspondentie tussen [de inspecteur] en [belanghebbende] naar aanleiding van de brief van 9 oktober 2015. Zonder de vragen van [de inspecteur] hadden de correcties zich niet voorgedaan.

39. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] met de brief van 9 oktober 2015 niet heeft ingekeerd voordat hij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat [de inspecteur] op de hoogte zou raken van zijn niet-aangegeven inkomen in box 2. Van een vrijwillige inkeer, als bedoeld in artikel 67n van de Awr, is dus geen sprake.”

Standpunten partijen

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn standpunt gehandhaafd dat hij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende ten tijde van zijn inkeermelding wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur bekend was of zou worden met de onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte. Ten tijde van de inkeermelding, bij de onder 2.2 vermelde brief van 9 oktober 2015, was de inspecteur er geenszins van op de hoogte dat belanghebbende tot 2014 een bankrekening had aangehouden bij [bank] en hoefde belanghebbende evenmin redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur daarmee bekend zou worden. Het enkele feit dat reeds op 27 september 2015 in de media berichten waren verschenen omtrent het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse belastingautoriteiten doet hier niet aan af, zo stelt belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103. Niet in geschil is dat de door belanghebbende aangehouden bankrekening niet was begrepen in het groepsverzoek.

Daarnaast moet volgens belanghebbende worden meegewogen dat hij in het verleden slechts één bankrekening bij [bank] heeft aangehouden. De coderekening stond immers op naam van [A] , zodat hij uitsluitend kon inkeren voor zijn eigen [bank] -rekening, hetgeen hij met zijn de brief van 9 oktober 2015 heeft gedaan. Belanghebbende stelt met deze brief van 9 oktober 2015 volledig te hebben ingekeerd, ook wat betreft de door hem niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang; het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende al besloten in het vermelden van zijn [bank] -rekening. Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties – zoals in casu die voor box 2 – pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn, ook voor belanghebbende zelf. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende.

Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat hij bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de genoten voordelen uit box 2. Belanghebbende stelt dat hij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met het verzwegen inkomen uit aanmerkelijk belang bekend zou worden, zodat hem een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR.

De inspecteur heeft in hoger beroep verklaard niet langer te betwisten – gelet op het door belanghebbende vermelde arrest van 22 januari 2021 – dat belanghebbende rechtsgeldig heeft ingekeerd voor zijn niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. Omdat belanghebbende in de bezwaarfase zijn bezittingen in box 3 volledig aan zijn echtgenote heeft toegerekend, zijn de correcties in box 3 alsmede de in dat verband aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten al in de bezwaarfase vervallen, zodat in zoverre geen geschil tussen partijen bestaat. Wel in geschil is of belanghebbende rechtsgeldig heeft ingekeerd voor het door hem niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van zijn inkomen uit box 2, omdat belanghebbende in zijn onder 2.2 vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 uitsluitend melding heeft gemaakt van een niet-aangegeven bankrekening bij [bank] met een saldo van ongeveer € 800.000.

Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden. In casu had belanghebbende dus dienen te melden dat hij ook ter zake van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang wenste in te keren, desgewenst met de toevoeging dat nadere gegevens hieromtrent nog zouden volgen, voordat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze inkomsten bekend zou worden.

In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 een ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin belanghebbende een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Belanghebbende had daarin kunnen aangeven dat hij tevens wenste in te keren ter zake van niet-aangegeven inkomen uit box 2, maar hij heeft deze verklaring niet ingevuld en geretourneerd. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft belanghebbende uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016. Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft belanghebbende geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap A] . Indien hij op het voorstel van belanghebbende tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zou het niet-aangegeven inkomen in box 2 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur.

Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan belanghebbende over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, heeft belanghebbende bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van [vennootschap A] . Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om deze voordelen bij belanghebbende in de belastingheffing in box 2 te betrekken. Overigens werd ook in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties van een Zwitserse onderneming en waarbij de door [vennootschap A] betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekening van belanghebbende. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze door belanghebbende was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur.

De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van het door hem niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd.

Oordeel Hof

Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 35 en 36 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10):

“Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt 'voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden'. (…) Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.”

Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende bij zijn brief van 9 oktober 2015 nog niet de juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt als bedoeld in artikel 67n AWR. In deze brief (zie onder 2.2) heeft belanghebbende immers enkel melding gemaakt van het feit dat hij tot 2014 een bankrekening heeft aangehouden bij [bank] met een saldo van maximaal € 800.000. Deze mededeling biedt geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat belanghebbende over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten die hij niet in zijn aangiften IB/PVV heeft verantwoord. Ook in de nadere inlichtingen die belanghebbende in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Daarom heeft belanghebbende met zijn brief van 22 augustus 2016 nog geen volledige inlichtingen verstrekt als vereist in artikel 67n AWR. Dit terwijl belanghebbende in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door belanghebbende niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van het in eerdere jaren door belanghebbende niet-aangegeven inkomen uit box 2.

Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat belanghebbende op een eerder moment dan in zijn brief van 11 november 2016 heeft gemeld dat hij naast inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onvolledigheid in zijn aangiften over eerdere jaren bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening. Reden voor die vragen was de omstandigheid dat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe door hem verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie. Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat belanghebbende naast de niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3, ander inkomen ten onrechte niet in zijn aangiften over eerdere jaren had verantwoord. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening. Onder deze omstandigheden kan de brief van belanghebbende van 11 november 2016, waarin belanghebbende heeft gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door [vennootschap A] , niet worden aangemerkt als een inkeer uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van de niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang.

Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.3.4) wordt verworpen.Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft vastgesteld of heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn. Overigens acht het Hof aannemelijk dat de inspecteur op grond van de uiteindelijk door belanghebbende verstrekte afschriften van de [bank] -rekening, de coderekening en de gegevens en bankafschriften uit de administratie van [vennootschap A] ook zonder de toelichting door belanghebbende had kunnen vaststellen dat de crediteringen van de [bank] -rekening afkomstig waren van [vennootschap A] en dienen te worden aangemerkt als verkapte (middellijke) winstuitdelingen aan belanghebbende.

Vergrijpboeten. Cautie en restrictie

Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“27. Ten aanzien van de vergrijpboeten, die zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr, is door [belanghebbende] aangevoerd dat deze geen stand kunnen houden omdat hem na zijn inkeermelding per brief van 9 oktober 2015 nimmer de cautie is verleend door [de inspecteur] en hem ook geen restrictie is gegeven dat de informatie niet voor punitieve doeleinden zal worden gebruikt, waarbij hij verwijst naar de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 7 mei 2019, nr. 18.451, ECLI:NL:CBB:2019:177.

28. De rechtbank overweegt dat uit de rechtspraak volgt dat de consequentie van het niet geven van de cautie waar dat wel is vereist, is dat verklaringen onrechtmatig zijn verkregen en dat deze in beginsel niet mogen worden gebruikt voor het bewijs van de vermeende overtreding.

29. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786, met betrekking tot het niet geven van de cautie ter zitting, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“2.6.6 De rechtspraak betreffende de behandeling van strafzaken erkent dat het verzuim die cautie (tijdig) te geven zonder gevolgen kan blijven indien de rechter kan vaststellen dat de verdachte daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Dat kan het geval zijn indien de na dat verzuim afgelegde verklaring niet van belang is voor de in de bestreden uitspraak gegeven (eind)beslissingen (vgl. HR 19 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3198 en HR 27 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2193). Het oordeel dat de betrokkene door het cautieverzuim niet in zijn belangen is geschaad, kan ook worden ontleend aan de omstandigheden waaronder de verklaring is afgelegd en de processuele houding van de betrokkene en/of degene die hem ter zitting rechtsbijstand verleent (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706). Ook in dit opzicht is er geen grond ten aanzien van het fiscale geding waarbij (ook) een boete moet worden beoordeeld een andere maatstaf te hanteren.

Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het bewijs van het beboetbare feit is ontleend aan een ter zitting van het Hof namens belanghebbende afgelegde verklaring. Ook overigens geeft het middel geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende – die ter zitting van het Hof van rechtsbijstand was voorzien – door het achterwege blijven van de cautie in zijn belangen kan zijn geschaad. Daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.”

30. Het voorgaande heeft mede betrekking op het verhoor door een bestuursorgaan met het oog op het opleggen van een boete.

31. Gelet op de aangehaalde overwegingen van het arrest van de Hoge Raad en het feit dat alle correspondentie werd gevoerd tussen [de inspecteur] en [belanghebbende]s gemachtigde, was [de inspecteur] niet gehouden om [belanghebbende] in het kader van zijn schriftelijke informatieverzoeken de cautie te geven. Voor wat betreft de informatie die door [belanghebbende] is verstrekt tijdens het gesprek met [de inspecteur] op 26 oktober 2017 ziet de rechtbank aanleiding om aan het ontbreken van het geven van de cautie aan [belanghebbende] voorafgaand aan dat gesprek geen gevolg te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat [de inspecteur] niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat uit de door [belanghebbende] aangeleverde schriftelijke bewijsstukken reeds blijkt dat sprake is van de gestelde overtreding. [Belanghebbende] is door het ontbreken van de cautie dan ook niet in zijn belangen geschaad.

32. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, met betrekking tot een informatiebeschikking, voor zover hier van belang, het volgende overwogen ten aanzien van een eventuele restrictie voor het gebruik van bewijsmateriaal:

“2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt in overeenstemming met het arrest van 12 juli 2013 vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Aangezien de onderhavige informatiebeschikking op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Daaraan staat artikel 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, FED 2003/589, en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, Marttinen tegen Finland, FED 2009/69 paragraaf 68). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat belanghebbende op een met artikel 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging.

In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997/254, heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal op grond van een wettelijke informatieverplichting en het vaststellen van een informatiebeschikking ter zake daarvan geen schending van artikel 6 EVRM opleveren, ook niet indien het onherroepelijk worden van die beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”

33. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor genoemde jurisprudentie dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatieverzoeken een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De stelling van [belanghebbende] dat de boeten geen stand kunnen houden enkel omdat [de inspecteur] geen restrictie heeft geformuleerd met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden faalt derhalve. [Belanghebbende] dient al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal. Indien wilsafhankelijk materiaal aan [de inspecteur] verstrekt wordt en [de inspecteur] dat materiaal gebruikt voor fiscale beboeting, dient de belastingrechter bij zijn oordeel over die beboeting te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

34. In het onderhavige geval ziet de rechtbank geen aanleiding om hieraan gevolgen te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat uit de stukken van het dossier naar voren komt dat uit de door [belanghebbende] aangeleverde schriftelijke bewijsstukken welke wilsonafhankelijke informatie bevatten reeds blijkt dat er sprake is van niet aangegeven box 2-inkomsten waarbij [vennootschap A] in verband met van [vennootschap D] afkomstige facturen gelden via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening van [belanghebbende] heeft doen toekomen en die gelden daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst zijn gehouden. De rechtbank wijst er hierbij op dat uit het dossier blijkt dat er bankstukken zijn overgelegd met betrekking tot de [bank] -coderekening, de [bank] -privérekening van [belanghebbende] en de rekening van [vennootschap A] bij de Rabobank, alsmede crediteurkaarten van [vennootschap A] voor de crediteur [vennootschap D] . Reeds uit die stukken valt het voorgaande af te leiden. In dit kader wijst de rechtbank op brieven van de gemachtigde van [belanghebbende] van 16 oktober 2017 en 14 februari 2018.”

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en de [bank] -rekening moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en hij bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met belanghebbende (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle door belanghebbende aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten.

Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur hem nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat hij vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de bij [bank] aangehouden bankrekening als belanghebbende hierover geen inkeermelding had gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij hij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van alle nog in geschil zijnde vergrijpboeten.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 28 tot en met 34) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.

De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet is gegeven en hij daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting.

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.5.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende genoten voordelen uit aanmerkelijk belang (bankafschriften en gegevens uit de administratie van [vennootschap A] ) die in het onderhavige geval door belanghebbende is verstrekt, door belanghebbende niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -rekening van belanghebbende (zie de in 4.3.12 en 4.3.13 opgenomen overwegingen).

Vergrijpboeten. Straftoemeting

De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist:

“40. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ter zitting heeft [de inspecteur] aangegeven dat sprake is van opzet dan wel voorwaardelijke opzet.

41. Het is algemeen bekend dat (al dan niet in het buitenland opgekomen) inkomensbestanddelen in de belastingaangifte moeten worden opgenomen. De vraagstelling hieromtrent is in de belastingaangiften voldoende duidelijk. Niet in geschil is dat over de desbetreffende jaren onjuiste aangiften zijn ingediend. Dit betekent dat bewust ervoor is gekozen de inkomensbestanddelen niet in de aangiften op te nemen. Het is dan ook naar het oordeel van de rechtbank aan de opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Meewerken

42. [ Belanghebbende] stelt zich onder verwijzing naar een schema afkomstig uit het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de Belastingdienst op het standpunt dat de boeten dienen te worden verminderd tot 45% omdat [de inspecteur] bij het bepalen van de hoogte van de boeten geen dan wel onvoldoende rekening heeft gehouden met het feit dat er sprake is geweest van meewerken. [De inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat er geen sprake is geweest van meewerken. Subsidiair stelt [de inspecteur] zich op het standpunt dat ook indien de rechtbank tot het oordeel zou komen dat sprake is geweest van meewerken, de boeten niet te hoog zijn vastgesteld aangezien sprake is geweest van een strafverzwarende omstandigheid gelet op de geraffineerde wijze waarop het bestaan van de inkomsten uit aanmerkelijk belang is verhuld.

43. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van een meewerken als bedoeld in het voornoemde Memo. Daarin wordt namelijk gesproken over vermindering van boeten bij “volledig meewerken”. Uit het dossier blijkt dat [de inspecteur] na ontvangst van de inkeermelding van [belanghebbende] van 9 oktober 2015, die uitsluitend betrekking had op niet verantwoord inkomen in box 3, [belanghebbende] een brief heeft gezonden op 12 oktober 2015 [Hof: 13 oktober 2015], waarin [de inspecteur] [belanghebbende] onder meer heeft verzocht om de vragen in de bijgevoegde ‘Verklaring vrijwillige verbetering’ te beantwoorden en gegevens te overleggen. Vervolgens heeft [belanghebbende] minimaal vier keer verzocht om uitstel van aanlevering van de gegevens waar [de inspecteur] om had gevraagd. De uiteindelijk overgelegde gegevens en het daarbij behorend begeleidend schrijven van de gemachtigde van [belanghebbende] van 19 augustus 2016 maken geen melding van het niet verantwoorde inkomen uit aanmerkelijk belang. [De inspecteur] is pas na onderzoek tot de conclusie gekomen dat de verstrekte informatie/gegevens niet compleet is/zijn en heeft vervolgens met dagtekening 6 oktober 2016 nog een vragenbrief gestuurd. Pas naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde van [belanghebbende] in zijn reactie hierop van 11 november 2016 melding gemaakt van het bestaan van niet verantwoord inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft [belanghebbende] [de inspecteur] verzocht om [vennootschap A] in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [belanghebbende] zijn in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie van 7 december 2016 is in zijn reactie hierop van 23 januari 2017 door de gemachtigde van [belanghebbende] aangegeven dat [de inspecteur] naar zijn mening met de bankafschriften van de rekening van [belanghebbende] bij [bank] die reeds zijn overgelegd voldoende informatie heeft om de aanslagen op te leggen aan [belanghebbende] en [vennootschap A] . Uiteindelijk is door de gemachtigde van [belanghebbende] nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 heeft [de inspecteur] een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft de coderekening bij [bank] te Zwitserland onder nr. [rekeningnummer 1] . Uit analyse van de bankstukken van de coderekening is vervolgens gebleken dat er bedragen zijn overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekening van [belanghebbende] onder nr. [rekeningnummer 2] . Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101. Op 15 februari 2018 is door [de inspecteur] administratie van [vennootschap A] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [vennootschap A] . Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van de vennootschap. Gelet op de gehele gang van zaken kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat [belanghebbende] volledig heeft meegewerkt. [Belanghebbende] heeft pas informatie en gegevens verstrekt na het veelvuldig stellen van vragen door [de inspecteur]. Er is dus geen reden om de boeten overeenkomstig voornoemd Memo aan te passen.

Passend en geboden

44. De rechtbank is van oordeel dat uit de door [belanghebbende] verstrekte schriftelijke bewijsstukken (zie r.o. 34) blijkt dat sprake is van een opgezette constructie waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse A.G. en een coderekening bij [bank] in Zwitserland dividenduitkeringen aan [belanghebbende] zijn toegekomen op een [bank] -rekening van [belanghebbende] in Zwitserland. Dit maakt dat sprake is van listigheid, valsheid en bedrog, hetgeen een strafverzwarende omstandigheid vormt. Verder heeft, zo blijkt uit de hiervoor beschreven gang van zaken over de inkeer, [belanghebbende] in enige mate meegewerkt. Dit is een strafverminderende omstandigheid waarmee ook rekening moet worden gehouden. [belanghebbende] heeft verder geen omstandigheden aangevoerd die tot matiging nopen. De rechtbank acht gelet op dit alles de boeten van 85% passend en geboden.

Vermindering in verband met overschrijding redelijke termijn

45. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). [Belanghebbende] heeft verschillende data genoemd waarop de redelijke termijn zou zijn aangevangen. Het betreft de volgende data:

- 12 oktober 2015, zijnde het moment van de bevestiging van de ontvangst van de inkeermelding omdat [belanghebbende] gelet op de wettekst en het beleid van de Belastingdienst op dat moment al rekening diende te houden met het opleggen van boeten, nu de mogelijkheid van boetevrij inkeren al in juli 2014 door de Belastingdienst was verlaten;

- 7 december 2016, zijnde de dag waarop een medewerker van de Belastingdienst aan [belanghebbende] heeft meegedeeld dat er volgens de Belastingdienst geen sprake is van inkeer;

- 13 april 2017, zijnde de dag waarop aan [belanghebbende] schriftelijk is bericht door de Belastingdienst dat deze eventuele vergrijpboeten wil opleggen; en

- 26 oktober 2017, zijnde de dag waarop het gesprek heeft plaatsgevonden tussen [belanghebbende] en [de inspecteur].

De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn stellingen dat vanaf 12 oktober 2015 dan wel

7 december 2016 de redelijke termijn zou zijn aangevangen. In zaken als deze vangt de redelijke termijn aan op het moment dat de belastinginspecteur zijn standpunt kenbaar heeft gemaakt dat geen sprake is van een rechtsgeldige inkeer en daardoor geen sprake zal zijn van het achterwege laten van boeten ingevolge artikel 67n van de Awr. [De inspecteur] heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de brief van 13 april 2017 is aan te merken als een handeling jegens [belanghebbende] waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem boeten zullen worden opgelegd. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders te oordelen. De redelijke termijn is dus aangevangen op 13 april 2017. Met inachtneming van hetgeen is beslist bij het genoemde arrest zou de rechtbank binnen twee jaar, dus uiterlijk op 13 april 2019, uitspraak moeten doen. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. Nu de rechtbank uitspraak doet op 25 november 2020 is de redelijke termijn met ruim anderhalf jaar overschreden. In het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding de boeten die zijn opgelegd met betrekking tot de jaren 2005, 2007, 2009, 2010 en 2011 te verlagen met 15 procent, met een maximale vermindering van € 10.000. Dit betekent dat deze boeten als volgt zullen worden verminderd:

Jaar Boete na uitspraak op bezwaar Boete wordt verminderd tot

2005 € 4.209 € 3.577

2007 € 374 € 317

2009 € 18.931 € 16.091

2010 € 13.260 € 11.271

2011 € 75.044 € 65.044

46. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen met zaaknummers HAA 19/3820 (2005), HAA 19/3822 (2007), HAA 19/3824 (2009), HAA 19/3825 ( 2010) en HAA 19/3826 (2011) voor zover gericht tegen de boeten gegrond te worden verklaard.”

Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 40 tot en met 45) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van [vennootschap A] , waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [vennootschap D] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan hem opgelegde aanslagen over de in geschil zijnde jaren tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brieven van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 7 en zie onder 2.5) dat belanghebbende, in samenwerking met zijn middellijk mede-aandeelhouder [A] , gelden aan de onderneming van [vennootschap A] heeft onttrokken door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [vennootschap D] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door de middellijke mede-aandeelhouder [A] ; hierdoor werden deze gelden buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van [vennootschap A] opgenomen gegevens, zoals vermeld onder 2.5 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [vennootschap D] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van [vennootschap A] bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van de winst van [vennootschap A] . Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van belanghebbende blijkt dat belanghebbende het hem toekomende deel van deze overboekingen heeft laten uitbetalen op zijn [bank] -rekening.

Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal.

Zoals de rechtbank terecht onder 41 heeft overwogen, is overigens niet in geschil dat onjuiste aangiften zijn ingediend. De inspecteur heeft met de hiervoor genoemde documenten en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangiften over de relevante jaren, door de genoten winstuitdelingen niet in deze aangiften te verantwoorden, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.6) niet te betwisten dat hij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien zijn standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd.

Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 43 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat hij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Belanghebbende heeft immers pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen had gesteld over de herkomst van de naar de coderekening van belanghebbende overgeboekte bedragen, bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet verantwoorde voordelen uit aanmerkelijk belang, terwijl hij dit inkomen nog onvermeld had gelaten in zijn brief aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo, terwijl ook de na de brief van 11 november 2016 verstrekte gegevens – zoals de rechtbank terecht heeft overwogen – pas werd gegeven na herhaalde verzoeken door de inspecteur.

Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft weersproken dat hij in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de inspecteur na ontvangst van de inkeermelding van belanghebbende van 9 oktober 2015 in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof veeleer zorgvuldig gehandeld door belanghebbende, conform diens eigen verzoeken (zie onder 2.3), een aantal keren uitstel te verlenen van het verstrekken van nadere informatie en gegevens. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende geen beroep toekomt op de in het Memo voorziene boetematiging is overigens niet gebaseerd op de lange duur van het inkeerproces, maar op het feit dat belanghebbende geen volledige openheid van zaken heeft gegeven en pas na specifieke vragen van de inspecteur over de herkomst van de gelden heeft onthuld dat hij niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3, maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) had verzwegen. Voor zover belanghebbende met het door hem gestelde een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur tijdens de inkeerprocedure (of nadien) bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat hij een geslaagd beroep zou kunnen doen op het in het Memo opgenomen matigingsbeleid.

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboeten van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn. Aan de door de rechtbank in rechtsoverweging 44 vermelde, mee te wegen strafverzwarende omstandigheden voegt het Hof toe dat belanghebbende er gedurende meer jaren bewust voor heeft gekozen om telkens opnieuw een onjuiste aangifte te doen en dat belanghebbende daarbij op geraffineerde wijze heeft verhuld dat hij zich ten laste van het vermogen van [vennootschap A] verkapte winstuitdelingen heeft doen toekomen, door middel van gefingeerde transacties op basis van facturen van een buitenlandse onderneming en door gebruik te maken van overmakingen naar buitenlandse (code)rekeningen in een land dat een bankgeheim kent. Bij de strafverminderende omstandigheid dat belanghebbende wel in enige mate heeft meegewerkt, weegt het Hof mee dat belanghebbende weliswaar uiteindelijk inzicht heeft verschaft in de aard en omvang van het door hem genoten inkomen uit box 2, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur (zie hiervoor hetgeen is overwogen onder 4.3.12 en 4.3.13).

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan zijn verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“3. Op 25 maart 2015 heeft eiser de papieren aangifte ib/pvv voor het jaar 2014 ingediend en daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 15.217 en daarbij onder meer een aftrek specifieke zorgkosten aangegeven van € 3.934.

4. Verweerder heeft met dagtekening 9 april 2016 een aanslag ib/pvv 2014 opgelegd conform de ingediende aangifte.

5. De gemachtigde van eiser is werkzaam bij [de maatschap] . Verweerder is in 2015 begonnen aan een onderzoek dat in april 2015 leidde tot de conclusie dat er een verhoogd risico was op onjuistheden in de door [de maatschap] ingediende aangiften ib/pvv. Als gevolg hiervan is er een steekproef gedaan en zijn op 30 juni 2015 vragenbrieven gezonden in 173 zaken. Naar aanleiding van de resultaten van deze vragenbrieven is geconcludeerd dat het onderzoek moest worden uitgebreid en is besloten alle digitaal door [de maatschap] ingediende aangiften waarbij de aftrekposten boven een bepaald bedrag uitkwamen te onderzoeken.

6. In het kader van het in 5 vermelde onderzoek heeft verweerder eiser per brief van 14 maart 2017 gevraagd om informatie over de door hem in aftrek gebrachte specifieke zorgkosten in de aangiftes over (…) 2014. Eiser heeft daarop aanvullende stukken toegezonden.

(…)

8. Verweerder heeft een navorderingsaanslag over 2014 opgelegd waarin de aftrek zorgkosten geheel is gecorrigeerd. De navorderingsaanslag resulteerde in een te betalen bedrag van € 1.582, inclusief € 157 belastingrente.

9. Eiser heeft tegen [de navorderingsaanslag] bezwaar gemaakt. Naar aanleiding daarvan heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat eiser (…)voor het jaar 2014 op een aftrek specifieke zorgkosten van € 306.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

Van de zijde van de inspecteur is in het verweerschrift in eerste aanleg (onder meer) het volgende overzicht gegeven (van het verloop van de aftrek van specifieke zorgkosten):

“3.5 Overzicht van het verloop van de aftrek van specifieke zorgkosten:

laatste

aangifte specificatie Akkoord

18-12-2018

Voorgeschreven medicijnen € 300 € 69 € 69

Uitgaven voor hulpmiddelen € € €

Uitgaven voor vervoer ivm ziekte of

invaliditeit € 807 € 205 € 160

Dieetkosten € 850 € 1.300 €

Extra uitgaven voor kleding en

beddengoed € 1.680 € 620 € 310

Genees- en heelkundige hulp € 120 € 197 €

Uitgaven specifieke zorgkosten voor

toepassing verhoging € 3.757 € 2.391 € 539

Grondslag specifieke zorgkosten € 3.637 € 2.194 € 539

Verhoging specifieke zorgkosten

(40%) € 1.455 € 878 € 216

Totaal uitgaven specifieke zorgkosten € 5.311 € 3.269 € 755

Drempel uitgaven specifieke

zorgkosten € 387 € 449 € 436

Totaal aftrekbaar bedrag specifieke

zorgkosten € 4.924 € 2.820 € 306

(…)

Extra uitgaven voor kleding en beddengoed.

In beroep zijn geen aanvullende stukken overgelegd. Voor de extra uitgaven voor kleding en beddengoed zijn verklaringen overgelegd voor de huidproblemen van de twee kinderen van belanghebbende. De verklaring van de dochter, [B] geboren op [..-..-....] , bevat geen

handtekening van een arts en uit de overzichten van de ziektekostenverzekering blijkt niet dat er zalf of crèmes zijn voorgeschreven of betaald. Er is daarom geen recht op de kostenaftrek, omdat de kosten niet aannemelijk gemaakt zijn.

De verklaring betreffende de zoon van belanghebbende, [C] geboren op [..-..-....] bevat wel een handtekening. Voorts blijkt uit de overzichten dat voor het eczeem gedurende 2014 kosten zijn gemaakt voor zalf en crèmes. Op basis hiervan concludeer ik dat er recht is op € 310 euro aan aftrek voor extra uitgaven kleding en beddengoed.”

In het van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank opgemaakte proces-verbaal staat (onder meer) het volgende vermeld:

“In antwoord hierop en in aanvulling op de van hem afkomstige stukken verklaart de

gemachtigde van verweerder in eerste termijn:

(…)

Er is over de aanslag voor het jaar 2015 een uitspraak van deze rechtbank waarin is

geoordeeld dat recht bestaat op twee keer de aftrek voor extra kosten kleding en

beddengoed. Wij conformeren ons aan die uitspraak, dus ook voor het jaar 2014 bestaat er

recht op twee maal deze aftrek.

Omdat er een te hoog bedrag aan aftrekveel dieetkostenaftrek is toegekend, resteert een

aftrek kleding en beddengoed van € 110 met verhoging, dus een bedrag van € 155 extra

aftrek.

(…)

De extra kosten kleding en beddengoed van de partner zijn niet aannemelijk gemaakt.”