HR (Parket), 24-08-2015, nr. 15/01013

Artikel 8:29 van de Awb luidt:

1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de bestuursrechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

2. (…)

3. De bestuursrechter beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.

4. Indien de bestuursrechter heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.

5. (…)

In artikel 8:31 van de Awb is geschreven:

Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

Artikel 8:42 van de Awb luidt:

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en dient het een verweerschrift in.

2. (…)

Artikel 67 van de AWR luidt:

1. Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990 (geheimhoudingsplicht).

2. De geheimhoudingsplicht geldt niet indien:

a. enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht;

b. bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan;

c. bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voorzover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt.

3. In andere gevallen dan bedoeld in het tweede lid kan Onze Minister ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht.

Parlementaire toelichting

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie13.is over artikel 8:29 Awb opgemerkt:14.

De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. (…)

In een procedure voor de administratieve rechter behoort het niet ter vrije beslissing van partijen te staan, de omvang van hun informatieplicht te bepalen. Dat is een taak voor de rechter. Hij dient na afweging van bovengenoemde belangen een beslissing hierover te nemen. De rechter zal erop toezien dat het evenwicht tussen de posities van partijen niet wordt verstoord. (…)

Als de rechtbank van oordeel is dat de weigering niet gerechtvaardigd is, dient de informatie te worden gegeven. Zou een partij persisteren bij haar weigering, dan kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.Als de rechtbank de weigering gerechtvaardigd acht, is de partij ontslagen van haar verplichting de desbetreffende informatie te geven of het stuk over te leggen.

Bij het wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving15.is artikel 67 AWR gewijzigd.16.In de memorie van toelichting is geschreven:17.

Artikel 67, eerste lid, AWR verplicht iedereen die betrokken is bij de uitvoering van de belastingwetgeving tot geheimhouding van in dat kader verkregen gegevens. Een bepaling van gelijke strekking is opgenomen in artikel 67, eerste lid, IW 1990 en in artikel 10, eerste lid, van de Registratiewet 1970. Gelet op de ruime wettelijke bevoegdheden die de Belastingdienst heeft om, soms privacy-gevoelige, informatie over belastingplichtigen te verzamelen, is de betekenis van de geheimhoudingsplicht groot. Naast het algemene belang van bescherming van persoonsgegevens gaat het om het belang dat personen niet van het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst moeten worden weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de belastingwet.

(…)

Onder de voorgestelde regeling mogen medewerkers van de Belastingdienst alleen gegevens verder bekend maken als aan één van de volgende voorwaarden is voldaan:

– bekendmaking is noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van een rijksbelasting;

– bekendmaking is verplicht volgens een wettelijk voorschrift;

– het bestuursorgaan en de gevraagde gegevens staan vermeld in de regeling van de Minister van Financiën;

– bekendmaking van gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen en die al eerder door of namens de belastingplichtige zijn verstrekt;

– de Minister van Financiën heeft ontheffing van de geheimhoudingsplicht verleend.

Hiermee is de rol en de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst duidelijk vastgelegd.

(…)

Het eerste lid van artikel 67 AWR geeft de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht aan. In het wetsvoorstel is het eerste lid gemoderniseerd. Het woord «nodig» is vervangen door «noodzakelijk». Hiermee is aansluiting gezocht bij de terminologie van artikel 2:5 Awb en artikel 8 van de Wet bescherming persoonsgegevens; een inhoudelijke wijziging wordt echter niet beoogd.

In het nader rapport bij voornoemd wetsvoorstel heeft de regering als volgt op het advies van de Raad van State gereageerd:18.

6a. De Raad is van mening dat het opheffen van de geheimhoudingsplicht voor gegevens die de belastingplichtigen of de belastingschuldigen zelf betreffen en die mogelijk door henzelf zijn verstrekt, voorzover de verstrekking van die gegevens niet noodzakelijk is voor de heffing en invordering, in de wet geregeld moet worden in plaats van bij wege van ontheffing door de Minister. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 november 1991, NJ 1992, 277, kan worden afgeleid dat de geheimhoudingsplicht ook geldt ten opzichte van de belastingplichtige zelf voor gegevens die hemzelf betreffen. De strekking van de geheimhoudingsplicht brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, bekend mogen worden gemaakt. Gelet op de strekking van de geheimhoudingsplicht, zoals die volgt uit voornoemd arrest van de Hoge Raad, wordt het advies van de Raad niet geheel overgenomen. Het advies van de Raad wordt wel overgenomen waar het betreft gegevensverstrekking aan de belanghebbende zelf voorzover het gegevens betreft die door of namens de belanghebbende aan de Belastingdienst zijn verstrekt; het laten gelden van de geheimhoudingsplicht voor deze gegevens sluit niet aan bij het algemene rechtsgevoel. Voor alle overige gegevens die de belanghebbende zelf betreffen, blijft de geheimhoudingsplicht (met de mogelijkheid van ontheffing) echter gehandhaafd.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving is vermeld:19.

Onder het huidige wettelijke regime geldt de geheimhoudingsplicht tegenover iedereen voor gegevens van iedereen, dus ook voor gegevens van de belanghebbende zelf. Er wordt onder meer voorgesteld de geheimhoudingsplicht niet te laten gelden voor de bekendmaking van gegevens aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voorzover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt. De leden van de CDA-fractie en de VVD-fractie zijn van mening dat een ieder toegang moet hebben tot alle op hem betrekking hebbende gegevens, ongeacht de herkomst daarvan. (…) De leden van de VVD-fractie vinden dat belastingplichtigen in de praktijk te vaak worden geconfronteerd met een Belastingdienst die geen openheid van zaken wil geven, ook niet als het hun eigen belastingaangelegenheden betreft. Ook in de commentaren van de NOB, de NOvA en de NFB is aandacht gevraagd voor deze problematiek.

Ik wil allereerst een misverstand uit de weg ruimen over de geheimhoudingsplicht in relatie tot gegevens waarop de belastingheffing en -invordering gebaseerd is. Het huidige en het voorgestelde eerste lid van artikel 67 AWR en IW bepalen kort gezegd dat de geheimhoudingsplicht niet geldt als bekendmaking van de gegevens noodzakelijk is voor de heffing of invordering van belasting. De inspecteur en de ontvanger verstrekken dus uit eigen beweging de gegevens die noodzakelijk zijn voor de heffing respectievelijk de invordering van belasting. Daarnaast codificeert het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, de regel dat een wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking in andere wetten vóór gaat op de fiscale geheimhoudingsplicht. Voorbeelden van zulke wettelijke verplichtingen zijn te vinden in artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42, eerste lid, Awb. Deze bepalingen verplichten de inspecteur of de ontvanger de op de zaak betrekking hebbende stukken voor de belanghebbende ter inzage te leggen respectievelijk aan de rechter te sturen. (…)

Daarnaast bestaat op grond van de Awb een motiveringsplicht voor het opleggen van belastingaanslagen en het beslissen op bezwaar (artikelen 3:46 e.v. Awb), zodat om die reden de gegevens waarop de belastingaanslag of uitspraak gebaseerd is, (desgevraagd) aan de belastingplichtige bekend gemaakt moeten worden. (…) Uit de rechtspraak blijkt dat als de rechter van mening is dat de inspecteur (in de beroepsfase) niet voldoende gegevens verstrekt heeft, de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan waardoor de belastingaanslag, de eventuele boete of de aansprakelijkstelling vernietigd wordt. Het gaat in de hiervoor genoemde situaties niet om de vraag of de geheimhoudingsplicht van toepassing is maar om de vraag of en zo ja, welke gegevens zijn aan te merken als «op de zaak betrekking hebbende stukken» die van belang zijn voor de onderbouwing van een belastingaanslag of een aansprakelijkstelling. Het is de (hoogste) rechter die in een concreet geval het definitieve antwoord op die vraag geeft. Met het voorgaande wil ik duidelijk maken dat ondanks het bestaan van een geheimhoudingsplicht ten opzichte van de belastingplichtige zelf, de belastingplichtige en de aansprakelijkgestelde bepaalde rechten hebben ten aanzien van gegevens over hun eigen belastingaangelegenheden.

Een ander misverstand betreft het standpunt dat het niet van toepassing zijn van de geheimhoudingsplicht een verplichting tot gegevensverstrekking met zich brengt. De fiscale geheimhoudingsbepalingen geven niet aan wanneer de Belastingdienst verplicht is tot gegevensverstrekking over te gaan. Verplichte gegevensverstrekkingen vloeien voort uit de hiervoor genoemde bepalingen van de Awb en de IW of uit specifieke wetten. (…) Ingeval een belanghebbende een wettelijk recht heeft om gegevens van de Belastingdienst te ontvangen, en de Belastingdienst daarmee een plicht heeft om deze gegevens te verstrekken, geldt de geheimhoudingsplicht niet. Dit is verwoord in het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, van de geheimhoudingsbepalingen.

De fiscale geheimhoudingsplicht komt pas aan de orde als gegevensverstrekking niet van belang is voor de heffing of invordering van belasting én er geen andere wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking bestaat. Voor de wettelijke geheimhoudingsbepalingen geldt tot nu toe het, ook door de Hoge Raad gehanteerde, uitgangspunt dat de geheimhoudingsplicht voor iedereen geldt en dus ook voor gegevens die de belastingplichtigen zelf betreffen. Opgemerkt wordt dat er slechts weinig situaties zijn waarin de belastingplichtige geconfronteerd wordt met de geheimhoudingsplicht ten aanzien van gegevens die hem zelf betreffen; meestal is gegevensverstrekking nodig in verband met de heffing of invordering van belasting of verplicht op grond van de Awb. Het standpunt van enkele fracties dat belanghebbenden over alle op hen betrekking hebbende gegevens moeten kunnen beschikken, deelt de regering niet. Er kunnen belangrijke redenen bestaan om een belanghebbende niet de gegevens te verstrekken waar hij om vraagt, bijvoorbeeld de opsporings- en controlestrategie van de Belastingdienst en andere uitzonderingsgronden die ook in de Wbp en de Wob vermeld zijn. Tevens zijn er argumenten waarom de geheimhoudingsplicht moet blijven bestaan voor gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen. Evenals in het nader rapport wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 8 november 1991, NJ 1992, 277. Er zijn situaties denkbaar dat de belastingplichtige erbij gebaat is dat de Belastingdienst hem geen gegevens over zichzelf verstrekt, bijvoorbeeld als hij in een juridische procedure met derden de opdracht heeft gekregen bepaalde stellingen of feiten op te vragen bij de Belastingdienst. De Hoge Raad lijkt deze situatie op het oog te hebben met het hiervoor genoemde arrest. Het is dus onder omstandigheden ook de belastingplichtige zelf die beschermd wordt door een ruime reikwijdte van de fiscale geheimhoudingsplicht. Belastingplichtigen die inzien dat zij baat kunnen hebben bij een geheimhoudingsplicht die ook geldt ten aanzien van henzelf, zullen bij het vervallen van deze geheimhoudingsplicht misschien geneigd zijn minder informatie aan de Belastingdienst te verstrekken of minder snel in overleg te treden met de Belastingdienst. De Belastingdienst kan daardoor benadeeld worden bij de heffing en inning van belastingen. Op het tot nu toe gehanteerde uitgangspunt ten aanzien van de geheimhoudingsplicht heeft de regering een uitzondering willen maken omwille van het algemene rechtsgevoel; de burger zou niet begrijpen dat een geheimhoudingsplicht geldt voor stukken die hij op een eerder moment aan de Belastingdienst heeft verstrekt. Hiermee wordt één van de ontheffingen in het Voorschrift informatieverstrekking 1993 gecodificeerd.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 7 juni 1985 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad overwogen:20.

De klachten van het middel hebben alle tot uitgangspunt de stelling dat wanneer een advocaat die behoort tot de beperkte groep van personen aan wie uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie het recht toekomt zich ten overstaan van de rechter te verschonen van het afleggen van getuigenis omtrent hetgeen hun in hun hoedanigheid is toevertrouwd — zich op dit recht beroept, de rechter aan de hand van de bijzonderheden van het concrete geval zelfstandig heeft te toetsen — en daarvan in zijn uitspraak rekenschap heeft af te leggen — of dit beroep op het verschoningsrecht gerechtvaardigd is.

Dit uitgangspunt is in zoverre onjuist dat — behoudens in geval van zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan te dezen niet is gebleken — de aard van het verschoningsrecht meebrengt dat de opgegeven vragen niet behoeven te worden beantwoord, zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Een verdergaande beoordelingsmarge en met name een afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zoals het middel wil, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dat daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast.

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 8 november 1991 overwogen:21.

Onderdeel I is gericht tegen de door het Hof aan art. 67 AWR gegeven uitleg. Het gaat onder 1 uit van de opvatting dat de woorden ,,een ander'' in die bepaling zien op ieder ander dan degene tot wie het daarin vervatte verbod zich richt. Deze opvatting is in overeenstemming met HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 en wordt door de Hoge Raad nog steeds juist geoordeeld. Zij strookt met de strekking van de onderhavige geheimhoudingsplicht, die zijn rechtvaardiging vindt in het algemene belang dat het publiek, waaronder in de eerste plaats de belastingplichtigen, niet van het verstrekken van inlichtingen en bescheiden aan de belastingdienst wordt weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de aan de belastingdienst opgedragen taak. Deze strekking brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om - eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft - te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, door degene op wie deze plicht rust, bekend mogen worden gemaakt.

De in onderdeel I onder 1 aangevoerde klacht treft derhalve doel.

Onderdeel I klaagt onder 3 dat het hof heeft miskend dat het als getuige afleggen van een verklaring omtrent de eventuele contacten tussen de belastingdienst en de firma moet worden aangemerkt als 'bekendmaken' in de zin van art. 67 AWR. Ook deze klacht is gegrond.

In de eerste plaats moet onder 'verder bekend (…) maken' in dit artikel in ieder geval worden begrepen het bekendmaken door het afleggen van een verklaring als getuige voor de burgerlijke rechter, onverschillig of partijen, dan wel een van hen, reeds bekend waren met hetgeen wordt verklaard.

In de tweede plaats miskent het hof dat het in art. 67 vervatte verbod betrekking heeft op het mededelen van onder de geheimhoudingsplicht vallende gegevens aan personen die in feite nog niet met die gegevens bekend waren en dat in dit verband geen plaats is voor vereenzelviging van die personen met anderen die wel bekend waren met de betrokken gegevens, ook al waren eerstbedoelde zowel als laatstbedoelde personen vennoten van dezelfde vennootschap onder firma en ging het om zaken van die vennootschap.

Onderdeel II betoogt dat het enkele bestaan van een geheimhoudingsplicht ingevolge art. 67 lid 1 AWR meebrengt dat in het onderhavige geval een verschoningsrecht ingevolge art. 191 lid 2 Rv. bestaat. Dit betoog is juist.

De in art. 67 lid 1 geregelde, stringent geformuleerde geheimhoudingsplicht vindt zijn grond in het hiervoor onder 3.2 omschreven algemene belang. Op grond van ditzelfde algemene belang moet worden aangenomen dat die geheimhoudingsplicht wordt versterkt door een verschoningsrecht als bedoeld in art. 191 lid 2 Rv en wel met betrekking tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen.

De rechter-commissaris heeft ten aanzien van de tweede aan Verschueren gestelde vraag geoordeeld dat het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording ervan naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Aldus heeft de rechter-commissaris een juiste maatstaf gehanteerd (vgl. HR 7 juni 1985, NJ 1986, 174). In de beslissing van de rechter-commissaris ligt het oordeel besloten dat in redelijkheid erover kan worden getwijfeld of de tweede vraag door Verschueren naar waarheid kan worden beantwoord zonder gegevens bekend te maken welke aan zijn ambtsvoorganger in diens werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet of in verband daarmede zijn gebleken of medegedeeld als bedoeld in art. 67 AWR.

Van Soest gaat in zijn conclusie bij dit arrest uitgebreid in op de achtergrond en de geschiedenis van de geheimhoudingsplicht:

Art. 47 lid 1 Wet op de Vermogensbelasting 1892, Stb. 223 (Wet VB 1892), oorspronkelijke tekst, hield in:

'Het is aan ieder verboden om hetgeen hem uit hoofde van zijn (…) ambt, nopens den aanslag van een ingezetene in deze belasting of diens vermogen gebleken of medegedeeld is, verder bekend te maken dan voor de uitoefening van zijn ambt gevorderd wordt.'

Ter toelichting werd betoogd (MvT 1891–1892 - 125, nr. 3, p. 17, par. 6, 2e alinea),

'(…) dat bij eene belasting als deze, die niet het inkomen, uit welke bron ook geput, maar het vermogen tot maatstaf heeft en daarenboven het stelsel van eigen aangiften huldigt, openbaarheid, zoveel dit geschieden kan, moet worden voorkomen. Hetgeen de belastingschuldige aan de Rijksambtenaren mededeelt, moet door dezen, voor zoover hun dit vergund kan worden, als ambtsgeheim worden beschouwd en geeerbiedigd. (…)'

Tegenover bezwaren werd betoogd (VV, nr. 4, Algemeene beschouwingen, par. 13, p. 22, 3e alinea),

'(…) dat tegen openbaarmaking der vermogens bij het publiek een sterke afkeer bestaat en nu scheen het niet raadzaam deze nieuwe belasting door het bevelen van openbaarheid impopulair te maken. (…) De publiciteit kan voorts een prikkel zijn tot het doen van te lage aangifte voor degene, die niet weten wil, dat hij een groot vermogen bezit. Voor den handel zou de openbaarheid inderdaad een groot bezwaar zijn, niet enkel wegens het krediet, maar ook omdat concurrentie in het leven wordt geroepen, waar uit de aangiften over verschillende jaren blijkt, dat in eene bepaalde zaak groote winsten zijn gemaakt.'

De MvA, nr. 7, p. 18, par. 13, 1e alinea, hield in:

'(…) bij zeer velen bestaat de neiging om anderen voor rijker te houden dan zij werkelijk zijn; in de, naar hunne voorstelling, te lage aangifte van die anderen vinden zij dan een vrijbrief om zelven lager aan te geven. (…)'

De desbetreffende strafbepalingen werden ontleend aan (p. 36, Art. 43, 1e alinea)

'(…) art. 20 der wet van 5 Mei 1889 (Staatsblad no. 48) (…); de hierbedoelde schending van ambtsgeheim kan met de daar behandelde op eene lijn worden gesteld.'

De heer Van Houten, Handelingen, p. 1339 l.k., 4e alinea, zei:

'De bedoeling van deze wet is geheimhouding van de aangifte en van den aanslag. Men krijgt als het ware in den inspecteur een soort van financieelen biechtvader (…)'

(…)

Bij wet van 27 juli 1918, Stb. 504, werd in art. 47 lid 1, slot, Wet VB 1892 tussen 'ambt' en 'gevorderd' ingevoegd:

',voor de invordering van eenige (…) belasting, of voor de toepassing van eenig wetsvoorschrift.'

Ter toelichting werd betoogd (MvT 1915–1916 - 205, nr. 3, par. 28, p. 12):

'(l.k., 4e alinea v.o.) De eerstbedoelde woorden komen ook voor in art. 102 WI en vereischen om die reden (…) hier geene verdere toelichting. (3e alinea v.o.) De laatste toevoeging is nieuw, hare noodzakelijkheid is gebleken voor eene behoorlijke toepassing der Invaliditeitswet. (laatste alinea) In het formulier van aanvrage van de rente, bedoeld bij (r.k., 1e alinea) (deze) wet, komt (…) de vraag voor, of de betrokkene (…) in de vermogensbelasting was aangeslagen. Nu bestaat in enkele gevallen het vermoeden, dat die vraag opzettelijk in strijd met de waarheid ontkennend is beantwoord en (een sanctie) zou moeten worden toegepast. (2e alinea) Daarvoor zal het echter noodig zijn, dat de belastingambtenaar (…) eene verklaring aflegt (…) (3e alinea) Waar eene uitdrukkelijke bepaling, die den ambtenaar tot mededeeling verplicht, (…) in de wet ontbreekt, riep de minister van Landbouw, Nijverheid en Handel de medewerking van zijn ambtgenoot van Financien in, om de vereischte opgave van de belastingambtenaren te verkrijgen. (4e alinea) Hoe gaarne ook bereid om de behulpzame hand te bieden bij het verzekeren van eene behoorlijke toepassing der Invaliditeitswet, kon deze medewerking met het oog op art. 47 wet op de vermogensbelasting en de daaraan door den Hoogen Raad (…) gegeven uitlegging niet worden verleend. (5e alinea) Dat de voorgedragen beperking van het in art. 47 opgenomen verbod noodzakelijk is, zal na het bovenstaande wel geen verder betoog behoeven. (6e alinea) Om voortaan ook voor andere gevallen, waarin dit verbod de behoorlijke toepassing eener wet in den weg zou kunnen staan, die belemmering op te heffen, wordt voorgesteld de toevoeging van de woorden: 'of voor de toepassing van eenig wetsvoorschrift'.'

In 1928 (Stb. 138) werd art. 47 Wet VB 1892 vernummerd tot art. 52.

W.L.G.M. Bosch van Oud-Amelisweerd, Zwijgplicht en zwijgrecht, in het bijzonder van de politie, 1935, betoogt (Cursiveringen van Bosch van Oud-Amelisweerd.):

'p. 16) (…) Het ambtsgeheim berust (…) op (de volgende) gronden. Ter uitvoering van wetten (…) worden aan allerlei ambtenaren bevoegdheden verleend, waardoor zij in staat zijn, vaak tegen den wil van den betrokkene, feiten en omstandigheden te achterhalen, die voor anderen geheim gehouden worden. Vooral bij de sociale en fiscale wetgeving wordt men vaak gedwongen om geheimen prijs te geven. Het zou immoreel zijn indien de Staat toeliet, dat zijn ambtenaren de aldus verkregen gegevens aan onbevoegden mededeelden. (…) (p. 17) (…) Bovendien zal de Staat zijn ambtenaren vaak geheimhouding moeten opleggen om zijn taak naar behooren te kunnen uitoefenen. Het is duidelijk dat het bekend maken van bepaalde feiten of omstandigheden, door een ambtenaar, tot gevolg kan hebben, dat het effect van maatregelen, die door de overheid worden overwogen, verijdeld wordt of het gezag van de overheid wordt geschaad. (…) De Staat kan dus zelf een direct belang hebben, dat vordert dat sommige ambtelijke mededeelingen worden geheim gehouden. (…) (p. 85) (…)'

(…) 2.25 De toenmalige A-G Hooykaas betoogde in zijn conclusie voor HR 29 nov. 1949, NJ 1950, 664, m.nt. W.P.J. Pompe (p. 1160 l.k.):

'(…) Het ambtsgeheim (…) strekt tot bescherming van directe belangen van de Staat of zijn organen dan wel van de maatschappij. (…)'

(…)

Vranken annoteerde bij het arrest in NJ 1992, 277:

1. Bovenstaande beschikking verdient om twee redenen nadere aandacht. De eerste is dat nog nooit zo direct en duidelijk is beslist dat de krachtens art. 67 lid 1 AWR op de belastingambtenaar rustende geheimhoudingsplicht zonder meer, dit wil zeggen zonder dat er nog een belangenafweging door de rechter plaatsvindt, een verschoningsrecht impliceert. In de arresten HR 3 mei 1956, NJ 1956, 297 en HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 met vervolg in HR 20 jan. 1966, NJ 1966, 184 lag deze beslissing wellicht reeds besloten, maar twijfel was nog steeds mogelijk. Vgl. het uitvoerige overzicht van de A‑G Van Soest in zijn conclusie sub 2, 4 en 6, die zelf in het onderhavige geval voor de erkenning van een verschoningsrecht een belangenafweging eiste (nrs. 6.17–6.23). Voor de maatstaven wanneer mag worden aanvaard dat in een wettelijke geheimhoudingsplicht tevens een verschoningsrecht besloten ligt, verwijs ik naar HR 22 dec. 1989, NJ 1990, 779.

2 Het tweede interessante onderdeel van de beschikking van de Hoge Raad betreft het volgende. Subjecten van een verschoningsrecht in Nederland zijn o.m. de arts, de advocaat, de notaris en de belastingambtenaar. Dus niet de patient, de client of belastingplichtige. (…) Een verschoningsrecht komt bij uitsluiting toe aan de verschoningsgerechtigde.

3 In bovenstaande beschikking trekt de Hoge Raad deze lijn door naar de geheimhoudingsplicht van art. 67 lid 1 AWR. In overeenstemming met zijn arrest van 1964 beslist hij dat de geheimhoudingsplicht jegens ieder ander dan de geheimhoudingsplichtige geldt, maar anders dan toen, motiveert hij dit met het argument dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om — eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft — de belastingambtenaar uit zijn geheimhoudingsplicht te ontslaan (r.o. 3.2). Ik meen dat door de gelijkschakeling in dit opzicht van geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht de beslissing van de Hoge Raad een verderreikende betekenis heeft dan art. 67 lid 1 AWR en zich uitstrekt tot alle geheimhoudingsplichten, voorzover die worden versterkt door een verschoningsrecht.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 25 mei 1999 overwogen:22.

In 's Hofs (…) overweging ligt mede als diens oordeel besloten dat het ervan uit is gegaan dat de belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat alsmede dat het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording van de vraag naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven (vgl. HR 8 november 1991, NJ 1992, 277 en HR 21 februari 1997, NJ 1997, 305).

Het Hof heeft aldus een juiste maatstaf gehanteerd. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder op zijn juistheid kan worden getoetst.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 12 februari 2002 met betrekking tot het verschoningsrecht overwogen:23.

De Rechtbank heeft bij de beoordeling van het klaagschrift de maatstaven aangelegd die in de rechtspraak van de Hoge Raad zijn ontwikkeld (vgl. onder meer HR 1 maart 1985, NJ 1986,173, HR 14 oktober 1986, NJ 1987, 49, HR 22 november 1991, NJ 1992, 315, HR 29 maart 1994, NJ 1994, 537 en HR 30 november 1999, ELRO AA3805). Deze houden het volgende in. Ingevolge art. 98 Sv mogen bij personen met bevoegdheid tot verschoning als bedoeld in art. 218 Sv zonder hun toestemming brieven of andere geschriften, tot welke hun plicht tot geheimhouding zich uitstrekt, niet in beslag worden genomen. Wel mogen ook zonder hun toestemming in beslag worden genomen brieven of geschriften die voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan hebben gediend nu dergelijke brieven en geschriften geen object zijn van de aan evenbedoelde personen toekomende bevoegdheid tot verschoning. De aard van de hier aan de orde zijnde bevoegdheid tot verschoning brengt mee dat het oordeel omtrent de vraag of brieven of geschriften object van de bevoegdheid tot verschoning uitmaken in beginsel toekomt aan de tot verschoning gerechtigde persoon. Wanneer deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om brieven of geschriften die noch voorwerp van het strafbare feit uitmaken noch tot het begaan daarvan hebben gediend en waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim, dient dit standpunt door de organen van politie en justitie te worden geëerbiedigd, tenzij redelijkerwijze geen twijfel erover kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. Het verschoningsrecht is echter in zoverre niet absoluut, dat zich zeer uitzonderlijke omstandigheden laten denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap aan de tot verschoning bevoegde persoon als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht. De beantwoording van de vraag welke omstandigheden als zeer uitzonderlijk moeten worden aangemerkt laat zich niet in een algemene regel samenvatten. Ook indien een advocaat als verdachte wordt aangemerkt, is deze enkele omstandigheid in ieder geval niet toereikend om zijn verschoningsrecht te doorbreken. Dat kan evenwel anders zijn bij verdenking van een ernstig strafbaar feit, zoals het vormen van een crimineel samenwerkingsverband van een advocaat met bepaalde cliënten.

De Rechtbank heeft — in cassatie onbestreden — vastgesteld dat niet is gebleken van uitzonderlijke omstandigheden waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt, moet prevaleren boven het verschoningsrecht. Daarvan uitgaande heeft de Rechtbank terecht — in cassatie evenmin bestreden — tot uitgangspunt genomen dat het standpunt van de verschoningsgerechtigde in beginsel beslissend is voor de vraag of een brief of geschrift noch voorwerp van een strafbaar feit uitmaakt noch tot het begaan daarvan heeft gediend en waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim.

Het middel klaagt over het oordeel van de Rechtbank dat zich hier niet het geval voordoet dat er redelijkerwijze geen twijfel over kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. Het aangevallen oordeel geeft evenwel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat de enkele omstandigheid dat in de brief de namen worden genoemd van de 'beneficial owners' van genoemde vennootschap niet zonder meer de conclusie wettigt dat die brief het voorwerp uitmaakt van het strafbare feit ter zake waarvan gerechtelijke vooronderzoeken zijn geopend, of tot het begaan van dat feit heeft gediend. Voor verdere toetsing is in cassatie geen plaats.

Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad ter zake van het intrekken van een grief overwogen:24.

In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd, kan een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40.770, LJN AV5026, BNB 2006/250, NTFR 2006/415, red.).

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 4 oktober 2013 overwogen:25.

Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (zie HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BN5125, BNB 2010/19, HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2009: BO6786, BNB 2011/72). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet. Uit de uitspraak van het Hof of de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet dat de Inspecteur een zodanige kennisgeving tot het Hof heeft gericht. ’s Hofs oordeel getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt derhalve.

Bij arrest van 25 oktober 2013 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad overwogen:26.

Middel 1 is gericht tegen rov. 10-12 en strekt ertoe dat de Staat op grond van het in art. 6 EVRM besloten liggende equality of arms-beginsel gehouden is aan [eisers] ongeschoonde stukken over te leggen, in het bijzonder wat betreft de identiteit van de hiervoor in 3.1 onder (i) bedoelde tipgever en wat betreft de hiervoor in 3.1 onder (ii) bedoelde tipgeversovereenkomst.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de door [eisers] verlangde gegevens door hen, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1 onder (xiii) is vermeld, zijn gevraagd ter onderbouwing van hun verweer in een fiscale procedure tegen opgelegde of op te leggen belastingaanslagen en vergrijpboeten. De door hen ingestelde vordering strekt ertoe dat de inspecteur voldoet aan de op hem naar het oordeel van [eisers] in het kader van die procedure rustende verplichtingen.

In de procedure voor de belastingrechter kunnen onder meer de art. 8:42 alsmede 8:29 en 8:31 Awb worden toegepast en dient art. 6 EVRM in acht te worden genomen. Deze bepalingen waarborgen dat in die procedure rekening wordt gehouden met het verdedigingsbelang dat [eisers] met het onderhavige kort geding willen beschermen. Daarvoor is echter niet noodzakelijk dat [eisers] op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de – met voldoende waarborgen omklede – procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan [eisers] bekend te maken. De belastingrechter kan immers op grond van art. 8:31 Awb gevolgen verbinden aan een weigering van de inspecteur om aan zijn processuele verplichtingen te voldoen en aldus compensatie bieden voor de processuele benadeling van diens wederpartij. Enerzijds heeft dus de vordering van [eisers] in het onderhavige kort geding een strekking die verder gaat dan wordt gerechtvaardigd door hun belang naar behoren verweer te kunnen voeren in de fiscale procedure, terwijl anderzijds die fiscale procedure met voldoende waarborgen is omkleed.

Op grond van het bovenstaande komt de vordering van [eisers] niet voor toewijzing in aanmerking. Middel 1 kan dan ook niet tot cassatie leiden.

In de conclusie voor dit arrest ging A-G Wattel uitgebreid in op het equality of arms-beginsel en de rechtspraak van het EHRM over anonieme getuigen. De A-G meent:27.

Uit de (…) geciteerde rechtspraak van het EHRM blijkt dat een anonieme getuigenverklaring in beginsel niet het enige of beslissende (sole or decisive) bewijs mag zijn waarop een veroordeling wordt gebaseerd. In casu lijkt de informatie van de anonieme tipgever het enige bewijs op grond waarvan aan de eisers navorderingsaanslagen en vergrijpboeten (criminal charges in de zin van art. 6 EVRM) zijn opgelegd. De sole or decisive-regel is wel genuanceerd in Al-Khawaja en Tahery. Bovendien gaat het in casu kennelijk niet om verklaringen van de tipgever maar om documentary evidence dat kennelijk reeds onafhankelijk van de wil van de tipgever bestond. Wel rijzen de vragen hoe betrouwbaar dat materiaal is en hoe de tipgever er aan gekomen is (uit welke oorspronkelijke bron het stamt). Over die vragen hebben de eisers zich geen oordeel kunnen vormen als gevolg van de ‘schoning’ van de hen overgelegde op hun (boete)zaak betrekking hebbende stukken en van het afschermen van de tipgever. Het EHRM neemt genoegen met andere procedurele waarborgen die deze bemoeilijking van de verdediging kunnen compenseren (zie 7 en 8 hierboven), met name rechtstreekse en volledige rechterlijke kennisneming en beoordeling van het bewijsmateriaal (zie 8 hierboven), mits die schoning en afscherming strikt noodzakelijk zijn voor de bescherming van les intérêts vitaux nationaux of les droits fondamentaux d’autrui (Chambaz, paragrafen 61 en 65).

In casu heeft inderdaad de rechter (de geheimhoudingskamer) geïntervenieerd, zij het (nog) niet in de zaak van de eisers, maar in een kennelijk vrijwel identieke parallelzaak (…). Die rechter heeft geoordeeld dat er onvoldoende gewichtige redenen zijn voor de fiscus om de identiteit van de tipgever en de volledige tipgeldovereenkomst achter te houden. Aan de eisers is niettemin slechts een geschoonde versie van de stukken van het project ‘Derde categorie’ overgelegd en de identiteit van de tipgever is volledig verborgen gebleven. De fiscus heeft in die parallelzaak zonder opgaaf van reden meegedeeld de volgens de Rechtbank ongeschoond over te leggen op de zaak betrekking hebbende stukken niet te zullen overleggen. Welke gevolgen de bodemrechter in die parallelprocedure aan die houding van de fiscus zal verbinden, is in deze procedure niet bekend, laat staan het oordeel van de bodemrechter in de boete/belastingprocedures van de eisers zelf, die immers kennelijk nog in de bezwaarfase verkeren.

Daarover veroorloof ik mij de volgende beschouwing. De vraag kan rijzen of de door de Staat gestelde belangen bij niet-overlegging van een deel van het mogelijk belastende materiaal (in casu: privacy/bescherming van de tipgever; in de onder 9.3 geciteerde zaak: het niet afschrikken van potentiële tipgevers)) rechtmatige belangen zijn, nu van bijvoorbeeld de bankgegevens in de KB-Lux-affaire vast staat dat zij door misdrijf verkregen waren (verduistering door ex-werknemers van KB-Lux) en het kopen van door misdrijf verkregen bankgegevens onder de delictsomschrijving van art. 416 Sr (opzetheling) lijkt te vallen. In casu is kennelijk niet bekend hoe de tipgever aan de door de fiscus van hem gekochte informatie is gekomen – dat willen de eisers denkelijk juist weten – maar uit de aangifte en het klaagschrift wegens niet-vervolging tegen de tipgever (zie 2.7 hierboven) blijkt dat hij/zij in elk geval door sommige belanghebbenden in dit ‘Derde-categorie’-project verdacht wordt van schending van beroepsgeheim, verduistering, diefstal en witwassen. Ik acht het, mede in het licht van de boven weergegeven rechtspraak van het EHRM in strafzaken over onder meer ontvoering, (poging tot) moord, zware mishandeling, drugshandel en sexueel misbruik van patiënten, geen comfortabele gedachte dat door de overheid (die het recht behoort te handhaven) in bankrekeningverzwijgingszaken strafrechtelijke immuniteit, een geldelijke beloning (kennelijk hoog genoeg om ‘aanzuigende werking’ op ‘premiejagers’ te hebben), en volledige afscherming van de geïmpliceerden en oncontroleerbaarheid voor de rechter wordt geboden aan een persoon die, indien deze verdenkingen terecht zouden zijn, geen haar beter zou zijn dan degenen die hij/zij impliceert. Ik merk nogmaals op dat de geheimhoudingskamer van de Rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat het fiscale belang van de Staat en het belang van de tipgever niet opwegen tegen het belang van het fundamentele recht op verdediging van de verdachten/belastingplichtigen, en dat die Rechtbank heeft vastgesteld (…) dat de fiscus zelfs in de ongeschoonde, alleen aan de rechtbank overgelegde documenten alle tipgever-identificerende gegevens onleesbaar heeft gemaakt, zonder opgaaf van reden. Daarmee lijkt de Staat aan te geven in de bodemprocedures de door het EHRM geëiste compensatie voor de inbreuk op de equality of arms – door bijvoorbeeld anonieme horing van de tipgever in de boeteprocedure, of door horing van de tipgever door alleen de geheimhoudingskamer of een R-C – niet te willen realiseren.

Het algemeen belang (zie Al-Khawaja en Tahery, par. 145, (…)) als rechtvaardiging voor de geheimhouding van de identiteit van de tipgever, diens overeenkomst, en diens verkrijgingswijze lijkt in casu dus niet erg sterk. De vraag rijst immers of het algemene belang bij belastingopbrengst rechtvaardigt dat de Staat mogelijke verduistering of andere misdrijven mogelijk faciliteert, de verdenking van overtreding van de helingbepalingen op zich laadt en daarover geen verantwoording aflegt bij zijn gebruik van aldus verkregen bewijsmateriaal in strafzaken. Intérêts vitaux nationaux en droits fondamentaux d’autrui (Chambaz, paragrafen 61 en 65) die deze schimmigheid ten koste van een fair hearing van fraudeverdachten kunnen rechtvaardigen lijken niet voorhanden.

De stelling van gevaar voor represailles jegens de tipgever lijkt evenmin het hout te snijden dat benodigd is voor een inbreuk op een fundamenteel strafprocesbeginsel, nu de Staat dergelijk gevaar volgens de Rechtbank Arnhem op geen enkele wijze heeft geconcretiseerd en dit argument door het EHRM zelfs werd verworpen in een zaak over poging tot moord (Van Mechelen and others, par. 61 (…)), hoewel in die zaak de anonieme getuigen wél waren gehoord door een R-C. Gevaar voor represailles lijkt dus nogal vergezocht, gegeven de aard van de door de fiscus vermoede (witteboorden)criminaliteit.

Aan de criteria voor geheimhouding die het EHRM stelt, met name die in het Chambaz-arrest lijkt dus niet voldaan. De tipgever lijkt het risico van bekend worden van zijn/haar identiteit en verkrijgingswijze, geheel aan zichzelf te wijten te hebben, met name aan zijn/haar interesse in tipgeld.

De Staat voert echter terecht aan dat dergelijke overwegingen in deze civiele procedure niet in de weg staan aan afwijzing van des eisers’ vordering tot overlegging van de volgens de Rechtbank Arnhem in de parallelzaak over te leggen gegevens. Deze civiele procedure betreft immers niet de beoordeling van de opgelegde of nog op te leggen vergrijpboeten of aanslagen, noch de vraag hoe ver de overleggingsplicht van de fiscus als procespartij in de boeteprocedure reikt en welke gevolgen de boeterechter op grond van art. 6 EVRM moet verbinden aan niet-overlegging van wél op de boetezaak betrekking hebbend materiaal. Daarvan volgt nog een volledige beoordeling door de belastingrechter, optredende als zowel strafrechter die onder meer de waarborgen van art. 6 EVRM moet garanderen als als heffingsrechter die onder meer de artt. 8:29, 8:31 en 8:42 Awb moet toepassen.

Ik meen daarom dat de feitelijke instanties in casu terecht geoordeeld hebben dat het bestaan van de genoemde Awb-bepalingen impliceert dat bestuursorganen ervoor kunnen kiezen niet aan hun overleggingsplicht te voldoen ondanks rechterlijke telichtbevinding van hun gronden daarvoor, mits zij de gevolgen daarvan voor hun procespositie aanvaarden.

Evenmin ontneemt de Straatsburgse jurisprudentie die keuze aan boete-opleggende (criminally charging) bestuursorganen, nu art. 6 EVRM geen bepaalde bewijs(uitsluitings) regels geeft en het EHRM vooral de fairness van de procedure als geheel beoordeelt. De keuze om op de boetezaak betrekking hebbende stukken niet over te leggen aan de verdediging kan er wel toe leiden dat de boeteprocedure als geheel als unfair aangemerkt moet worden, hetgeen tot boetevermindering of boeteverval en/of schadevergoedingsplicht kan leiden. De rechter die het bewijs voor de criminal charge moet beoordelen dat terug te voeren is op het achtergehouden materiaal (in casu de belastingrechter) moet, gezien de Straatsburgse jurisprudentie, art. 8:31 Awb aldus toepassen dat aan dat achterhouden compenserende gevolgen worden verbonden die de rechten van de verdediging handhaven, hetgeen tot uitsluiting van bewijs en tot vernietiging van de boeten kan leiden, en zelfs (…) tot vernietiging van de aanslagen.

Ik meen daarom dat middel (i) in deze procedure niet tot cassatie leidt.

Bij arrest van 10 april 2015 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad met betrekking tot artikel 8:42 Awb overwogen:28.

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

Jurisprudentie gerechtshof en rechtbank

Hof ’s-Hertogenbosch heeft overwogen:29.

De geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR.

De Inspecteur voert aan dat zijn geheimhoudingsplicht verhindert meerdere geschoonde gegevens aan belanghebbende te openbaren.

De stelling van de Inspecteur faalt reeds omdat ingevolge artikel 67, lid 2, aanhef, onderdeel a van de AWR de geheimhoudingsplicht niet geldt indien enig wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht. Artikel 8:42 van de Awb is zo’n (wettelijk) voorschrift; zie Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr 7, blz. 24:

Voorts faalt de stelling van de Inspecteur, omdat ingevolge artikel 67, lid 1, van de AWR de geheimhoudingsplicht niet geldt als bekendmaking noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting. (Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr 7, blz. 24 en Hoge Raad 16 januari 1974, 17 234, BNB 1975/26, Hoge Raad 2 maart 1988, 25 062, BNB 1988/135 en Hoge Raad 30 maart 2004, 00733/03, ECLI:NL:HR:2004:AO1755, r.o. 4.4.30.). Bekendmaking aan belanghebbende van de (door de Inspecteur geschoonde gegevens in de) op de zaak betrekking hebbende stukken is zonder enige twijfel noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing van de in geding zijnde belastingen.

Nu de geheimhoudingsplicht voor de Inspecteur niet geldt voor de op de zaak van belanghebbende betrekking hebbende stukken kan hij deze geheimhoudingsplicht niet inroepen om deze stukken niet te overleggen of slechts in geschoonde vorm te overleggen. De geheimhoudingsplicht van de Inspecteur is derhalve geen gewichtige reden.

De Rechtbank Noord-Nederland heeft overwogen:31.

De rechtbank begrijpt verweerder aldus dat hij stelt dat zijn geheimhoudingsplicht ex artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), gelezen in samenhang met artikel 2:5 van de Awb, aan bekendmaking van bijlage 10 aan eiser in de weg staat. De rechtbank verwerpt deze stelling. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat onder de in het eerste lid van artikel 67 van de AWR genoemde uitvoering van de belastingwet moet worden begrepen het voeren van bestuursrechtelijke procedures over de juistheid van opgelegde belastingaanslagen en de daarbij behorende beschikkingen. Bekendmaking in dat kader is dus toegestaan, mits die bekendmaking niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. De rechtbank wijst erop dat van bekendmaking moet worden onderscheiden openbaarmaking, zijnde bekendmaking aan een ieder. De rechtbank wijst verweerder er verder op dat uit het tweede lid, onderdeel a, van artikel 67 van de AWR volgt dat de geheimhoudingsplicht niet geldt indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. Artikel 8:42 van de Awb is zo’n voorschrift. Naast artikel 8:29 van de Awb heeft de in artikel 67 van de AWR opgenomen geheimhoudingsplicht van verweerder dus geen zelfstandige functie (zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 9 december 2014, nrs. 13/01292 t/m 13/01298, ECLI:NL:GHARL:2014:9540, en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, nr. 13/00377, ELCI:NL:GHSHE:2014:1944).

Literatuur

Leether heeft geschreven:32.

In zijn arrest van 22 december 1989 (RvdW 1990, 13) overwoog de Hoge Raad dat de zwijgbevoegdheid weliswaar een geheimhoudingsplicht tot voorwaarde heeft, maar dat het enkele feit dat zo'n plicht bestaat nog niet betekent dat aan de betrokkene ook inderdaad een verschoningsrecht toekomt. Alleen dan kan, aldus de Hoge Raad, worden aangenomen dat in een wettelijke geheimhoudingsplicht een verschoningsrecht ligt besloten indien uit de bewoordingen, de strekking of de geschiedenis van de desbetreffende bepalingen onmiskenbaar duidelijk blijkt dat de voor het aannemen van een dergelijk recht vereiste belangenafweging door de wetgever is verricht.

Als dat niet blijkt, zal de vraag of aan betrokkene een verschoningsrecht toekomt, moeten worden beantwoord door afweging van de belangen waarop de verplichting tot geheimhouding is gericht tegen de zwaarwegende belangen die gemoeid zijn met de waarheidsvinding in de civiele procedure.

Indien het verschoningsrecht, zoals in casu, daadwerkelijk aanwezig is, betekent dat, dat de verplichting tot zwijgen buiten rechte, in rechte wordt afgezwakt tot een zwijgbevoegdheid over het al dan niet gebruiken waarvan het oordeel in de eerste plaats aan de betrokkene toekomt. De rechterlijke controle op het hanteren van die bevoegdheid is een marginale. Aan hen wie zo'n verschoningsrecht toekomt, gunt de Hoge Raad ruimte in die zin dat de gestelde vragen niet behoeven te worden beantwoord zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig is, of de beantwoording daarvan naar waarheid zou kunnen geschieden, zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen diene te blijven.

A-G Van den Berge heeft in zijn conclusie van 6 februari 1996 geschreven:33.

2. Verschoningsrecht

Grondslag. De grondslag van het in art. 191 Rv, 218 Sv, 15, lid 3 WARB en art. 53a AWR neergelegde verschoningsrecht voor - onder anderen - advocaten moet [HR 1 maart 1985, NJ 1986, 173 m.nt. W.H. Heemskerk]

,,(...) worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij [de beperkte groep van personen die uit hoofde van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd] het maatschappelijk belang dat de waarheid aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.''

Dit verschoningsrecht houdt ook stand als de gerechtigde uit zijn geheimhoudingsplicht wordt ontslagen, opdat (HR 1 maart 1985, NJ 1986, 173)

,,(...) het oordeel omtrent de geloofwaardigheid van hen die zich tot de betreffende vertrouwenspersoon hebben gewend, [niet] ongunstig zou kunnen worden beïnvloed door hun weigering hem uit zijn geheimhoudingsplicht te ontslaan, zodat de vrees dat zij daardoor naderhand tot een zodanig ontslag zouden worden genoopt hen ervan zou kunnen weerhouden de hulp van die vertrouwenspersoon in te roepen of zich vrijelijk tegenover hem uit te spreken.''

De bescherming is niet absoluut. Er laten zich (HR 1 maart 1985, NJ 1986, 1735)

,,(...) zeer uitzonderlijke omstandigheden denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap aan (de geheimhouder) als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht.''

(…)

Ook bij het optreden als getuige in een civiele zaak is het in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te beoordelen of de aan hem gestelde vragen gegevens betreffen die hem in zijn functie zijn toevertrouwd en dus onder het verschoningsrecht vallen. Hij zal opgegeven vragen niet behoeven te beantwoorden (HR 25 september 1992, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, NJ 1993, 467 m.nt. H.J. Snijders)

,,zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven.''

(…)

5. Het object van het fiscale verschoningsrecht

(…)

Evenals in strafzaken en in civiele zaken - zie 2.2, 2.3 en 2.6 en HR 29 maart 1994, NJ 1994, 552 - zal ook hier in beginsel moeten worden afgegaan op het oordeel van de geheimhouder en past, bij de toetsing van zijn houding, een terughoudende opstelling. Ook het verschoningsrecht zal dus in ,,zeer uitzonderlijke omstandigheden'' (zie 2.3) moeten wijken voor het belang van de waarheidsvinding, maar een algemene beperking van het object van het verschoningsrecht analoog aan art. 98, lid 2 Sv (zie 2.4) geldt hier niet.

De President van de rechtbank te Rotterdam 23 maart 1995, nr. 301/95, KG 1995/19823 rekende tot het object van het verschoningsrecht niet (de wetenschap omtrent) zgn. ,,derdengelden''. Staatssecretaris Van Amelsfoort gaf als voorbeeld van een niet onder het verschoningsrecht vallende activiteit het optreden ,,als bewaarder van financiële stukken, enveloppen e.d.''. Van Schaik noemt als voorbeeld de door een advocaat als curator in een faillissement gevoerde administratie.

Weigert een derde met een beroep op zijn geheimhoudingsrecht inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken, dan zal de inspecteur de betrokkene als getuige kunnen laten horen in de fiscale procedure en kan diens beroep op zijn verschoningsrecht op de voormelde wijze worden getoetst (zie 2.2, 2.3 en 2.6).

A-G Mok heeft geschreven:34.

Het verschoningsrecht heeft (…) geen absoluut karakter. Wie een verschoningsrecht heeft kan zich niet zonder meer onthouden van het geven van antwoorden als hij in een civiele of strafrechtelijke procedure als getuige wordt gedagvaard.

Of een getuige met succes een beroep op zijn verschoningsrecht kan doen, is afhankelijk van wat de vraagsteller wil weten. Dit zal veelal eerst uit de gestelde vragen blijken. De getuige zal vervolgens per vraag moeten beoordelen of hij zich op zijn verschoningsrecht mag beroepen.

Dit geldt ook voor een belastingambtenaar. Niet licht kan daarom worden aangenomen dat een als getuige opgeroepen belastingambtenaar zich met een beroep op zijn verschoningsrecht al bij voorbaat kan verschonen ten aanzien van elke vraag die ten aanzien van het probandum aan hem wordt gesteld.

De aard en inhoud van de opgegeven vragen, alsmede de door die vragen bestreken feitelijkheden zijn in dat verband beslissend. Het verschoningsrecht kan dan ook niet als een algemene vrijbrief worden aangemerkt om niet te behoeven getuigen.

De rechterlijke controle op het uitoefenen van het verschoningsrecht is marginaal. De aard van het verschoningsrecht van de belastingambtenaar brengt mee dat deze de opgegeven vragen niet behoeft te beantwoorden, indien de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of de vragen naar waarheid kunnen worden beantwoord zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven.

Een verdergaande beoordelingsmarge, en met name afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dit daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast.

Wattel heeft geschreven:35.

Niet elke geheimhoudingsverplichting leidt tot een verschoningsrecht (dat is het recht om als getuige opgeroepen door de rechter, zich van beantwoording van vragen te onthouden indien beantwoording door anderen aan de geheimhoudingsplichtige als zodanig toevertrouwde gegevens zou onthullen), zelfs niet als de geheimhoudingsplicht een wettelijke is. In beginsel brengen alleen de geheimhoudingsplichten van de klassieke vertrouwenspersonen (…) automatisch een functioneel verschoningsrecht mee ter zake van hetgeen in hun vertrouwelijk door hun cliënten/patiënten is toevertrouwd (…): het verschoningsrecht voor deze klassieke geheimhoudingsplichtige berust op het algemene rechtsbeginsel, dat het algemene belang bij waarheidsvinding in rechte moet wijken voor het maatschappelijke belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hem moet kunnen wenden (…) Tot het gezelschap verschoningsgerechtigde geheimhouders is ook de belastingambtenaar toegelaten. Zijn verschoningsrecht strekt zich in beginsel uit tot alle informatie die onder zijn geheimhoudingsplicht valt (HR 8 november 1991 (…)). Het arrest had betrekking op de oproeping als getuige in een burgerrechtelijke zaak, maar niet valt in te zien waarom het anders zou zijn bij oproeping als getuige van een belastingambtenaar in een (niet fiscale) strafzaak of een andere niet-fiscale rechterlijke procedure.

Fernhout heeft geschreven:36.

Als het in een civiele procedure aankomt op bewijsvoering, worden er meestal getuigen gehoord. Getuigen zijn verplicht om te verschijnen, zij moeten de eed of belofte afleggen, antwoord geven op de gestelde vragen en bovendien de waarheid spreken. Op deze verplichtingen bestaan verschillende uitzonderingen. Eén van deze uitzonderingen is het verschoningsrecht (…). Onder ‘verschoningsrecht’ wordt hier verstaan: het recht van een getuige om ten overstaan van de hem horende rechter te weigeren een hem als getuige gestelde vraag te beantwoorden zonder dat hem kan worden verweten niet aan zijn verplichting een verklaring af te leggen te hebben voldaan.

Daalder heeft geschreven:37.

Artikel 8:29 Awb geldt alleen voor stukken en schriftelijke inlichtingen. De rechter kan door middel van de persoonlijke verschijning van partijen of door het horen van getuigen of deskundigen ook inlichtingen krijgen. De Awb voorziet niet in een mogelijkheid voor partijen, getuigen of deskundigen mondelinge informatie met een beroep op gewichtige redenen te weigeren. Het kan echter niet zo zijn dat door middel van de verschoningsplicht informatie die met een beroep op artikel 8:29 Awb niet is verstrekt alsnog in het geding wordt gebracht. Zo zou een ambtenaar in mijn opvatting niet mogen worden gedwongen over de inhoud van dergelijke stukken een verklaring af te leggen. Het ligt voor de hand dat hij zich in dat geval op zijn in artikel 2:5 Awb of een bijzondere wet opgenomen geheimhoudingsplicht mag beroepen, gesteld al dat de rechter (het stellen van) de betreffende vraag toelaatbaar zou achten.

Barmentlo en Van der Vegt hebben geschreven:38.

Uit de tekst van de wet volgt dat de geheimhoudingsplicht van de belastingambtenaar niet kan gelden in een belastingprocedure ten opzichte van de belastingrechter. Immers, de inspecteur is als procespartij in de belastingprocedure betrokken bij de uitvoering (en uitleg) van de belastingwet. (…) Indien de geheimhoudingsplicht van de belastingambtenaar ten opzichte van de belastingrechter zou gelden, zou dit voor de inspecteur een belemmering kunnen vormen bij zijn bewijslast. In sommige gevallen dient hij immers ter ondersteuning van zijn standpunt gegevens van andere belastingplichtigen naar voren te brengen.

Feteris heeft over het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht geschreven:39.

Het is in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te bepalen of de informatie die van hem gevraagd wordt onder het verschoningsrecht valt. Doet hij een beroep op het verschoningsrecht, dan moet dit worden gerespecteerd tenzij het niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat dit beroep ten onrechte wordt gedaan.40.

Op het wettelijke verschoningsrecht wordt door de HR een uitzondering gemaakt in zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarin het belang van de waarheidsvinding voorrang behoort te krijgen.41.Daarbij valt te denken aan de verdenking van een zeer ernstig misdrijf. Er zijn in de jurisprudentie geen aanwijzingen dat een verdenking van belastingfraude door een cliënt van de verschoningsgerechtigde daar ook onder valt.

De geheimhoudingsplicht betreft alle gegevens die de betrokkene bij de uitvoering van de belastingwet of in verband daarmee heeft vernomen over de persoon of de zaken van een ander. Er moet dus een verband bestaan tussen de uitoefening van de functie en de verwerving van de informatie.

De omvang van de geheimhoudingsplicht van - kortweg gezegd – belastingambtenaren, komt scherp naar als zo’n ambtenaar in een procedure als getuige wordt opgeroepen. Art. 67 AWR brengt mee dat deze ambtenaren geen verklaring als getuige in een civiele procedure of in een strafprocedure wegens een niet-fiscaal delict hoeven af te leggen over zaken die onder hun geheimhoudingsplicht vallen. Daartoe kunnen, of wellicht zelf moeten zij een beroep doen op hun wettelijk verschoningsrecht (…). Een getuigenis voor de belastingrechter is toelaatbaar, omdat die verklaring verlangd wordt voor een goede uitvoering van de belastingwet (…).

Het verschoningsrecht betreft alle informatie die aan de getuige bij de uitoefening van zijn functie is toevertrouwd. De HR legt het begrip toevertrouwen ruim uit, zodat het verschoningsrecht dezelfde informatie betreft als de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR. Het gaat om alle wetenschap die bij de uitoefening van de functie is opgedaan. (…) Het gaat er dus om of de betrokkene mocht rekenen op geheimhouding door de verschoningsgerechtigde. (…)

Per vraag zal de getuige moeten beoordelen of hij deze kan beantwoorden zonder zijn geheimhoudingsplicht te schenden. Hij mag zich in een zaak dus niet bij voorbaat categorisch op zijn verschoningsrecht beroepen.

In de lagere rechtspraak zijn voorbeelden te vinden waarin de rechter het belang van de waarheidsvinding in een civiele procedure afweegt tegen het belang dat door de geheimhoudingsplicht van de fiscus wordt gediend. Ik acht dit een onjuiste gedachtegang, aangezien die afweging reeds in algemene zin door de wetgever is gemaakt, door toekenning van het verschoningsrecht. De HR ziet slechts onder zeer uitzonderlijke omstandigheden aanleiding voor doorbreking van een wettelijk verschoningsrecht.

Het verbod van art. 67 AWR (…) om informatie bekend te maken is gezien het eerste lid van deze artikelen alleen gericht op bekendmaking die verder gaat dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of invordering van enige rijksbelasting. Gebruik voor fiscale doeleinden is dus toegestaan.

Het woord ‘nodig’ in deze artikelen zal men niet al te strikt moeten uitleggen. Een absolute noodzaak is dan ook niet vereist. Het is mijns inziens voldoende dat het verstrekken van de informatie in redelijkheid kan bijdragen tot een van de genoemde fiscale doelen. (…)

Bij bezwaar- en beroepsprocedures waarop de Awb van toepassing is (...) moet het bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage leggen c.q. aan de rechter toesturen, ongeacht de vraag of het de bewijslast heeft art 7:4, tweede lid, en art 8:42 Awb. Een uitzondering wordt hier slechts gemaakt als de gewichtige redenen daartoe dwingen; in de beroepsprocedure worden die redenen door de rechter getoetst (zie art. 7:4, zesde lid, en art. 8:29 Awb). Evenzo heeft de belastingplichtige op grond van art. 67m AWR recht op inzage in stukken waarop de inspecteur de oplegging van een bestuurlijke boete of het voornemen daartoe baseert. Deze bepaling kent zelfs geen uitzondering op grond van gewichtige redenen.

Pelinck heeft geschreven:42.

Op grond van artikel 67 lid 2 aanhef en onder a AWR geldt de geheimhoudingsverplichting ook niet als enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. Hierbij kan gedacht worden aan onder meer de in artikel 7:4 Awb en artikel 8:42 Awb vervatte voorschriften. In het kader van bezwaar heeft de belastingplichtige recht op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken (art. 7:4 Awb). Op grond van artikel 8:42 Awb moet de inspecteur in een gerechtelijke procedure in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken inbrengen.

De Blieck c.s. hebben geschreven:43.

Ook als er geen boete in het geding is mag de geheimhoudingsplicht van de fiscus er niet toe leiden dat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt onthouden zich effectief te verweren tegen een belastingaanslag. Met het oog op die verweermogelijkheid is in art. 7:4, tweede lid, Awb neergelegd dat de burger in de bezwaarfase inzage kan krijgen in de op de zaak betrekking hebbende stukken. Voorts bepaalt art. 8:42 Awb dat het bestuursorgaan in de beroepsfase de op de zaak betrekking hebbende stukken bij het indienen van verweer naar de rechtbank stuurt. (…) Wij menen dat het inzage geven in de op deze zaak betrekking hebbende stukken in zijn algemeenheid geen strijd kan opleveren met de geheimhoudingsplicht van de inspecteur. Dit ter inzage verstrekken is immers ‘noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet’, bovendien geldt de geheimhoudingsplicht op grond van art. 67, tweede lid, AWR niet ‘indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht’. Waar wij (…) schreven dat het geoorloofd is om gegevens te verstrekken als dit noodzakelijk is ter staving van het standpunt van de Belastingdienst, mag niet worden geconcludeerd dat de Belastingdienst alleen de voor haar standpunt gunstige informatie behoeft te verstrekken. Juist ook informatie die voordelig is voor de belastingplichtige moet, in het belang van de waarheidsvinding en een effectieve rechtsbescherming, aan de belastingplichtige en de rechter worden verstrekt.

De redactie van V-N heeft bij de uitspraak van het Hof geannoteerd:44.

Identiteit tipgever

Voor de beslissing van het hof om belanghebbende op alle punten in het gelijk te stellen, is doorslaggevend dat de inspecteur heeft geweigerd de identiteit van de tipgever bekend te maken. Niet in geschil lijkt dat bepaalde stukken waaruit de identiteit van de tipgever blijkt, tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ in de zin van art. 8:42 lid 1 Awb behoren. Bij de rechtbank heeft de inspecteur met een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb geweigerd die stukken over te leggen. Hij is bij die weigering gebleven, ook nadat de ‘geheimhoudingskamer’ van de rechtbank had geoordeeld dat de weigering niet gerechtvaardigd was. Opvallend is vervolgens dat de inspecteur bij het hof niet opnieuw een beroep op art. 8:29 lid 1 Awb heeft gedaan, zelfs niet nadat het hof hem had gevraagd of hij dat wilde (r.o. 4.5). Naar de redenen hiervoor kunnen wij slechts gissen; waarschijnlijk heeft een rol gespeeld dat de rechtbank aan de weigering uiteindelijk geen gevolgen heeft verbonden. In een latere fase van het geding bij het hof lijkt de inspecteur nog wel pogingen te hebben gedaan het oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank aan de orde te stellen, doch dit was volgens het hof in strijd met een goede procesorde (het hof trok daarbij een vergelijking met het opnieuw aan de orde stellen van een grief nadat die uitdrukkelijk is ingetrokken). Daarmee staat in het geding voor het hof vast dat de inspecteur art. 8:42 Awb niet is nagekomen en dat de weigering niet gerechtvaardigd is. Anders dan de rechtbank acht het hof belanghebbenden door de weigering van de inspecteur in hun procesbelang geschaad en verbindt het aan de weigering de gevolgtrekking dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd en de aanslag wordt verminderd.

Het hof gebruikt harde woorden als het ingaat op de weigering. De weigering wordt op meerdere plaatsen omschreven als ‘onrechtmatig’ en het hof oordeelt dat ‘de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden’. Wij vragen ons af of een andere benadering niet ook mogelijk is. Het niet nakomen door een bestuursorgaan van de plicht stukken over te leggen heeft voor hem niet noodzakelijkerwijs gevolgen. De consequenties van een dergelijke weigering worden immers omschreven in art. 8:31 Awb: de rechter kan daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Het spectrum is daarbij breed en loopt uiteen van geen enkel gevolg tot het volledig gegrond verklaren van het beroep. Een weigering aan de plicht te voldoen heeft dus tot gevolg dat men processuele risico’s loopt en aanvaardt, maar daarmee is de weigering nog niet zonder meer onrechtmatig. De wet laat naar wij menen een bestuursorgaan de ruimte om vanuit zijn eigen verantwoordelijkheid een zelfstandige afweging te maken tussen:

1) het met open vizier niet nakomen van de plicht van art. 8:42 Awb, met de bijbehorende acceptatie van de daaraan verbonden processuele risico’s; en

2) het wel overleggen van de stukken, met de bijbehorende aanvaarding van de daaraan verbonden (mogelijkerwijs ook buiten de desbetreffende bestuursrechtelijke procedure gelegen) risico’s en gevolgen – onder omstandigheden ook voor derden.

Indien die afweging het bestuursorgaan brengt en ook in redelijkheid kan brengen tot een (persisteren bij de) weigering, omdat de buiten de desbetreffende procedure gelegen belangen voor het bestuursorgaan zwaarder wegen, is dat vanuit deze benadering beschouwd niet, althans niet noodzakelijkerwijs, onrechtmatig. Het is uiteraard aan de rechter om de afweging die het bestuursorgaan maakt, gelet op de daartoe door het bestuursorgaan aangevoerde gronden, te toetsen aan het geschreven en ongeschreven recht.

Getuigen

Indien onze opvatting dat het bestuursorgaan een dergelijke afweging mag maken, juist is, heeft dat logischerwijs gevolgen voor het horen van getuigen in een situatie waarin het bestuursorgaan binnen de hiervoor aangegeven grenzen vanuit zijn eigen verantwoordelijkheid een afweging heeft gemaakt en op grond daarvan volhardt bij zijn weigering bepaalde stukken over te leggen. De bevoegdheid een dergelijke afweging te maken, wordt immers inhoudsloos indien de wederpartij vervolgens alsnog via een getuigenverhoor de inhoud van de desbetreffende stukken te weten zou kunnen komen.

Er valt veel te zeggen voor de opvatting dat vragen die de wederpartij stelt om alsnog achter de inhoud van de stukken te komen, door de rechter, uiteraard nadat hij de door het bestuursorgaan gemaakte afweging op haar rechtmatigheid heeft getoetst (zie hiervoor), zouden moeten worden tegengehouden. Reden daarvoor is dat dergelijke vragen (en het antwoord daarop) in strijd kunnen komen met de strekking van art. 8:42, 8:29 en 8:31 Awb, inhoudende dat een weigering te voldoen aan art. 8:42 Awb zonder dat die weigering door art. 8:29 lid 1 Awb wordt ‘gedekt’, (uitsluitend) processuele gevolgen kan hebben in de zaak waarin die weigering speelt. Een vraag die losstaat van de vraag in de onderhavige zaak of de FIOD-ambtenaren een verschoningsrecht toekomt en waarover kennelijk (ook) verschillend gedacht kan worden (zie het antwoord van 18 december 2014 op Kamervragen aan de Staatssecretaris van Financiën, V-N 2015/3.3).

5 Inhoudelijke beschouwing en beoordeling van het beroep op geheimhouding als gedaan door de getuigen

In de Inleiding van deze conclusie heb ik als mijn mening gegeven dat (ook) dit tweede beroep in cassatie in de tipgeverszaak niet-ontvankelijk dient te worden verklaard om processuele redenen als genoemd.

In zoverre ten overvloede, ga ik thans inhoudelijk in op de vraag of de getuigen ter zake van de naam van de tipgever een beroep op verschoningsrecht toekomt. Stilzwijgen daarover zou namelijk, naar ik meen, onbevredigend zijn in het licht van het belang van die vraag en de aandacht die de kwestie heeft gekregen in de media.45.

Getuigenbewijs is een belangrijk bewijsmiddel dat alleen goed kan functioneren als de getuigen inderdaad getuigenis afleggen. Die getuigplicht geldt op dezelfde voet voor door de rechter opgeroepen getuigen als voor door een partij ter zitting meegebrachte getuigen na hun beëdiging als zodanig.46.Getuigplicht bestaat niet voor zover een getuige een geheimhoudingsplicht heeft en een daarmee verbonden verschoningsrecht.47.

Als uitgangspunt diene dat het verschoningsrecht is te omschrijven als het recht van een getuige om te weigeren antwoord te geven op vragen die door een rechter aan hem of haar worden gesteld.48.Bij arrest van 8 november 1991 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld dat de geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67, lid 1 AWR een verschoningsrecht ingevolge artikel 191, lid 2 Rv met zich meebrengt. Dit verschoningsrecht strekt zich uit tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen.49.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de strekking van de geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67, lid 1 AWR is gelegen in het belang dat personen niet van het verstrekken van gegevens aan de Belastingdienst mogen worden weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden zullen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de belastingwetgeving.50.De geheimhoudingsverplichting kan ook strekken tot bescherming van de directe belangen van de Staat.51.

Toetsingskader verschoningsrecht

De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 25 mei 1999 overwogen ‘dat de belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat (…)’.52.

Omtrent de in dat kader door de rechter te hanteren beoordelingsmarge heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad in een arrest van 7 juni 1985 overwogen ‘dat - behoudens in geval van zeer uitzonderlijke omstandigheden, waarvan te dezen niet is gebleken - de aard van het verschoningsrecht meebrengt dat de opgegeven vragen niet behoeven te worden beantwoord, zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Een verdergaande beoordelingsmarge en met name een afweging van de met het concrete geval gemoeide tegenstrijdige belangen, zoals het middel wil, zou tot een zodanige onzekerheid omtrent de reikwijdte van het verschoningsrecht leiden dat dat daardoor op onaanvaardbare wijze zou worden aangetast.’53.

Omtrent ‘zeer uitzonderlijke omstandigheden’ heeft de strafkamer van de Hoge Raad in een ander kader, namelijk het verschoningsrecht van de advocaat, overwogen bij arrest van 12 februari 2002: ‘De beantwoording van de vraag welke omstandigheden als zeer uitzonderlijk moeten worden aangemerkt laat zich niet in een algemene regel samenvatten. Ook indien een advocaat als verdachte wordt aangemerkt, is deze enkele omstandigheid in ieder geval niet toereikend om zijn verschoningsrecht te doorbreken. Dat kan evenwel anders zijn bij verdenking van een ernstig strafbaar feit, zoals het vormen van een crimineel samenwerkingsverband van een advocaat met bepaalde cliënten.’54.

Het komt mij voor dat het daarmee vooreerst is aan de verschoningsgerechtigde om te bepalen of de informatie die van hem gevraagd wordt onder het verschoningsrecht valt. Aan hem of haar komt dus een zekere mate van eigen beoordeling toe bij de beantwoording van de vraag of een beroep wordt gedaan op een wettelijk verschoningsrecht.

De rechter zal zo een beroep vervolgens moeten honoreren ‘zolang de rechter aan redelijke twijfel onderhevig acht of die beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven’.55.Vooropgesteld dient daarom te worden dat de rechterlijke controle op het uitoefenen van een verschoningsrecht door een belastingambtenaar mijns inziens daarmee een vrij marginaal karakter heeft.56.

In casu hebben de getuigen naar mijn mening niet gespecificeerd waarom de naam van de tipgever verborgen zou dienen te blijven. Getuige [J] heeft wel verklaard ‘dat de risico’s enorm zijn’ en dat hij er ‘niets over [kan] zeggen, want het zou te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever kunnen leiden.’57.De getuigen hebben niet concreet aangegeven welke gevaren de tipgever zouden kunnen bedreigen als zijn naam bekend zou worden bij belanghebbenden en andere betrokkenen. Anderzijds moet worden opgemerkt dat het Hof tijdens de zitting, voorzover blijkt uit de processtukken, de getuigen ook niet heeft (door)gevraagd om toe te lichten waarom de tipgever gevaar zou lopen.

In een aanvulling op het verweer bij de Rechtbank is van de kant van de landsadvocaat gewezen58.op een artikel in de Telegraaf van 10 maart 2012 waarin een oud-medewerker van de Rabobank Luxemburg wordt geciteerd zeggende: ‘Wat mij betreft mogen ze die tipgever morgen afknallen’. Ook dit illustreert volgens de Belastingdienst waarom de identiteit van de tipgever niet bekend kan en mag worden gemaakt. In een door de getuigen aangehaalde brief van de Belastingdienst aan de Rechtbank van 23 februari 201259.wordt eveneens gewezen op gevaar voor de veiligheid van de tipgever: ‘De Belastingdienst acht de geheimhouding van de identiteit van de tipgever met het oog op diens veiligheid van essentieel belang. Dat een Duitse tipgever in vergelijkbare omstandigheden een nieuwe identiteit heeft moeten aannemen, bevestigt de noodzaak hiertoe.’ Daarnaast spelen kennelijk ook de financiële belangen van de Staat een rol bij de geheimhouding van de naam van de tipgever, waar de brief vervolgt dat de Belastingdienst het van wezenlijk belang acht ‘dat ook in de toekomst in dit soort zaken, waarbij grote bedragen aan zwart geld door Nederlandse belastingplichtigen in het buitenland worden aangehouden met tipgevers kan worden gewerkt. (…) De hiervoor genoemde zwaarwegende belangen, waarmee een heffingsbelang van vele, mogelijk tientallen, miljoenen gemoeid is, zouden in de opvatting van de Belastingdienst ernstig worden geschaad indien de hiervoor genoemde stukken in ongeschoonde vorm zouden worden verstrekt’.

Volgens het Hof zijn er echter ’geen feiten of omstandigheden aannemelijk (…) gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met het beantwoorden van die vraag [naar de naam van de tipgever] door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, bijvoorbeeld omdat de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers.’60.

Ik meen ten eerste dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom het in dit geval niet aan gerede twijfel onderhevig zou zijn dat de getuigen de vragen over de identiteit van de tipgever konden beantwoorden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven.61.Het komt mij voor dat ’s Hofs onderzoekplicht in dat kader ertoe had moeten leiden dat het Hof tijdens de zitting de getuigen had moeten vragen (en doorvragen) om toe te lichten waarom de tipgever welke gevaren zou kunnen lopen.

Ten tweede speelt hier een maatstafkwestie.62.Uitgangspunt behoort mijns inziens, als gezegd, te zijn dat de rechter een beroep op een verschoningsrecht moet honoreren zolang de rechter het aan redelijke twijfel onderhevig acht of beantwoording naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven. Het gaat dus om een vrij marginale rechterlijke toetsing op ‘redelijke twijfel’. Naar mijn mening stelt het Hof te ver strekkende eisen door in r.o. 4.2463.te verlangen dat aannemelijk wordt gemaakt dat ‘de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers’.

Geheimhoudingsplicht

De basis voor het hier aan de orde zijnde verschoningsrecht is gelegen in de daaraan ten grondslag liggende geheimhoudingsplicht. Het Hof heeft de getuigen voorgehouden dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat aan hen op grond van artikel 67 van de AWR geen verschoningsrecht toekomt.64.De geheimhoudingsplicht van artikel 67, lid 1 AWR verplicht een ieder die betrokken is bij de uitvoering van de belastingwetgeving in principe tot geheimhouding van in dat kader verkregen gegevens.65.Gegevens mogen voor zover in casu van belang, alleen verder bekend worden gemaakt als aan een of meer van de volgende voorwaarden is voldaan:66.

a. bekendmaking is noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van een rijksbelasting;

b. enig wettelijk voorschrift verplicht tot bekendmaking.

De getuigen waren kennelijk van mening dat de naam van de tipgever hier niet noodzakelijk was voor de uitvoering van de belastingwet.67.,68.Dit oordeel sluit aan bij dat van de Rechtbank waar die heeft overwogen dat zij de identiteit van de tipgever of de ongeschoonde versie van de tipgeversovereenkomst ‘voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig [had]. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad.’69.,70.

De geheimhoudingsplicht geldt eveneens niet indien er een wettelijke verplichting tot gegevensverstrekking bestaat. Artikel 8:42 Awb verplicht een bestuursorgaan om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter over te leggen.71.De Belastingdienst heeft zich met betrekking tot diverse stukken waarin de naam van de tipgever is opgenomen beroepen op artikel 8:29 Awb. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming van de tipgeversovereenkomst en diens verklaring echter afgewezen.

Over de verhouding tussen artikel 67 van de AWR en artikel 8:42 van de Awb is in de parlementaire behandeling opgemerkt: ‘De fiscale geheimhoudingsbepalingen geven niet aan wanneer de Belastingdienst verplicht is tot gegevensverstrekking over te gaan. (…) Het standpunt (…) dat belanghebbenden over alle op hen betrekking hebbende gegevens moeten kunnen beschikken, deelt de regering niet. Er kunnen belangrijke redenen bestaan om een belanghebbende niet de gegevens te verstrekken waar hij om vraagt, bijvoorbeeld de opsporings- en controlestrategie van de Belastingdienst en andere uitzonderingsgronden die ook in de Wbp en de Wob72.vermeld zijn.’73.

Het Hof heeft in r.o. 4.25 overwogen dat ‘indien, zoals in casu, definitief vaststaat dat de Inspecteur geen gewichtige reden heeft voor een weigering informatie te delen, dan kan hij zich niet meer met succes beroepen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 van de AWR. Naar het oordeel van het Hof heeft op grond van het vorenstaande hetzelfde te gelden voor andere ambtenaren van de Belastingdienst die zich vervolgens als getuige beroepen op een verschoningsrecht afgeleid van diezelfde geheimhoudingsplicht.’

De verplichting uit artikel 8:42 Awb om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen ziet op de inspecteur als procespartij. Betoogd kan worden dat artikel 8:42 Awb daarmee niet ziet op een verklaring van een getuige. Een getuige neemt in beginsel ook geen kennis van de uitspraak van de geheimhoudingskamer over de overlegging van stukken, maar maakt zelf een afweging of hij kan verklaren zonder dat geopenbaard wordt wat verborgen moet blijven. Gesteld kan worden dat de geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht van de getuigen formeel los staan van de wettelijke verplichting van de inspecteur om op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter te sturen.

Ik meen echter dat de gehoorde ambtenaren van de belastingdienst, binnen FIOD verband of anderszins, beleidsmatig betrokken zijn (geweest) bij de onderhavige kwestie. Ik geef dan ook de voorkeur aan een meer materiële benadering en zie de Belastingdienst in het voorliggende kader meer als een in zijn geheel betrokken partij, gelet op de algehele organisatie van de Belastingdienst en de maatschappelijke realiteit van het gecoördineerde optreden van de Belastingdienst.

In geval de getuigen functioneel zijn te vereenzelvigen met de Inspecteur, lijkt het mij juist dat een verband wordt gelegd tussen het bij het Hof vaststaande oordeel van de Rechtbank omtrent overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken en de vraag die nadien door het Hof is gesteld aan de getuigen om de naam van de tipgever bekend te maken.

De Inspecteur heeft zich met betrekking tot diverse stukken waarin de naam van de tipgever is opgenomen bij de Rechtbank beroepen op art. 8:29 Awb, stellende dat er in casu gewichtige redenen zouden zijn om het overleggen van ongeschoonde stukken te weigeren en om (dus) te weigeren de identiteit van de tipgever te onthullen aan de erven.74.Echter, de geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft dat verzoek afgewezen. Daartegen is de Inspecteur in hoger beroep niet opgekomen, zodat dit oordeel bij het Hof is komen vast te staan.

Een rechterlijke afwijzing van een geheimhoudingsverzoek laat onverlet dat een partij, in casu de Inspecteur, vervolgens kan persisteren bij de weigering om bepaalde gegevens over te leggen. Dat kan dan wel consequenties hebben. Die worden in algemene termen omschreven in artikel 8:31 Awb: de weigerachtige partij dient te aanvaarden dat de rechter daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen.75.

Waar het gaat om het al dan niet bestaan van de verplichting tot overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken of het geven van inlichtingen is, als gezegd, voorzien in toetsing door (de geheimhoudingskamer) van het desbetreffende college ingevolge artikel 8:29 Awb, met mogelijke consequenties als voorzien ingevolge artikel 8:31 Awb.

Ik betwijfel of het juist kan zijn dat wettelijke systeem te doorkruisen doordat de rechter nadien verlangt dat informatie die door de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29 Awb, als gesteld, bewust en om belangrijke redenen niet is verstrekt, alsnog zou moeten worden verstrekt door als getuigen gehoorde ambtenaren van de belastingdienst.

Aldus komt het mij voor dat het Hof door van de getuigen alsnog informatie te verlangen, zijnde de naam van de tipgever, die ook te vinden was in de niet ongeschoond overgelegde stukken, zoals de met de tipgever gesloten overeenkomst76., de wettelijke systematiek heeft doorkruist welke is gelegen in artikel 8:29, 8:31 en 8:42 van de Awb ten opzichte van artikel 67 AWR.77.

Ik meen dat de vraag naar de naam van de tipgever processueel al was afgehandeld in de geheimhoudingsprocedure en dat de verdere gevolgen van het niet geven van de gevraagde naam in dat kader hun beslag moeten krijgen. Daarvan uitgaande stond het de getuigen, gezien het stadium waarin de procedure was gekomen, mijns inziens vrij de naam van de tipgever niet te noemen.

Indien de Belastingdienst ervoor kiest om een anonieme tipgever te gebruiken78.kan rechterlijke controle daarop ertoe leiden dat de naam van de tipgever desverlangd bekend moet worden gemaakt. Zo niet, dan bestaat het risico dat belastingaanslagen en boetes die zijn opgelegd met informatie van de tipgever door de rechter worden vernietigd, met toepassing van artikel 8:42 alsmede artikel 8:29 en 8:31 van de Awb.

Dat heeft het Hof in de onderhavige procedure inderdaad gedaan, waardoor het verdedigingsbelang van de belanghebbende, erflater, niet kan zijn geschonden door de weigering van de kant van de Inspecteur om de naam van de tipgever te noemen. De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft dienaangaande overwogen: ‘Daarvoor is het echter niet noodzakelijk dat [belanghebbenden] op de hoogte worden gesteld van de naam van de tipgever en van de tipgeversovereenkomst. Hun belang is slechts dat zij zich in de procedure voor de belastingrechter naar behoren kunnen verdedigen tegen de desbetreffende aanslagen en boeten. Dit belang wordt voldoende beschermd doordat de - met voldoende waarborgen omklede - procedure voor de belastingrechter voorziet in de mogelijkheid die aanslagen en boeten te vernietigen indien de Staat ten onrechte weigert de naam van de tipgever en de tipgeversovereenkomst aan [belanghebbenden] bekend te maken.’79.