HR, 18-12-2015, nr. 14/05236, nr. 15/01013

De getuigen hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een zienswijze ingediend.

De getuigen hebben de zaak mondeling doen toelichten door mr. C.M. Bergman. Namens de Staatssecretaris is mr. E.J. Daalder verschenen. Namens de erven heeft mr. M. Hendriks gesproken.

Het door de getuigen aangevoerde middel van cassatie houdt in:

[I] en [J] voeren tegen de onderhavige beslissingen van het Hof het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8:29, 8:31, 8:33, 8:42, 8:60 en 8:63 van de Algemene wet bestuursrecht, artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 165, lid 2 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, dan wel artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat [I] en [J] geen verschoningsrecht toekomt (als vermeld op blad 3 en blad 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014), zulks ten onrechte, althans op gronden die die oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen:

In de toelichting op het middel stellen de getuigen:

Cassatieberoep getuigen

(…)

In artikel 165, lid 2 Rv (welk artikel in artikel 8:33, lid 3 Awb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op het getuigenverhoor door de bestuursrechter) is neergelegd dat (onder meer) zij die tot geheimhouding verplicht zijn uit hoofde van hun ambt, beroep of betrekking zich omtrent hetgeen hun in die hoedanigheid is toevertrouwd kunnen verschonen van hun verplichting om een getuigenis af te leggen. De beslissing of een getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik maakt, ligt derhalve bij de getuige zelf. Indien de rechter een voor hem gedaan beroep op verschoningsrecht verwerpt, is daarom (alleen) de getuige bevoegd de beslissing van de hogere rechter (in dit geval uw Raad) in te roepen omtrent de vraag of zijn beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond was. De partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, hebben deze bevoegdheid niet.

Met onderhavige beslissingen van (de voorzitter van) het Hof dat door [I] en [J] geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht en dat zij verplicht zijn om te antwoorden, is definitief beslist op het beroep dat [I] en [J] hebben gedaan op hun geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht. Deze beslissingen vormen ten opzichte van [I] en [J] derhalve een (eind)uitspraak waartegen door hen thans (en niet eerst nadat het Hof in de onderliggende fiscale procedure een einduitspraak heeft gedaan) cassatieberoep moet kunnen worden ingesteld. Indien in artikel 28 AWR niet een voldoende grondslag voor dit cassatieberoep aanwezig wordt geacht, geldt dat gelet op de onderhavige afwijzingen van een beroep op een verschoningsrecht, net als in civiele zaken, een rechtsmiddel moet kunnen worden ingesteld op dezelfde wijze en binnen dezelfde termijnen als in de onderliggende fiscale zaak.

De getuigen wijzen in het bijzonder op het arrest van (de civiele kamer van) uw Raad van 19 september 2003, NJ 2005/454, waarin uw Raad het cassatieberoep van een getuige tegen de afwijzing van zijn beroep op een verschoningsrecht ontvankelijk heeft geacht. In deze zaak was door de raadsheer-commissaris het beroep van [CC] op een verschoningsrecht afgewezen. Uw Raad oordeelde (in rov. 3.2) dat een dergelijke beslissing ten opzichte van [CC] moet worden beschouwd als een eindarrest waartegen door hem een rechtsmiddel kan worden ingesteld.

Op dit moment zijn bij diverse rechtbanken nog een aantal fiscale zaken aanhangig die betrekking hebben op aanslagen die (mede) gebaseerd zijn op informatie van de tipgever. Het is goed mogelijk dat [I] en [J] in die zaken als getuigen zullen worden opgeroepen. Ook daarom moet het mogelijk zijn dat de getuigen thans een oordeel van uw Raad kunnen verkrijgen omtrent de vraag of hun beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond is.

Opzettelijke schending van een geheimhoudingsplicht is ingevolge artikel 272 Wetboek van Strafrecht een misdrijf. Een getuige op wie een verplichting tot antwoorden rust, kan (op verzoek van de belanghebbende partij) worden gegijzeld indien hij weigert zijn verklaring af te leggen. Ingevolge artikel 192 lid 1, onder 2 Wetboek van Strafrecht kan een wettelijk als getuige opgeroepen persoon die opzettelijk niet voldoet aan enige wettelijke verplichting die hij als zodanig heeft te vervullen, worden gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier maanden of een geldboete van de tweede categorie. Voor de getuigen is kortom van belang dat onherroepelijk komt vast te staan in hoeverre hen een beroep op een geheimhoudingsplicht toekomt. Ook gelet op de mogelijk vergaande gevolgen van het al dan niet beantwoorden van de vragen omtrent de identiteit van de tipgever voor de tipgever en de Belastingdienst - en mede gelet op het in artikel 6 lid 1 EVRM gewaarborgde recht op toegang tot de rechter dat hen toekomt - dienen de getuigen zich ter zake van de beslissing van de fiscale rechter dat geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht tot de hogere rechter, in dit geval (de belastingkamer van) uw Raad, te kunnen wenden.

4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur over de ontvankelijkheid van een beroep in cassatie

Wet

Artikel 401a van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) luidt:

1. Van uitspraken, waarbij een voorlopige voorziening wordt toegestaan of geweigerd, kan beroep in cassatie worden ingesteld voordat de einduitspraak is gewezen.

2. Van andere tussenvonnissen of tussenarresten kan beroep in cassatie slechts tegelijk met dat van het eindvonnis of eindarrest worden ingesteld, tenzij de rechter anders heeft bepaald of artikel 75, eerste lid, van toepassing is.

Artikel 78 van de Wet op de Rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) luidt:

1. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen de handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken, ingesteld hetzij door een partij, hetzij ‘in het belang der wet’ door de procureur-generaal bij de Hoge Raad.

2. Het eerste lid is niet van toepassing op de handelingen en uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen.

(…)

4. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voorzover dit bij wet is bepaald.

5. Een partij kan geen beroep in cassatie instellen indien voor haar een ander gewoon rechtsmiddel openstaat of heeft opengestaan.

(…)

Artikel 26, lid 1, van de AWR luidt:

1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

Artikel 26a van de AWR beschrijft de beroepsgerechtigden:

1. In afwijking van artikel 8:1, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door:

a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;

b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of

c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.

2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft.

(…)

Artikel 27h, lid 1, van de AWR geeft aan wie hoger beroep kunnen instellen:

1. In afwijking van artikel 8:104, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet bestuursrecht kunnen slechts de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur hoger beroep instellen.

Artikel 28 van de AWR ziet op het beroep in cassatie en luidt:

1. De belanghebbende die bevoegd was om hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen:

a. een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, en

b. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof die overeenkomstig artikel 8:86 van die wet is gedaan.

(…)

4. Geen beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen:

a. een uitspraak van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht;

b. een uitspraak van de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54a van die wet;

c. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:84, tweede lid, van die wet, en

d. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:75a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in verband met artikel 8:84, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld.

(…)

Parlementaire toelichting

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie’8.heeft de wetgever ervoor gekozen om in het bestuursprocesrecht geen (hoger) beroep tegen tussenbeslissingen toe te (gaan) staan:9.

In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte. (…) Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (….) In verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. Gelet op de discretionaire aard van de aan de rechter toegekende processuele bevoegdheden en op het feit dat niet in alle gevallen hoger beroep openstaat, verdient het aanbeveling dat de rechterlijke colleges die het uniforme bestuursprocesrecht toepassen, in goed overleg - en uiteraard met behoud van ieders onafhankelijkheid - beleid ontwikkelen om een beredeneerd en voorspelbaar gebruik van deze discretionaire bevoegdheden te bevorderen. In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen.

(…)

De procedure moet echter wel zo eenvoudig mogelijk blijven. Daarom voorziet het onderhavige wetsvoorstel (…) niet in de mogelijkheid om tegen de beslissingen van de rechtbank in het vooronderzoek los van de (eind)uitspraak hoger beroep aan te tekenen. De beslissingen, genomen in het vooronderzoek, kunnen dus slechts aan de orde komen in een eventueel hoger beroep tegen de (eind)uitspraak.

Over de verschillen tussen het bestuursproces en het burgerlijk proces is in de memorie van toelichting bij voornoemd wetsvoorstel opgemerkt:10.

De vertrekpunten van het bestuursproces en het burgerlijk proces zijn traditioneel verschillend. In het bestuursproces heeft van oudsher de rechtmatigheidstoetsing ex tunc van het besluit, als produkt van de eenzijdige rechtsvaststelling door een bestuursorgaan in een situatie van ongelijkwaardigheid, centraal gestaan. Het burgerlijk proces – wij beperken ons voorshands tot de klassieke dagvaardingsprocedure – is eertijds opgezet als een kader voor de effectieve beslechting van een rechtsstrijd ex nunc tussen twee gelijkwaardige partijen in het kader van de tussen die partijen bestaande rechtsbetrekking.

Deze verschillende vertrekpunten hebben geleid tot uiteenlopende karakteristieken van de beide typen van procesrecht. Zonder uitputtend te willen zijn, wijzen wij op de volgende verschillen. Het uitgangspunt van de gelijkwaardigheid van partijen leidt onder meer tot een grotere rol van de partij-autonomie in het burgerlijk procesrecht, de van oudsher als lijdelijk aangemerkte attitude van de rechter, het bestaan van een gedifferentieerd stelsel van regels van materieel bewijsrecht en daarmee van een procesvorm die werkt met in beginsel appellabele interlocutoire vonnissen, en het beginsel van de niet-kosteloosheid (substantieel griffierecht en doorgaans imperatieve veroordeling in de kosten van de in het ongelijk gestelde partij) van de procedure. Het feit dat het burgerlijk proces niet primair is gericht op de handhaving van eenzijdig door een bestuursorgaan jegens een burger vastgesteld recht brengt onder meer mee, dat de inzet van de procedure is de rechtsbetrekking tussen partijen en dat door de rechter een beslissing «op maat» wordt gegeven die ex nunc de rechtsstrijd beslecht.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel ‘Herziening van het fiscale procesrecht’11.is over het gesloten stelsel van rechtsmiddelen geschreven:12.

Het stelsel van rechtsbescherming in de Awb is open, gaat uit van een algemeen belanghebbende-begrip en van het instellen van beroep. Als een besluit vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter, dient de belanghebbende eerst voorafgaand aan het beroep bezwaar te maken tegen het primaire besluit. Het stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht is gesloten, gaat uit van het recht om bezwaar te maken en bepaalt welke belanghebbende bezwaar kan maken. In artikel 23 is bepaald welke primaire besluiten voor bezwaar vatbaar zijn en wie daartegen bezwaar kunnen maken. (…) Voorts is in artikel 24 bepaald dat de belastingplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is voldaan dan wel door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden en dat de inhoudingsplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is afgedragen. De artikelen 23 en 24 houden een nadere concretisering houden in van degenen wier belang rechtstreeks bij een besluit op het terrein van de belastingen is betrokken (vgl. artikel 1:3 Awb). In het onderhavige wetsvoorstel worden deze artikelen ongewijzigd gelaten.

In deze nota naar aanleiding van het verslag is met betrekking tot het huidige artikel 28, lid 5, van de AWR opgemerkt:13.

Ingevolge het derde lid14.kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wet organisatie en bestuur gerechten’15.is over artikel 78, lid 4, van de Wet RO geschreven:16.

Momenteel staat ingevolge diverse sociale zekerheidswetten (o.a. de Ziektewet, de Algemene bijstandswet, de Algemene Kinderbijslagwet, de Toeslagenwet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering) beroep in cassatie open tegen uitspraken van de Centrale Raad van Beroep. Voor deze constructie is door de formele wetgever destijds gekozen om zodoende tegenstrijdige jurisprudentie te voorkomen over dezelfde wettelijke begrippen (bijv. het begrip loondienst) waarover beide rechtscolleges mogen oordelen. (…) [Wij] hebben (…) een nieuw vierde lid ingevoegd, waarin in algemene zin – maar uitdrukkelijk op basis van formele wetgeving – beroep in cassatie mogelijk is tegen uitspraken van de administratieve rechter.

Op de vraag uit de Tweede Kamer of art. 78, lid 4, van de Wet RO niet vooruitliep op de besluitvorming over de derde fase van de herziening van de rechterlijke organisatie antwoordde de regering:17.

[Art. 78 lid 4 van de Wet RO] is nodig, omdat de wet reeds thans beroep in cassatie openstelt tegen bepaalde uitspraken van bepaalde administratieve rechters. Zo staat beroep in cassatie open tegen uitspraken van de gerechtshoven in belastingzaken, alsmede tegen bepaalde uitspraken van de Centrale Raad van Beroep en het College van Beroep voor het bedrijfsleven, voor zover daarbij ook voor het fiscaal recht relevante begrippen worden uitgelegd (…). [Art. 78 lid 4 van de Wet RO] laat zowel de mogelijkheid van continuering van deze bestaande situatie als de mogelijkheid van uitbreiding of juist beperking van het cassatieberoep in bestuursrechtelijke zaken open, en loopt derhalve in geen enkele opzicht vooruit op de besluitvorming over de derde fase.

Jurisprudentie Hoge Raad (belastingkamer)

Bij arrest van 23 december 1987 heeft de Hoge Raad overwogen:18.

Het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld tegen een uitspraak van het Hof die niet is een einduitspraak - zijnde een uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan - maar een tussenbeslissing waarbij een prejudiciele beslissing wordt gevraagd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Alvorens tot bespreking van het middel van cassatie kan worden overgegaan, dient eerst de vraag onder ogen te worden gezien of tegen een dergelijke tussenbeslissing in belastingzaken beroep in cassatie openstaat.

De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat.

Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciele beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe.

A-G Moltmaker schreef in zijn voorafgaande conclusie:

Reeds onder de werking van de Wet op de Raden van Beroep (Wet van 19 december 1914, Stb. 564) besliste de Hoge Raad, dat die Wet geen tussenuitspraken kent, doch slechts (eind)uitspraken, waarbij de Raad van Beroep de aanhangige zaak in haar geheel afdoet. Zie bijv. HR 16 november 1921, B 2876, 9 november 1949, B 8670 en 26 oktober 1955, BNB 1955/382.

Uit de wetsgeschiedenis van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Stb. 1956, 323) blijkt, dat men de weinig formalistische procedure van de Wet RvB in grote lijnen wilde handhaven (zie MvT Tweede Kamer, Zitting 1954-1955 - 3704, nr. 3, blz. 9 lk., VV stuk nr. 4, blz. 1, Handelingen Tweede Kamer blz. 2519 en Handelingen Eerste Kamer blz. 2274). Cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken werden dan ook onder de WARB niet-ontvankelijk verklaard. Zie de jurisprudentie, vermeld door J. van Soest in zijn noot onder HR 15 oktober 1969, BNB 1970/77 en bijv. HR 15 oktober 1980, BNB 1980/318.

(…)

Gelet op het in de vorige punten opgemerkte, kan - anders dan in het burgerlijk procesrecht, zie HR 18 mei 1962, NJ 1965, 115 - de Hoge Raad in het fiscale procesrecht niet toetsen of het vragen van een prejudiciële beslissing door het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. Deze toetsing kan desgewenst geschieden bij een beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof. Het beroep in cassatie is derhalve naar mijn mening niet ontvankelijk. (…)

Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1988/92 bij deze uitspraak:

Advocaat-Generaal mr. Moltmaker onderbouwt met een keur van argumenten, ontleend aan jurisprudentie en literatuur, waarom cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken niet-ontvankelijk moeten worden geacht en de Hoge Raad volgt hem daarin.

Bij de ,,weinig formalistische'' procedure in belastingzaken past het niet om een eis tot cassatie tegen de litigieuze handeling van het Hof ontvankelijk te achten. Zonder een tittel of jota te willen afdoen aan de argumentatie van de Advocaat-Generaal en de beslissing van de Hoge Raad, kan ik het niet nalaten de vanzelfsprekendheid daarvan te relativeren.

In het civiele procesrecht is beroep in cassatie tegen een tussenvonnis wel mogelijk (art. 401a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering).19.Ter verdediging van het verschil op dit punt tussen het fiscale en het civiele procesrecht kan worden aangevoerd dat het eerste het tussenvonnis niet en het tweede het tussenvonnis wel, en zelfs in een verscheidenheid van vormen, kent. Daartegenover zou ik willen stellen dat in de praktijk er wel tussenuitspraken in het fiscale procesrecht voorkomen - zoals in het onderhavige geval blijkt - en dat, zo men deze tussenuitspraken niet als voor cassatie in aanmerking komende beslissingen aanmerkt, zij toch ten minste als handelingen in de zin van art. 95 RO20.kunnen worden gezien.

Het hierboven afgedrukte arrest betekent, aldus de (anonieme) annotator in Vakstudie Nieuws (1988, blz. 372), dat men zijn eventuele ongenoegen tegen een tussenuitspraak voorlopig moet parkeren op de vluchtstrook van het geduld, totdat de einduitspraak daar is. Nog los van het feit dat parkeren op een vluchtstrook niet is toegelaten, bekruipt mij de vraag welk belang ermee gediend is om de met een tussenuitspraak ontevreden partij de mogelijkheid van beroep in cassatie te onthouden. Ik zie niet in dat de fiscale procedure door die mogelijkheid formalistischer zou worden. Niet-ontvankelijkheid van dergelijke cassatieberoepen komt, naar ik aanneem, de justitiabelen juist formalistischer voor dan ontvankelijkheid. In casu had de Hoge Raad heel wel een beslissing kunnen nemen op de door belanghebbende aangedragen middelen. (…)

Bij arrest van 14 september 2007 heeft de Hoge Raad overwogen:21.

3. (…) Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Aangezien het onderhavige cassatieberoep zich slechts tegen zulk een tussenbeslissing richt, is dat beroep niet-ontvankelijk. Daaraan doet niet af dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak.

A-G Wattel concludeerde voor dit arrest:22.

Uit de bijlage bij deze conclusie blijkt dat het bestuursprocesrecht, inclusief het belastingprocesrecht, in afwijking van het burgerlijke procesrecht geen tussenuitspraken kent, alsmede dat tegen tussenbeslissingen zoals een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb, over geheimhouding, geen separaat cassatieberoep open staat maar moet worden opgekomen in het cassatieberoep tegen de uitspraak waarin de zaak in haar geheel wordt afgedaan.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2014 overwogen:23.

Op grond van artikel 78, lid 4, van de Wet op de rechterlijke organisatie neemt de Hoge Raad enkel kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voor zover dit bij wet is bepaald.

Het onderhavige beroep in cassatie is gericht tegen een uitspraak van de Centrale Raad met betrekking tot een besluit dat is genomen op grond van de Wamil. Noch de Wamil, noch enige andere wettelijke bepaling kent de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen dergelijke uitspraken van de Centrale Raad. Daarbij verdient opmerking dat bepalingen in de socialezekerheidswetgeving die wel beroep in cassatie openstellen tegen uitspraken van de Centrale Raad, telkens slechts een beperkt aantal bepalingen uit de desbetreffende wettelijke regeling vermelden waarvan de schending een grond voor cassatie vormt. Ook een dergelijke afbakening van de gronden voor cassatie ontbreekt met betrekking tot besluiten op grond van de Wamil.

Hetgeen hiervoor in 2.1 en 2.2 is overwogen brengt mee dat tegen de onderhavige uitspraak van de Centrale Raad geen beroep in cassatie openstaat, zodat het daartegen gerichte beroep in cassatie niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

A-G Wattel concludeerde voor dit arrest:24.

[Hiervoor] bleek voorts dat art. 78(4) Wet RO cassatie in het bestuursrecht uitsluitend bij wettelijke aanwijzing voorziet. Weliswaar volgt uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling (…) dat ermee werd beoogd een reeds bestaande wetgevingspraktijk een steviger formeelwettelijke basis te geven (art. 78(4) Wet RO is pas op 1 januari 2002 ingevoerd en reeds lang daarvoor kenden de volks- en werknemersverzekeringswetten en de Algemene Bijstandswet een cassatiebepaling), maar art. 78(4) Wet RO is duidelijk; even duidelijk is dat de Wamil geen cassatieberoep open stelt.

Jurisprudentie Hoge Raad (burgerlijke kamer)

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 november 1991 overwogen:25.

Onderdeel I is gericht tegen de door het Hof aan art. 67 AWR gegeven uitleg. Het gaat onder 1 uit van de opvatting dat de woorden ,,een ander'' in die bepaling zien op ieder ander dan degene tot wie het daarin vervatte verbod zich richt. Deze opvatting is in overeenstemming met HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 en wordt door de Hoge Raad nog steeds juist geoordeeld. Zij strookt met de strekking van de onderhavige geheimhoudingsplicht, die zijn rechtvaardiging vindt in het algemene belang dat het publiek, waaronder in de eerste plaats de belastingplichtigen, niet van het verstrekken van inlichtingen en bescheiden aan de belastingdienst wordt weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de aan de belastingdienst opgedragen taak. Deze strekking brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om - eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft - te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, door degene op wie deze plicht rust, bekend mogen worden gemaakt.

De in onderdeel I onder 1 aangevoerde klacht treft derhalve doel.

(…)

Onderdeel II betoogt dat het enkele bestaan van een geheimhoudingsplicht ingevolge art. 67 lid 1 AWR meebrengt dat in het onderhavige geval een verschoningsrecht ingevolge art. 191 lid 2 Rv. bestaat. Dit betoog is juist.

De in art. 67 lid 1 geregelde, stringent geformuleerde geheimhoudingsplicht vindt zijn grond in het hiervoor onder 3.2 omschreven algemene belang. Op grond van ditzelfde algemene belang moet worden aangenomen dat die geheimhoudingsplicht wordt versterkt door een verschoningsrecht als bedoeld in art. 191 lid 2 Rv en wel met betrekking tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen.

In casu wijzen de getuigen met betrekking tot hun ontvankelijkheid met nadruk op een arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 19 september 2003. Daarin gaat het om het volgende. Van Eeuwijk was lid van de - toenmalige - Pacifistisch-Socialistische Partij en meende dat hij sinds 1966 ten onrechte voorwerp zou zijn geweest van onderzoeken door de toenmalige Binnenlandse Veiligheidsdienst (BVD, thans AIVD). Hij vorderde tegen de Staat onder meer een verbod om daarmee door te gaan. Van het Hof kreeg hij een bewijsopdracht met betrekking tot bepaalde stellingen. In verband daarmee riep Van Eeuwijk als getuige op [CC], het toenmalige hoofd van de BVD. Op de daartoe voorziene zitting van het hof is [CC] echter niet verschenen. Bij incidentele conclusie van dezelfde datum heeft [CC] gesteld dat hij zich kon verschonen van de verplichting te verschijnen en te getuigen. De raadsheer-commissaris heeft het beroep op het verschoningsrecht van [CC] en de daarmee samenhangende nevenvorderingen afgewezen. [CC] heeft tegen deze (tussen)uitspraak cassatieberoep ingesteld, waarbij de vraag aan de orde kwam of [CC] ontvankelijk was in zijn cassatieberoep. De Hoge Raad overwoog:26.

Uit art. VII lid 2 van de Wet van 6 december 2001, Stb. 580, tot herziening van het procesrecht in burgerlijke zaken, volgt dat ten aanzien van het aanwenden van een rechtsmiddel tegen het arrest dat de raadsheer-commissaris in het incident heeft gewezen op 10 januari 2002 en derhalve na het inwerkingtreden van die wet op 1 januari 2002, de bij die wet vastgestelde bepalingen van toepassing zijn (HR 31 januari 2003, nrs C02/175 en C02/187, RvdW 2003, 32 en 33 (NJ 2003, 656 en 657). Daarom moet eerst de vraag worden beantwoord of dit arrest valt onder de reikwijdte van art. 401a lid 2 Rv waarin wordt bepaald dat van een tussenarrest beroep in cassatie slechts kan worden ingesteld tegelijk met dat van het eindarrest, tenzij de rechter anders heeft bepaald. Te dien aanzien is van belang dat het hier gaat om een door [CC] als getuige ingestelde vordering waarover door de raadsheer-commissaris definitief is beslist in het dictum van zijn arrest, waarmee aan het incident een einde is gemaakt door de afwijzing van de incidentele vordering. Een dergelijke beslissing moet ten opzichte van [CC] worden beschouwd als een eindarrest waartegen door hem een rechtsmiddel kan worden ingesteld.

Over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep heeft A-G Wesseling-van Gent geschreven:27.

Onder het vóór 1 januari 2002 geldende burgerlijk procesrecht wordt algemeen aangenomen dat wanneer een getuige, die op wettige wijze is opgeroepen, een beroep doet op een verschoningsrecht daardoor een incident ontstaat, waarin de rechter-commissaris of raadsheer-commissaris als 'gedelegeerde rechter' van het rechtscollege dat over de zaak beslist een beslissing kan geven. De beslissing van de r–c staat op één lijn met die van het college dat hem heeft aangewezen. De getuige wiens rechten en verplichtingen door zodanige beslissing worden vastgesteld, wordt partij in het incident en kan op dezelfde wijze en binnen dezelfde termijn hogere voorziening van die beslissing instellen als de partijen in de hoofdzaak. Naar gelang van het karakter van de hoofdzaak alsmede de instantie waarin het incident ontstaat, geldt de beslissing als een incidenteel vonnis/arrest of beschikking.

Onder het vóór 1 april 1988 geldende bewijsrecht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de beslissing of een getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik wil maken, naar de aard van het verschoningsrecht bij de getuige zelf berust. De Hoge Raad wees hierbij op de bewoordingen van art. 1946 lid 2 onder 3ø (oud) BW dat in de aanhef van 'kunnen' spreekt. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt dit stelsel mee dat, zo de rechter een voor hem gedaan beroep op verschoningsrecht verwerpt, alleen de getuige bevoegd is de beslissing van de hogere rechter in te roepen omtrent de vraag of zijn beroep al of niet gegrond was, en dat de partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, zodanige bevoegdheid niet hebben.

Met de invoering van het nieuwe bewijsrecht in 1988 en het vernieuwde procesrecht in 2002 heeft de wetgever het hier genoemde stelsel ongewijzigd gelaten. In de desbetreffende artikelen over verschoningsrecht (art. 191 lid 2 Rv oud, thans art. 165 lid 2 Rv) wordt in de aanhef ook gesproken van 'kunnen'.

Ook in de literatuur gaat men ervan uit dat een en ander ongewijzigd is gebleven.

De onderhavige beslissing van de raadsheer-commissaris op de vordering van [CC], zoals hiervoor onder 2.2 uitgelegd, is derhalve een incidenteel arrest waartegen voor [CC] beroep in cassatie openstaat. De vraag is echter op welk moment.

Met de invoering op 1 januari 2002 van de Wet tot herziening van het procesrecht voor burgerlijke zaken, in het bijzonder de wijze van procederen in eerste aanleg, is de regeling van de mogelijkheid om tussentijds hoger beroep of beroep in cassatie tegen een tussenuitspraak in te stellen, gewijzigd en in overeenstemming gebracht met de voorheen al in hoger beroep geldende regeling voor de verzoekschriftprocedure (zie art. 429n Rv oud). Volgens het nieuwe art. 401a Rv is — kort gezegd — tussentijds cassatieberoep van een tussenvonnis of tussenarrest niet mogelijk, tenzij de rechter anders heeft bepaald.

De Hoge Raad heeft onlangs beslist dat uit de overgangsbepaling in art. VII lid 2, mede blijkens de memorie van toelichting, volgt dat ten aanzien van de mogelijkheid van het aanwenden van een rechtsmiddel tegen een vonnis/arrest, dat is gewezen na het tijdstip van inwerkingtreding van die wet op 1 januari 2002, de bij die wet vastgestelde bepalingen van toepassing zijn. Dit brengt mee dat op grond van het huidige art. 401a lid 2 Rv beroep in cassatie van een na 1 januari 2002 gewezen tussenvonnis/arrest slechts tegelijk met het eindvonnis/arrest kan worden ingesteld, behoudens in het geval de appelrechter anders heeft bepaald of de overige in dit artikel vermelde uitzonderingen van toepassing zijn.

Een incidenteel arrest is in de regel een tussenarrest. Zo ook hier. (…)

De raadsheer-commissaris heeft niet bepaald dat tussentijds beroep in cassatie mogelijk is en de overige in art. 401a Rv vermelde uitzonderingen zijn niet van toepassing, zodat het cassatieberoep van [CC] op de voet van art. 401a lid 2 Rv niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard.

De vraag of voor een incidenteel arrest als het onderhavige een uitzondering dient te worden gemaakt, dient m.i. te worden beantwoord naar het stelsel van de wet en in het licht van de bedoeling van de wetgever met de ingevoerde wijziging.

De per 1 januari 2002 ingevoerde stelselwijziging met betrekking tot het instellen van tussentijds beroep is ongeclausuleerd, met uitzondering van de in de wet genoemde uitzonderingen. Aan mogelijke andere uitzonderingen is door de wetgever geen aandacht besteed. In de parlementaire geschiedenis wordt slechts algemeen ingegaan op de doelmatigheid van de hoofdregel dat tussentijds beroep in beginsel is uitgesloten. De kwestie van tussentijds beroep is volgens de wetgever niet zozeer van principiële, maar veeleer van praktische aard: een betere waarborg tegen fragmentatie van de instructie, snellere beslissing in de zaak bij uitgebleven bewijslevering, minder appellen en minder (ingewikkelde) procesrechtelijke complicaties.

Deze wetsgeschiedenis heeft de Hoge Raad in de hiervoor in 2.7 genoemde uitspraken ertoe gebracht geen uitzondering op de regel toe te staan. Alhoewel er in het onderhavige geval geen sprake is van een incident tussen de procespartijen in de hoofdzaak, maar van een eigen recht van de gedagvaarde getuige, is het toch een incidenteel arrest waartegen geen tussentijds cassatieberoep openstaat, tenzij de rechter dat heeft toegestaan.

Toegegeven kan worden dat het in sommige gevallen onpraktisch is dat een incidentele vordering pas aan een hogere rechter kan worden voorgelegd nadat de hoofdzaak is uitgeprocedeerd. In een geval als het onderhavige zou een getuige die een beroep doet op een verschoningsrecht, welk recht vervolgens door de r–c wordt afgewezen, vragen dienen te beantwoorden, die achteraf na een andersluidende beslissing van de hogere rechter onbeantwoord hadden kunnen worden gelaten. Een en ander laat het pas door de wetgever gekozen systeem echter onverlet. Wel is des te belangrijker dat in zo'n geval om de verklaring van art. 401a Rv wordt gevraagd en dat de rechter er ook ambtshalve op let tussentijds beroep open te stellen.

Er is ook een andere benaderingswijze in deze zaak mogelijk.

Het gaat in deze zaak in feite om de beoordeling van de afwijzing van de raadsheer-commissaris van de vordering van [CC] om niet ter zitting van het hof te behoeven te verschijnen om een verklaring als getuige af te leggen. Indien de vordering zo wordt gelezen kan het afwijzen ervan worden aangemerkt als een eindarrest ten opzichte van [CC], omdat dan aan het gevorderde, zij het in een tussengeschil, een einde wordt gemaakt in het dictum.

Asser annoteerde bij het arrest in NJ 2005, 454:

De advocaat-generaal concludeerde dat hier sprake is van een arrest in een incident en dus - overeenkomstig de opvatting dat incidentele vonnissen in de regel tussenvonnissen zijn - van een tussenarrest met als gevolg dat tussentijds cassatieberoep niet was toegestaan (nu daartoe geen verlof was gegeven). Daarom diende [CC] niet ontvankelijk te worden verklaard in zijn cassatieberoep. Zij verwierp de gedachte dat de beslissing van de raadsheer-commissaris een eindarrest jegens [CC] is, omdat zij de beslissing vooral zag als een beslissing om ter zitting te verschijnen en niet als een beslissing betreffende het verschoningsrecht van [CC], welk recht eerst aan de orde kan komen als hij ter zitting is verschenen.

De Hoge Raad gaat hier niet op in en volgt een meer algemene redenering. Omdat het gaat om een door [CC] als getuige ingestelde vordering waarover door de raadsheer-commissaris definitief is beslist in het dictum van zijn arrest, waarmee aan het incident een einde is gemaakt door de afwijzing van de incidentele vordering, vindt de Hoge Raad dat deze beslissing ’ten opzichte van [CC] [moet] worden beschouwd als een eindarrest’. (…) Kort en goed: stelt een derde in een proces een incidentele vordering in dan zou men mijns inziens moeten zeggen dat de uitspraak in dat incident waarbij aan dat incident omtrent enig deel van de incidentele vordering een einde wordt gemaakt, ten opzichte van alle partijen in dat incident — dus ook hen die partij zijn in de hoofdzaak — als een einduitspraak heeft te gelden, met het gevolg dat, voor zover mogelijk iedere partij daartegen terstond binnen de termijn beroep kan en moet instellen.

Rijst nog de vraag of de beslissing van de Hoge Raad ten aanzien van [CC] ook geldig is ten aanzien van de partij-getuige die zich beroept op een verschoningsrecht en daartoe een incident heeft geopend, nul op het rekest heeft gekregen. Deze getuige is partij in de hoofdzaak. Het antwoord zou ontkennend moeten luiden. In de eerste plaats opnieuw omwille van de eenvoud: in een enkel tussen de partijen gevoerd incident prevaleert het karakter van tussenvonnis van incidentele vonnissen. In de tweede plaats omdat het niet nodig is, want de partij-getuige kan niet tot spreken worden gedwongen, ook als zijn beroep op een verschoningsrecht wordt verworpen. De derde-getuige wil uiteraard tegen een verwerping van zijn beroep op een verschoningsrecht appelleren omdat hij anders in een onomkeerbare situatie terecht zou komen doordat hij gedwongen zou worden te openbaren wat zijns inziens en mogelijk ook naar het oordeel van de hogere rechter geheim zou moeten blijven. De partij-getuige kan blijven zwijgen, ook al loopt hij daarmee een procesrisico (art. 164 lid 3 Rv).

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 30 januari 2004 overwogen:28.

Het hof heeft (…) overwogen dat de beslissing of de getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik wil maken, naar de aard van het verschoningsrecht bij de getuige zelf berust, met dien verstande dat de rechter moet toetsen of het beroep op het verschoningsrecht terecht wordt gedaan. Dit stelsel brengt mee dat bij afwijzing van zodanig beroep op een verschoningsrecht, alleen de getuige die dat beroep heeft gedaan bevoegd is om in hoger beroep het oordeel van de hogere rechter te vragen of zijn beroep op het verschoningsrecht al dan niet gegrond was en dat de partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, zodanige bevoegdheid niet hebben. Het hof verwees hierbij naar de beschikking van de Hoge Raad van 17 januari 1986, nr. 6944, NJ 1987, 352, waarin is herhaald wat reeds eerder in het arrest van 17 november 1967, NJ 1968, 164 werd beslist. Het hof concludeerde in rov. 3.4 dat alleen aan Postma tegen de afwijzing van zijn beroep op het verschoningsrecht het rechtsmiddel van hoger beroep toekomt en niet aan Oud Laren als procespartij.

(…)

De (…) middelen strekken goeddeels ten betoge dat de Hoge Raad terugkomt van de hiervóór in 3.3.1 vermelde rechtspraak. Zij zijn in zoverre tevergeefs voorgesteld, omdat er geen grond is van die vaste rechtspraak terug te komen. Anders dan in onderdeel 1 van middel I wordt verondersteld, heeft de in die rechtspraak tot uitdrukking gebrachte regel dat niet een procespartij maar uitsluitend de getuige bevoegd is het oordeel van een hogere rechter in te roepen ter beoordeling van de vraag of zijn beroep op het verschoningsrecht terecht is afgewezen, niet slechts betrekking op het geval waarin (door de feitenrechter is vastgesteld dat) de betrokken procespartij geen eigen procesbelang erbij heeft dat de getuige zich op zijn verschoningsrecht beroept. De grondslag van het aan een beperkte groep van vertrouwenspersonen, onder wie advocaten, toekomende verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden. Indien het beroep op het verschoningsrecht van een vertrouwenspersoon door de rechter wordt afgewezen en de vertrouwenspersoon daartegen niet in hoger beroep komt, dan is daarmee gegeven dat voorrang toekomt aan het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, waarmee niet is te verenigen dat een procespartij in een dergelijk geval aan de hogere rechter zou mogen voorleggen dat een eigen (proces)belang van die partij niettemin zwaarder zou moeten wegen. In zoverre is het dan ook juist dat het hof (…) heeft overwogen dat het incident betreffende het beroep op het verschoningsrecht niet ertoe strekt de belangen van partijen in de hoofdzaak te dienen.

Bij arrest van 23 november 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

[Verzoeker] heeft beroep ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, sector bestuursrecht (militaire ambtenarenrechter). Het betreft hier een uitspraak in een zaak waarvan de rechtbank als administratieve rechter heeft kennis genomen.

Op grond van art. 78 lid 2 RO neemt de Hoge Raad geen kennis van het beroep in cassatie dat is ingesteld tegen uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen. Weliswaar maakt art. 78 lid 4 RO hierop een uitzondering 'voorzover dit bij wet is bepaald', maar er is geen wettelijke bepaling die beroep in cassatie openstelt tegen een uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, sector bestuursrecht (militaire ambtenarenrechter) als de onderhavige, die is gedaan in een geschil betreffende de toepassing van de Militaire Ambtenarenwet 1931.

Anders dan [verzoeker] aanvoert, schept het Reglement van inwendige dienst van de Hoge Raad geen bevoegdheid, maar bepaalt het uitsluitend welke kamer van de Hoge Raad de zaak behandelt.

[Verzoeker] is derhalve niet-ontvankelijk in zijn beroep.

Literatuur

Langereis en Roos hebben geschreven over uitspraken waartegen cassatie kan worden ingesteld:30.

In art. 28 AWR is opgenomen tegen welke uitspraken cassatie kan worden ingesteld. Art. 28 AWR zet hiermee de lex specialis van het veel algemenere art. 78 RO opzij. (…) Omdat de positieve omschrijving van de gevallen waarin cassatieberoep kan worden ingesteld, zoals weergegeven in art. 28, lid 1 tot en met lid 3, AWR, kennelijk onvoldoende helderheid geeft, is in het vierde lid van deze bepaling aangegeven in welke gevallen geen cassatieberoep kan worden ingesteld. (…) Nu zijn er nog talloze andere beslissingen van de rechtbank en het gerechtshof die veelal niet in de vorm van uitspraken zijn gedaan, maar die de loop van een geding wel (mede) bepalen. Deze beslissingen lenen zich niet voor een (afzonderlijke) cassatieprocedure, omdat ze de rechtspleging te zeer zouden vertragen. Tegen die beslissingen van de rechtbank, van het gerechtshof of van de voorzieningenrechter staat slechts beroep in cassatie open tegelijkertijd met het cassatieberoep als bedoeld in art. 28, lid 1 en 2, AWR. Men kan hierbij denken aan het weigeren van de rechter om van repliek te dienen (8:43 Awb), het (niet) oproepen van getuigen (8:46 Awb) (…) of de weigering een proces-verbaal op te maken (8:61 Awb). Het voorgaande maakt duidelijk dat over de vorenbedoelde (deel-)beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof wel in cassatie kan worden geklaagd, maar uitsluitend in het kader van een cassatieberoep tegen een (eind-)uitspraak in de zin van art. 28, lid 1 en 2, AWR.

Over de vraag wie cassatieberoep kan instellen hebben Niessen en Bergman geschreven:31.

Uit het eerste lid van artikel 28 AWR volgt dat de belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen, en de minister van Financiën bij de Hoge Raad cassatieberoep kunnen instellen. In artikel 27h AWR is geregeld wie als belanghebbende hoger beroep bij het gerechtshof kan instellen: de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. De vraag wie daartoe bevoegd is, wordt beantwoord in art. 26a AWR:

-de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;

-de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden; of

-degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.

Niessen en Bergman hebben geschreven over de gevallen waarin beroep in cassatie niet mogelijk is:32.

In het vierde lid van art. 28 AWR is vastgelegd tegen welke uitspraken geen beroep in cassatie kan worden ingesteld. (…) Weliswaar neemt de Hoge Raad ingevolge art. 78 RO kennis van het beroep in cassatie tegen de ‘handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken’, maar de Hoge Raad richt zich voor wat de belastingprocedure betreft naar de meer beperkte tekst van art. 28 AWR (als lex specialis!). Cassatieberoep staat alleen open tegen einduitspraken (HR BNB 1988/92). Tijdens de (hoger) beroepsprocedure kunnen de rechtbank, het gerechtshof of de voorzieningenrechter allerlei (tussen-)beslissingen nemen waartegen art. 28 AWR geen cassatieberoep openstelt. Tegen dergelijke beslissingen, door art. 28, lid 5, AWR ‘andere beslissingen’ genoemd, kan slechts tegelijkertijd met de beslissing waartegen art. 28, eerste en tweede lid, AWR wel cassatieberoep toelaat, beroep in cassatie worden ingesteld.

Pechler heeft geschreven over de vraag waartegen cassatieberoep open staat:33.

Cassatieberoep staat alleen open tegen einduitspraken. Dit volgt sinds 1 september 1999 uit art. 28 AWR (onder het regime van de Wet ARB was tegen tussenbeslissingen, dat wil zeggen beslissingen die voorafgaan aan de einduitspraak, evenmin cassatieberoep mogelijk). Met ‘openstaan’ bedoel ik dat de HR toe kan komen aan een inhoudelijke beoordeling van het cassatieberoep. Dat met ‘uitspraken’ ‘einduitspraken’ worden bedoeld sluit cassatieberoep tegen tussenbeslissingen uit, zoals die waarbij de rechtbank of het gerechtshof alvorens (eind)uitspraak te doen, een prejudiciële beslissing vraagt aan het HvJ EG of beslist op een verzoek tot wraking. Beroep in cassatie staat alleen open tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, aldus de HR. Hij baseert dat oordeel behalve op de wetsgeschiedenis van de Wet ARB en de Wet op de Raden van Beroep voor de directe belastingen op twee argumenten die onder het huidige fiscale procesrecht hun gelding hebben behouden: zijn eigen rechtspraak en het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken. Dat een tussenbeslissing niet vatbaar is voor cassatieberoep neemt niet weg dat de HR het ‘stellig gewenst’ acht (hij doet het zelf ook) dat zij, in elk geval bij het stellen van prejudiciële vragen, door de rechter in de vorm van een (gemotiveerde) uitspraak wordt gegeven. Het sluit evenmin uit dat een tussenbeslissing door een partij aan de orde kan worden gesteld in de cassatieprocedure inzake de (eind)uitspraak (…).

(…)

In de loop van een beroepsprocedure kan het gerechtshof dan wel de voorzieningenrechter allerlei schriftelijke beslissingen nemen waartegen op grond van art. 28, eerste, tweede of derde lid, AWR geen cassatieberoep openstaat. Men denke bijvoorbeeld aan de beslissing van het hof

– op een verzoek tot wraking;

– om de inspecteur een termijn te stellen waarbinnen hij alsnog uitspraak moet doen op het bezwaar;

– om toestemming te geven tot het indienen van een conclusie van repliek;

– om een uitspraak niet voor publicatie beschikbaar te stellen;

– op de voet van art. 8:29, derde lid, Awb.

De inhoud van zulke beslissingen kan echter toch, samen met de beslissing waartegen art. 28 AWR wel cassatieberoep toelaat, aan de HR worden voorgelegd, zoals art. 28, vijfde lid, AWR bepaalt. Zij ‘liften mee’, om zo te zeggen. De beslissing op het verzoek om een voorlopige voorziening, bijvoorbeeld, kan mijns inziens samen met de beslissing in de hoofdzaak aan de cassatierechter worden voorgelegd. Op deze manier kan de HR ook zijn oordeel geven over bijvoorbeeld processuele kwesties die verband houden met de beslissing op het verzoek om een voorlopige voorziening (…) ‘Meeliften’ is naar mijn mening ook mogelijk in die gevallen waarin de wet cassatieberoep met zoveel woorden uitsluit, zoals bij de beslissing op een verzoek tot wraking. Die uitsluiting betekent alleen dat geen cassatieberoep openstaat op de voet van art. 28, eerste lid, AWR. Aldus is in feite cassatieberoep mogelijk tegen een beslissing waartegen ingevolge art. 28 AWR geen cassatieberoep openstaat, zij het dat deze mogelijkheid afhankelijk is van het bestaan van een beslissing die op grond van art. 28 AWR vatbaar is voor cassatieberoep. Een in de loop van de procedure door het hof genomen beslissing kan dan ook niet aan de HR worden voorgelegd als het beroep bij het hof wordt ingetrokken. Die beslissingen moeten ‘tegelijkertijd met’ het beroep in cassatie tegen de beslissing in de hoofdzaak aan de HR worden voorgelegd (art. 28, derde lid, AWR). Dat wil mijns inziens zeggen, in het cassatieberoepschrift dan wel in de motivering ervan (of in het geschrift waarbij incidenteel cassatieberoep wordt ingesteld dan wel in de motivering ervan).

Overduin heeft geschreven over de oproeping van getuigen door de bestuursrechter:34.

Indien de getuige niet verschijnt, heeft de rechter op grond van art. 8:33, derde lid, Awb jo. 172 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) de mogelijkheid de getuige te doen halen met behulp van de sterke arm. Als de getuige weigert een verklaring af te leggen, kan deze, wanneer dit nodig is voor de waarheidsvinding, gegijzeld worden krachtens art. 8:33, derde lid, Awb jo. 173 Rv. Uit geen van de onderzochte uitspraken35.is gebleken dat van deze twee instrumenten gebruikgemaakt is.

Over het gesloten stelsel van rechtsmiddelen hebben de Blieck c.s. geschreven:36.

In het belastingrecht kan slechts bezwaar worden gemaakt tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en beschikkingen welke in de wet als ‘voor bezwaar vatbaar’ worden aangemerkt. Dit is geregeld in art. 26, eerste lid, AWR, in samenhang met art. 7:1, eerste lid, Awb. Uit art. 26, tweede lid, AWR volgt dat ook bezwaar kan worden gemaakt tegen de voldoening of afdracht van belasting op aangifte en tegen de inhouding van belasting door een inhoudingsplichtige. Omdat slechts tegen bepaalde besluiten bezwaar kan worden gemaakt, spreken we van een gesloten stelsel van rechtsbescherming. (…) Het stelsel van rechtsbescherming is niet alleen gesloten op het vlak van het object van bezwaar of beroep, maar ook op dat van de subjecten die bezwaar of beroep kunnen instellen. Zo kunnen alleen de in art. 26a AWR aangewezen belanghebbenden bezwaar maken.

Over de vraag tegen welke beslissingen beroep in cassatie openstaat heeft Feteris geschreven:37.

Een van de eerste vragen die rijst met betrekking tot de cassatieprocedure is de vraag tegen welke rechterlijke beslissingen beroep in cassatie openstaat. Aangezien het hier gaat om bestuursrechtelijke zaken, is het uitgangspunt te vinden in art. 78, lid 4 Wet RO. Volgens deze bepaling neemt de HR kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de bestuursrechter voor zover dit bij wet is bepaald.

(…)

De mogelijkheid van beroep in cassatie is in het bestuursrecht met name ingesteld in (bepaalde) belastingzaken. De wettelijke basis daarvoor is te vinden in art. 28 AWR. Op grond van die bepaling staat in belastingzaken beroep in cassatie open tegen drie categorieën rechterlijke uitspraken:

a. einduitspraken van een hof of de voorzieningenrechter van een hof (…);

b. uitspraken op verzet van een rechtbank (…); en

c. andere einduitspraken van een rechtbank of van de voorzieningenrechter van een rechtbank, mits beide partijen schriftelijk instemmen met het overslaan van de hogerberoepsfase (…).

Ik gebruikte zojuist de verzamelnaam “belastingzaken”. Welke zaken hieronder vallen wordt bepaald door de plaatsing van art. 28 in Hoofdstuk V AWR (Bezwaar en beroep). Die plaatsing brengt mee dat het cassatieberoep alleen gericht kan zijn tegen uitspraken van (de voorzieningenrechter van) een rechtbank of een hof naar aanleiding van een beroep of hoger beroep waarop de bepalingen van dit hoofdstuk van de AWR van toepassing zijn. Gelet op art. 26 AWR gaat dit om zaken waarin het beroep betrekking heeft op

1. een belastingaanslag;

2. een ingevolge de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking; of

3. de voldoening of afdracht op aangifte dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting.

Geschillen over andere beslissingen van de Belastingdienst, waaronder veel beslissingen over de invordering van belasting, kunnen door dit gesloten stelsel van rechtsbescherming niet aan de belastingrechter worden voorgelegd. Voor die geschillen is de civiele rechter als restrechter bevoegd, in hoogste instantie de (civiele kamer van) de HR.

(…)

Het eerste lid van art. 78, lid 1 Wet RO noemt ook nog de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen “handelingen” van hoven en rechtbanken. Wat hiermee precies wordt bedoeld is niet duidelijk. Aangenomen moet worden dat het begrip handelingen in deze bepaling niet ziet op handelingen van de bestuursrechter, en dat met art. 28 AWR dus een uitputtende regeling is gegeven van de rechterlijke beslissingen in belastingzaken waartegen beroep in cassatie openstaat. De parlementaire toelichting bij de Wet RO noemt als voorbeelden van “handelingen” namelijk alleen kwesties die zich in het bestuursrecht niet zullen voordoen.38.Bovendien is ten aanzien van beslissingen van de bestuursrechter in het vierde lid van art. 78 Wet RO een bijzondere regeling getroffen.39.Het tweede lid van art. 78 bepaalt ook – zij het alleen ten aanzien van rechtbanken – dat het eerste lid niet van toepassing is op handelingen en uitspraken in zaken waarvan zij als bestuursrechter kennisnemen. De HR heeft in belastingzaken voor zover mij bekend ook nog nooit een beroep in cassatie in behandeling genomen tegen een handeling van een hof of rechtbank die niet vatbaar is voor beroep in cassatie op grond van (overeenkomstige toepassing van) art. 28 AWR.40.

Feteris heeft over de partijen in de cassatieprocedure geschreven:41.

Beroep in cassatie kan in de eerste plaats worden ingesteld door de belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het hof in te stellen (art. 28, lid 1 AWR). (…) Wie is nu een belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het hof in te stellen? Dat is volgens art. 27h, lid 1 AWR de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. En wie bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen, wordt geregeld in art. 26a AWR. Volgens de hoofdregel van het eerste lid van dat artikel kan het beroep worden ingesteld:

- als het een belastingaanslag betreft: door degene aan wie die aanslag is opgelegd;

- als het om betaling van belasting op aangifte of om inhouding van belasting gaat: door degene die deze belasting heeft betaald of van wie de belasting is ingehouden; en

- als het om een voor bezwaar vatbare beschikking gaat: door degene tot wie die beschikking zich richt.

Het fiscale recht kent daarnaast nog enkele regelingen op grond waarvan in bijzondere gevallen ook bezwaar en beroep tegen een besluit kan worden ingesteld door andere personen dan degene tot wie het besluit zich richt (derden).42.In de praktijk spelen die regelingen echter geen noemenswaardige rol: derden maken hoogst zelden bezwaar op basis van een van die regelingen. De mogelijkheid dat een derde beroep in cassatie instelt tegen een uitspraak in de procedure van de hoofdbelanghebbende, zal daardoor meestal afstuiten op art. 6:13 Awb.43.Het gevolg is dat er in belastingzaken van de kant van de belanghebbende(n) vrijwel altijd maar één persoon is die als partij optreedt, de in art. 26a, lid 1 AWR bedoelde persoon, en dat die persoon als “belanghebbende” procespartij is bij zowel rechtbank, hof als HR. Praktisch altijd is de belanghebbende in de procedure voor de HR dan ook degene die in de vorige instantie(s) eveneens als belanghebbende procedeerde.

Korthals Altes heeft geschreven over het civiele beroep in cassatie tegen tussenuitspraken:44.

Bij de herziening van het wetboek in 2002 is het voordien geldende systeem waarbij tussentijds beroep tegen tussenvonnissen en -arresten steeds openstond, tenzij de rechter dit in zijn tussenuitspraak had uitgesloten, radicaal gewijzigd. Thans sluiten art. 337 lid 2 Rv en art. 401 a Rv tussentijds beroep uit, tenzij de rechter het uitdrukkelijk toestaat, een systeem dat vóór 2002 reeds voor de rekestprocedures gold.45.Tot de tussenvonnissen en -arresten behoren niet alleen de interlocutoire uitspraken, maar ook incidentele uitspraken.

Het nieuwe regime heeft onmiddellijke werking en geldt derhalve voor alle na 1 januari 2002 gewezen tussenuitspraken; de Hoge Raad leek niet genegen in bijzondere situaties uitzonderingen daarop toe te laten.

(…)

Het nieuwe systeem geldt niet voor deeluitspraken, dat zijn tussenuitspraken waarbij omtrent enig deel van het gevorderde door een uitdrukkelijk dictum een eind wordt gemaakt aan het geding. Tegen deeluitspraken moet derhalve evenals voorheen onmiddellijk hoger beroep respectievelijk beroep in cassatie worden ingesteld. Ook in hoger beroep moet onder 'het gevorderde' worden verstaan hetgeen in eerste aanleg is gevorderd, voorzover dit althans aan het oordeel van de appelrechter is onderworpen.

Bij een beroep tegen een deeluitspraak kan men ook klachten richten tegen het gedeelte van de uitspraak dat als zuiver interlocutoir moet worden beschouwd, ook al heeft de rechter die de deeluitspraak gaf, daartoe geen verlof verleend.

In V-N 2014/64.5 schreef de redactie van V-N over onderhavige zaak:

Wat betreft een proces-verbaal merken wij in zijn algemeenheid op dat de bestuursrechter beslist over de inhoud daarvan. Over die inhoud kan een partij bij een hogere rechter klagen, maar dan moet wel op enige manier aannemelijk worden dat die inhoud niet strookt met hetgeen werkelijk ter zitting van de lagere rechter is voorgevallen. Het proces-verbaal is voor de hogere rechter een belangrijke kenbron van hetgeen ter zitting van de lagere rechter is voorgevallen. Bovendien worden klachten over het proces-verbaal normaliter vervat in een beroep tegen de uitspraak van de rechter. In casu is die uitspraak er – voor zover ons bekend – nog niet. Tegen een proces-verbaal als zodanig staat ingevolge art. 28 AWR geen cassatieberoep open. Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad in voorkomend geval aan dergelijke problemen een mouw kan passen. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rechter de constatering dat een beroep is ingetrokken (waarna een uitspraak op dat beroep achterwege is gebleven), alsnog moet neerleggen in een uitspraak indien de betrokken partij de intrekking van dat beroep betwist, zodat deze partij daartegen een rechtsmiddel kan aanwenden (zie HR 23 september 2011, nr. 11/00372, BNB 2011/266, V-N 2011/47.7). Verder zijn de FIOD-ambtenaren als zodanig geen partij in de voor het hof aanhangige zaak, doch slechts opgetreden als getuigen. Ook dat lijkt ons problematisch voor de ontvankelijkheid van het cassatieberoep, hoewel duidelijk is dat X1 en X2 wel belang hebben bij hun beroep tegen het proces-verbaal van de zitting van 9 september 2014.

Van der Voort-Maarschalk schreef in een annotatie over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de getuigen:46.

(…) [De] wet (Awb, AWR) [bevat] geen regeling voor het instellen van hoger beroep of cassatieberoep door een getuige tegen de verwerping van zijn beroep op een verschoningsrecht. Het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering bevat een dergelijke regeling ook niet, maar dat heeft de Hoge Raad niet weerhouden van de hierboven genoemde jurisprudentie die erop neerkomt dat de getuige wel degelijk de verwerping van zijn beroep op het verschoningsrecht kan voorleggen aan een hogere of zelfs de hoogste rechter. Aangezien in art. 8:33, lid 3, Awb alle relevante bepalingen uit het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering over getuigenverhoor van overeenkomstige toepassing zijn verklaard bij het getuigenverhoor door een bestuursrechter, meen ik dat de twee ambtenaren ook in deze bestuursrechtelijke zaak ontvankelijk zijn in hun cassatieberoep. Over de wijze en termijn van het instellen van zo'n beroep zal de Hoge Raad zich hopelijk uitlaten. Voor de hand ligt dat de termijn, conform de 'gewone' beroeptermijn, zes weken bedraagt. Met het oog op de rechtszekerheid lijkt mij dat de termijn begint te lopen vanaf het moment dat de getuige de beslissing op schrift heeft. Die schriftelijke beslissing kan (zoals in dit geval) blijken uit het door de getuige ontvangen proces-verbaal, maar bijvoorbeeld ook uit een door de rechter aan de getuige gezonden brief.

Het lijkt mij niet juist dat de getuige pas na de einduitspraak hoger beroep c.q. cassatieberoep zou kunnen instellen. Weliswaar bepalen art. 8:104 Awb en art. 28, lid 1, AWR dat slechts tegen de einduitspraak hoger beroep respectievelijk cassatieberoep kan worden ingesteld (afgezien van de in art. 8:80a bedoelde tussenbeslissing), maar deze bepalingen zijn gericht op de procespartijen. Voor de getuige als niet-procespartij ontbreekt, zoals gezegd, nu juist een regeling. Bovendien zou een hoger beroep of cassatieberoep ná de einduitspraak als mosterd na de maaltijd komen. Blijkt immers in hoger beroep of cassatie dat de getuige géén verschoningsrecht toekwam, dan heeft de rechter uitspraak gedaan zonder kennis van het antwoord dat de getuige moest geven. Als de getuige zich evenwel terecht op zijn verschoningsrecht blijkt te hebben beroepen, heeft de rechter uitspraak gedaan, rekening houdend met zijn onjuiste veronderstelling dat de getuige wél moest antwoorden. Dan is er nog de complicatie dat een getuige die terecht of onterecht aan zijn verschoningsrecht heeft vastgehouden, weinig aanleiding heeft hoger beroep of cassatieberoep in te stellen als hij dat pas na de einduitspraak kan doen; hij heeft immers niet geantwoord en dus zijn doel bereikt. Partijen zullen wellicht wél hoger beroep of cassatieberoep instellen, maar zij kunnen volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad nu juist niet de verwerping van het beroep op het verschoningsrecht ter discussie stellen.

De nieuwe president van de Hoge Raad sprak onlangs in Leiden op een congres met de titel ‘Convergentie in cassatie’. Kort daarvóór had hij bij de aanvaarding van zijn presidentschap nog het belang benadrukt van rechtseenheid in het bestuursrecht en de afstemming met de andere hoogste bestuursrechters. Deze zaak biedt de Hoge Raad zowel een mooie mogelijkheid tot convergentie van het bestuursprocesrecht met het burgerlijk procesrecht en het strafprocesrecht ten aanzien van geschillen over getuigenverhoor als tot rechtseenheid op dit vlak in het bestuursprocesrecht zelf.