HR, 10-08-2007, nr. 42.715

Nrs. 42 715, 42 716 en 42 717

mr. P. J. Wattel

Derde Kamer B

Navorderingsaanslagen IB/PVV 1990, 1994 en 1997, VB 1991, 1995 en 1998, met verhogingen

Conclusie in de zaken van de

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

14 februari 2007

1 Feiten en loop van het geding

1.1 In 2001 begon de Belastingdienst/FIOD het zogenoemde "Rekeningenproject," inhoudende onderzoek naar bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij buitenlandse banken, waaronder met name de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise te Luxemburg (KBL).

1.2 Ten behoeve van dat onderzoek is een "Draaiboek Rekeningenproject" (het draaiboek) geschreven. Gedurende het project zijn tien interne nieuwsbrieven van de Belastingdienst verschenen (de nieuwsbrieven). Draaiboek en nieuwsbrieven zijn deels gepubliceerd en deels - op grond van de relatieve uitzonderingsgronden van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) - niet openbaar gemaakt. De regering meent dat het belang bij openbaarmaking niet opweegt tegen het belang van de opsporing en vervolging van strafbare feiten, de inspectie, de controle en het toezicht door bestuursorganen, en de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer (art. 10, onderdelen c, d en e, WOB).

1.3 De belanghebbende in de drie zaken waarop deze conclusie ziet, wordt ervan verdacht in de in de kop genoemde belastingjaren/peildata een rekening te hebben aangehouden bij de KBL, zonder daarvan, of van het saldo erop of de rente daarover, melding gemaakt te hebben in zijn aangiften vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. De Inspecteur heeft ter zake van het vermoede vermogen en de vermoede inkomsten navorderingsaanslagen over de desbetreffende jaren/peildata opgelegd, alle met verhogingen ad 100% zonder kwijtschelding. Voorts is bij beschikkingen heffingsrente opgelegd.

1.4 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en rentebeschikkingen afgewezen. Tegen die uitspraken op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

2 Het geschil voor het Hof(1)

2.1 De belanghebbende heeft het Hof gevraagd van de Inspecteur te verlangen dat deze ook de niet-openbare passages van het draaiboek en de nieuwsbrieven zou overleggen,(2) daarbij specificerende welke weggelaten passages zijns inziens op de zaak betrekking hebben en door de Inspecteur zouden moeten worden ingebracht. Hij heeft toegelicht voor welke geschilpunten de desbetreffende passages in het bijzonder relevant zijn.(3)

2.2 De Inspecteur heeft onder verwijzing naar art. 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gesteld dat er gewichtige redenen zijn, primair, om de desbetreffende stukken niet in geding te brengen, dan wel, subsidiair, om de stukken uitsluitend ter kennis van het Hof te brengen.

2.3 De vierde meervoudige kamer van het Hof heeft des fiscus' beroep op het bestaan van gewichtige redenen in de zin van art. 8:29, lid 1, Awb verwezen naar de negende enkelvoudige kamer van dat Hof. Die enkelvoudige kamer heeft bij mondelinge tussenbeslissing als volgt geoordeeld:

"1. Het draaiboek en de nieuwsbrieven behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. In die stukken staat beleid en feitelijke informatie waarop de Inspecteur zich bij de aanslagregeling en de verdere behandeling van de zaak heeft gebaseerd. Deze op de zaak betrekking hebbende stukken moeten op grond van art. 8:42 van de Awb tegelijk met het verweerschrift bij het hof worden ingediend.

2. Op grond van art. 8:29, eerste lid, van de Awb kunnen partijen die verplicht zijn stukken over te leggen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het overleggen van stukken weigeren of de rechter mededelen dat uitsluitend hij kennis zal mogen nemen van deze stukken.

3. In deze zaak zijn delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven al overgelegd en ziet de weigering van de Inspecteur op een aantal niet overgelegde delen van deze stukken, ten aanzien waarvan belanghebbende om overlegging heeft gevraagd.

4. In deze niet overgelegde delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven staan (1) namen van personen, (2) statistische cijfers over de voortgang van het project, (3) voorschriften en tips over toe te passen tactiek en (4) gegevens over andere projecten waarbij gegevens over banktegoeden zijn uitgewisseld met andere landen.

5. Naar het oordeel van het hof is het recht van een belanghebbende om inzage te verkrijgen in de op de zaak betrekking hebbende stukken een belangrijk uitvloeisel van het grondbeginsel van een eerlijk proces, namelijk dat van hoor en wederhoor. Dit grondbeginsel is onder meer neergelegd in artikel 6 EVRM, dat in de onderhavige zaken van toepassing is op de procedures inzake de opgelegde boeten. Voorts is van belang dat daar waar de burger in het verkeer met de overheid informatie over zijn zaak wordt onthouden, wantrouwen jegens die overheid wordt gekweekt en de burger geneigd zal zijn ook geen open kaart te spelen. In tijden waarin het vertrouwen in de overheid op de tocht staat en in het algemeen achterdocht en wantrouwen de maatschappelijke samenhang ondergraven, mag de rechter zijn ogen voor dit gevolg niet sluiten.

6. Toch is ook het recht op kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende stukken niet absoluut. Het moet worden afgewogen tegen onder meer het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en dat van een effectieve rechtshandhaving. Die afweging moet er in het algemeen toe leiden dat de namen, adressen en overige identiteitsgegevens van derden door de Inspecteur onleesbaar worden gemaakt als de wederpartij geen bijzonder belang heeft bij bekendmaking van die gegevens.

7. In het onderhavige geval is van een dergelijk bijzonder belang niet gebleken. De gegevens betreffende andere projecten waarbij gegevens over banktegoeden zijn uitgewisseld met andere landen zien, naar het hof begrijpt, op projecten die ten dele nog lopen, en waarvan de voortgang bedreigd zou kunnen worden door openbaarmaking. Anderzijds heeft belanghebbende geen concreet belang gesteld bij kennisneming van informatie over projecten waarin hij niet betrokken is en die in de hoofdzaak ook geen rol spelen. E[e]n dergelijk concreet belang is ook anderszins niet gebleken. Om deze redenen is geheimhouding van de hiervoor genoemde twee categorieën van gegevens naar het oordeel van het hof gerechtvaardigd. Teneinde het belanghebbende mogelijk te maken de ambtenaren die een leidende rol hebben gespeeld bij de totstandkoming van het beleid op te roepen als getuige, moet bij het weglaten van de namen, voor elke persoon een uniek symbool worden ingevoegd.

8. Wat betreft kennisneming van de statistische cijfers over de voortgang van het project en de voorschriften en tips over toe te passen tactiek is het hof van oordeel dat belanghebbende wel belang heeft bij kennisneming. Daaruit kan belanghebbende immers opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld en kan belanghebbende de methode aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend toetsen. Daartegenover heeft de Inspecteur niet aannemelijk weten te maken dat van zijn kant een zwaarwegend belang is gemoeid met geheimhouding. In het bijzonder ziet het hof niet in langs welke weg kwaadwillende belastingplichtigen de handhaving van de belastingwet zouden kunnen frustreren na kennisneming van de desbetreffende passages. De stelling van de Inspecteur dat kennisneming de controlestrategie van de belastingdienst schade zou toebrengen acht het hof daarom niet aannemelijk.

9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen verzoekt het hof de Inspecteur op de voet van artikel 8:45 Awb om alsnog in het geding te brengen het draaiboek en de nieuwsbrieven, maar nu zodanig dat de door belanghebbende op de reeds overgelegde stukken gemarkeerde passages alsnog leesbaar worden gemaakt, met uitzondering van de namen, adressen en overige identiteitsgegevens van personen en de gegevens die betrekking hebben op andere projecten waarbij gegevens over banktegoeden zijn uitgewisseld met andere landen. Tevens moeten onleesbaar blijven de passages in de nieuwsbrieven waarin medewerkers van de belastingdienst op al dan niet anekdotische wijze verslag hebben gedaan van hun ervaringen, aangezien deze verslagen van geen belang kunnen zijn naast hetgeen reeds openbaar wordt gemaakt en bekendmaking ervan wellicht ook op de personen in kwestie zou kunnen worden teruggevoerd.

10. Het hof stelt de termijn voor nakoming van het hiervoor bedoelde verzoek op 2 weken na heden."

2.4 Ook na herhaald aandringen van het Hof heeft de Inspecteur volhard in geheimhouding van de opgevraagde passages. De vierde meervoudige kamer van het Hof heeft vervolgens als volgt geoordeeld:

"4.7. Artikel 8:31 van de Awb verleent het Hof een discretionaire bevoegdheid om, indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen, daaruit de gevolgtrekkingen te maken die het geraden voorkomen.

4.8. Voor zover de Inspecteur heeft gesteld dat hij in zijn procespositie is geschaad, omdat hij niet voldoende gelegenheid heeft gehad om een toelichting te geven op zijn standpunt met betrekking tot de (mogelijke) toepassing van artikel 8:31 van de Awb, wordt deze stelling verworpen. Het Hof heeft in dezen een discretionaire bevoegdheid. Bovendien heeft het Hof de Inspecteur reeds bij brief van 7 juni 2005 op de mogelijke toepassing van artikel 8:31 van de Awb gewezen. De Inspecteur heeft daardoor voldoende gelegenheid gehad om desgewenst zijn standpunt over deze kwestie toe te lichten, bijvoorbeeld in zijn pleidooi op de zitting van 30 juni 2005.

4.9.1. Met betrekking tot de uitoefening van de bevoegdheid die het aan artikel 8:31 van de Awb ontleent, stelt het Hof voorop dat het een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht is dat de belanghebbende en de rechter kunnen beschikken over alle op de zaak betrekking hebbende stukken die bij het bestuursorgaan berusten. De belanghebbende wordt zonder kennisname van deze relevante stukken belemmerd in het voeren van gefundeerd verweer tegen de bestreden beslissing van het bestuursorgaan; de rechter wordt bij het ontbreken van relevante informatie belemmerd in de waarheidsvinding.

4.9.2. Op het beginsel dat het bestuursorgaan alle onder hem berustende relevante stukken in het geding moet brengen zijn weliswaar uitzonderingen mogelijk, maar de wetgever heeft die uitzonderingen zeer beperkt willen houden. Er moet daartoe sprake zijn van gewichtige redenen, en de aanwezigheid daarvan staat uitsluitend ter beoordeling van de rechter, via de met waarborgen omklede procedure van art. 8:29 van de Awb.

4.10. In dit geval heeft de rechter beslist dat er ten aanzien van de niet-verstrekte passages geen gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. Er bestaat dus geen reden voor een uitzondering op het onder 4.9.1 bedoelde fundamentele beginsel. Desondanks heeft de Inspecteur welbewust en bij herhaling geweigerd de door de rechter verlangde informatie integraal te verstrekken. Het Hof rekent dit de Inspecteur ernstig aan, en is van oordeel dat een adequate reactie op die weigering geboden is.

4.11. Naar het oordeel van het Hof behoort die reactie zodanig te zijn, dat het gevaar van een beslissing die in strijd met beginselen van procesrecht tot stand komt zoveel mogelijk vermeden wordt.

4.12. Na een weigering van de inspecteur om relevante stukken in het geding te brengen, bestaat het gevaar van een inbreuk op die beginselen indien en voor zover een aanslag of een andere bezwarende beschikking van de fiscus in rechte stand houdt, terwijl de mogelijkheid bestaat dat die aanslag of beschikking zou moeten worden vernietigd of het bedrag ervan (verder) zou moeten worden verminderd indien de betreffende stukken wel in het geding zouden zijn gebracht.

4.13.1. Een dergelijk gevaar doet zich in dit geval voor indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

4.13.2. Door zijn weigering om een groot deel van de gevraagde passages in het geding te brengen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende immers de mogelijkheid ontnomen te onderzoeken of daarin informatie is opgenomen die zou moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de navorderingsaanslagen. Voor het geval het zou gaan om een vermindering van deze aanslagen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende met zijn weigering ook belet om te onderzoeken hoe ver die vermindering zou moeten gaan, en tot welk bedrag de navorderingsaanslagen dus wel in stand zouden kunnen blijven.

4.13.3. Dat de - omvangrijke - weggelaten passages informatie bevatten als bedoeld onder 4.13.2 acht het Hof niet ondenkbeeldig. In zijn tussenuitspraak heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer overwogen dat de weggelaten passages onder meer informatie bevatten waaruit belanghebbende kan opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld, en gegevens aan de hand waarvan hij de methode kan toetsen aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend.

4.13.4. Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen, waarvan het volledige bedrag in geschil is, vernietigd moeten worden. Het Hof is zich bewust van het risico dat daarmee materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen, aangezien er wellicht geen aanleiding zou zijn geweest tot (gehele of gedeeltelijke) vermindering van de navorderingsaanslagen indien de betreffende passages wel zouden zijn verstrekt. Dat risico dient echter voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het weegt naar het oordeel van het Hof minder zwaar dan het onder 4.12 omschreven gevaar van een inbreuk op beginselen van procesrecht, dat zou optreden indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

4.13.5. Vernietiging van de navorderingsaanslagen brengt mee dat de verhogingen komen te vervallen, zodat de daarop betrekking hebbende kwijtscheldingsbesluiten eveneens vernietigd dienen te worden. Ook de beschikkingen inzake de heffingsrente kunnen niet in stand blijven."

2.5 Het Hof heeft daarom het beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen met verhogingen, de kwijtscheldingsbesluiten en de beschikkingen heffingsrente vernietigd.

3 Het geschil in cassatie

3.1 Tegen de uitspraken heeft de Staatssecretaris tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. Ter zitting van 22 november 2006 hebben de belanghebbende en de Staatssecretaris hun zaak mondeling doen toelichten.

3.2 Het beroepschrift omvat zes cassatiemiddelen en heeft vier bijlagen. De bijlagen 1 en 2 zijn toelichtingen op het niet-vrijgeven van passages uit het draaiboek respectievelijk de nieuwsbrieven. De bijlagen 3 en 4 zijn de integrale versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven; zij zijn overgelegd onder voorbehoud van toepassing van art. 8:29 Awb en zijn vooralsnog ongelezen in de kluis van de Hoge Raad gedeponeerd. Ik heb er dan ook geen kennis van genomen, al begin ik wel nieuwsgierig te worden.

3.3 Voorafgaand aan de pleidooien heeft u het geschil gesplitst in twee delen en de partijen gevraagd zich vooralsnog te concentreren op het eerste deel. Dat eerste deel betreft de werking van art. 8:29 Awb en omvat op zijn beurt twee vragen:

(i) hoe moet art. 8:29 Awb in de cassatieprocedure worden toegepast?

(ii) in hoeverre kan de cassatierechter de toepassing van art. 8:29 Awb door de feitenrechter beoordelen, met name het "gewichtige redenen"-oordeel, dat grotendeels feitelijk is?

De cassatiemiddelen 1 t/m 5 zien op deze art. 8:29-kwesties.

Het tweede deel van het geschil betreft de werking van art. 8:31 Awb, dus de beoordeling van de gevolgen die het Hof op grond van art. 8:31 Awb heeft verbonden aan de door hem ongerechtvaardigd bevonden weigering van de fiscus de integrale stukken over te leggen. Daarop ziet het zesde middel, dat pas aan de orde kan komen als 's Hofs uitspraak ongeschonden door de middelen 1 t/m 5 komt.

3.4 Deze conclusie betreft slechts het eerste (art. 8:29 Awb) deel van het geschil. In verband met het verweer van de belanghebbende dat het beroep van de Staatssecretaris tegen 's Hofs toepassing van art. 8:29 Awb niet-ontvankelijk zou zijn (zie onderdeel 4 hieronder), is bij deze conclusie een bijlage gevoegd over de (on)mogelijkheid van separaat cassatieberoep tegen tussenbeslissingen zoals die van de negende enkelvoudige kamer van het Hof. Deze bijlage is ook gevoegd bij mijn conclusies van heden in de zaken met de nrs. 43 294 t/m 43 296, betreffende cassatieberoepen tegen tussenbeslissingen van de feitenrechter ex art. 8:29, lid 3, Awb.

3.5 Ik vat de middelen 1 t/m 5 als volgt samen:

(i) Het Hof heeft de beslissing over het verzoek om toepassing van art. 8:29 Awb ten onrechte overgelaten aan de negende enkelvoudige kamer. Uit art. 8:29, lid 5, Awb blijkt dat pas verwezen wordt als het verzoek gehonoreerd wordt en de partij die daardoor geen kennis heeft kunnen nemen van de stukken de rechter geen toestemming verleent om mede op basis van die stukken uitspraak te doen.

(ii) Het Hof heeft art. 8:15 en/of art. 8:19 Awb geschonden. De negende enkelvoudige kamer van het Hof is mr. Koopman, die op 6 februari 2003 spreker was op een seminar over het rekeningenproject waarop ook een kantoorgenoot van de gemachtigde en de raadsman van KBL spreker waren. Dat heeft het risico van beïnvloeding geschapen, en daarmee twijfel aan de onpartijdigheid van de rechter. Mr. Koopman had zich moeten verschonen ex art. 8:19 Awb.

(iii) Art. 8:29 Awb is geschonden doordat de negende enkelvoudige kamer ten behoeve van de door haar uit te voeren belangenafweging slechts kennis heeft genomen van de geweigerde passages en niet tevens van de rest van het procesdossier. Voor een goede afweging van de tegengestelde belangen kan de behandelende rechter niet zonder kennis van het gehele procesdossier.

(iv) De negende enkelvoudige kamer heeft ten onrechte het volledige draaiboek en de nieuwsbrieven aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 en 8:29 Awb. Zij had per passage moeten bezien of betrekking op de zaak bestond en per passage moeten beoordelen of niet-overlegging gerechtvaardigd was.

(v) De negende enkelvoudige kamer heeft ten onrechte niet aannemelijk geacht dat gewichtige redenen niet-overlegging van delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven rechtvaardigen: (a) de beoordeling had per passage moeten plaatsvinden; (b) de belanghebbende heeft geen belang bij kennisneming van statistische gegevens; (c) art. 6 EVRM houdt geen absoluut recht op kennisneming van bewijsmateriaal in; (d) ten onrechte is geoordeeld dat geen zwaarwegend belang is gemoeid met geheimhouding van bepaalde passages en dat geen sprake kan zijn van het toebrengen van schade aan de controlestrategie van de Belastingdienst. Die strategie wordt immers ook bij andere projecten gebruikt; (e) niet onderzocht is of beperkte kennisname van de passages de geëigende weg zou zijn.

3.6 U heeft de partijen verzocht hun pleidooien, die gehouden zijn op 22 november 2006, vooralsnog te beperken tot de onderdelen van het geschil die de toepassing van art. 8:29 Awb in feitelijke instantie en in cassatie betreffen.

4 Prealabel: geen separaat cassatieberoep tegen de geheimhoudingsbeslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb van de negende enkelvoudige kamer

4.1 De belanghebbende betoogt dat de Staatssecretaris separaat cassatieberoep had moeten instellen tegen de beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb over de (on)gerechtvaardigdheid van het niet-overleggen van bepaalde passages uit het draaiboek en de nieuwsbrieven.

4.2. Uit de bijlage bij deze conclusie blijkt dat het bestuursprocesrecht, inclusief het belastingprocesrecht, in afwijking van het burgerlijke procesrecht geen tussenuitspraken kent, alsmede dat tegen tussenbeslissingen zoals een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb, geen separaat cassatieberoep open staat maar moet worden opgekomen in het cassatieberoep tegen de uitspraak waarin de zaak in haar geheel wordt afgedaan.

4.3 Het beroep van de Staatssecretaris richt zich tegen de uitspraak van het Hof waarin de zaak in zijn geheel is afgedaan en is derhalve ook ontvankelijk voor zover daarin de tussenbeslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb van 's Hofs negende enkelvoudige kamer wordt bestreden. Aangezien de inhoud van het cassatieberoepschrift er geen twijfel over laat bestaan dat die tussenbeslissing krachtig bestreden wordt, is niet relevant dat de aanhef van het cassatieberoepschrift niet mede verwijst naar die tussenbeslissing.

5 Toepassing van art. 8:29, lid 3, Awb in de cassatieprocedure

5.1 Uit art. 29 AWR blijkt dat art. 8:29 Awb ook in cassatie van overeenkomstige toepassing is. Daardoor rijzen, zoals bleek, de vragen (i) hoe de cassatierechter om moet gaan met de mede feitelijke stelling dat (ook) in cassatie gewichtige redenen zich verzetten tegen overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken en hoe hij om moet gaan met de (niet-)kennisneming, door hemzelf en door de tegenpartij, van die stukken, alsmede (ii) of en zo ja, hoe indringend de cassatierechter het oordeel van de feitenrechter over die gewichtigheid toetst. De eerste vraag komt in dit onderdeel aan de orde, de tweede in onderdeel 6.

Geen verplichting, dan geen toepassing van art. 8:29 Awb

5.2 De Staatssecretaris heeft de geheime stukken gevoegd bij het beroepschrift in cassatie onder voorbehoud van de toepassing van art. 8:29 Awb, welke bepaling sinds 1 april 2002 als volgt luidt:

"1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen.

3. De rechtbank beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.

4. Indien de rechtbank heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.

5. Indien de rechtbank heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan zij slechts met toestemming van de andere partijen mede op de grondslag van die inlichtingen onderscheidenlijk die stukken uitspraak doen. Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer."

5.3 Ik merk op dat de laatste volzin van lid 5 pas in 2002 is toegevoegd ter gelegenheid van de eerste evaluatiewet Awb (zie nader onderdeel 6 hieronder). Blijkens zijn tekst geldt art. 8:29 Awb slechts indien voor een procespartij een verplichting bestaat stukken of inlichtingen in het geding te brengen.(4) U heeft de fiscus niet verzocht om overlegging van het draaiboek en de nieuwsbrieven, zodat er mijns inziens geen verplichting voor de Staatssecretaris bestond of bestaat om die integrale versies in het cassatiegeding te brengen. De stukken zijn spontaan (onverplicht) overgelegd, zodat art. 8:29 Awb niet van toepassing is. Daaraan doet niet af dat het Hof de Inspecteur wél de verplichting oplegde meer passages dan de reeds gepubliceerde in te brengen in de feitelijke instantie. De Inspecteur heeft die passages immers desondanks niet aan het Hof overgelegd, zodat zij ook niet tot de gedingstukken behoren. Bovendien moeten de "op de uitspraak betrekking hebbende gedingstukken" bij de Hoge Raad worden ingezonden door het Hof (zie art. 28a, lid 2, AWR) en niet door een partij.

5.4 Ik concludeer dat de Staatssecretaris in cassatie geen beroep heeft op art. 8:29 Awb omdat die bepaling zonder verzoek tot overlegging uwerzijds niet van toepassing is (zodat beroep erop ook niet nodig is bij gebreke van een verplichting tot ingedingbrenging van de litigieuze stukken in cassatie: de Staatssecretaris kan de stukken zonder meer terug nemen). Voor zover het gaat om de toepassing van art. 8:29 Awb in de cassatieprocedure, verdient het dus aanbeveling het draaiboek en de nieuwsbrieven ongelezen te retourneren aan de Staatssecretaris (thans: de Minister).

Geeft art. 8:28 Awb de Hoge Raad de bevoegdheid overlegging te verlangen?

5.5 Volledigheidshalve - en voor het geval u de Minister alsnog zou willen verplichten tot overlegging omdat u van de volledige stukken kennis wilt nemen - behandel ik de vraag of de Hoge Raad wel bevoegd is de Staatssecretaris te verplichten tot overlegging van stukken. De partijen verschillen daarover van mening.

5.6 Art. 8:45 Awb wordt in art. 29 AWR niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de cassatieprocedure. Art. 8:28 Awb daarentegen is op grond van art. 29 AWR wél van overeenkomstige toepassing, en bepaalt:

"Partijen aan wie door de rechtbank is verzocht schriftelijk inlichtingen te geven, zijn verplicht de verlangde inlichtingen te geven. Partijen worden hierop gewezen, alsmede op artikel 8:31."

5.7 Happé, Van Loon en Slijpen(5) menen dat art. 8:28 slechts een onzelfstandige aanvulling is op (andere) bepalingen die een bevoegdheid vestigen tot het verlangen van inlichtingen/overlegging, zoals art. 8:45 Awb. Het verzoek kan dan kracht worden bijgezet door de verplichting ex art. 8:28 en de sanctie in art. 8:31 Awb. In die benadering zou art. 8:28 geen zelfstandige bevoegdheidstoekenning behelzen.

5.8 De memorie van toelichting bij art. 8:28 Awb vermeldt:(6)

"In dit artikel is uitdrukkelijk vastgelegd dat partijen verplicht zijn gevolg te geven aan een verzoek van de rechtbank tot het geven van schriftelijke informatie. Ook hier dienen partijen op hun plicht en op de consequenties van de niet-nakoming daarvan te worden gewezen. Het tweede lid strekt daartoe."

5.9 Art. 8:27 Awb bevat een met art. 8:28 vergelijkbare bepaling, inhoudende de bevoegdheid om de partijen die door het Hof zijn opgeroepen tot verschijnen te verplichten. De parlementaire toelichting vermeldt:(7)

"De oproeping van partijen is geregeld in de afdelingen 8.2.2 (vooronderzoek) en 8.2.5 (onderzoek ter terechtzitting). Het is wenselijk, in de onderhavige afdeling uitdrukkelijk te bepalen dat partijen gehouden zijn, aan de oproeping gevolg te geven."

5.10 Uit deze toelichtingen valt niet op te maken of art. 8:28 accessoir is aan een elders gegeven vorderingsbevoegdheid of een zelfstandige vorderingsbevoegdheid inhoudt.

5.11 Ik meen dat art. 8:28 Awb een zelfstandige vorderingsbevoegdheid inhoudt, om drie redenen:

(i) niet aannemelijk is dat de wetgever een bepaling (art. 8:28 Awb) van overeenkomstige toepassing zou verklaren in de cassatieprocedure als die bepaling - bij gebreke van toepassing van art. 8:45 Awb - vervolgens in die procedure niet toegepast kan worden,

(ii) niet aannemelijk is dat de wetgever een sanctiebepaling (art. 8:31 Awb) van overeenkomstige toepassing verklaart hoewel de verplichting die door sanctie beoogt kracht bijgezet, niet geldt, en

(iii) de wetsgeschiedenis van de invoering van de tweede feitelijke instantie in belastingzaken(8) gaat expliciet van een zelfstandige vorderingsbevoegdheid van de cassatierechter uit: in het oorspronkelijke voorstel werd 8:28 Awb geschrapt uit de in art. 29 AWR opgenomen lijst van overeenkomstig toepasselijke bepalingen. De Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris er echter van weten te overtuigen dat voor de cassatieprocedure de verwijzing naar art. 8:28 Awb moest worden gehandhaafd omdat de Hoge Raad incidenteel nog wel eens feiten moet onderzoeken,(9) bijvoorbeeld in verband met de ontvankelijkheid van een cassatieberoep, de publicatie van een gemeentelijke belastingverordening of, zo voeg ik toe: de overschrijding van de redelijke termijn van berechting in boetezaken.

5.12 De voorlopige conclusie is daarmee dat u bevoegd bent overlegging te verlangen en op niet-overlegging procedurele sancties kunt stellen (ook art. 8:31 Awb is van overeenkomstige toepassing), maar dat u in casu niet om overlegging gevraagd heeft zodat er in casu geen verplichting tot overlegging bestaat en de stukken het beste ongezien teruggezonden kunnen worden aan de Minister. Doet u dat niet (ook niet na een eventueel verzoek daartoe van de Minister na diens lezing van deze conclusie) én neemt u kennis van de integrale stukken, dan zal die kennisneming mijns inziens opgevat moeten worden als implicerende dat u overlegging verlangd heeft, zodat alsnog van een verplichting blijkt, en u alsdan ex art. 8:29, lid 3, Awb moet beslissen over de gegrondheid van het beroep van de Staatssecretaris in de cassatieprocedure op "gewichtige redenen" die zich verzetten tegen bekendmaking aan de belanghebbende. In beginsel moet immers alles waarvan u kennis neemt voor uw oordeel over het cassatieberoep ook de belanghebbende onder ogen komen, mét mogelijkheid van reactie.

De (overige) argumenten van de belanghebbende tegen toepassing van art. 8:29 Awb in cassatie

5.13 De belanghebbende betoogt nog dat in cassatie geen nieuwe stellingen ingenomen kunnen worden die feitelijk onderzoek vergen, maar in casu is geen sprake van een nieuwe feitelijke stelling. Ook voor het Hof was immers reeds in geschil of de integrale versies moesten worden overgelegd. Het is slechts de werking van art. 8:29 Awb - althans des fiscus' toepassing van die bepaling - die verhinderde dat de integrale versies tot de gedingstukken zijn gaan behoren. Zoals reeds bleek, kan de Minister zich op "gewichtige redenen" beroepen indien u de stukken niet terug stuurt, maar hen - al dan niet na een formeel verzoek om inzageverlening - alsnog inziet. In dat geval wordt de Hoge Raad feitenrechter ter zake van de aanwezigheid van "gewichtige redenen" die zich ertegen zouden verzetten dat de belanghebbende in cassatie kennis neemt van de integrale versies van de stukken.

5.14 De belanghebbende wijst voorts op beleid van de fiscus inzake beroep op art. 8:29, lid 1, Awb, zoals vervat in het Besluit Beroep in Belastingzaken,(10) inhoudende dat de Belastingdienst geen beroep zou doen op art. 8:29 Awb, maar in de eerste plaats is dat beleid niet van toepassing op de cassatieprocedure (de desbetreffende § 22 valt onder hoofdstuk 2 ("beroep bij de rechtbank") en is alleen van overeenkomstige toepassing verklaard voor het hoger beroep (§ 28 en 31, hoofdstuk 3, van het Besluit) en niet tevens op de cassatieprocedure (hoofdstuk 4)), en in de tweede plaats doet de fiscus blijkens de bedoelde § 22 wél beroep op art. 8:29 Awb als het de belastingplichtige is die stukken van de fiscus aan het dossier toegevoegd wil zien, waarmee des fiscus' gestelde beleid van afzien van beroep op art. 8:29 Awb bij de feitenrechter enige trekken van een wassen neus lijkt te vertonen.

Is kennisneming in cassatie nodig om 's Hofs oordeel te toetsen?

5.15 Hoewel voor de toepassing van art. 8:29 Awb in cassatie de conclusie luidt dat de stukken ongezien waren terug te sturen, is het mogelijk dat kennisneming van de integrale stukken nuttig of nodig is voor de beoordeling van 's Hofs tussenbeslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb. Die beslissing houdt immers een afweging in van de tegengestelde belangen van de procespartijen bij openbaarmaking resp. geheimhouding en is dus mede gebaseerd op een beoordeling van de inhoud van de geheime passages, welk oordeel in cassatie getoetst moet worden op motivering, met name begrijpelijkheid.

5.16 De globale inhoud van de weggelaten passages blijkt echter uit het procesdossier en de uitspraak van (de negende enkelvoudige kamer van) het Hof. Blijkens paragraaf 4 van de tussenbeslissing betreft het vier soorten gegevens: (1) namen van personen, (2) statistische gegevens over de voortgang van het project, (3) voorschriften en tips over toe te passen tactiek en (4) gegevens over andere projecten die mede uitwisseling van informatie over banktegoeden met andere landen inhielden. Er bestaat tussen de partijen geen geschil over de juistheid van deze weergave van de inhoud van de weggelaten passages. Het is de vraag of daarmee voldoende feitelijk houvast bestaat om 's Hofs oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb in cassatie te toetsen op motiveringsgebreken.

5.17 Vooralsnog komen wij mijns inziens echter niet toe aan laatstgenoemde toetsing, en dus ook niet aan de vraag of kennisneming van de stukken nodig is om die toetsing in cassatie uit te voeren. Zoals hieronder (onderdeel 6) zal blijken, slaagt mijns inziens het derde cassatiemiddel, als gevolg waarvan de zaak verwezen moet worden naar een ander Hof voor een nieuw art. 8:29-oordeel en - zonodig - een nieuw oordeel over de consequenties van niet-overlegging aan de wederpartij.

6 Toetsing in cassatie van het oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb van de feitenrechter

6.1 Aan de - al dan niet marginale - inhoudelijke beoordeling van 's Hofs oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb gaat vooraf een procedurele toetsing, nu het eerste en het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris de door het Hof gevolgde procedure bestrijden. Die middelen houden in dat de vierde meervoudige kamer van het Hof de beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb niet had mogen overlaten aan een enkelvoudige kamer die bovendien geen kennis had van het volledige procesdossier, maar zelf die beslissing had moeten nemen en wel op basis van het gehele procesdossier.

6.2 De tekst van art. 8:29 Awb geeft geen aanleiding te veronderstellen dat in lid 3 met "de rechtbank" die het geheimhoudingsverzoek beoordeelt een andere kamer bedoeld wordt dan de kamer die de hoofdzaak beslist. Niettemin kon er tot de invoering van de eerste evaluatiewet Awb, waarbij een tweede volzin aan lid 5 werd toegevoegd (zie onderdeel 6.9 hieronder), over getwijfeld worden of een geheimhoudingsverzoek door een andere kamer beoordeeld moest worden of dat de behandelende kamer normaal voort kon gaan, om pas te verwijzen als zich het probleem zou voordoen dat de niet-kennisnemende procespartij zou weigeren in te stemmen met afdoening mede op basis van voor haar - volgens de rechtbank terecht - geheim te houden stukken, waardoor die behandelende kamer zich geconfronteerd zou zien met de opgaaf een zaak af te doen zonder acht te slaan op stukken waarvan zij al wel kennis had genomen.

6.3 De memorie van toelichting bij art. 8:29 Awb, welke bepaling van toepassing werd bij de voltooiing van de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie,(11) vermeldt onder meer het volgende:(12)

"Als de rechtbank de weigering gerechtvaardigd acht, is de partij ontslagen van haar verplichting de desbetreffende informatie te geven of het stuk te overleggen. Nadeel zou kunnen zijn, dat de rechtbank in sommige gevallen kennis heeft gedragen van de desbetreffende gegevens - dat is niet steeds nodig voor een zorgvuldige beslissing in dezen -, en deze vervolgens buiten beschouwing zal moeten laten. Wij verwachten evenwel niet dat dit voor de rechter tot problemen zal leiden.

(...)

Als de rechtbank van oordeel is dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan uitsluitend zij (...) kennis nemen van de desbetreffende informatie. (...) De vraag rijst, of aanvaardbaar is dat de rechter kennis draagt van voor de zaak relevante gegevens die slechts bekend zijn bij de partij die om beperkte geheimhouding heeft verzocht, en mede op die gegevens de zaak afdoet. Wij beantwoorden die vraag bevestigend, omdat de administratieve rechter een actieve rol in het geding speelt en het tot zijn taak behoort het evenwicht tussen partijen te bewaken. Omdat het voor partijen en voor derden zoveel mogelijk duidelijk moet zijn op welke wijze de rechter tot zijn oordeel is gekomen, menen wij echter wel dat het goed is, dat de partij die de gegevens niet kent, zich omtrent het gebruik van die gegevens door de rechter kan uiten."

6.4 De tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 8:29 Awb suggereren derhalve, ook zonder dat acht geslagen wordt op de later ingevoegde tweede volzin van lid 5, dat een geheimhoudingsverzoek niet naar een andere kamer dan de hoofdzaakkamer wordt verwezen.

6.5 Per 1 september 1999 is hoofdstuk 8 Awb, inclusief art. 8:29 Awb, ook voor het fiscale procesrecht van toepassing geworden.(13) In de memorie van toelichting bij deze herziening van het fiscale procesrecht is de regering ingegaan op kritiek van Langereis en Röben,(14) die betoogden dat art. 8:29 niet thuishoort in het (fiscale) procesrecht wegens (i) het specifieke karakter van belastingzaken (één burger belastende beschikkingen, terwijl het in het overige bestuursrecht meestal om de burger vergunnende beschikkingen onder voorwaarden gaat die bovendien ook derde-belanghebbenden kunnen aangaan), (ii) het beginsel van equality of arms, (iii) het ontbreken van verplichte procesvertegenwoordiging en daarmee het gevaar van intimidatie van de burger en (iv) het ontbreken in het belastingprocesrecht van noodzaak tot of behoefte aan een regeling zoals die in art. 8:29 Awb. Wat betreft boetezaken wijzen zij bovendien op de in art. 6 EVRM vervatte eis van een fair hearing, hetgeen in de ons bezig houdende zaken (mede betreffende 100%-boeten), van bijzonder belang is. De regering beargumenteerde de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 8:29 Awb in het fiscale procesrecht als volgt:(15)

"Voorop zij gesteld dat er naar onze mening voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van artikel 8:29 geen essentieel verschil bestaat tussen fiscale en andere bestuursrechtelijke procedures. Wel menen wij dat in alle gevallen de uitdrukkelijke toestemming van partijen nodig is voordat het rechterlijk college kan beslissen dat mede op de grondslag van de litigieuze inlichtingen uitspraak wordt gedaan. Indien de wederpartij daarmee niet instemt, is er geen bevoegdheid de uitspraak mede daarop te baseren. Dat is vastgelegd in het vijfde lid van artikel 8:29. Daarin is bepaald dat de rechtbank, na eerst te hebben beslist dat beperking van de kennisneming van bepaalde inlichtingen of stukken gerechtvaardigd is, slechts met toestemming van de andere partij(en) mede op de grondslag van die inlichtingen of stukken uitspraak kan doen."

6.6 In de Nota naar aanleiding van het Verslag gaat de regering in op de vraag of verwezen moet worden naar een andere kamer om te beslissen op het geheimhoudingsverzoek:(16)

"De rechter beslist of de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is. In dit verband merken wij nog op dat uit de evaluatie van het bestuursprocesrecht naar voren is gekomen dat het wenselijk is dat de rechter die oordeelt over de toepassing van artikel 8:29, een andere is dan de rechter die op het beroep beslist, in de gevallen waarin de wederpartij toestemming om recht te doen op geheime stukken weigert (hetgeen zelden blijkt voor te komen)."

6.7 Hieruit volgt dat de wetgever ook na evaluatie ervan uitging dat de rechter die de hoofdzaak beslist ook de rechter is die het beroep op art. 8:29 Awb behandelt, tenzij dat beroep slaagt én de niet-kennisnemende partij toestemming weigert om uitspraak te doen mede op basis van de voor hem geheim gehouden stukken, hetgeen in het algemene bestuursrecht kennelijk nauwelijks voorkwam.

6.8 Bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht in de Eerste Kamer(17) bleek van ernstige bezwaren tegen toepassing van art. 8:29 in belastingzaken. De regering werd gevraagd of het überhaupt wenselijk is dat de belastingrechter een beslissing neemt op basis van stukken die één partij niet kent, en hoe die partij zou moeten beslissen of zij daarvoor toestemming verleent, nu zij immers niet op de hoogte is van de inhoud van die stukken. De toenmalige minister van justitie Korthals antwoordde dat de beslissingen over geheimhouding en over de hoofdzaak uit elkaar gehaald zouden worden:(18)

"Bij de evaluatie van de werking van de Algemene wet bestuursrecht is niet naar voren gekomen, dat de regeling als zodanig niet goed functioneert. Dat zou anders kunnen zijn bij de fiscale beschikkingen. Een kleine maar niet onbetekenende wijziging zal uit de evaluatie voortkomen. De rechter die geroepen is om te oordelen over toepassing van artikel 8:29 AWB zal een andere zijn dan de rechter die oordeelt in de hoofdzaak.

(...)

De rechter die de geheime stukken onder ogen krijgt, zal niet over de gehele zaak oordelen. (...)"

De Handelingen vermelden voorts:

"De heer Rensema (VVD): Voorzitter! In de nieuwe opzet beoordeelt een aparte kamer of er gewichtige redenen zijn om het stuk geheim te houden. Als die gewichtige redenen er inderdaad blijken te zijn, gaat de zaak naar een andere kamer die er rekening mee houdt"(19)

Dit laatste citaat suggereert dat er zelfs drie kamers zouden moeten optreden, maar dat zal niet bedoeld zijn.

6.9 De splitsing tussen een geheimhoudingskamer en een hoofdzaakkamer is uiteindelijk niet doorgegaan, kennelijk om proceseconomische redenen: de medewetgever achtte het uit een oogpunt van werkbesparing onwenselijk dat voor de geheimhoudingsbeslissing naar een andere - niet-ingelezen - kamer zou worden verwezen, nu in de praktijk zelden behoefte aan verwijzing bleek te bestaan: het kwam nauwelijks voor dat geheimhouding gerechtvaardigd werd geacht én toestemming werd geweigerd. De wetgever heeft er bij de Eerste evaluatiewet Awb(20) dan ook voor gekozen het geheimhoudingsberoep toch te laten (blijven) behandelen door de rechter die ook in de hoofdzaak uitspraak doet, maar hij heeft wel aan art. 8:29, lid 5, Awb de tweede volzin toegevoegd die inhoudt dat de zaak - pas - verwezen wordt naar een andere kamer indien geheimhouding jegens de tegenpartij gerechtvaardigd is én die tegenpartij toestemming voor uitspraak op basis van geheime stukken weigert. De Memorie van Toelichting vermeldt ter zake van de toevoeging van de tweede volzin van lid 5:(21)

"De redactie van het derde lid maakt het momenteel mogelijk dat de rechter die reeds kennis heeft genomen van stukken in het kader van de beoordeling van artikel 8:29, tevens de rechter is die de inhoudelijke beslissing in de zaak neemt. Hierdoor zou de mogelijkheid van onjuiste beïnvloeding van die rechter zich kunnen voordoen. De Commissie heeft daarom aanbevolen om artikel 8:29, derde lid, Awb zo te wijzigen dat de beslissing of een weigering van inlichtingen of stukken gerechtvaardigd is, wordt genomen door een andere rechter dan de rechter die de zaak behandelt of zal behandelen. Het vorige kabinet deelde de redengeving voor deze aanbeveling, maar meende dat zij iets te ver ging en daardoor onnodige werklast voor de gerechten zou creëren. Daarom werd een minder vergaande wijziging voorgesteld (zie ook het kabinetsstandpunt: blz. 45). In dit onderdeel stellen wij - in aansluiting op het kabinetsstandpunt - voor artikel 8:29, vijfde lid, zodanig te wijzigen, dat de zaak naar een andere kamer moet worden verwezen, indien de rechtbank heeft besloten dat het beroep op geheimhouding van stukken gerechtvaardigd is én de partij die de stukken niet kent vervolgens geen toestemming geeft om mede op die stukken recht te doen. Slechts dan doet zich het probleem voor, dat de rechter stukken buiten beschouwing zou moeten laten waarvan hij inmiddels in het kader van de beoordeling van het verzoek tot geheimhouding wel heeft kennisgenomen. Voordat de verwijzing plaatsvindt, zullen de "geheime" stukken uit het dossier moeten worden gehaald. Door voor deze variant te kiezen, wordt voorkomen dat er bij de gerechten onnodige werklast wordt gecreëerd."

6.10 De wettelijke procedure (niet verwijzen, tenzij ..) is dus voorgeschreven om redenen van werklastbesparing bij de rechter. In onze zaak heeft de meervoudige kamer van het Hof het geheimhoudingsverzoek niet zelf beoordeeld, maar meteen verwezen, en heeft zij de wettelijk voorgeschreven procedure dus niet gevolgd. Uit de geschetste parlementaire geschiedenis blijkt op zichzelf niet dat de wetgever principiële bezwaren had tegen de door het Hof gevolgde procedure. Als de rechter geen behoefte heeft aan de hem door de wetgever gegunde werklastbesparing en er in de wél gevolgde procedure volledig recht wordt gedaan aan de ratio van de wettelijke regeling ((i) voorkoming dat recht wordt gedaan op basis van geheime stukken tegen de wens van een van beide partijen; (ii) verbinding van passende gevolgen aan een ongerechtvaardigde geheimhouding), is er geen reden om een punt te maken van de procedure. De vraag is dus of de feitelijk gevolgde werkwijze dezelfde waarborgen biedt als de wettelijke werkwijze voor de door de wetgever gewenste belangenafwegingen bij (i) de geheimhoudingsbeslissing en (ii) de beslissing over de consequenties van ongerechtvaardigde weigering.

6.11 De door het Hof gevolgde werkwijze (verwijzing van het verzoek naar een aparte geheimhoudingskamer) wordt door een groot deel van de fiscale feitenrechters gevolgd, hoewel er ook zijn die de wettelijke procedure volgen (niet verwijzen, tenzij ..). Een duidelijke lijn in het (niet-) verwijzen is uit de tot op heden gepubliceerde KB Lux-uitspraken(22) niet af te leiden.

6.12 Art. 9 Landelijke procesregeling bestuursrecht(23) en art. 8 Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2005(24) bevatten afspraken over uniforme toepassing van art. 8:29 Awb, maar het ons bezig houdende punt wordt er niet in behandeld.

6.13 Ook de overige bestuursrechters varen niet allen dezelfde koers. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS)(25) en het College van beroep voor het bedrijfsleven (CBB)(26) verwijzen - in afwijking van art. 8:29, lid 5, Awb - meteen naar een geheimhoudingskamer; de Centrale Raad van Beroep (CRvB)(27) doet dat niet: hij verwijst - conform art. 8:29, lid 5, Awb - pas naar een andere (hoofdzaak)kamer als blijkt dat de geheimhouding gerechtvaardigd is én de niet-kennisnemende partij weigert de in lid vijf bedoelde toestemming te verlenen. Ook de Procesregeling bestuursrechterlijke colleges 2006,(28) die geldt voor de ABRvS, de CRvB en het CBB gezamenlijk, geeft geen regels omtrent al dan niet (meteen) verwijzen (zie art. 12, dat betrekking heeft op art. 8:29 Awb). In twee van de drie separate procesregelingen die voordien voor elk van die colleges afzonderlijk golden, waren hierover wél regels opgenomen: de ABRvS(29) en het CBB(30) verwezen een geheimhoudingsverzoek naar een geheimhoudingskamer. De procesregeling van de CRvB(31) bevatte hiervoor geen regels. Mogelijk wilden de drie colleges op dit punt hun bestaande en beproefde praktijk van vóór de invoering van de gemeenschappelijke procesregeling kunnen voortzetten en is om die reden afgezien van een uniforme regeling.

6.14 Ik meen dat de wettelijke regeling toegepast moet worden, zulks niet slechts om werklastbesparingsredenen. 's Hofs werkwijze in casu, die dus overeenkomt met die van de ABRvS en het CBB, brengt mee dat twee verschillende kamers hetzelfde procesdossier moeten bestuderen, hoewel zulks in belastingzaken achteraf vaak overbodig zal blijken te zijn geweest, nu immers een geheimhoudingsverzoek, zeker in boetezaken, zelden zal worden toegewezen. Zoals bleek, is daarin op zichzelf geen principiële reden gelegen om te vallen over de van de wet afwijkende werkwijze van het Hof. Onoverkomelijk acht ik echter dat die afwijkende werkwijze niet kan garanderen dat inhoudelijk volledig aan de ratio van art. 8:29 Awb (beoordeling van gerechtvaardigdheid van geheimhouding) en art. 8:31 Awb (consequenties van ongerechtvaardigde geheimhouding) wordt voldaan. De wettelijk voorgeschreven procedure garandeert, naast vermijding van dubbel werk:

(i) dat de samenstelling van de kamer is afgestemd op het belang en de moeilijkheidsgraad van het hoofdgeschil (enkelvoudig of meervoudig) en dat die samenstelling identiek is bij de geheimhoudingsbeslissing en de hoofdzaakbeslissing, behoudens in de zeldzame gevallen waarin het geheimhoudingsverzoek wordt toegewezen én de andere partij niet instemt,

(ii) dat het geheimhoudingsverzoek beoordeeld wordt door de kamer die kennis heeft genomen van het gehele procesdossier en dus het best in staat is tot de vereiste omvattende afweging van het geheimhoudingsbelang tegen het overleggingsbelang, en

(iii) dat in het overgrote deel van de gevallen - waarin niet verwezen hoeft te worden naar een andere kamer omdat het geheimhoudingsverzoek wordt afgewezen (zoals in casu) - de rechter in staat is om op basis van kennisneming van alle relevante stukken, óók de ten onrechte niet aan de tegenpartij overgelegde stukken, alle relevante belangen volledig tegen elkaar af te wegen bij zijn beslissing ex art. 8:31 Awb welke gevolgen aan de onterechte geheimhouding verbonden moeten worden. In ons geval heeft de meervoudige kamer over de consequenties van de ongerechtvaardigde niet-overlegging moeten oordelen zonder kennis te hebben genomen van de niet-overgelegde stukken.

6.15 De wettelijke procedure is dus ook qua garanties voor een goed afgewogen hoofdzaakafdoening beter dan de in casu gevolgde procedure.

6.16 Het Hof heeft gekozen - naar aan te nemen valt op basis van criteria als gewicht en ingewikkeldheid van de zaak - voor behandeling van de hoofdzaak door een meervoudige kamer. Die meervoudige kamer heeft de geheimhoudingskwestie verwezen naar een enkelvoudige kamer. Uit het procesdossier blijkt niet dat die enkelvoudige kamer van het gehele dossier kennis heeft genomen. Gelet op het uitgangspunt van de wetgever dat de hoofdzaakkamer ook de geheimhoudingskwestie beoordeelt, en gelet op het landelijke belang en de juridische complexiteit van die kwestie, die mede de indeling van de zaak bij een meervoudige kamer bepaald zal hebben, had behandeling van het verzoek door een meervoudige kamer meer voor de hand gelegen. Andere Hoven hebben geheimhoudingsverzoeken in KB Lux-zaken vaak wel naar een meervoudige kamer verwezen,(32) maar er zijn ook gerechten, zoals de Rechtbank Breda, die, net als het Hof den Bosch in casu, een dergelijk verzoek enkelvoudig afdoen.(33) De keuze tussen enkelvoudig en meervoudig is, gelet op art. 8:10 Awb, in beginsel voorbehouden aan het Hof, en daarin wordt in cassatie dus in beginsel niet getreden, ook niet ingeval van een geheimhoudingsverzoek ex art. 8:29 Awb (en sinds de afschaffing van art. 25 Warb ook niet meer bij verwijzing van de zaak door de Hoge Raad na vernietiging van 's Hofs uitspraak), maar de wetgever moet mijns inziens wel geacht worden dezelfde keuze tussen enkelvoudig en meervoudig gewild te hebben bij de geheimhoudingsbeoordeling en de hoofdzaakbeoordeling, nu hij immers uitging van beoordeling van beide kwesties door één en dezelfde kamer, dus hetzij een enkelvoudige, hetzij een meervoudige.

6.17 Het enkele feit dat overgeschakeld is van een meervoudige naar een enkelvoudige kamer, acht ik niettemin op zichzelf onvoldoende reden om het resultaat van de procedure te wraken. Voorzover het eerste middel betoogt dat de enkele overschakeling van meervoudig naar enkelvoudig tot cassatie noopt, faalt het daarom mijns inziens.

6.18 Op basis van het procesdossier moet in cassatie echter aangenomen worden dat in casu niet voldaan is aan de voorwaarde dat ondanks de afwijking van de wettelijk voorgeschreven procedure de gevolgde werkwijze volledig beantwoordt aan de ratio van de artt. 8:29 en 8:31 Awb. Er zijn twee pijnpunten. In de eerste plaats stelt de Staatsecretaris dat uit de gedingstukken niet blijkt dat 's Hofs negende enkelvoudige kamer het volledige procesdossier ter beschikking had en de daarin vervatte gezichtspunten in haar afweging heeft betrokken. De belanghebbende stelt dat de negende enkelvoudige kamer er wél over beschikte. Nu uit het dossier niet blijkt dat de geheimhoudingskamer over het procesdossier beschikte en er haar belangenafweging mede op gebaseerd heeft, moet het er mijns inziens in cassatie voor gehouden worden dat zij zich er niet mede op gebaseerd heeft, mede gezien het gegeven dat andere geheimhoudingskamers wél vermelden over alle stukken te beschikken.(34) Voor de ex art. 8:29 Awb te maken belangenafweging, met name voor de weging van de specifieke belangen van de individuele belanghebbende bij overlegging, maar wellicht ook voor de weging van de door de fiscus gestelde belangen bij geheimhouding in een individuele zaak, lijkt mij kennisneming van het volledige procesdossier noodzakelijk. Uit dat dossier kan blijken of en in hoeverre de aanslagen of de boeten mede zijn gebaseerd op de geheime stukken, of kan blijken dat die stukken anderszins - bijvoorbeeld procedureel of beleidsmatig - een rol hebben gespeeld in de zaak. De wettelijke procedure leidt er "vanzelf" toe dat de geheimhoudingsrechter volledig zicht heeft op het gehele procesdossier en daarmee op alle af te wegen belangen, nu hij immers ook de rechter is die over de hoofdzaak gaat (kennelijk zeldzame uitzonderingen door verwijzing daar gelaten). 's Hofs werkwijze van een separate prejudiciële geheimhoudingskamerbeslissing brengt dat niet vanzelf mee. Indien de feitenrechter in afwijking van art. 8:29, lid 5, Awb kiest voor prejudiciële verwijzing naar een aparte geheimhoudingskamer, moet mijns inziens uit de beslissing van die geheimhoudingskamer of uit de latere uitspraak van de meervoudige kamer in de hoofdzaak blijken dat die geheimhoudingskamer over het volledige procesdossier beschikte en haar belangenafweging mede baseerde op kennisneming van de daaruit blijkende relevante belangen.

6.19 Maar ook indien de enkelvoudige geheimhoudingskamer over het volledige dossier beschikte én haar belangenafweging daarop mede baseerde, resteert het tweede pijnpunt: de in casu door het Hof gevolgde procedure beantwoordt hoe dan ook niet aan het uitgangspunt van de wetgever dat de kamer die beslist over de - in casu ver strekkende - consequenties van een ongerechtvaardigde niet-overlegging, zulks doet op basis van een volledige belangenafweging, die mijns inziens slechts mogelijk is bij volledige kennis van zowel het procesdossier als de ten onrechte niet aan de tegenpartij overgelegde stukken. U zie onderdeel 6.14 hierboven. De door het Hof gevolgde procedure leidt steeds tot scheiding van de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van de geheimhouding en de beoordeling van de gevolgen van ongerechtvaardigdbevinding van die geheimhouding. In 's Hofs werkwijze worden die twee beslissingen steeds door verschillende rechters genomen, waarbij de "consequentierechter" steeds niet de stukken heeft gelezen over de consequenties van niet-overlegging waarvan hij moet oordelen.

6.20 Daarom treft naar mijn oordeel het derde middel doel, zowel op zichzelf bezien als in samenhang met het eerste middel.

6.21 Ik concludeer daarom tot vernietiging en verwijzing. Zoals boven opgemerkt, bent u niet bevoegd te beslissen over de indeling van zaken bij het Hof, en schrijft de wet sinds de afschaffing van art. 25 Warb, niet meer voor dat door u verwezen zaken meervoudig bezeten worden. Weliswaar gaat het in casu om een bijzonder geval, waarin (i) het Hof reeds besloten had de hoofdzaak bij een meervoudige kamer in te delen en (ii) de wetgever voorgeschreven heeft dat geheimhoudingskamer en hoofdzaakkamer dezelfde zijn (tenzij toestemming tot afdoening op basis van terecht geheim gehouden stukken geweigerd wordt), maar omdat de zaak in beginsel - in verband met vermijding van de schijn van bevooroordeling - verwezen moet worden naar een ander Hof, dat weer zelfstandig kan beslissen over indeling, doet mijns inziens niet meer ter zake dat het Hof Den Bosch tot indeling van de hoofdzaak bij een meervoudige kamer had besloten. Wel rijst de vraag of er nog een Gerechtshof in Nederland te vinden is dat zich nog niet heeft uitgelaten over de geheimhoudbaarheid van draaiboek en nieuwsbrieven en over de consequenties van ongerechtvaardigd bevonden niet-overlegging. Van het Gerechtshof Leeuwarden zijn mij tot op heden geen uitspraken ter zake bekend.

6.22 Als 's Hofs oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb wordt vernietigd, komt de grond te ontvallen aan zijn toepassing van de sanctiebepaling van art. 8:31 Awb, zodat de zaak door het verwijzingshof in volle omvang moet worden beoordeeld na diens nieuwe beslissing op het geheimhoudingsverzoek en na een nieuwe standpuntbepaling van de fiscus met betrekking tot die te nemen geheimhoudingsbeslissing.

6.23 De overige middelen behoeven aldus vooralsnog geen behandeling en ik zie ook af van een algemene beschouwing over de merites ervan, met name over de vragen:

(i) of het om "op de zaak betrekking hebbende stukken" gaat;

(ii) welke (marginale?) toets in cassatie moet worden aangelegd bij de beoordeling van de door het hof ex art. 8:29 Awb gemaakte afweging tussen geheimhoudingsbelang en overleggingsbelang, en

(iii) welke (marginale?) toets in cassatie moet worden aangelegd bij de beoordeling van het gevolg dat de feitenrechter ex art. 8:31 Awb trekt uit de volharding van de fiscus bij niet-overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken waarvan de feitenrechter de geheimhouding niet gerechtvaardigd acht.

Ik zie daarvan af omdat mijns inziens die vragen (a) niet goed te beantwoorden zijn zonder kennisneming van de stukken die de fiscus geheim wil houden en kennisneming ervan in cassatie tot allerlei complicaties leidt waarop vooralsnog niemand zit te wachten, en (b) overwegend beoordeling en weging van feiten impliceren, waarvoor in cassatie nauwelijks plaats is en waarover ook niet zonder gevaar van luchtfietsen in het algemeen (los van een concrete casus) gedebatteerd kan worden.

6.24 Niettemin is het onbevredigend dat het als gevolg van de (feitelijke) aard van de kwesties (belangenafwegingen) voor de Hoge Raad moeilijk is om eenheid van rechtsbedeling te bewerkstelligen. De Gerechtshoven hebben tot nu toe zeer uiteenlopende beslissingen genomen. Er zijn uitspraken waarin draaiboek en nieuwsbrieven niet eens aangemerkt worden als "op de zaak betrekking hebbend" en de belanghebbende een belang bij kennisneming ontzegd wordt (met name in het geval van bekennende verdachten).(35) Er zijn aan het andere einde van het spectrum uitspraken zoals de thans beoordeelde, waarin alle navorderingsaanslagen en boeten vernietigd worden wegens ongerechtvaardigd geachte niet-overlegging van draaiboek en nieuwsbrieven. Er zijn uitspraken waarin ongeschoonde overlegging wordt bevolen(36) en uitspraken waarin gedeeltelijke afscherming gerechtvaardigd wordt geacht.(37) Enzovoort. Mede doordat veel van de tot nu toe in cassatie aanhangige KBLux-zaken beroepen betreffen tegen de tussenbeslissing van de feitenrechter (zie daarover de bijlage bij deze conclusie), bevindt zich onder die aanhangige zaken, voor zoveel op dit moment beoordeeld kan worden (lang niet alle zaken zijn voldongen), niet één waarin alle procedurele en cassatietechnische struikelblokken gepasseerd worden, zodanig dat de Hoge Raad aan een inhoudelijke beoordeling van het "consequentie-oordeel" ex art. 8:31 Awb van de feitenrechter toekomt. Maar wat niet is, kan nog komen.

6.25 Hoewel ik meen dat wij in casu aan de middelen 2, 4, 5 en 6 niet toekomen, evenmin als aan een beslissing ex art. 8:29 Awb in cassatie over kennisneming door de Hoge Raad van draaiboek en nieuwsbrieven, houd ik mij beschikbaar voor aanvullende conclusie indien u de wens daartoe te kennen geeft.

6.26 Overigens meen ik dat de in de bovenstaande conclusie behandelde problemen de terechtheid illustreren van de bezwaren tegen de toepasselijkheid van art. 8:29 Awb in belastingprocedures. Het belastingprocesrecht kon voortreffelijk uit de voeten met de ongeschreven regels dat uitsluitend recht wordt gedaan op stukken die beide partijen konden becommentariëren en dat de partij die om haar moverende redenen bepaalde voor haar stellingen relevante stukken niet wenst over te leggen, daarvan het bewijs- en procesrisico draagt, zulks naar des feitenrechts bevind van zaken.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar het Gerechtshof Leeuwarden voor een herbeoordeling van het geschil in volle omvang.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(A.-G.)

1 Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2005, nrs. 03/01592, 04/00345 en 04/00346, NTFR 2005/1337, met commentaar Van Kampen, V-N 2005/51.1.

2 Zie o.a. onderdeel 4.7 van de nadere motivering d.d. 19 maart 2004 van het beroep voor het Hof.

3 Producties E, F, G en H bij de schriftelijke reactie d.d. 8 april 2005 naar aanleiding van de zitting van 12 januari 2005.

4 Vgl. E.J. Daalder, Toegang tot overheidsinformatie: het grensvlak tussen openbaarheid en vertrouwelijkheid (diss. Leiden), Den Haag: Boom juridische uitgevers 2005, blz. 278.

5 R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 320-321.

6 Kamerstukken II, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 119. Overigens heeft art. 8:28 in het wetsvoorstel nooit een tweede lid gehad. Blijkbaar geldt dat niet voor het concept waarvoor de MvT is geschreven.

7 Kamerstukken II, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 119.

8 Wet van 15 december 2004 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken, Stb. 2004, 672.

9 Kamerstukken II 2003-04, 29 251, nr. 6 (NnavV), blz. 16.

10 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 juni 2005, nr. CPP 2005/1077M (Besluit beroep in belastingzaken 2005), BNB 2006/44. § 22 van dit Besluit houdt in: "Geheimhouding Van de zijde van de belastingdienst wordt geen beroep gedaan op artikel 8:29, eerste lid, Awb, tenzij naar het oordeel van de belastingplichtige stukken aan het dossier moeten worden toegevoegd omdat zij op de zaak betrekking hebben. De inspecteur dient de toepassing van artikel 8:29 Awb te melden aan DGBel, team particulieren en formeel recht."

11 Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene Wet Bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

12 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 120.

13 Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621.

14 Ch.J. Langereis en J.B.H. Röben, 'Enkele kanttekeningen bij het nieuwe fiscale procesrecht', WFR 1998/565. Zie ook Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 193; De invloed van de Awb op het fiscale procesrecht, blz. 21-22. Deze kritiek is herhaald in Geschriften van de Vereniging van Belastingwetenschap, nr. 201; Herziening belastingrechtspraak, blz. 28.

15 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 3 (MvT), blz. 14.

16 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 5 (NnavV), blz. 13.

17 Handelingen I 1998, blz. EK 3-35 t/m EK 3-37.

18 Ibidem, blz. EK 3-40, resp. EK 3-42.

19 Ibidem, blz. EK 3-42 en 43.

20 Wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en enkele aanverwante wetten naar aanleiding van de evaluatie van de Algemene wet bestuursrecht (Eerste evaluatiewet Awb), Stb. 2002, 53.

21 Kamerstukken II 1998-99, 26 523, nr. 3 (MvT), blz. 10.

22 De zaak werd niet naar een geheimhoudingskamer verwezen door onder meer Hof Arnhem 6 december 2006, nr. 04/00729, NTFR 2007/87, Hof Amsterdam 18 januari 2006, nr. 03/04509, NTFR 2006/125 (bij u aanhangig onder nr. 43 050) en Rb. Arnhem 20 juni 2006, nr. 05/02759, NTFR 2006/1055. Naar een geheimhoudingskamer werd wel verwezen in de zaken voor het Hof Amsterdam die bij u aanhangig zijn onder de nummers 43 294 t/m 43 296 en de zaken voor het Hof Arnhem die bij u aanhangig zijn onder de nummers 43 725 t/m 43 727.

23 Stcrt. 2005, 53, met betrekking tot de bestuursrechtsector van de rechtbanken.

24 Stcrt. 2005, 198, met betrekking tot de belastingkamers van de gerechtshoven.

25 Zie o.a. ABRvS 11 mei 2000, nr. 199900131/01, AB 2000/305, met noot MSV en ABRvS 27 juli 2005, nr. 200407247/1, AB 2006/27, met noot L.J.A. Damen.

26 Zie o.a. CBB 22 december 2005, nrs. 05/83, 05/86 en 05/88, AB 2006/79, met noot G.J.M. Cartigny. Uit een aantal zaken blijkt overigens niet expliciet van een verwijzing, zie o.a. CBB 19 april 2005, nr. 04/300, AB 2005/217, met noot JHvdV.

27 CRvB 12 december 2001, nrs. 00/1230 en 00/1231, AB 2002/64, met noot FP en CRvB 10 oktober 2001, nr. 00/1590, JB 2001/301, met noot EvdL.

28 Stcrt. 2005, 250.

29 Art. 9 van de Procesregeling Afdeling bestuursrechtspraak 2002, Stcrt. 2001, 245.

30 Art. 6 van de Procesregeling CBB. Stcrt. 2001, 210.

31 Procesregeling Centrale Raad van Beroep, Stcrt. 2001, 243.

32 U zie onder meer de uitspraken van het Hof Amsterdam in de procedures die bij u aanhangig zijn onder de nummers 43 294 t/m 43 296 en de uitspraken van het Hof Arnhem in de procedures die bij u aanhangig zijn onder de nummers 43 725 t/m 43 727. De ABRvS meende dat de in te stellen geheimhoudingskamer een meervoudige kamer moest zijn (zie art. 9 van de Procesregeling Afdeling bestuursrechtspraak 2002), terwijl het CBB met een enkelvoudige kamer volstond (art. 6 van de Procesregeling CBB). Zoals gezegd, is hieromtrent in de vervangende algemene Procesregeling bestuursrechtelijke colleges 2006 niets bepaald.

33 Rechtbank Breda, sector bestuursrecht, 3 januari 2007, Procedurenummer AWB 05/2586, NTFR 2007/152.

34 In de bij u aanhangige zaken 43 574 t/m 43 578 vermeldt de geheimhoudingskamer expliciet dat zij de beschikking had over het volledige procesdossier. Zie r.o. 3.8 van de tussenbeslissingen.

35 U zie onder meer Gerechtshof Amsterdam 18 januari 2006, nr. 03/04509, NTFR 2006/125, met commentaar Kors, aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 43 050 en Gerechtshof ''s-Gravenhage 23 juni 2006, nrs. 04/02466 en 04/02486, NTFR 2006/1206, aanhangig bij de Hoge Raad onder de nrs. 43 448 en 43 449.

36 U zie onder meer Gerechtshof Arnhem 25 oktober 2006, nrs. 04/01372, 04/01343, 05/00077 en 05/00274, NTFR 2006/1633 t/m 1635, met commentaar Pieterse, aanhangig bij de Hoge Raad onder de nrs. 43 725 t/m 43 727.

37 Naast de onderhavige zaken, gaat het onder meer om de tussenbeslissingen van het Hof Amsterdam waartegen onder de nrs. 43 294 t/m 43 296 cassatieberoep loopt en waarin ik heden eveneens concludeer.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel, advocaat-generaal

(Geen) afzonderlijk cassatieberoep tegen tussenbeslissingen van de belastingkamer van het Gerechtshof

Bijlage bij de conclusies van 14 februari 2007 in de zaken met rolnummers 42 715 t/m 42 717 en 43 294 t/m 43 296

1 Inleiding

1.1 Het gemeenschappelijke element in de zaken waarop deze bijlage ziet, is geschil over de vraag of cassatie openstaat tegen de beslissing van de feitenrechter ex art. 8:29, lid 3, Awb over de gerechtvaardigdheid van weigering van overlegging van stukken door een tot overlegging van die stukken verplichte partij. Het gaat in alle zaken om de Inspecteur van rijksbelastingen, die ofwel weigert bepaalde passages over te leggen uit het draaiboek en de nieuwsbrieven in het zogenoemde Rekeningenproject van de belastingdienst, ofwel die passages wel overlegt aan de belastingrechter, maar weigert toestemming te geven voor overlegging aan de belastingplichtige.

1.2 De zaken vloeien voort uit de KB-Lux affaire, betreffende een groot aantal Nederlandse belastingplichtigen (ruim 10.000 rekeninghouders, waarvan naar schatting 6.000 op naam(1)) die worden verdacht van verzwijging van het bestaan van - en het saldo en de rente op - Luxemburgse bankrekeningen. Vanwege de schaal van het project en om uniforme afdoening te bevorderen, heeft de Belastingdienst een draaiboek Rekeningenproject opgesteld en tien interne nieuwsbrieven over (de voortgang van) het project uitgebracht. Aan de belanghebbenden in de zaken waarop deze bijlage ziet zijn op grond van de resultaten van het Rekeningenproject navorderingsaanslagen en boeten opgelegd. Zij hebben allen inzage geëist in de integrale versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven, maar niet gekregen omdat zich volgens de Inspecteur "gewichtige redenen" in de zin van art. 8:29, lid 1, Awb verzetten tegen openbaarmaking.

1.3 Art. 8:29 Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt:

"1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.

2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen.

3. De rechtbank beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.

4. Indien de rechtbank heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.

5. Indien de rechtbank heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan zij slechts met toestemming van de andere partijen mede op de grondslag van die inlichtingen onderscheidenlijk die stukken uitspraak doen. Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer."

1.4 De meervoudige belastingkamers van de gerechtshoven die de beroepen tegen de navorderingen en de boeten behandelden, hebben de kwestie van toepassing van art. 8:29 Awb, met name de beoordeling of "gewichtige redenen" zich verzetten tegen overlegging van de stukken aan de belanghebbende, verwezen naar een andere belastingkamer (hierna: geheimhoudingskamer). De geheimhoudingskamer heeft vervolgens op basis van de integrale versies van de stukken de Belastingdienst geboden een deel van de weggelaten passages alsnog over te leggen aan de wederpartij en aan de kamer die in de hoofdzaak zal beslissen.(2)

1.5 In de zaken 42 715 t/m 42 717 is het tot een beslissing in de hoofdzaak gekomen: het Hof heeft de navorderingsaanslagen en de boeten vernietigd. Het daartegen ingestelde cassatieberoep van de Staatssecretaris(3) wordt door de belanghebbende mede bestreden met het betoog dat tegen 's Hofs beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb separaat cassatieberoep had moeten worden ingesteld, zodat niet meer tegen die beslissing kan worden opgekomen in het cassatieberoep tegen de uitspraak in de hoofdzaak.

1.6 In de overige zaken is het nog niet tot een uitspraak in de hoofdzaak gekomen en zijn het de belanghebbenden die cassatieberoep hebben ingesteld, en wel tegen de beslissingen ex art. 8:29, lid 3, Awb van de geheimhoudingskamers. De Minister(4) meent dat de cassatieberoepen in die zaken niet ontvankelijk moeten worden verklaard omdat tegen die tussenbeslissingen niet separaat, maar slechts tegelijk met het beroep tegen de uitspraak in de hoofdzaak kan worden opgekomen.

2 (Geen) (Cassatie)beroep tegen tussenbeslissingen in het belastingrecht en het algemene bestuursrecht

De wettekst

2.1 Blijkens art. 28, lid 1, onderdeel a, AWR, kan cassatieberoep worden ingesteld tegen een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 van de Awb is gedaan.(5) Voorts is volgens art. 28, lid 1, onderdeel b, en lid 2, AWR cassatieberoep mogelijk tegen een voorlopige voorziening ex art. 8:86 Awb en tegen een uitspraak op verzet. Tegen "andere beslissingen" van de feitenrechter kan ingevolge art. 28, lid 5, AWR slechts cassatieberoep worden ingesteld tegelijk met het cassatieberoep tegen de uitspraak die overeenkomstig afdeling 8.2.6 Awb is gedaan (c.q. tegen de voorlopige voorziening of de uitspraak op verzet). De parlementaire toelichting op art. 28 AWR is summier; zij verwijst naar de vergelijkbare bepalingen in art. 37, lid 1, Wet op de Raad van State en art. 18, lid 1, van de Beroepswet.(6) De toelichting(7) op laatstgenoemde bepalingen leveren geen gezichtspunten op voor onze kwestie.

2.2 Tekstueel is er al geen aanleiding om cassatieberoep tegen tussenbeslissingen in belastingzaken mogelijk te achten. Zo'n tussenbeslissing kan immers bezwaarlijk gezien worden als een uitspraak die "overeenkomstig afdeling 8.2.6 Awb" is gedaan. De eerste bepaling van die afdeling, art. 8:66, bepaalt (lid 1) dat de rechtbank binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek "uitspraak" doet. Daaruit volgt dat een uitspraak als bedoeld in deze afdeling pas aan de orde is na sluiting van het onderzoek. Een beslissing van de geheimhoudingskamer ex art. 8:29, lid 3, Awb wordt niet gedaan na sluiting van het onderzoek - zij opent eerder het onderzoek ten gronde - en is dus kennelijk geen uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 Awb.

2.3 Art. 8:70 Awb, eveneens opgenomen in afdeling 8.2.6, bepaalt wat "de uitspraak" kan inhouden (onbevoegdverklaring, niet-ontvankelijkverklaring, gegrondverklaring of ongegrondverklaring). Een "beslissing" ex art. 8:29, lid 3, Awb over de gerechtvaardigdheid van geheimhouding of beperking van kennisneming is dus geen "uitspraak" (ook geen gedeeltelijke) als bedoeld in afdeling 8.2.6 Awb.

De parlementaire geschiedenis van hoofdstuk 8 Awb

2.4 Bij de invoering van hoofdstuk 8 Awb(8) heeft de algemene bestuurswetgever zich in het algemeen uitgelaten over een eventueel zelfstandig appel tegen tussenbeslissingen. In de Memorie van Toelichting(9) is uiteengezet waarom daar, in afwijking van het burgerlijke procesrecht, niet voor is gekozen:

"In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte. (...) Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (...) In het verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. Gelet op de discretionaire aard van de aan de rechter toegekende processuele bevoegdheden en op het feit dat niet in alle gevallen hoger beroep openstaat, verdient het aanbeveling dat de rechterlijke colleges die het uniforme bestuursprocesrecht toepassen, in goed overleg - en uiteraard met behoud van ieders onafhankelijkheid - beleid ontwikkelen om een beredeneerd en voorspelbaar gebruik van deze discretionaire bevoegdheden te bevorderen. In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen. (...)"

2.5 Uit § 2.4 van de genoemde Memorie van Toelichting blijkt dat de medewetgever in de hierboven geciteerde passage met de term "wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht" (waaraan dus geen behoefte bestaat in het systeem van hst. 8 Awb) met name het oog had op de in het burgerlijke procesrecht gebruikelijke bewijsopdrachten:

"Het uitgangspunten van de gelijkwaardigheid van partijen (in het burgerlijk procesrecht; PJW) leidt onder meer tot een grotere rol van de partij-autonomie in het burgerlijk procesrecht, de van oudsher als lijdelijk aangemerkte attitude van de rechter, het bestaan van een gedifferentieerd stelsel van regels van materieel bewijsrecht en daarmee van een procesvorm die werkt met in beginsel appellabele interlocutoire vonnissen (...)."(10)

2.6 De memorie van toelichting bij afdeling 8.2.2 Awb (vooronderzoek) vermeldt:(11)

"Uitgangspunt is dat de rechter, binnen de grenzen van de omvang van het geschil, dominus litis is. Het verloop van de procedure wordt niet bepaald door partijen, maar door de rechter. Deze bepaalt na kennisneming van het beroepschrift grotendeels het verloop van het vooronderzoek.

Uiteraard dienen de beslissingen van de rechter in het vooronderzoek voor partijen controleerbaar en kritiseerbaar te zijn. Daarom voorziet een aantal bepalingen in deze afdeling in betrokkenheid van partijen bij het vooronderzoek.

De procedure moet echter wel zo eenvoudig mogelijk blijven. Daarom voorziet het onderhavige wetsvoorstel, zoals in onderdeel 2.3 al is vermeld (zie het citaat in 2.4 hierboven; PJW), niet in de mogelijkheid om tegen de beslissingen van de rechtbank in het vooronderzoek los van de (eind)uitspraak hoger beroep aan te tekenen. De beslissingen, genomen in het vooronderzoek, kunnen dus slechts aan de orde komen in een eventueel hoger beroep tegen de (eind)uitspraak."

2.7 Ik merk op dat de plicht van de Inspecteur om de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen ex art. 8:42 Awb onderdeel is van het bedoelde vooronderzoek. De bevoegdheid van de belastingrechter ex art. 8:45 Awb om schriftelijke inlichtingen of inzending van stukken van de partijen te verlangen is eveneens onderdeel van het vooronderzoek.

De parlementaire toelichting op art. 28, lid 5, AWR en op art. 37 Wet RvS

2.8 Art. 28, lid 5, AWR bepaalt:

"Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningsrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld."

Vergelijkbare bepalingen zijn opgenomen in art. 37 Wet op de Raad van State en art. 18 van de Beroepswet. Boven bleek reeds dat de parlementaire toelichting op art. 28 AWR verwijst naar de parlementaire toelichting op die twee bepalingen. Die laatste toelichting vermeldt:(12)

"Ten slotte merken wij op, dat in het tweede lid (thans het derde lid van art. 37 Wet RvS; PJW) is bepaald dat in het kader van het hoger beroep tegen de (eind)uitspraak kan worden opgekomen tegen beslissingen die de rechtbank of de president (bij voorbeeld de beslissing ingevolge artikel 8.1.5.9 van de Awb) tijdens de procedure heeft genomen."

Het bedoelde artikel 8.1.5.9 Awb is bij invoering vernummerd tot art. 8:29 Awb, hetgeen weinig ruimte voor twijfel meer laat bestaan in onze zaken. Ik wijs ten overvloede op uw rechtspraak over de voorganger van art. 28 AWR, van vóór hoofdstuk 8 Awb:

Rechtspraak onder vigeur van de Warb

2.9 Onder vigeur van art. 19 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, werd u geconfronteerd met een cassatieberoep tegen een hofuitspraak waarin prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG werden gesteld. U overwoog:(13)

"4.2. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat.

Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe."

Algemene bestuursrechtspraak

2.10 Ook de niet-fiscale bestuursrechtspraak meent unisono dat tegen een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb in het hoger beroep tegen de uitspraak moet worden opgekomen.(14)

3 Conclusie

3.1 In afwijking van het burgerlijke procesrecht kent het bestuursprocesrecht, inclusief het belastingprocesrecht, geen tussenuitspraken, althans geen appelabele. Tegen tussenbeslissingen, zoals die ex art. 8:29, lid 3, Awb, kan slechts worden opgekomen tegelijk met het hoger beroep c.q. het beroep in cassatie tegen de uitspraak waarbij de zaak in haar geheel wordt afgedaan.

3.2 Een cassatieberoep tegen een beslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof ex art. 8:29, lid 3, Awb kan niet ontvangen worden.

1 Zie blz. 19 van het verweerschrift voor het Hof in de zaken 42 715-42 717.

2 Andere gerechtshoven en rechtbanken zijn tot andere uitkomsten gekomen, waarbij met name die van het Hof Arnhem opvalt. De geheimhoudingskamer van dat Hof heeft de Inspecteur bevolen de integrale versies ter beschikking te stellen van de wederpartij en de rechter. Zie onder meer Hof Arnhem 25 oktober 2006, nr. 04/01343, NTFR 2006/1634, waartegen cassatieberoep aanhangig is onder nr. 43 726.

3 Op het moment van instellen van het cassatieberoep waren belastingen de portefeuille van toenmalig Staatssecretaris van Financiën Wijn.

4 Op het moment dat deze zaken aanhangig werden, was Staatssecretaris Wijn inmiddels minister van economische zaken; hij is op Financiën in afwachting van een missionair kabinet niet vervangen.

5 Ik merk op dat art. 27h AWR sinds 1 januari 2005 in nagenoeg gelijke bewoordingen hoger beroep bij het gerechtshof openstelt tegen uitspraken van de rechtbank. Ook bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 2003-04, 29 251, nr. 3 (MvT), blz. 25-26) van die bepaling (Stb. 2004, 672), is verwezen naar art. 37, lid 1, Wet op de Raad van State en art. 18, lid 1, van de Beroepswet, alsmede naar art. 28 AWR. Hetgeen ik in deze bijlage opmerk, heeft m.i. eveneens te gelden voor de toepassing van art. 27h AWR.

6 Zie Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 3 (MvT), blz. 22-23.

7 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 170 en 176.

8 Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere Wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

9 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 37.

10 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 38-39.

11 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 127.

12 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 172.

13 HR 23 december 1987, nr. 24 564, BNB 1988/92, na conclusie Moltmaker, met noot Van Leijenhorst.

14 CRvB 12 december 2001, nrs. 00/1230 en 00/1231, AB 2002/64, met noot FP, ABRvS 4 november 1997, nr. H01.96.0268, JB 1997/285, met noot R.J.N.S., ABRvS 24 september 1998, nrs. H.01.97.1169 en H.01.97.1173, JB 1998/274 en ABRvS 11 mei 2000, nr. 199900131/01, AB 2000/305, met noot MSV.