HR, 04-10-2013, nr. 11/03207

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Op 4 december 2000 heeft [B] Ltd (hierna: [B]), gevestigd te Guernsey, aan de scheepswerf [C] B.V. (hierna: [C]) te [Q] opdracht gegeven voor de bouw van een motorjacht (hierna: het jacht). Ter zake van de bouw en de oplevering van het jacht heeft [C] op 9 december 2003 [B] een bedrag in rekening gebracht met op de factuur de vermelding dat ter zake van deze levering voor de heffing van omzetbelasting het nultarief van toepassing is. Het jacht is vanuit Nederland overgebracht naar internationale wateren en daar op 10 december 2003 overgedragen aan [B]. Na de overdracht is het jacht verder naar [T] gevaren.

Volgens een overeenkomst van 18 november 2003 heeft [B] het jacht na de hiervoor in 3.1.1 vermelde overdracht verhuurd aan [E] A.V.V., gevestigd op Aruba. Laatstgenoemde vennootschap heeft het jacht tezelfdertijd verhuurd aan belanghebbende.

Belanghebbende heeft op haar beurt het jacht - eveneens bij overeenkomst van 18 november 2003 - voor een jaar (met de mogelijkheid van verlenging) verhuurd aan [A] (hierna: [A]), die enig aandeelhouder is van [B]. [A] woont in het Verenigd Koninkrijk. Hij gebruikt het jacht uitsluitend voor privédoeleinden. Ter zake van de per kwartaal bedongen vergoeding voor de huur van het jacht heeft belanghebbende aan [A] omzetbelasting in rekening gebracht. Deze bedragen aan omzetbelasting heeft belanghebbende steeds op aangifte voldaan.

Van [T] is het schip door een bemanning in dienst van een door [A] beheerste vennootschap overgevaren naar Nederland. Na de aankomst in Nederland is op 15 december 2003 op naam en voor rekening van belanghebbende aangifte gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van het jacht. In vak 8 van het aangifteformulier is opgegeven dat belanghebbende “geadresseerde” is. Belanghebbende beschikte op dat moment over een zogenoemde aanwijzing als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voor de toepassing van artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de hiervoor bedoelde douaneaangifte heeft belanghebbende kenbaar gemaakt gebruik te maken van die aanwijzing. De douane heeft het jacht – zonder inning van de verschuldigde omzetbelasting - op de voet van artikel 73, lid 1, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) vrijgegeven voor het vrije verkeer. Belanghebbende heeft de ter zake van de invoer van het jacht verschuldigde omzetbelasting in haar aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 2003 als verschuldigd aangegeven en dit bedrag aan omzetbelasting op dezelfde aangifte in aftrek gebracht.

Naar aanleiding van de resultaten van een in 2005 uitgevoerd onderzoek van de Belastingdienst naar de omstandigheden waaronder het jacht is aangekocht en door de betrokken partijen wordt verhuurd, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor het jacht ten onrechte gebruik heeft gemaakt van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde aanwijzing, zodat zij de bij invoer verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 22, lid 1, van de Wet bij wege van uitnodiging tot betaling als bedoeld in artikel 22a, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 augustus 2008; hierna: de AWR) had moeten voldoen. Op die grond heeft hij aan belanghebbende de onderhavige uitnodiging tot betaling uitgereikt.

Belanghebbende heeft in het door haar bij de Rechtbank ingediende beroepschrift onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2008, Sopropé-Organizações de Calçado Lda, C-349/07, DR 2009/27 en V-N 2011/13.9, gesteld dat haar rechten van verdediging zijn geschonden door de wijze waarop de uitnodiging tot betaling aan haar is uitgereikt en dat de uitnodiging tot betaling reeds op die grond moet worden vernietigd. Belanghebbende heeft deze stelling ter zitting van de Rechtbank ingetrokken, maar in hoger beroep heeft belanghebbende – kort voor de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof - deze stelling opnieuw aangevoerd.

Het Hof heeft de hiervoor in 3.2.1 bedoelde stelling niet als geschilpunt toegelaten op de grond dat belanghebbende deze stelling eerder bij de Rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft prijsgegeven.

Middel 1, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 omschreven oordeel van het Hof, betoogt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien volgens het middel het niet in hoger beroep toelaten van een eerder ingetrokken grief alleen dan is gerechtvaardigd wanneer de wederpartij zich verzet tegen het opnieuw inbrengen van die grief.

Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (zie HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BN5125, BNB 2010/19, HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2009: BO6786, BNB 2011/72). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet. Uit de uitspraak van het Hof of de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet dat de Inspecteur een zodanige kennisgeving tot het Hof heeft gericht. ’s Hofs oordeel getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt derhalve.

Het Hof heeft uit de aangevoerde feiten en omstandigheden afgeleid dat het jacht bij binnenkomst in Nederland ter beschikking stond van [A], door hem ook feitelijk werd gebruikt, dat belanghebbende, anders dan als verhuurder, geen enkel belang meer had bij het (gebruik van het) jacht, alsmede dat belanghebbende de invoer van het jacht in opdracht van [A] heeft gedaan. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat het jacht bij de invoer voor [A] was bestemd in de zin van artikel 23 van de Wet. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende het bepaalde in artikel 23 van de Wet ten onrechte heeft toegepast.

Middel 3 richt zich tegen de hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat – aangezien het Hof de in artikel 23, lid 1, van de Wet begrepen zinsnede “bestemd voor” niet nader heeft uitgelegd - de oordelen van het Hof ofwel getuigen van een onjuiste rechtsopvatting dan wel, voor zover het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, het oordeel van het Hof dat het jacht ten tijde van de invoer voor [A] was bestemd in de zin van artikel 23, lid 1, van de Wet, onvoldoende is gemotiveerd.

Ingevolge artikel 23, lid 1, van de Wet wordt in afwijking van artikel 22 van de Wet de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de AWR, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers en lichamen. Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever met deze regeling heeft beoogd voor de heffing van omzetbelasting de gebruikelijke douaneprocedure achterwege te laten en de omzetbelasting te innen bij de ontbieder van de goederen (MvT, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, p. 25 en 36). Met artikel 23, lid 1, van de Wet heeft de Nederlandse wetgever vanaf 1979 gebruik gemaakt van de door artikel 23, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 211 van BTW-richtlijn 2006) aan lidstaten geboden mogelijkheid in het bijzonder te bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van belasting gehouden personen, dan wel door bepaalde categorieën daarvan, de uit hoofde van de invoer verschuldigde btw niet wordt betaald op het tijdstip van de invoer, “mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in een, overeenkomstig de bepalingen van artikel 22, lid 4, ingediende aangifte”.

De zojuist geschetste achtergrond van artikel 23 van de Wet en de strekking van artikel 23 van de Zesde richtlijn (het vereenvoudigen van de inning van de bij invoer verschuldigde omzetbelasting) brengen mee dat indien degene die in overeenstemming met de bepalingen van het CDW de invoer verricht ondernemer is, niet meer is vereist dan dat deze ondernemer de, al dan niet door tussenkomst van een douanecommissionair als bedoeld in artikel 5, lid 2, van het CDW, verschuldigd geworden omzetbelasting op de eerstvolgende aangifte voor de omzetbelasting voldoet, alsmede dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen ten tijde waarop zij Nederland binnenkomen gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten. De hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordelen van het Hof getuigen derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.

Op grond van het hiervoor in 3.3.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling.

Gelet op het navolgende kan de Hoge Raad de zaak afdoen.

Uit de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 weergegeven feitelijke uitgangspunten volgt dat belanghebbende ten tijde van het verrichten van de invoer het jacht tegen vergoeding verhuurde en het jacht ook na de invoer voor dit bedrijfsdoeleind is blijven gebruiken. Verder volgt daaruit dat belanghebbende de ter zake van het jacht bij invoer verschuldigde omzetbelasting op aangifte heeft willen voldoen en ook heeft voldaan. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting immers in haar aangifte voor de omzetbelasting als verschuldigde belasting vermeld. Aldus heeft belanghebbende niet in strijd met het bepaalde in artikel 23 van de Wet gehandeld.

Voor het Hof heeft de Inspecteur aangevoerd dat toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege moet blijven vanwege de omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van misbruik van recht. Het Hof is aan behandeling van deze stelling niet toegekomen.

In dit verband wordt het volgende vooropgesteld. Ingevolge artikel 22, lid 1, van de Wet wordt de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 22a, lid 1, van de AWR in samenhang gelezen met artikel 221, lid 1, van het CDW door de douaneautoriteiten bij wege van uitnodiging tot betaling geheven. De goederen waarop de aangifte voor het vrije verkeer betrekking heeft, worden door de inspecteur slechts vrijgegeven indien het geheven bedrag is betaald of indien daarvoor zekerheid is gesteld. Het vorenstaande geldt niet bij toepassing van artikel 23 van de Wet. Voor dat geval is de belastingplichtige na aanvaarding van de aangifte voor het vrije verkeer gehouden de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 19 van de AWR binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte voor de omzetbelasting aan de ontvanger te betalen. Het belang van het bepaalde in artikel 23 van de Wet is derhalve beperkt tot de wijze van heffing en het tijdstip waarop de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting moet worden betaald.

Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de invoer van het jacht heeft plaatsgevonden in het kader van een samenstel van (rechts)handelingen die misbruik van recht opleveren, dan dienen blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het verbod van misbruik van recht de in het kader daarvan verrichte transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170BNB 2006/170, en 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, BNB 2011/203). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95).

De veronderstelde omstandigheid dat de invoer van het jacht onderdeel is van een samenstel van (rechts)handelingen laat onverlet dat het jacht feitelijk in Nederland is ingevoerd in het vrije verkeer van de Europese Unie en dat ter zake van die invoer omzetbelasting verschuldigd is geworden. Aangezien de toepassing van artikel 23 van de Wet geen verschil maakt voor de hoogte van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting en voorts de toepassing van de regeling niet toe of afdoet aan het veronderstelde misbruik van het recht op aftrek, is het bepaalde in artikel 23 van de Wet van geen betekenis bij het ontnemen van het door misbruik verkregen of beoogde voordeel. Gelet op het hiervoor overwogene wordt dan ook de stelling van de Inspecteur verworpen dat in geval van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege moet blijven.