HR, 22-05-2015, nr. 14/02559

Rechtbank en Hof beroepen zich bij de beoordeling van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in dit verband op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever in deze heeft onder verwijzing naar de motivering van de wetgever bij invoering van de landbouwvrijstelling. In wezen is deze motivering op zich reeds onduidelijk, omdat de oorsprong van de litigieuze landbouwvrijstelling is te vinden in de Wet op de Vermogensbelasting 1892, doch in ieder geval in een resolutie van 19 november 1918, onder nr. 78 (B.2217), (vide Fed's Fiscale Brochures IB:3.32, De Landbouwvrijstelling, onder hoofdstuk 3). In deze resolutie werd besloten dat voordelen die behaald worden met de (gedeeltelijke) verkoop van een boerenplaats, zijnde grond behorend bij een landbouwbedrijf, onbelast moesten blijven. Echter, een motivering voor de vrijstelling werd bij deze resolutie niet gegeven.

(F.J. van Sandijk, augustus 2009, Masterscriptie Fiscale economie, EUR).

De landbouwvrijstelling heeft in de loop der jaren mede als gevolg van de jurisprudentie diverse aanpassingen gekend. De huidige vorm, waarbij tevens de ondergrond van opstallen, waaronder mede begrepen de ondergrond van de woning van de landbouwer, feitelijk dienstbaar aan de uitoefening van het landbouwbedrijf, kennen we in ieder geval sinds de invoering van de Wet IB 1964 in artikel 8, letter b, en in de huidige Wet IB 2001. De vrijstelling ziet op de ‘externe’ oorzaken van de waardestijging, zoals conjuncturele en monetaire oorzaken.

De vrijstelling is door diverse Ministers van Financiën afgewezen, maar door ‘een politieke pressie van het groene front’ door het parlement diverse malen doorgedrukt Financiën heeft er daarbij blijk van gegeven dat de landbouwvrijstelling agrariërs bevoorrecht ten opzichte van andere ondernemers (zie Schiethart in zijn voornoemde Fiscale Brochure IB:3.32, derde druk, pagina 83–84).

(F.J. van Sandijk.)

(F.J. van Sandijk).

Onduidelijk is op welke invoeringsdatum het Hof doelt bij zijn conclusie nu in de loop der tijd geen of verschillende motiveringen zijn gegeven voor de invoering en handhaving. Voor zover het Hof doelt op de oudedagsvoorziening is dat een motivering die evenzeer van toepassing is op andere zelfstandig ondernemers. Iedere zelfstandig ondernemer kampt met deze problematiek. Immers, een andere duiding van de afkorting ZZP is niet voor niets: zelfstandige zonder pensioen. Waar het onderscheidend criterium tussen een landbouwer en andere ondernemer ligt voor toekenning van deze vrijstelling, is dan ook volstrekt onduidelijk en eerder ingegeven door de landbouwlobby dan door enige redelijke objectieve rechtvaardigheid.

Kan mogelijk bij een agrariër die beschikt over een groot grondarsenaal nog enigszins een redelijke rechtvaardiging in de vrijstelling worden gezien, ten aanzien van de ondergrond van opstallen en dan met name die onder de bedrijfswoning, is deze archaïsche vrijstelling naar het ons voorkomt, volstrekt onhoudbaar en in strijd met recht en wet. Ook de door u in uw arrest van 22 november 2013, BNB 2014/31 aangehaalde rechtvaardigingsgronden, die overigens door Hapert van een kritische kanttekening zijn voorzien, kunnen ons inziens niet tot die objectieve rechtvaardiging(en) leiden. Ten aanzien van de ondergrond van bedrijfswoningen gaat de rechtvaardiging de redelijkheid te buiten. Immers, zij vormt een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van alle andere ondernemers.

Mitsdien is 's Hofs conclusie in strijd met recht en wet en de internationale verdragen, waaraan Nederland is gebonden.

In dit verband speelt mede een rol dat deze systematiek van een ongelimiteerde vrijstelling in strijd is met het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en fundamentele vrijheden; meer concreet is sprake van een ongeoorloofde inbreuk op het recht van ongestoord genot van eigendom.

In het beroep- en hoger beroepschrift is de waardestijging wegens externe factoren van de ondergrond gemotiveerd en onweersproken onderbouwd. Reden waarom uw Raad in deze de vrijgestelde waarde zelfstandig kan vaststellen.

Het Hof is van oordeel dat de waarde van het bedrijfsgedeelte als afgeleide van de waarde van het gehele pand van € 350.000 voldoende is onderbouwd. Hoewel zijn conclusie is omgeven met waarderingen van feitelijke aard, is ons inziens sprake van een tegenstrijdige, althans onduidelijke motivering. Die onduidelijkheid ziet op enerzijds de verkoopprijs van slechts een referentiepand aan de [B-STRAAT] te [Z] van € 397.000, die wat grootte, staat van onderhoud, inrichting (bedrijfsdeel bij woning getrokken), privacy en tuin afwijkt van het pand van belanghebbenden en anderzijds op de vaststelling van de waarde van wel vergelijkbare panden van € 300.000 aan dezelfde straat als belanghebbenden.

In de motivering op hoger beroep is gemotiveerd aangegeven, waarom de enige referentiewoning niet kan worden gebruikt. Uit niets blijkt in hoeverre met de afwijkingen ten opzichte van de referentiewoning is rekening gehouden. Bovendien is kennelijk sprake van slechts een referentiewoning, terwijl evenmin blijkt in hoeverre met de verkoopprijzen van € 300.000 van vergelijkbare panden wel rekening is gehouden. 's‑Hofs conclusie is in zoverre onduidelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, waarvoor verwijzing moet volgen.

Het Hof overweegt in 7.3. dat belanghebbenden kennelijk hun bezwaren inzake de waardedrukkende factor met betrekking tot de zelfbewoning hebben laten vallen. Wij kunnen die zienswijze niet volgen. Immers, van een expliciet laten varen is geen sprake, terwijl in de motivering van het beroepschrift deze waardedrukkende factor als meersubsidiair verweer wordt aangevoerd en in de pleitnota in hoger beroep nogmaals wordt verwezen naar hetgeen is aangevoerd in beroep en hoger beroep.

In beroep en m.m. in hoger beroep is onderbouwd gemotiveerd met een waardedrukkend effect wegens zelfbewoning rekening te houden van ten minste € 25.000 gebaseerd op de complexbenadering.

De taxateur namens de belastingdienst heeft bij haar taxatie slechts de waarde van het gehele pand in haar geschatte waarde betrokken zonder een onderbouwing te geven van het afzonderlijke zakelijke en privégedeelte van het pand. Immers, het bedrijfsgedeelte heeft geen eigen water of elektrameter en beschikt niet over een eigen telefoonaansluiting, zoals in beroep onbetwist is verklaard.

Wij kunnen de conclusie van het Hof dan ook niet volgen en achten deze wegens motiveringsgebreken in strijd met wet en recht, waarvoor verwijzing moet volgen.

Het Hof is van oordeel dat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld, welk oordeel naar het ons voorkomt in strijd is met de wet doordat ten onrecht de toepassing van de MKB-winstvrijstelling (en mogelijk ook het restant van de stakingsvrijstelling) niet, althans onvoldoende in de berekening is betrokken, althans 's Hofs motivering niet uit de stukken blijkt en daarmee onvoldoende is gemotiveerd. Kennelijk is het Hof uitgegaan van de berekening aangeleverd door de inspecteur bij zijn schrijven van 13 maart 2013 (bedoeld is 2014). Uit die berekening blijkt dat de inspecteur geen MKB-winstvrijstelling toepast over de wegens interne compensatie alsnog te belasten oudedagsreserve (FOR) van € 15.596. Immers, met inbegrip van de FOR zou de MKB-winstvrijstelling volgens de berekening van de inspecteur geen € 11.021,52 bedragen, maar € 12.893. Tezamen met de stakingsaftrek zou alsdan een aftrek resulteren van € 16.179 die noch bij de aanslagregeling noch bij de uitspraken in beroep en hoger beroep in aanmerking is genomen. De gezamenlijke aftrekken zijn derhalve hoger dan de bijtelling uit hoofde van de litigieuze interne compensatie.

Uit de wettelijke regelingen valt niet af te leiden dat de vrijval van de FOR niet een onderdeel van de winst uit onderneming is, waarop de MKB-winstvrijstelling en de stakingsaftrek niet van toepassing zouden zijn. Mitsdien is 's Hofs uitspraak in strijd met de wet.

Het Hof heeft zich niet uitgelaten over het betwiste bijtellen van de huurinkomsten tijdens de periode tot overlijden van de voormalig ondernemer. Betwist wordt dat de huurinkomsten als winst uit onderneming zijn belast nu sprake is van een langlopende liquidatie. Indien deze huurinkomsten wel zouden moeten worden bijgeteld, bestaat over het bruto bedrag ervan geen geschil, omdat de inspecteur deze in zijn voornoemde bijlage bij de brief van 13 maart 2013 (2014) heeft vastgesteld op € 1.800 minus toerekenbare hypotheekrente bedrijfsdeel van € 743; netto derhalve € 1.057.

Omdat belanghebbenden bij het doen van de aangiften inkomstenbelasting over 2010 ervan zijn uitgegaan dat niet sprake was van een staking van de onderneming door het overlijden, is evenmin rekening gehouden met kosten verband houdende met de staking. Belanghebbenden maken hier melding van in de bijlage bij de brief van de inspecteur van 13 maart 2013 (2014), door belanghebbende als bijlage gevoegd bij hun email van 13 maart 2014.

Doordat het Hof zich hierover niet heeft uitgelaten, is zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd.

Wij concluderen gelet op het vorenstaande tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het hof en de rechtbank alsmede de aanslag van de inspecteur en tot toekenning van een proceskostenvergoeding in bezwaar, beroep en hoger beroep alsmede vergoeding van griffierechten, waarvoor nadere verwijzing noodzakelijk zal zijn.

Te uwer informatie sluiten wij tevens de bestreden uitspraak alsmede de verstrekte volmacht bij.

Hoogachtend.