Hof Amsterdam, 07-01-2016, nr. 15/00532

De inspecteur heeft aan [X] (hierna: erflater) voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (na verliesverrekening) van € 98.820 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de aanslag heeft de inspecteur € 1.341 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De inspecteur heeft het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift afgewezen bij uitspraak op bezwaar van 7 januari 2013. De rechtbank heeft bij uitspraak van 12 juli 2013 het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 15 april 2014 de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 mei 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1260) (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.

Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief 1 juni 2015 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbenden hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 juni 2015 en de inspecteur bij brief van

15 september 2015. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen:

“

Tussen partijen was – voor zover hier van belang – in geschil of bij de berekening van de stakingswinst rekening moet worden gehouden met een waardedrukkende invloed van zelfbewoning van het pand (hierna: de grief). Voorts was onder meer in geschil of de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling van toepassing zijn op de stakingswinst.

Het Hof heeft, onder verwijzing naar een in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak weergegeven cijfermatige opstelling die was opgenomen in de bij het Hof voorgedragen en overgelegde pleitnota van belanghebbenden, geoordeeld dat belanghebbenden de grief hebben laten varen. Het Hof heeft in zijn uitspraak geen oordelen gegeven over de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling.

Middel III bestrijdt het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het voert daartoe aan dat de grief was opgenomen in het bij het Hof ingediende beroepschrift en dat in de hiervoor in 2.2.2 vermelde pleitnota ten aanzien van de grief werd opgemerkt dat wordt verwezen naar hetgeen daarover is aangevoerd in beroep en hoger beroep.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat, in verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd, een grief slechts dan als ingetrokken kan worden aangemerkt, indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40770, ECLI:NL:HR:2006:AV5026, BNB 2006/250).

De stukken van het geding voor het Hof, die inhouden hetgeen in het hiervoor in 2.3.1 weergegeven middel wordt aangevoerd, laten niet de gevolgtrekking van het Hof toe dat belanghebbenden de grief hebben laten varen. Zij bevatten niet een uitdrukkelijke en ondubbelzinnige verklaring van belanghebbenden dat zij deze hebben ingetrokken. Als zo’n verklaring kan niet worden aangemerkt de in de pleitnota opgenomen berekening van het in aanmerking te nemen belastbare inkomen uit werk en woning van erflater waarin – kennelijk abusievelijk – geen rekening is gehouden met waardedruk in verband met zelfbewoning van het pand. Middel III slaagt derhalve.

Middel IV voert aan dat in het bij het Hof ingediende beroepschrift en de eerder bedoelde pleitnota – mede in reactie op het door de Inspecteur gedane beroep op interne compensatie met betrekking tot een ten onrechte niet in het inkomen begrepen afneming van de oudedagsreserve van erflater – is aangevoerd dat recht bestaat op toepassing van de MKB-winstvrijstelling ter zake van de in het belastbare inkomen uit werk en woning van erflater begrepen bedrag aan winst uit onderneming en dat recht bestaat op een restant aan stakingsaftrek (€ 3286).

Anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft verdedigd is de MKB-winstvrijstelling ook van toepassing op nagekomen baten welke worden ontvangen in het kader van een langlopende liquidatie van een onderneming (vgl. HR 12 oktober 2012, nr. 11/03804, ECLI:NL:HR:2012:BX0947, BNB 2012/315).

Aangezien het Hof in zijn uitspraak geen rekening heeft gehouden met de MKB-winstvrijstelling en het tussen partijen niet in geschil zijnde bedrag aan stakingsaftrek, slaagt ook middel IV.

(…)

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 en 2.4.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de ten onrechte onbehandeld gebleven grief van belanghebbenden inzake waardedruk in verband met zelfbewoning van het pand. Vervolgens dient bij de beoordeling van het hoger beroep mede in aanmerking te worden genomen het restant aan stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling, alsmede – binnen de grenzen van de door de Inspecteur vastgestelde aanslag – een afneming van de oudedagsreserve. In dat verband verdient nog opmerking dat, aangezien het bedrijfsgedeelte steeds is blijven behoren tot erflaters ondernemingsvermogen, het uit de verhuur genoten voordeel van per saldo € 930 terecht tot het inkomen is gerekend. (...)”

Na verwijzing is in geschil of – zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist – bij de berekening van de stakingswinst rekening moet worden gehouden met een waardedrukkende invloed van zelfbewoning van het pand.

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en omtrent het geschil – voor zover hier van belang – als volgt overwogen:

“(…)

11. Aangaande de hoogte van de in aanmerking te nemen stakingswinst overweegt de rechtbank dat het woongedeelte niet tot het bedrijfsvermogen behoorde en dat uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd naar voren komt dat het woongedeelte en de bedrijfsruimte afzonderlijk bruikbaar en verkoopbaar zijn. Onder die omstandigheden is er, naar het oordeel van de rechtbank, geen aanleiding voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning. (…)”

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij de berekening van de stakingswinst geen rekening behoeft te worden gehouden met een waardedrukkende invloed van zelfbewoning van het pand en dat bij de berekening moet worden uitgegaan van de waarde in vrije (opleverbare) staat. Daartoe betoogt hij onder verwijzing naar de in onderdeel 3.3 weergegeven stukken, dat erflater en zijn echtgenote reeds vanaf 2005 het pand probeerden te verkopen. De inspecteur wijst er voorts op dat de intentie nog steeds bestaat om het pand te verkopen. Hieruit moet volgens de inspecteur worden afgeleid dat geen sprake is van bestemming tot duurzame zelfbewoning van het pand. De inspecteur wijst in dit verband voorts op de definitie van het begrip “langlopende liquidatie” (het aanhouden van een activum in afwachting van een geschikt moment van verkoop), en leidt daaruit af dat het pand niet op hetzelfde moment tevens voor duurzame zelfbewoning geschikt kan zijn.

Belanghebbenden betwisten niet dat het pand diverse malen te koop is aangeboden en thans weer te koop wordt aangeboden. Zij wijzen er evenwel op dat verkoop van het pand niet mogelijk is gebleken, dat het voor zelfbewoning wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop en dat het pand momenteel nog steeds wordt bewoond door de echtgenote van erflater. In de gegeven omstandigheden staat de intentie tot verkoop niet in de weg aan het aannemen van duurzame zelfbewoning, zo begrijpt het Hof het betoog van belanghebbende. Doordat erflater tot zijn overlijden in het pand is blijven wonen en zijn echtgenote thans nog steeds in het pand is blijven wonen, stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat op grond van het Besluit van 31 augustus 2009 (CPP2009/1092, BNB 2009/287; hierna: het Besluit), rekening moet worden gehouden met een waardedrukkende invloed van zelfbewoning van het pand.

Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arresten van 18 november 1959, nr. 14.109, ECLI:NL:HR:1959:AY1740, BNB 1960/4 en 13 november 1996, 31.491, ECLI:NL:HR:1996:AA1762, is min of meer duurzame zelfbewoning een omstandigheid, welke de waarde in het economische verkeer van de woning op het stakingstijdstip kan beïnvloeden en waarmede derhalve bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden. Voor het in aanmerking nemen van min of meer duurzame zelfbewoning is slechts reden indien de onroerende zaak op het moment van staking van de onderneming min of meer duurzaam voor woondoeleinden werd gebruikt (vgl. Hoge Raad, 25 april 2008, nr. 43.995, ECLI:NL:HR:2008:BD0473). Indien geen sprake is van een pand dat voor de overgang naar het privévermogen voor min of meer duurzame zelfbewoning was bestemd en daartoe ook na die overgang blijft bestemd, doch van een pand dat pas ten tijde van de overgang die bestemming krijgt, vormt de zelfbewoning geen waardedrukkende factor (vgl. HR 17 oktober 1990, nr. 26 762, ECLI:NL:HR:1990:ZC4423).

Bij de beoordeling of sprake is van (min of meer) duurzame zelfbewoning neemt het Hof de situatie ten tijde van het overlijden van erflater als uitgangspunt. Het element ‘duurzaam’ houdt in dat daarbij niet uitsluitend naar de situatie op dat moment dient te worden gekeken, maar ook naar het gebruik in de daaraan voorafgaande periode, terwijl tevens feiten en omstandigheden die zich na het tijdstip van overlijden hebben voorgedaan daarop een licht kunnen werpen. In het onderhavige geval werd de woning ten tijde van het overlijden van erflater gedurende lang tijd en onafgebroken door erflater en zijn echtgenote bewoond. De echtgenote van erflater is in de woning blijven wonen (in ieder geval) tot het tijdstip van sluiting van het onderzoek in de onderhavige zaak. Gelet op deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof zonder meer sprake van een situatie van duurzame zelfbewoning. De vraag is nu of dit – zoals de inspecteur heeft gesteld – anders wordt, vanwege de omstandigheid dat de woning, zoals de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, vanaf 2005 diverse malen te koop is gezet en dat hieruit kan worden afgeleid dat erflater en of zijn echtgenote de intentie hadden om elders te gaan wonen. Het Hof stelt in dit verband vast dat het van een daadwerkelijke verkoop van de woning in al die jaren niet is gekomen, om welke reden dan ook. Onder deze omstandigheden acht het Hof de ten tijde van het overlijden van erflater bestaande feitelijke situatie van duurzame zelfbewoning beslissend en wordt dat niet anders doordat de woning diverse malen te koop is gezet.

De omstandigheid dat in het Besluit de bestemming tot duurzame zelfbewoning als afzonderlijke voorwaarde is opgenomen en in de jurisprudentie de bestemming ook relevant is geacht voor de beoordeling van de voorliggende vraag, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Uit genoemde jurisprudentie leidt het Hof niet af dat de bedoeling van de belastingplichtige op zichzelf een doorslaggevend criterium zou vormen voor de beoordeling van de vraag of sprake is van min of meer duurzame zelfbewoning. Het door de inspecteur aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2000, nr. 35.550, ECLI:NL:HR:2000:AA6212, brengt het Hof evenmin tot een ander oordeel. Het gaat om een objectieve toets waarbij alle relevante feiten en omstandigheden van het geval in ogenschouw dienen te worden genomen. Voor de beoordeling van de bestemming van het pand wordt aldus niet alleen gekeken naar de bedoeling van de belastingplichtige, maar evenzeer naar de huidige functie van het pand en de (on)mogelijkheid tot verkoop ervan.

Anders dan de inspecteur kennelijk meent is bij de beoordeling van de voorliggende vraag niet relevant of bij de activering van het bedrijfsgedeelte van het pand op de openingsbalans van de onderneming in 1989 reeds rekening is gehouden met een waardedruk wegens zelfbewoning. Als er al vanuit wordt gegaan dat destijds in 1989 hiermee geen rekening is gehouden, dan werpt dit gegeven – met name gelet op het tijdsverloop – geen licht op de vraag of hiervan ten tijde van het overlijden van erflater in 2010 sprake is geweest. Daargelaten of een beroep op de zogenoemde foutenleer past binnen de verwijzingsopdracht, is het Hof van oordeel dat de inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor een correctie van de totaalwinst De stellingen van de inspecteur dat een, naar hij stelt, onjuiste waardering op de openingsbalans in 1989 zou moeten leiden tot een correctie van de winst, wordt daarom verworpen.

Nu vaststaat dat sprake is van duurzame zelfbewoning, komt het Hof toe aan de beoordeling van de vraag of bij de bepaling van de boekwinst op het bedrijfsgedeelte van het pand rekening dient te worden gehouden met een waardedruk wegens duurzame zelfbewoning. Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat het pand, dus het woongedeelte en het bedrijfsgedeelte, als één geheel moet worden gezien en dat het bedrijfsgedeelte niet, althans niet zonder in verregaande mate afbreuk te doen aan het woongenot met betrekking tot het woongedeelte, afzonderlijk kan worden verhuurd of verkocht.

Belanghebbenden hebben ter onderbouwing van hun standpunt naar voren gebracht dat de voormalige winkel en werkplaats, tezamen het bedrijfsgedeelte, een eigen opgang, toiletvoorziening en aanrecht hebben, maar dat er ook een inpandige doorgang is die toegang biedt tot de woning en de winkel. Het gehele pand beschikt slechts over één water-, één gas-, één elektrameter en één telefoonaansluiting. Tijdens de langlopende liquidatie van het pand is het bedrijfsgedeelte tijdelijk verhuurd aan een familielid (zwager) voor de opslag van goederen en zijn de vitrines tijdelijk ter beschikking gesteld aan een makelaar voor het plaatsen van informatie over te koop staande onroerende zaken. Daarnaast was het bedrijfsgedeelte in gebruik voor eigen opslag. Het voormalige bedrijfsgedeelte is inmiddels al enig jaren geheel in eigen gebruik. De scheiding tussen woon- en bedrijfsgedeelte bestaat uit dunne wandjes, waardoor het bedrijfsgedeelte voor derden, niet-familieleden, niet bruikbaar is, althans niet zonder overlast te bezorgen, zo stellen belanghebbenden. Bovendien heeft het pand één kadastrale duiding en is het pand nimmer gesplitst in een apart woon- en bedrijfsgedeelte te koop aangeboden. Splitsing zou kosten met zich brengen voor het aanbrengen van extra voorzieningen ter isolatie van beide delen, extra water-, gas- en elektrameters met bijbehorende verleggen en aanleggen van leidingen en aansluitingen, het wegwerken van de bestaande inpandige doorgang alsmede leges- en kadasterkosten voor het juridisch splitsen. Deze kosten worden geraamd op in totaal € 25.000, aldus belanghebbende.

De inspecteur heeft de in onderdeel 5.9 weergegeven stellingen van belanghebbenden niet, dan wel onvoldoende, weersproken, zodat het Hof uitgaat van de juistheid van hetgeen belanghebbenden naar voren hebben gebracht. Uit deze vaststellingen leidt het Hof af dat het bedrijfsgedeelte na staking van de ondernemingsactiviteiten in 2007 in overheersende mate voor privédoeleinden is gebruikt en dat het niet, althans niet zonder verregaand afbreuk te doen aan het woongenot van het woongedeelte dan wel na aanzienlijke investeringen, afzonderlijk aan derden kan worden verhuurd dan wel verkocht. Voor wat betreft de mogelijkheid van afzonderlijke verkoop geldt voorts, dat dit onmogelijk is omdat beide gedeelten behoren tot één kadastraal nummer. Dit een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat voor de waardering van het bedrijfsgedeelte van het pand rekening dient te worden gehouden met de waardedruk van min of meer duurzame zelfbewoning.

Gelet op het voorgaande dient bij de berekening van de stakingswinst rekening te worden gehouden met een waardedrukkende invloed van zelfbewoning van het pand. Uitgaande van duurzame zelfbewoning is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag dient te worden berekend conform de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning in de ter zitting overgelegde pleitnota van belanghebbenden. Het Hof ziet gelet op de inhoud van het verwijzingsarrest en de gedingstukken geen reden voor een andere uitkomst en volgt deze berekening van partijen, zodat het inkomen uit werk en woning als volgt dient te worden vastgesteld:

Aangegeven pensioen: € 12.368

Bij: deel huur toegerekend aan winst

erflater (vóór aftrek MKB-winstvrijstelling) + € 1.057

Bij: boekwinst bedrijfspand (34% * € 350.000 – € 24.925) + € 94.075

Af: waardedruk bij 62 jaar (33% * 34% * € 350.000) - € 39.270

Bij: FOR + € 15.596

Af: restant stakingsaftrek (€ 3.630 - € 344) - € 3.286

€ 68.172

Af: MKB-winstvrijstelling (12% * € 68.172) - € 8.181

Af: Eigenwoning saldo - € 82

Inkomen uit werk en woning € 72.277

Rekening houdende met de – niet in geschil zijnde – verrekening van verliezen ten bedrage van € 8.246, zal het belastbaar inkomen uit werk en woning worden vastgesteld op € 64.031 (€ 72.277 minus € 8.246).

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

Het Hof:

Aldus gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van

mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 7 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.